Das neue Reisekostenrecht

Axel-Friedrich Foerster Das neue Reisekostenrecht

Axel-Friedrich Foerster

Das neue Reisekostenrecht

Bibliografische Information Der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

1. Auflage 2008 Alle Rechte vorbehalten © Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2008 Lektorat: RA Andreas Funk Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Wilhelm & Adam, Heusenstamm Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-0990-9

Vorwort In nahezu jedem Unternehmen führen Arbeitnehmer beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten durch. Aufgrund arbeitsvertraglicher Regelungen, Betriebsvereinbarungen oder Tarifverträgen sind Arbeitgeber in der Regel dazu verpflichtet ihren Arbeitnehmern, die durch den auswärtigen Einsatz bedingten Mehraufwendungen zu ersetzen. Der Gesetzgeber lässt nach § 3 Nr. 13 EStG für Arbeitgeber des öffentlichen Dienstes und nach § 3 Nr. 16 EStG für private Arbeitgeber, die steuerfreie Erstattung von Reisekostenaufwendungen im Rahmen von Arbeitsverhältnissen zu. Das steuerliche Reisekostenrecht zeichnete sich bisher durch eine Fülle von Einzelregelungen und Ausnahmetatbeständen aus, die in ihrer Gesamtheit kaum mehr zu überblicken waren. Daneben mussten insbesondere in der jüngeren Vergangenheit eine Vielzahl höchstrichterlicher BFHEntscheidungen zum Reisekostenrecht beachtet und zeitnah in die Praxis umgesetzt werden. In vielen Unternehmen bestehen zudem betriebsinterne Reisekostenordnungen, die in den wenigsten Fällen den ständigen Veränderungen angepasst wurden und sich deshalb häufig nicht mit den steuerlichen Bestimmungen decken. Dies alles hat nicht zuletzt dazu geführt, dass sich das Reisekostenrecht zu einem Spezialgebiet innerhalb der Personalabrechnung entwickelt hat und nur noch von Spezialisten beherrscht wurde. Durch die zum 01.01.2008 in Kraft getretenen neuen Lohnsteuer-Richtlinien 2008 erfolgt eine grundlegende und längst überfällige Reform des steuerlichen Reisekostenrechts. Im Mittelpunkt der Neukonzeption steht eine weitestgehende Vereinheitlichung aller beruflich veranlassten Reisetätigkeiten. Die Finanzverwaltung will dieses Ziel in erster Linie durch die Abschaffung der bisherigen Differenzierung in verschiedene Reisetätigkeiten und mit dem Abbau von verwaltungsintensiven Ausnahmetatbeständen erreichen. Die mit kleineren Abstrichen insgesamt gelungene Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts wirft aber teilweise neue Problemfelder auf, die von den Verantwortlichen in den Lohnund Personalabteilungen beachtet werden müssen. Der Schwerpunkt der nachfolgenden Ausführungen liegt deshalb auf den zum 01.01.2008 im Rahmen der neuen Lohnsteuer-Richtlinien 2008 in Kraft getretenen Änderungen des steuerlichen Reisekostenrechts. Neben den inhaltlichen Ausführungen zu den aktuellen Rechtsgrundlagen verdeutlichen zahlreiche Praxishinweise und Berechnungsbeispiele die Auswirkungen auf die betriebliche Reisekostenerstattung. Im Anhang des vorliegenden Werkes sind zudem die wichtigsten Rechtsquellen des steuerlichen Reisekostenrechts auszugsweise abgedruckt. Nürnberg, im April 2008

Axel-Friedrich Foerster

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Inhaltsübersicht Vorwort Inhaltsübersicht Abkürzungsverzeichnis §1 Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts ab 2008 A. Auswirkungen der aktuellen BFH-Rechtsprechung I. Die bisherige Differenzierung im Reisekostenrecht 1. Allgemein 2. Konsequenzen der neuen BFH-Rechtsprechung 3. Umsetzung der BFH-Rechtsprechung durch die Finanzverwaltung II. Die neuen Grundlagen der Reisekostenerstattung 1. Erstattungsfähige Reisekosten 2. Steuerfreier Arbeitgeberersatz oder Werbungskostenabzug 3. Aufgabe der bisherigen Differenzierung im Reisekostenrecht 4. Einheitlicher Begriff für alle beruflichen Auswärtstätigkeiten 5. Bedeutung des Ortes der regelmäßigen Arbeitsstätte 6. Gemischt veranlasste Auswärtstätigkeiten 7. Abgrenzung zwischen Auswärtstätigkeit und doppelter Haushaltsführung III. Der neue Reisekostenbegriff ab 2008 1. Allgemein 2. Die Neudefinition der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit ab 2008 3. Voraussetzungen für die Erstattung von Reisekosten a) Berufliche Veranlassung b) Vorübergehende Abwesenheit IV. Die neue Definition der regelmäßigen Arbeitsstätte 1. Ausweitung des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte 2. Vereinfachungsregelung zur Bestimmung der regelmäßigen Arbeitsstätte a) Häufigkeit des Aufsuchens des Betriebs b) Jahresbezogene Anwendung der Vereinfachungsregelung 3. Keine regelmäßige Arbeitsstätte nach Ablauf von drei Monaten 4. Mehrere regelmäßige Arbeitsstätten 5. Nicht arbeitgebereigene Einrichtungen 6. Tätigkeit auf einem Fahrzeug oder an wechselsenden Einsatzstellen 7. Regelmäßige Arbeitsstätte in der Wohnung des Arbeitnehmers 8. Weiträumiges Arbeitsgebiet als regelmäßige Arbeitsstätte §2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit A. Steuerfreie Erstattung durch den Arbeitgeber I. Die verschiedenen Reisekostenarten II. Erstattung von Fahrtkosten 1. Fahrtkosten als Reisekosten 2. Begünstigte Fahrten

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Inhaltsübersicht 3. Fahrtkosten bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel a) Allgemein b) Bahn-Card 4. Überlassung eines Miet- oder Firmenfahrzeugs a) Ausschließliche Nutzung für berufliche Auswärtstätigkeit b) Erlaubte Privatnutzung eines Firmenfahrzeugs 5. Fahrten mit einem Arbeitnehmer-Fahrzeug a) Allgemein b) Erstattung der anteiligen Fahrzeug-Gesamtkosten c) Erstattung eines individuellen Kilometersatzes d) Erstattung pauschaler Kilometersätze 6. Wegfall der Dreimonatsfrist für die Erstattung von Fahrtkosten 7. Abschaffung der 30 km-Grenze für die Erstattung von Fahrtkosten 8. Ansatz von Fahrtkosten als Werbungskosten 9. Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte a) Allgemein b) Fahrtkostenzuschüsse des Arbeitgebers in Höhe der Entfernungspauschale c) Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber III. Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten 1. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand a) Allgemein b) Dauer der Abwesenheit c) Tätigkeiten die über Mitternacht andauern 2. Dreimonatsfrist bei Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen a) Allgemein b) Unterbrechung der Dreimonatsfrist c) Ausnahmen von der Anwendung der Dreimonatsfrist 3. Mahlzeitengewährung durch den Arbeitgeber 4. Teilnahme an einer Geschäftsfreundebewirtung IV. Übernachtungskosen 1. Grundsätzliche Möglichkeiten der Erstattung 2. Keine Anwendung der Dreimonatsregelung 3. Abzugsbetrag bei Übernachtung mit Frühstück 4. Mitnahme von Angehörigen 5. Werbungskostenabzug von Übernachtungskosten V. Reisenebenkosten B. Beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit mit häufigen Ortswechsel I. Besonderheiten der Reisekostenerstattung II. Tätigkeit auf Fahrzeugen 1. Allgemein 2. Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte 3. Erstattung von Fahrtkosten 4. Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen a) Allgemein b) Mitternachtsregelung 8

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Inhaltsübersicht

C.

D.

E.

F.

G.

5. Übernachtungskosten 6. Seeleute und/Binnenschiffer III. Arbeitnehmer mit ständig wechselnden Tätigkeitsstätten 1. Begriffsdefinition 2. Begründung einer regelmäßigen Arbeitsstätte 3. Regelmäßige Arbeitsstätte ist im Betrieb des Arbeitgebers a) Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb des Arbeitgebers b) Fahrten zwischen Betrieb und auswärtiger Tätigkeitsstätte c) Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen 4. Arbeitnehmer ohne regelmäßige Arbeitsstätte a) Allgemein b) Erstattung von Fahrtkosten – Abschaffung der 30 km-Grenze c) Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen 5. Mehrtägige Auswärtstätigkeit mit Übernachtung am Beschäftigungsort a) Allgemein b) Erstattung von Fahrtkosten c) Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen d) Erstattung von Übernachtungskosten Versteuerung steuerpflichtiger Reisekostenerstattungen I. Individuelle Versteuerung oder Pauschalbesteuerung II. Pauschalbesteuerung von Verpflegungsmehraufwendungen 1. Pauschalbesteuerung mit 25 % 2. Pauschalbesteuerung im Rahmen einer Gesamtrechnung 3. Zusammenfassung verschiedener Reisekostenaufwendungen Gemischt veranlasste Reisen I. Aufteilungsverbot II. Aufteilung in beruflichen und privaten Teil möglich 1. Allgemein 2. Trennung nach objektiven Gesichtspunkten 3. Aufteilung anhand der Zeitanteile der Reise Incentive-Reisen I. Steuerpflichtige Belohnungsreise 1. Allgemein 2. Möglichkeiten der Besteuerung Berufliche Auswärtstätigkeiten im Ausland I. Grundsätze der Erstattung von Auslandsreisekosten 1. Allgemein 2. Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen a) Pauschale Auslandstagegelder b) Flug- und Schiffsreisen 3. Erstattung von Übernachtungskosten 4. Ersatz von Fahrtkosten Vorsteuerabzug aus Reisekostenaufendungen I. Einschränkung des Vorsteuerabzugs 1. Allgemein

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Inhaltsübersicht 2. Vorsteuerabzug aus Übernachtungskosten 3. Verpflegungskosten a) Verpflegungskosten des Arbeitnehmers b) Verpflegungskosten des Unternehmers 4. Vorsteuerabzug aus Fahrtkosten 5. Umzugskosten §3 Doppelte Haushaltsführung A. Änderungen aufgrund der Neuausrichtung des Reisekostenrechts I. Trennung der doppelten Haushaltsführung von der beruflichen Auswärtstätigkeit II. Voraussetzungen für das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung 1. Erstattungsfähige Mehraufwendungen 2. Wegfall der Zweijahresfrist 3. Berufliche Veranlassung 4. Eigener Hausstand am Hauptwohnort 5. Erstattung von Aufwendungen durch den Arbeitgeber a) Aufwendungsersatz an verheiratete und ledige Arbeitnehmer b) Erstattung von Fahrtkosten c) Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen 6. Konkurrenzregelung 7. Besteuerung steuerpflichtiger Verpflegungspauschalen 8. Aufwendungen für die Zweitwohnung a) Allgemein b) Angemessenheit der Unterkunftskosten 9. Umzugs- und Nebenkosten §4 Anhang A. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten im Ausland B. Rechtsquellen des Reisekostenrechts 1. Auszug aus dem Einkommensteuergesetz (EStG) 2. Auszug aus den Lohnsteuer-Richtlinien 2008 (LStR 2008) 3. Auszug aus dem Bundesumzugskostengesetz (BUKG) 4. Auszug aus der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) Stichwortverzeichnis

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108 109 109 110 110 111 112 112 112 113 113 114 115 116 117 117 117 120 121 122 122 122 123 124 127 127 134 134 140 155 160 163

Abkürzungsverzeichnis a.a.O. a.F. Abschn. AfA AGS AktG AltEinkG AltZertG AN AO ATG AÜG AVmG Az.

am angegebenen Ort alte Fassung Abschnitt Absetzung für Abnutzung amtlicher Gemeindeschlüssel Aktiengesetz Alterseinkünftegesetz Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz Arbeitnehmer Abgabenordnung Altersteilzeitgesetz Arbeitnehmerüberlassungsgesetz Altersvermögensgesetz Aktenzeichen

BB BbesG BfA BFH BFH/NV BVerfG BGB BGBl. BKGG BMF BSHG BStBl. BetrAVG BUKG BVerfG

Zeitschrift „Betriebs-Berater“ Bundesbesoldungsgesetz Bundesversicherungsanstalt Bundesfinanzhof Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH Bundesverfassungsgericht Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundeskindergeldgesetz Bundesfinanzministerium Bundessozialhilfegesetz Bundessteuerblatt Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung Bundesumzugskostengesetz Bundesverfassungsgericht

DB DBA d.h. DStR DStZ

Zeitschrift „Der Betrieb“ Doppelbesteuerungsabkommen das heisst Zeitschrift „Deutsches Steuerrecht“ Zeitschrift „Deutsche Steuerzeitung“

EFG EstDV EStG EStR EuGH

Entscheidungen der Finanzgerichte Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Richtlinien Europäischer Gerichtshof

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Abkürzungsverzeichnis FG FinMin FinBeh FR

Finanzgericht Finanzministerium Finanzbehörde Zeitschrift „Finanzrundschau“

GG

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland

HFR

Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung

i.d.F. i.d.R. i.S.d. i.S.v. i.V.m.

in der Fassung in der Regel im Sinne des/der im Sinne von in Verbindung mit

Kfz ktägl. km KStG KStDV

Kraftfahrzeug Kalendertäglich Kilometer Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung

Lkw LSt LStDV LStH LStR LstÄR

Lastkraftwagen Lohnsteuer Lohnsteuer-Durchführungsverordnung amtliches Lohnsteuer-Handbuch Lohnsteuer-Richtlinien Lohnsteuer-Änderungsrichtlinien

m.E. m.w.N. MinBl monatl.

meines Erachtens mit weiteren Nachweisen Ministerialblatt monatlich

n.F. neue Fassung NZB eingel. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt OFD

Oberfinanzdirektion

Pkw

Personenkraftwagen

Rev. eingel. rkr. rd. RVO Rn.

Revision eingelegt rechtskräftig rund Reichsversicherungsordnung Randnummer

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Abkürzungsverzeichnis s.a. s.n. SachBezV SGB sog. SvEV

siehe auch siehe nachfolgend Sachbezugsverordnung Sozialgesetzbuch so genannte Sozialversicherungsentgeltverordnung

Tz. u.a. u.U. USt UstDV UStG

Textziffer unter anderem unter Umständen Umsatzsteuer Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung Umsatzsteuergesetz

VAG VermBG Vfg. VRG VZ v.H. ZDG

Versicherungsaufsichtsgesetz Vermögensbildungsgesetz Verfügung Vorruhestandsgesetz Veranlagungszeitraum vom Hundert Zivildienstgesetz

z.B. zuzgl.

zum Beispiel zuzüglich

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§ 1 Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts ab 2008 A.

Auswirkungen der aktuellen BFH-Rechtsprechung

I.

Die bisherige Differenzierung im Reisekostenrecht

1.

Allgemein

1

Das Reisekostenrecht unterlag in der jüngeren Vergangenheit den ständigen Änderungen von Gesetzgebung, Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung. Insbesondere die bisherige Differenzierung der Reisetätigkeiten nach ■ Dienstreise, ■ Einsatzwechsel- und ■ Fahrtätigkeit und die sich hieran anschließenden unterschiedlichen Erstattungsmöglichkeiten von Reisekosten waren in der Praxis mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden und wurden zudem als ungerecht empfunden. Die seit Jahrzehnten bestehende Dreiteilung in Dienstreise, Einsatzwechselund Fahrtätigkeit wurde den sich erheblich veränderten Gegebenheiten der Praxis nicht mehr gerecht. Die vom Arbeitgeber vorzunehmende Eingruppierung führte in vielen Fällen zu Zweifelsfragen und war stark fehler- und streitanfällig. Es verwundert daher nicht, dass die Abgrenzungsproblematik und die sich hieran anschließenden unterschiedlichen Möglichkeiten der Reisekostenerstattung im Rahmen der regelmäßigen Lohnsteuer-Außenprüfungen aufgegriffen und nicht selten beanstandet wurden.

2.

2

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Konsequenzen der neuen BFH-Rechtsprechung

In mehreren Urteilen vom 11.05.20051 hat der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Reisekosten insbesondere bei Arbeitnehmern mit Einsatzwechsel- und Fahrtätigkeit weiter entwickelt. Die aktuelle Rechtsprechung des BFH hat zur Folge, dass auch Arbeitnehmer mit ständig wechselnden Einsatzstellen im Betrieb des Arbeitgebers ihre regelmäßige Arbeitsstätte begründen, wenn sie dem Betrieb dauerhaft zugeordnet sind und diesen nicht nur gelegentlich, sondern nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsuchen. Auf den zeitlichen Umfang der Tätigkeit im Betrieb kommt es nicht mehr an. Die Finanzverwaltung hat mit Anweisung vom 26.10.20052 festgestellt, dass die neuen BFHUrteile allgemein anzuwenden sind. Die kaum noch nachvollziehbare Unterscheidung in ver1

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BFH, Urteile vom 11.05.2005 – VI R 25/04, BStBl. II S. 791, VI R 15/04, BStBl. II S. 788, VI R 34/04, BStBl. II S. 793 und VI R 70/04, BStBl. II S. 785. BMF-Schreiben IV C 5 S 2353 – 211/05.

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§ 1 Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts ab 2008 schiedene Reistätigkeiten und die daran geknüpften unterschiedlichen Erstattungsmöglichkeiten werden damit im Ergebnis aufgehoben.

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! Praxishinweis: Durch seine jüngsten Entscheidungen lässt der BFH keinen Zweifel an seinem Bestreben aufkommen, die Rechtsfolgen der zahlreichen Einzeltatbestände des Reisekostenrechts aneinander angleichen zu wollen. Die neue Rechtsprechung des BFH trägt damit wesentlich zur Vereinfachung des steuerlichen Reisekostenrechts bei. Weiterhin hat der BFH mit Urteil vom 18.08.20053 das „Alles-oder-Nichts-Prinzip“ bei einer gemischt veranlassten Auslandsreise (z.B. einer Außendiensttagung mit touristischen Elementen) aufgegeben. Es ist dadurch eine Aufteilung der Reiseaufwendungen in einen als Arbeitslohn zu versteuernden Teil und in einen steuerfrei bleibenden Teil im betrieblichen Eigeninteresse möglich. Der Arbeitgeber hat in diesem Fall grundsätzlich eine Aufteilung der Kosten nach objektiven Gesichtspunkten vorzunehmen. Für die Aufteilung der einzelnen Kostenbestandteile der Reise hat der BFH ausführliche Regelungen aufgestellt. Auch dieses Urteil wird von der Finanzverwaltung angewendet und wird in den nachfolgenden Ausführungen behandelt. Der BFH hat darüber hinaus zum Ausdruck gebracht, dass er abweichend von seiner früheren Rechtsprechung,4 für eine berufliche veranlasste auswärtige Auswärtstätigkeit auch nach Ablauf von drei Monaten eine steuerfreie Erstattung von Reisekosten grundsätzlich zulässt. Die auswärtige Tätigkeitsstätte wird damit durch bloßen Zeitablauf von drei Monaten nicht automatisch zur weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers. Dies hat in der Praxis zur Folge, dass – mit Ausnahme von Verpflegungsmehraufwendungen – Reisekosten für eine vorübergehende berufliche Auswärtstätigkeit auch über drei Monate hinaus steuerfrei erstattet werden können.

3.

Umsetzung der BFH-Rechtsprechung durch die Finanzverwaltung

8

Die Finanzverwaltung hat nun reagiert und die aktuelle BFH-Rechtsprechung zum Anlass genommen, das Reisekostenrecht im Rahmen der Lohnsteuer-Richtlinien 2008 insgesamt neu zu ordnen. Als eine der wichtigsten Änderungen, sieht die neue Verwaltungsanweisung die Abschaffung, der seit Jahrzehnten bestehende Dreiteilung des Reisekostenrechts vor. Erstmals wird in R 9.4 Abs. 1 LStR 2008 der Begriff Reisekosten einheitlich wie folgt definiert:

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Reisekosten sind Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwendungen, Übernachtungskosten und Reisenebenkosten, wenn diese durch eine so gut wie ausschließlich beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers entstehen.

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Neben der Vereinheitlichung der bisher unterschiedlichen Reisetätigkeiten wird auch der für das Reisekostenrecht wichtige Begriff der „regelmäßigen Arbeitsstätte“ neu definiert und einige verwaltungsintensive Sonderregelungen abgeschafft, wie z.B. die bisher für die Erstattung von Fahrtkosten bei Einsatzwechseltätigkeit zu beachtende 30 km-Grenze. Zur Herstellung des gewünschten Rechtsfolgengleichklangs aller beruflich veranlasster Auswärtstätigkeiten musste der BFH und in der Folge die Finanzverwaltung den Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts bzw. der regelmäßigen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers ausgesprochen weit auslegen.

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BFH, Urteil vom 18.08.2005, VI R 32/03, BStBl. 2006 II S. 30. U.a. BFH, Urteil vom 10.10.1994 – VI R 2/92, BStBl. II 1995 S. 137.

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A. Auswirkungen der aktuellen BFH-Rechtsprechung Ausnahmen bestehen deshalb ab dem Jahr 2008 nur noch für diejenige Arbeitnehmer, die bei ihrer Tätigkeit eine betriebliche Einrichtung ihres Arbeitgebers kaum noch aufsuchen. Hierbei handelt es um die Personengruppe, die den Betrieb oder eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers im Jahresdurchschnitt weniger als einmal je Arbeitswoche aufsuchen. Nur in diesem Fall begründen Arbeitnehmer keine regelmäßige Arbeitsstätte und sind demzufolge Ausnahmen von den sonst allgemein anzuwendenden Reisekostenregelungen zulässig. Die im Großen und Ganzen gelungene Verschlankung des steuerlichen Reisekostenrechts wirft aber teilweise neue Fragen auf, die von den Verantwortlichen in den Personal- und Lohnabteilungen zeitnah beachtet und umgesetzt werden müssen. Im Folgenden wird daher die Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts unter Berücksichtigung der maßgebenden Rechtsprechung ausführlich dargestellt. Die Schwerpunkte der Ausführungen liegen dabei auf den aktuellen Änderungen und auf den wichtigen Einzelfragen des Reisekostenrechts, die in der betrieblichen Abrechnungspraxis häufig Probleme bereiten.

II.

Die neuen Grundlagen der Reisekostenerstattung

1.

Erstattungsfähige Reisekosten

Unter dem Begriff Reisekosten werden alle Kosten zusammengefasst, die durch eine vorübergehende beruflich veranlasste auswärtige Tätigkeit unmittelbar verursacht werden. Hierzu zählen ■ Fahrtkosten, ■ Kosten für Übernachtung, ■ Verpflegungsmehraufwendungen sowie ■ bestimmte Reisenebenkosten. Die vorgenannten Reisekostenaufwendungen sind nicht im Einkommensteuergesetz (EStG) gesetzlich definiert. Höhe, Umfang und Dauer der erstattungsfähigen Reisekosten ergeben sich vielmehr und ausschließlich aus den Lohnsteuer-Richtlinien 2008 (R 9.4–9.10 LStR 2008). Für eine steuerfreie Erstattung von Reisekosten ist es erforderlich, dass der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig wird und nach Ende dieser Tätigkeit wieder an seine regelmäßige Arbeitsstätte zurückkehrt, um seine Arbeit dort fortzusetzen. Ein steuerfreier Ersatz von Reisekosten durch den Arbeitgeber kommt grundsätzlich nur dann in Frage, wenn die auswärtige Tätigkeit des Arbeitnehmers beruflich veranlasst ist. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn der Arbeitgeber ein ganz überwiegend betriebliches Interesse an der auswärtigen Beschäftigung des Arbeitnehmers hat. Ein ganz überwiegend betriebliches Interesse wird unterstellt, wenn der Arbeitgeber die Auswärtstätigkeit angeordnet hat. Ein geringes privates Mitinteresse des Arbeitnehmers ist ohne Bedeutung. Bei einer nicht nur geringen privaten Mitveranlassung sind jedoch die privaten Reisebestandteile von den beruflich veranlassten Elementen zu trennen (s.a. Kapitel § 2 unter D.). Die berufliche Veranlassung der Auswärtstätigkeit, die Reisedauer und der Reiseweg sind aufzuzeichnen und anhand geeigneter Unterlagen nachzuweisen oder glaubhaft zu machen (R 9.4 Abs. 1 Satz 6 LStR 2008). Insbesondere, wenn die tatsächlichen angefallenen Aufwendungen ersetzt werden sollen, ist die Vorlage von Aufzeichnungen bzw. Originalbelegen, wie z.B. Hotel17

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§ 1 Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts ab 2008

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rechnungen, Flugtickets, Fahrtenbuch, Tankbelege usw. zwingend. Aber auch in den Fällen der pauschalen Erstattung von Reisekostengeldern, muss anhand geeigneter Aufzeichnungen (z.B. Rechnung über Seminarteilnahme) nachprüfbar sein, dass eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers grundsätzlich stattgefunden hat. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Sozialversicherungs-Entgeltverordnung (SvEV) sind einmalige Einnahmen, laufende Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse sowie ähnliche Einnahmen (z.B. alle Formen von Reisekostenvergütungen), die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gezahlt werden, nicht dem sozialversicherungspflichtigen Arbeitsentgelt zuzurechnen, soweit diese lohnsteuerfrei sind. Sofern also die Voraussetzungen für die Lohnsteuerfreiheit zweifelsfrei erfüllt sind, unterliegen Reisekostenerstattungen, die im Rahmen von Arbeitsverhältnissen gewährt werden, in allen Zweigen der Sozialversicherung nicht der Beitragspflicht. ! Praxishinweis: Reisekosten werden in der betrieblichen Praxis gelegentlich auch als Spesen oder Auslösungen bezeichnet. Bei dem häufiger verwendeten Begriff Auslösung handelt es sich nicht um einen steuerlichen Begriff; dieser stammt vielmehr aus dem Arbeitsbzw. Tarifrecht (z.B. Auslösungssätze für gewerbliche Arbeitnehmer des Baugewerbes). Hier muss beachtet werden, dass ein arbeits- bzw. tarifrechtlicher Anspruch auf bestimmte Auslösungsbeträge grundsätzlich keinen Einfluss auf die steuerliche Beurteilung hat. In diesem Fall ist vielmehr zu prüfen, ob bzw. im welchem Umfang die ggf. vom Arbeitgeber laut Tarifvertrag zu zahlenden Auslösungen nach den steuerlichen Regelungen steuerfrei belassen werden können. Der beruflichen Tätigkeit eines in einem Dienstverhältnis stehenden Arbeitnehmers steht der Vorstellungsbesuch eines Stellenbewerbers gleich. Dies hat zur Folge, dass der zum Vorstellungsgespräch einladende Arbeitgeber einem Bewerber, der (noch) nicht Arbeitnehmer in dem Unternehmen ist, Reisekostenaufwendungen ebenfalls steuerfrei ersetzen kann. Nicht zu den erstattungsfähigen Reisekosten gehören allerdings solche Aufwendungen, die zwar anlässlich einer beruflichen Auswärtstätigkeit anfallen, die aber nicht ausschließlich durch die berufliche Tätigkeit veranlasst sind, wie z.B. die Anschaffung von Kleidung oder anderer Reiseutensilien.

2. 22

23

Steuerfreier Arbeitgeberersatz oder Werbungskostenabzug

Der Arbeitgeber kann Reisekostenaufwendungen an Arbeitnehmer dann steuerfrei erstatten, soweit sie als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) abziehbar sind. Dabei ist für den möglichen Umfang der steuerfreien Erstattung im Rahmen des Arbeitsverhältnisses oder für den Werbungskostenabzug die gewählte Tarifklasse bei Beförderungskosten regelmäßig ohne Bedeutung. So können beispielsweise unabhängig von der Tätigkeit des Arbeitnehmers, die Fahrt- oder Flugkosten der 1. Klasse vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet oder vom Arbeitnehmer als Werbungskosten angesetzt werden. Gewährt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer anlässlich einer vorübergehenden auswärtigen Tätigkeit keine Reisekosten oder werden die steuerlichen Höchstbeträge nicht ausgeschöpft, kann der Arbeitnehmer die Differenzbeträge als Werbungskosten im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung geltend machen. Voraussetzung für die Berücksichtigung von Reisekosten sowohl 18

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A. Auswirkungen der aktuellen BFH-Rechtsprechung für den Bereich der Arbeitgebererstattung als auch für den Werbungskostenabzug ist, dass sie durch eine so gut wie ausschließliche berufliche Tätigkeit des Arbeitnehmers veranlasst sind. Werbungskosten stellen neben Reisekosten für eine beruflich veranlasste vorübergehende Auswärtstätigkeit auch die notwendigen Mehraufwendungen dar, die einem Arbeitnehmer anlässlich einer beruflich bedingten doppelten Haushaltsführung entstehen (§ 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Durch die Möglichkeit des Werbungskostenabzugs, kann der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Aufwendungen für einen beruflich bedingten doppelten Haushalt steuerfrei ersetzen. ! Praxishinweis: Um eine doppelte steuerliche Berücksichtigung auszuschließen, ist der Arbeitgeber nach § 41 b Abs. 1 Nr. 10 EStG dazu verpflichtet, steuerfreie Verpflegungszuschüsse anlässlich einer Auswärtstätigkeit sowie alle steuerfrei gewährten Vergütungen bei einer beruflich bedingten doppelten Haushaltsführung in die Lohnsteuerbescheinigung des Arbeitnehmers einzutragen. Der Arbeitgeber darf auf die Bescheinigung nur dann verzichten, wenn die Reisekostenvergütungen getrennt von den Lohn- und Gehaltsabrechnungen aufgezeichnet werden. Hierzu ist es erforderlich, dass das Betriebsstättenfinanzamt die gesonderte Aufzeichnung der steuerfreien Reisekostenerstattungen außerhalb des Lohnkontos ausdrücklich zugelassen hat (§ 4 Abs. 2 Nr. 4 LStDV).

3.

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Aufgabe der bisherigen Differenzierung im Reisekostenrecht

Zum besseren Verständnis der Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts ab dem Jahr 2008, wird an dieser Stelle kurz auf die bis zum Jahr 2007 zu beachtende Differenzierung der Reisetätigkeiten eingegangen. Danach wurde im steuerlichen Reisekostenrecht bis 31.12.2007 strikt zwischen den verschiedenen Reisetätigkeiten ■ Dienstreise, ■ Einsatzwechsel- und ■ Fahrtätigkeit unterschieden. Diese für die Reisekostenerstattung in der Vergangenheit wichtigen Begrifflichkeiten wurden durch die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entwickelt und von der Finanzverwaltung in den Lohnsteuer-Richtlinien näher definiert. Bei Arbeitnehmern, die eine ortsgebundene regelmäßige Arbeitsstätte (i.d.R. am Betrieb des Arbeitgebers) begründeten, lag bei einer vorübergehenden auswärtigen Beschäftigung eine Dienstreise (R 37 Abs. 3 LStR 2005) vor. Bei einer längerfristigen vorübergehenden Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte war nur für die ersten drei Monate eine Dienstreise anzuerkennen. Nach Ablauf der Dreimonatsfrist wurde die auswärtige Tätigkeitsstätte zur neuen (weiteren) regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers. Dies hatte zur Folge, dass nach drei Monaten kein bzw. ein erheblich eingeschränkter Reisekostenersatz möglich war. Eine Einsatzwechseltätigkeit (R 37 Abs. 5 LStR 2005) lag bei Arbeitnehmern vor, die bei ihrer beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten eingesetzt wurden. Regelmäßig eine Einsatzwechseltätigkeit übten beispielsweise Bau- und Montagearbeiter aus. Für die Anerkennung einer solchen Tätigkeit war die Anzahl der Tätigkeitsstätten, an denen der Arbeitnehmer im Laufe des Kalenderjahres eingesetzt wird, ohne Bedeutung. Als Besonderheit muss19

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§ 1 Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts ab 2008

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te bei einer Einsatzwechseltätigkeit zudem beachtet werden, dass ein Fahrtkostenersatz für Fahrten zu den auswärtigen Einsatzstellen nur dann vom Arbeitgeber steuerfrei gezahlt werden konnte, wenn die Tätigkeitsstelle mehr als 30 km von der Wohnung des Arbeitnehmers entfernt lag. Einer Fahrtätigkeit (R 37 Abs. 4 LStR 2005) gingen bis 31.12.2007 diejenigen Arbeitnehmer (z.B. Bus- oder Lkw-Fahrer) nach, die ihre berufliche Tätigkeit überwiegend auf einem Fahrzeug ausübten. Eine solche Tätigkeit konnte ohne weitere Ermittlungen angenommen werden, solange der Arbeitnehmer durchschnittlich weniger als 20 % seiner vertraglichen Arbeitszeit außerhalb des Fahrzeugs tätig wurde. Dauer und Höhe des steuerfreien Ersatzes von Reisekosten richtete sich bis 31.12.2007 wesentlich danach, welche der vorgenannten drei Reisearten (Dienstreise, Einsatzwechsel- und Fahrtätigkeit) der Arbeitnehmer in der Praxis ausübte. Da mittlerweile viele Berufe unterschiedliche Tätigkeitsbilder aufweisen, gestaltete sich für den Arbeitgeber eine genaue Zuordnung oftmals als schwierig. Die erforderliche Einordnung zu der jeweiligen Reisetätigkeit wurde auch seitens der Finanzverwaltung als Hauptproblem angesehen und war nicht zuletzt Anlass dafür, die bisherige Unterscheidung ab dem Jahr 2008 vollständig aufzugeben.

4.

Einheitlicher Begriff für alle beruflichen Auswärtstätigkeiten

33

An der vorgenannten und seit Jahrzehnten bestehenden Differenzierung der Reisetätigkeiten nach Dienstreise, Fahrt- und Einsatzwechseltätigkeit wird zukünftig nicht mehr festgehalten. Die verschiedenen Arten der Auswärtstätigkeit werden mit Wirkung ab 01.01.2008 unter einem einheitlichen Begriff zusammengefasst. Erstmals wird der Begriff Reisekosten wie folgt definiert (R 9.4 Abs. 1 Satz 1 LStR 2008):

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„Reisekosten sind Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwendungen, Übernachtungskosten und Reisenebenkosten, wenn diese durch eine so gut wie ausschließlich beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers entstehen.“

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Zukünftig wird also im steuerlichen Reisekostenrecht einheitlich nur noch der Begriff beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit verwendet. Die genaue Definition, wann ein Arbeitnehmer eine „beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit“ durchführt, ergibt sich aus R 9.4 Abs. 2 LStR 2008. Danach liegt eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit dann vor, wenn der Arbeitnehmer

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„vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und an keiner seiner regelmäßigen Arbeitsstätten beruflich tätig wird.“

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Eine berufliche Auswärtstätigkeit liegt auch dann vor, wenn der Arbeitnehmer bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (frühere Einsatzwechseltätigkeit oder Fahrtätigkeit, s.o. unter Punkt 3.).

Wann gilt eine Auswärtstätigkeit als vorübergehend? 38

Wie zuvor bereits ausgeführt, liegt ab dem Jahr 2008 eine berufliche Auswärtstätigkeit u.a. dann vor, wenn sich der Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen vorübergehend auswärts aufhält. In den Lohnsteuer-Richtlinien 2008 finden sich jedoch an keiner Stelle Hinweise darauf, wie lange eine Auswärtstätigkeit als „vorübergehend“ gilt. 20

1

A. Auswirkungen der aktuellen BFH-Rechtsprechung Fest steht, dass für eine Beurteilung die bisherige Dreimonatsfrist nicht mehr als Maßstab heranzuziehen ist und damit auch eine über drei Monate hinausgehende Tätigkeit noch die Voraussetzung „vorübergehend“ erfüllt. Die Finanzverwaltung vertritt den Standpunkt, dass für die Prüfung ob die Auswärtstätigkeit noch als vorübergehend gilt, von den Gesamtumständen des Einzelfalls auszugehen ist. Die Aufnahme des unbestimmten Rechtsbegriffs „vorübergehend“ in den neuen Richtlinientext ohne dieses Merkmal zeitlich näher zu bestimmen, trägt sicherlich nicht zur Verwaltungsvereinfachung bei. Es bleibt zu hoffen, dass die Finanzverwaltung in Kürze eine zeitliche Nichtaufgriffsgrenze vorgeben wird, nach der ohne weitere Prüfung von einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit ausgegangen werden kann. ! Praxishinweis: Bei einer „längerfristigen vorübergehenden“ Auswärtstätigkeiten von Arbeitnehmern am selben Beschäftigungsort sollte deshalb eine Anrufungsauskunft nach § 42 e EStG beim zuständigen Betriebsstättenfinanzamt gestellt werden, um Rechtssicherheit zu erlangen, ob die Auswärtstätigkeit noch als „vorübergehend“ gilt. Hilfsweise kann auf eine Verfügung der OFD Frankfurt vom 27.05.1987 (Az. S-2353 A – 69 – St II) zurückgegriffen werden. Hiernach wird die auswärtige Tätigkeitsstätte vom ersten Tag zur regelmäßigen Arbeitsstätte, wenn der Arbeitnehmer von vornherein für einen längeren Zeitraum als ein Jahr abgeordnet wird.

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Durch die Zusammenfassung der bisherigen Reisetätigkeiten entfällt für den Arbeitgeber ab dem 01.01.2008 die häufig schwierige Unterscheidung. Durch die Verwendung nur noch eines – für das gesamte steuerliche Reisekostenrecht geltenden – Reisetätigkeitsbegriffs werden zudem erstmals einheitliche Reisekostengrundsätze für alle beruflichen Auswärtstätigkeiten festgelegt. Die Schaffung einheitlicher zeitlicher als auch betragsmäßiger Grenzen stellt sicherlich den größten Vorteil der Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts dar.

5.

39

42

Bedeutung des Ortes der regelmäßigen Arbeitsstätte

Von zentraler Bedeutung für eine korrekte Erstattung der Reisekosten ist auch zukünftig die Feststellung, ob und gegebenenfalls wo der Arbeitnehmer seine regelmäßige Arbeitsstätte begründet. Reisekosten können nur dann steuerfrei erstattet werden, wenn der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und an keiner seiner regelmäßigen Arbeitsstätten tätig wird. Neben der Vereinheitlichung der bisher unterschiedlichen Reisetätigkeiten wurde im Zuge der Neufassung der Lohnsteuer-Richtlinien 2008 auch der Begriff der „regelmäßigen Arbeitsstätte“ neu definiert. Nach R 9.4 Abs. 3 Satz 1 LStR 2008 stellt die

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regelmäßige Arbeitsstätte den ortsgebundenen Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers dar, unabhängig davon, ob es sich um eine Einrichtung des Arbeitgebers handelt.

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Für die Begründung einer regelmäßigen Arbeitsstätte ist maßgebend, dass der Arbeitnehmer einer ortsfesten und dauerhaften betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist und er diese mit einer gewissen Nachhaltigkeit immer wieder aufsucht. Nicht mehr ausschlaggebend sind die Art und der (zeitliche) Umfang sowie der Inhalt der vom Arbeitnehmer ausgeführten Tätigkeiten.

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§ 1 Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts ab 2008 47

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Eine erhebliche Änderung gegenüber der bisherigen Auslegung des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte ergibt sich weiterhin aus der in R 9.4 Abs. 3 LStR 2008 geregelten Vereinfachungsregelung. Danach ist mit Wirkung ab dem Jahr 2008 bereits dann von einer regelmäßigen Arbeitsstätte auszugehen, wenn die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer durchschnittlich im Kalenderjahr an einem Arbeitstag je Arbeitswoche aufgesucht wird. Die neue Vereinfachungsregelung führt bei insgesamt 52 Wochen im Kalenderjahr und unter Berücksichtigung von durchschnittlich sechs Wochen Urlaub des Arbeitnehmers dazu, das eine regelmäßige Arbeitsstätte begründet wird, wenn der Arbeitnehmer die betrieblichen ortsfeste Einrichtung des Arbeitgebers an 46 Arbeitstagen im Jahr aufsucht. Als ortsfeste betriebliche Einrichtung werden nur solche Einrichtungen des Arbeitgebers angesehen, die zum ständigen Aufenthalt der Arbeitnehmer wirklich geeignet sind. Dies ist beispielsweise bei öffentlichen Bushalte- oder Schiffsanlegestelle ohne weitere Arbeitgebereinrichtungen nicht der Fall. Auch ein Schiff, Lkw oder andere Fahrzeuge können nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte werden, da es sich nicht um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers handelt.

6. 50

51

Eine gemischt veranlasste Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn eine Reise durchgeführt wird, die sowohl betriebliche Elemente (z.B. die Teilnahme an einem Seminar) beinhaltet, als auch Bestandteile umfasst, deren Zuwendung sich für die teilnehmenden Arbeitnehmer als geldwerter Vorteil (z.B. Stadtbesichtigung) darstellt. Der Bundesfinanzhof5 hält unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung bei einer vom Arbeitgeber veranlassten Reise eine Aufteilung gemischt veranlasster Reisekosten in Sachzuwendungen für Arbeitnehmer und Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse grundsätzlich für möglich. Bei derart gemischt veranlassten Auswärtstätigkeiten ist vom Arbeitgeber eine Aufteilung nach objektiven Gesichtspunkten vorzunehmen (s.a. Kapitel § 2 unter D.).

7. 52

53

Gemischt veranlasste Auswärtstätigkeiten

Abgrenzung zwischen Auswärtstätigkeit und doppelter Haushaltsführung

Der beruflichen Auswärtstätigkeit liegt der Sachverhalt zu Grunde, dass der Arbeitnehmer nur vorübergehend außerhalb seiner regelmäßigen Arbeitsstätte tätig und nach Ende dieser Tätigkeit wieder an seine regelmäßige Arbeitsstätte zurückkehrt wird, um seine Arbeit dort fortzusetzen. In diesem Fall können dem Arbeitnehmer Aufwendungen nach den steuerlichen Reisekostengrundsätzen (R 9.4 Abs. 1 Satz 1 LStR 2008) gewährt werden. Hiervon abzugrenzen sind die Fälle, bei denen der Arbeitnehmer nicht nur vorübergehend, sondern dauerhaft außerhalb seines Hauptwohnortes beschäftigt wird und am auswärtigen Beschäftigungsort eine Zweitwohnung oder Unterkunft bezieht. Es handelt sich dabei um die Fälle, bei denen bereits von Anfang an keine Rückkehr zur regelmäßigen Arbeitsstätte vorgesehen ist (z.B. Versetzung des Arbeitnehmers, Arbeitgeberwechsel, erstmalige Begründung eines Arbeitsverhältnisses). Eine steuerfreie Erstattung von Aufwendungen an den Arbeitnehmer ist in diesem Fall nach den Grundsätzen der doppelten Haushaltsführung (R 9.11 Abs. 5 LStR 2008) möglich. 5

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BFH, Urteil vom 18.08.2005, VI R 32/03, BStBl. 2006 S. 30.

1

A. Auswirkungen der aktuellen BFH-Rechtsprechung Als erstattungsfähige Mehraufwendungen wegen einer beruflich bedingten doppelten Haushaltsführung kommen in Betracht: ■ die Fahrtkosten aus Anlass der Wohnungswechsel zu Beginn und am Ende der doppelten Haushaltsführung sowie für wöchentliche Heimfahrten an den Ort des eigenen Hausstands, ■ Verpflegungsmehraufwendungen, ■ Aufwendungen für die Zweitwohnung und ■ Umzugskosten. Die steuerliche Anerkennung einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung war seit dem Jahr 1996 gesetzlich auf die ersten zwei Jahre der Beschäftigung am selben Ort befristet. Im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2003 wurde die Zweijahresfrist bei der doppelten Haushaltsführung generell aufgehoben. Arbeitgeber können deshalb die entsprechenden Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung ohne Rücksicht auf die Zweijahresfrist wieder zeitlich unbegrenzt steuerfrei erstatten. Eine doppelte Haushaltsführung liegt aber weiterhin nur dann vor, wenn diese aus beruflichem Anlass begründet wurde. Voraussetzung für die Anerkennung bleibt das Vorliegen von zwei Haushalten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG). Aufgrund der Neuausrichtung des Reisekostenrechts ab 2008 begründet ein Arbeitnehmer, der eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit durchführt und dabei am auswärtigen Ort vorübergehend eine Unterkunft bezieht, nach aktueller Rechtsauffassung auch nach Ablauf von drei Monaten keine doppelte Haushaltsführung. Nach bisheriger Rechtsauffassung nahm die Finanzverwaltung bei Arbeitnehmern, die eine längerfristige Dienstreise ausübten und am auswärtigen Beschäftigungsort übernachteten nach Ablauf von drei Monaten an, dass die Voraussetzungen für das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung gegeben waren. Die bis 31.12.2007 anzuwendende Regelung, wonach eine längerfristige Dienstreise mit auswärtiger Übernachtung nach Ablauf von drei Monaten automatisch in eine doppelte Haushaltsführung übergegangen ist, findet ab dem Jahr 2008 keine Anwendung mehr. Nach der neuen ab 01.01.2008 anzuwendenden Rechtslage endet eine berufliche Auswärtstätigkeit nicht nach Ablauf von drei Monaten und geht auch nicht in eine doppelte Haushaltsführung über. Dies führt dazu, dass die doppelte Haushaltsführung und die entsprechenden Erstattungsmöglichkeiten neuerdings eindeutig von der vorübergehenden beruflichen Auswärtstätigkeit abgegrenzt werden kann. Weitere Einzelheiten zur doppelten Haushaltsführung -> Kapitel § 3.

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§ 1 Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts ab 2008

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Berufliche Auswärtstätigkeit

Doppelte Haushaltsführung

AN mit regelmäßiger

AN ohne regelmäßiger

• AN ist außerhalb seines Hauptwohnortes beschäftigt

Arbeitsstätte

Arbeitsstätte

• Unterhält am Beschäftigungsort eine Zweitwohnung • Es liegt keine vorübergehende Auswärtstätigkeit vor

Erstattungsfähige Reisekosten

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Erstattungsfähige Mehraufwendungen

• Fahrtkosten

•

Fahrtkosten

• Verpflegungsmehraufwendungen

•

Verpflegungsmehraufwendungen

• Übernachtungskosten

•

Aufwendungen für die Zweitwohnung

• Reisenebenkosten

•

Umzugskosten

III.

Der neue Reisekostenbegriff ab 2008

1.

Allgemein

Wie bereits zuvor ausgeführt, erfolgt durch die Lohnsteuer-Richtlinien 2008 eine grundlegende Neuausrichtung des Reisekostenrechts ab dem Jahr 2008. Die Abschaffung der bisherigen Dreiteilung in Dienstreise, Einsatzwechsel- und Fahrtätigkeit spiegelt dabei einerseits die jüngere BFHRechtsprechung wieder und soll andererseits das Reisekostenrecht verschlanken und insgesamt vereinfachen. Der Systemwechsel zu einer einheitlichen für das gesamte steuerliche Reisekostenrecht geltenden beruflichen Auswärtstätigkeit führt in der Praxis dazu, dass zukünftig für alle Reisetätigkeiten dieselben Grundsätze für die Erstattung von Fahrt-, Übernachtungskosten und Verpflegungsmehraufwendungen Anwendung finden. Nachfolgend werden zunächst die Fälle und Erstattungsmöglichkeiten einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit beschrieben, die nicht von einem häufigen Ortswechsel geprägt sind. Hierbei handelt es sich um den Personenkreis von Arbeitnehmern, die ihre regelmäßige Arbeitsstätte relativ unstrittig im Betrieb des Arbeitgebers begründen und diese nur gelegentlich für eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit verlassen.

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1

A. Auswirkungen der aktuellen BFH-Rechtsprechung

2.

Die Neudefinition der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit ab 2008

1

Die Lohnsteuer-Richtlinien 2008 definieren den Begriff der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit in R 9.4 Abs. 2 Satz 1 LStR 2008 wie folgt. Eine berufliche Auswärtstätigkeit dann vor, wenn der Arbeitnehmer ■ vorübergehend ■ außerhalb seiner Wohnung und an keiner seiner regelmäßigen Arbeitsstätten ■ beruflich tätig wird. Eine Auswärtstätigkeit liegt ebenfalls vor, wenn der Arbeitnehmer bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (R 9.4 Abs. 2 Satz 2 LStR 2008). Auf die einzelnen für die Reisekostenabrechnung wichtigen Tatbestandsmerkmale der neuen beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit, wird nachfolgend näher eingegangen. Sofern zum besseren Verständnis der neuen Rechtslage erforderlich, wird bei den Ausführungen kurz auf die bis 31.12.2007 geltenden Rechtsgrundlagen eingegangen. Dies ermöglicht ein schnelleres Erschließen der neuen Reisekostengrundsätze und zeigt gegebenenfalls erforderlichen Handlungsbedarf aber auch neue Gestaltungsmöglichkeiten auf.

3.

Voraussetzungen für die Erstattung von Reisekosten

a)

Berufliche Veranlassung

Voraussetzung für die Erstattung von steuerfreien Reisekosten ist, dass der Arbeitnehmer eine so gut wie ausschließlich beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit durchführt. Geringe private Nebeninteressen des Arbeitnehmers sind i.d.R. ohne Bedeutung. Äußeres Merkmal für eine berufliche Veranlassung einer Reise ist, dass die Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers auf Weisung des Arbeitgebers erfolgt. Dies ist z.B. bei Kunden- oder Messebesuchen oder bei Reisen die der beruflichen Fortbildung des Arbeitnehmers dienen der Fall. Im Ergebnis muss die Auswärtstätigkeit im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen. Erledigt der Arbeitnehmer im Zusammenhang mit der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit auch in einem mehr als geringfügigen Umfang private Angelegenheiten, sind die beruflich veranlassten von den privat veranlassten Aufwendungen zu trennen. Ist das nicht – auch nicht durch Schätzung – leicht und einwandfrei möglich, gehören die gesamten Aufwendungen zu den nach § 12 EStG nicht abziehbaren Aufwendungen für die private Lebensführung. ! Praxishinweis: Bei einer nicht nur geringen privaten Mitveranlassung sind die privaten Angelegenheiten von den beruflich veranlassten zu trennen. Nach der neuen Rechtsprechung des BFH6 hat der Arbeitgeber bei sog. gemischt veranlassten Auswärtstätigkeiten (s.a. Kapitel § 2 unter D.) die Aufteilung nach objektiven Gesichtspunkten vorzunehmen. Der Arbeitgeber hat hierzu geeignete Unterlagen zu führen, um die berufliche Veranlassung gegenüber der Finanzverwaltung nachzuweisen. 6

BFH, Urteil vom 18.08.2005, VI R 32/03.

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§ 1 Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts ab 2008 67

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Verlängert der Arbeitnehmer eine im Grunde beruflich veranlasste Reise um private Aufenthaltstage, so scheidet für den privaten Teil der Reise eine steuerfreie Erstattung von Reisekosten (insb. von Übernachtungs- und Verpflegungskosten) durch den Arbeitgeber grundsätzlich aus. Bei den Beförderungskosten, wie z.B. bei Bahn- oder Flugkosten handelt es sich jedoch um berufliche Reisekosten, da sie durch den beruflichen Anlass bedingt sind und auch ohne den privaten Reiseteil angefallen wären. Dies gilt jedoch nicht, wenn durch die private Fortsetzung einer beruflichen Reise höhere und nicht abgrenzbare Beförderungskosten angefallen sind. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer reist im Auftrag seines Arbeitgebers vom Betriebssitz in München zu Verhandlungen mit einem Kunden nach Berlin. Die Verhandlungen sind von Donnerstag bis einschließlich Freitag angesetzt. Der Arbeitnehmer benutzt für den Geschäftstermin das Flugzeug. Der Arbeitnehmer verlängert seine bis Freitag dauernde berufliche Auswärtstätigkeit in Berlin aus privaten Gründen bis Sonntag. Ergebnis: Der Arbeitgeber kann einen steuerfreien Reisekostenersatz lediglich bis einschließlich Freitag leisten. Die durch die private Fortsetzung des Aufenthalts (von Samstag bis Sonntag) bedingten Übernachtungs- und Verpflegungskosten stellen keine beruflich veranlassten Reisekosten dar. Da den Flugkosten eine berufliche Veranlassung zu Grunde liegt und ohnehin angefallen wären, handelt es sich bei dem Hin- und Rückflug um erstattungsfähige Reisekosten, wenn durch die private Fortsetzung der Reise keine höheren Kosten entstanden sind. Die berufliche Veranlassung der Auswärtstätigkeit, die Reisedauer und den Reiseweg hat der Arbeitnehmer aufzuzeichnen und anhand geeigneter Unterlagen, z.B. Flugticket, Fahrausweise, Hotelrechnungen usw. nachzuweisen oder glaubhaft zu machen (R 9.4 Abs. 1 Satz 6 LStR 2008).

b) 70

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Vorübergehende Abwesenheit

Eine steuerlich anzuerkennende berufliche Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und an keiner seiner regelmäßigen Arbeitsstätten beruflich tätig wird (R 9.4 Abs. 2 Satz 1 LStR). Eine Auswärtstätigkeit ist dann vorübergehend, wenn der Arbeitnehmer nach Beendigung der auswärtigen Tätigkeit an seine regelmäßige Arbeitsstätte zurückkehrt und dort seine berufliche Tätigkeit fortsetzt. Die Aufnahme der „vorübergehenden Abwesenheit“ in die Lohnsteuer-Richtlinien 2008 führt ab dem Jahr 2008 dazu, dass eine Erstattung von steuerfreien Reisekosten zukünftig für die gesamte Dauer der temporären Abwesenheit und damit auch über den bisherigen Dreimonatszeitraum möglich ist (Ausnahme: Verpflegungsmehraufwendungen). Die auswärtige Tätigkeitsstätte wird damit durch bloßen Zeitablauf von drei Monaten nicht zum Tätigkeitsmittelpunkt bzw. nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers. Die generelle Dreimonatsfrist wird damit von der Finanzverwaltung ab 2008 nicht mehr fortgeführt; sie findet nur noch für den Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen Anwendung (R 9.6 Abs. 4 Satz 1 LStR 2008) > Beispiel: Ein Arbeitnehmer, der seine regelmäßíge Arbeitsstätte im Betrieb des Arbeitgebers in Köln hat, stellt im Auftrag seines Arbeitgebers Großmaschinen bei einem Kunden in Hannover auf. Er ist in der Zeit vom 01.05.–30.09.2008 ausschließlich bei dem Kunden in Hannover tätig. Ergebnis: Es liegt für den gesamten Zeitraum eine vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vor. Die auswärtige Tätigkeitsstätte wird nicht nach Ablauf von drei Monaten zur regelmäßigen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers. Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer bis zum 30.09.2008 die tatsächlich entstandenen Übernachtungs- und Fahrtkosten 26

1

A. Auswirkungen der aktuellen BFH-Rechtsprechung steuerfrei erstatten. Lediglich der Ersatz von pauschalen Verpflegungsmehraufwendungen ist auf die ersten drei Monate und somit bis 31.07.2007 begrenzt. Es stellt sich in diesem Zusammenhang jedoch die Frage, wie lange eine Auswärtstätigkeit von der Finanzverwaltung als vorübergehend angesehen wird. Eine exakte zeitliche Grenze, ab wann die Auswärtstätigkeit nicht mehr als vorübergehend gilt, existiert derzeit nicht. Bei beruflichen Auswärtstätigkeiten von mehr 12 Monaten am selben Beschäftigungsort sollte m.E. eine Anrufungsauskunft nach § 42 e EStG an das zuständige Betriebsstättenfinanzamt gestellt werden, ob der vorübergehende Charakter der Reise noch gegeben ist. Eine Auswärtstätigkeit ist nicht vorübergehend, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse anzunehmen ist, dass die auswärtige Tätigkeitsstätte vom ersten Tag an zur regelmäßigen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers geworden ist (z.B. bei einer Versetzung). In diesen Fällen wird die auswärtige Tätigkeitsstätte bereits vom ersten Tag an zur (neuen) regelmäßigen Arbeitsstätte. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer wird von der Hautniederlassung seines Arbeitgebers in Frankfurt mit Wirkung ab 01.06.2008 dauerhaft an eine Niederlassung nach Hamburg versetzt. Ergebnis: Eine Erstattung von steuerfreien Reisekosten (nach Reisekostengrundsätzen) ist nicht möglich, da der Arbeitnehmer nicht vorübergehend außerhalb seiner Wohnung oder seiner regelmäßigen Arbeitsstätte tätig wird. Aufgrund der Versetzung wird der neue Arbeitsplatz in Hamburg vom ersten Tag an zur neuen regelmäßigen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers. Behält der Arbeitnehmer seinen Hauptwohnsitz in Frankfurt bei und bezieht er in Hamburg eine Zweitwohnung, kommt eine Erstattung von Aufwendungen nach den Grundsätzen der doppelten Haushaltsführung (R 9.11 LStR 2008) in Frage (s.a. Kapitel § 3). Anders verhält es sich bei einer befristeten Abordnung. Bei einer befristeten Abordnung zu einem Kunden oder zu einer anderen betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens wird diese nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte. Bei befristeten Abordnungen ist damit auch über die ersten drei Monate hinaus von einer vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit auszugehen, mit der Folge, dass der Arbeitgeber für den gesamten Zeitraum der befristeten Abordnung steuerfreien Reisekostenersatz leisten kann (Ausnahme: Verpflegungsmehraufwendungen). > Beispiel: Ein Arbeitnehmer wird vom 01.03.2008 bis zum 31.12.2008 für die Betreuung eines Projekts in eine Zweigniederlassung des Arbeitgebers vorübergehend abgeordnet. Ab dem Jahr 2009 soll er an seine regelmäßige Arbeitsstätte an den Betriebssitz zurückkehren. Ergebnis: Der Arbeitnehmer führt für den gesamten Zeitraum eine beruflich veranlasste vorübergehende Auswärtstätigkeit durch. Die Niederlassung des Arbeitgebers wird auch nach Ablauf von drei Monaten nicht zur weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte. Lediglich der Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen ist auf drei Monate bis zum 31.05.2008 beschränkt. Fahrt- und Übernachtungskosten können für die gesamte Auswärtstätigkeit bis einschließlich 31.12.2008 im steuerfrei erstattet werden. ! Praxishinweis: Durch die Neuausrichtung des Reisekostenrechts kommt es insbesondere für längerfristig abgeordnete Arbeitnehmer zu einer Besserstellung gegenüber der alten Rechtslage. Bei befristeten Abordnungen über einen längeren Zeitraum empfiehlt sich jedoch unbedingt, die Dauer der Befristung im Vornherein schriftlich zu dokumentieren. Ergibt sich weder durch die Eigenart 27

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§ 1 Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts ab 2008 der Tätigkeit noch durch eine eindeutige schriftliche Vereinbarung mit dem Arbeitnehmer, dass es sich um eine zeitlich befristete Abordnung handelt, wird die Finanzverwaltung davon ausgehen, dass sich der Tätigkeitsmittelpunkt verlagert hat.

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IV.

Die neue Definition der regelmäßigen Arbeitsstätte

1.

Ausweitung des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte

In den Lohnsteuer-Richtlinien 2008 wird der Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte neu definiert. Bei der regelmäßige Arbeitsstätte handelt es sich um den ortsgebundenen Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers, unabhängig davon, ob es sich um eine Einrichtung des Arbeitgebers handelt (R 9.4 Abs. 3 Satz 1 LStR 2008). Regelmäßige Arbeitsstätte ist insbesondere jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er mit einer gewissen Nachhaltigkeit immer wieder aufsucht. Nach alter Rechtsauffassung (R 37 LStR 2005) wurde der Betrieb des Arbeitgebers nur dann als regelmäßige Arbeitsstätte angesehen, wenn der Arbeitnehmer dort einen wesentlich Teil seiner Arbeitsleistung zu erbringen hatte. Danach musste sich aus der Häufigkeit des Aufenthalts im Betrieb und dem Umfang der dort ausgeübten Tätigkeiten ergeben, dass der Betrieb beruflicher Mittelpunkt des Arbeitnehmers ist und im Vergleich zu vorübergehenden Arbeitsstätten ein eindeutiges und bestimmendes Übergewicht besitzt. Aus Vereinfachungsgründen wurde der Betrieb des Arbeitgebers nach alter Rechtslage als regelmäßige Arbeitsstätte angesehen, wenn der Arbeitnehmer regelmäßig in der Woche, durchschnittlich im Kalenderjahr an einem Arbeitstag je Arbeitswoche, im Betrieb tätig wurde. Durch die Neudefinition des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte in den Lohnsteuer-Richtlinien 2008 sind – entgegen der bisherigen Rechtsauslegung – Art, der zeitliche Umfang und Inhalt der ausgeführten Tätigkeiten, die der Arbeitnehmer an der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers erbringt unbedeutend (s.n. Ausführungen Punkt 2.) ! Praxishinweis: Ab dem Jahr 2008 stellt der Betrieb oder eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers bereits dann eine regelmäßige Arbeitsstätte für den Arbeitnehmer dar, wenn der Beschäftigte diesen Ort nachhaltig aufsucht, um dort beispielsweise Aufträge entgegenzunehmen oder kurz Bericht zu erstatten. Selbst wenn der Arbeitnehmer den Betriebssitz nur deshalb nachhaltig aufsucht, um dort ein Dienstfahrzeug zu übernehmen, begründet er neuerdings am Betrieb seine regelmäßige Arbeitsstätte. Es ist deshalb nicht mehr von Belang, ob oder in welchem zeitlichen Umfang der Arbeitnehmer an seiner regelmäßigen Arbeitsstätte tätig wird. Als regelmäßige Arbeitsstätte kommen neben dem Betrieb oder einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers auch in Betracht: ■ bei Arbeitnehmern die eine Fahrtätigkeit ausüben, die betrieblichen Einrichtungen (z.B. Bus-, Straßenbahndepots oder Verkaufsstellen für Fahrkarten), ■ außerbetriebliche Einrichtungen (z.B. der Betrieb des Entleihers oder Kunden, wenn die Tätigkeit dort auf Dauer angelegt ist). Keine regelmäßigen Arbeitsstätten in diesem Zusammenhang stellen öffentliche Haltestellen oder Schiffsanlegestellen ohne weitere Arbeitgebereinrichtungen dar. Daneben stellen alle Arten von 28

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A. Auswirkungen der aktuellen BFH-Rechtsprechung Fahrzeugen, wie z.B. Lkw, Hochseeschiff, Reisebus, Flugzeuge und Schienenfahrzeuge ebenfalls keine regelmäßigen Arbeitsstätten dar.

2.

Vereinfachungsregelung zur Bestimmung der regelmäßigen Arbeitsstätte

a)

Häufigkeit des Aufsuchens des Betriebs

1

Die Lohnsteuer-Richtlinien 2008 sehen eine neue Vereinfachungsregelung vor, nach der ohne weitere Ermittlungen davon ausgegangen werden kann, dass der Betrieb oder eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers die regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers darstellt. Danach ist aus Vereinfachungsgründen von einer regelmäßigen Arbeitsstätte bereits dann auszugehen, wenn

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die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers durchschnittlich im Kalenderjahr an einem Arbeitstag je Arbeitswoche aufgesucht wird (R 9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR 2008).

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Nach der (alten) Begriffsdefinition in den Lohnsteuer-Richtlinien 2005 wurde der Betrieb des Arbeitgebers als regelmäßige Arbeitsstätte angesehen, wenn der Arbeitnehmer regelmäßig in der Woche mindestens 20 % seiner vertraglichen Arbeitszeit oder durchschnittlich im Kalenderjahr an einem (kompletten) Arbeitstag je Arbeitswoche im Betrieb tätig wurde. Diese bisher ausschließlich am zeitlichen Umfang ausgerichtete Vereinfachungsregelung findet ab dem Jahr 2008 keine Anwendung mehr. Der Betrieb oder die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers wird damit bereits dann zur regelmäßigen Arbeitsstätte, wenn der Arbeitnehmer den Betrieb durchschnittlich an einem Arbeitstag je Arbeitswoche aufsucht.

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> Beispiel: Rechtslage bis 31.12.2007 Ein Außendienstmitarbeiter musste sich nach alter Rechtslage durchschnittlich einen (kompletten) Arbeitstag in der Woche im Betrieb des Arbeitgebers aufhalten, um dort seine regelmäßige Arbeitsstätte zu begründen. Hierbei konnte es sich auch um den Tag mit der kürzesten Arbeitszeit (z.B. Freitag) handeln. Rechtslage ab 01.01.2008 Ab dem Jahr 2008 ist es bereits ausreichend, wenn der Außendienstmitarbeiter lediglich einmal je Woche den Betrieb des Arbeitgebers nur kurz aufsucht, um dort z.B. Aufträge oder Waren im Empfang zu nehmen. Ein ganztätiger Verbleib im Betrieb des Arbeitgebers ist somit nicht mehr Voraussetzung, um dort seine regelmäßige Arbeitsstätte zu begründen. Da es neuerdings lediglich auf das nachhaltige Aufsuchen des Betriebs ankommt, ist Art, Umfang und Inhalt der Tätigkeit ohne Belang. Die deutliche Ausweitung des wichtigen Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte hat für die Reisekostenerstattung ab dem Jahr 2008 zur Folge, dass weit aus mehr Arbeitnehmer als bisher ihre regelmäßige Arbeitsstätte am Betriebssitz des Arbeitgebers begründen. Nachteilige Folgen ergeben sich v.a. für Arbeitnehmer, denen ein Firmenfahrzeug zur uneingeschränkten Privatnutzung zur Verfügung steht und die nach der neuen Begriffsbestimmung nun ihre regelmäßige Arbeitsstätte am Betrieb des Arbeitgebers begründen.

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§ 1 Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts ab 2008

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> Beispiel: Ein Außendienstmitarbeiter, dem ein Geschäftswagen auch zur Privatnutzung zur Verfügung steht, sucht einmal in der Woche den Betriebssitz des Arbeitgebers für max. 1–2 Stunden auf, um dort Aufträge abzugeben und entgegenzunehmen. Ergebnis: Nach neuer Rechtslage begründet der Außendienstmitarbeiter ab dem Jahr 2008 am Betriebssitz seine regelmäßige Arbeitsstätte. Dies hat für die Firmenwagenbesteuerung zur Folge, dass ein zusätzlicher geldwerter Vorteil für Fahrten zwischen Wohnung Arbeitsstätte (0,03 %-Zuschlag bei der 1 %-Methode) anzusetzen ist. Abwandlung: Würde der Außendienstmitarbeiter lediglich alle 14 Tage den Betrieb des Arbeitgebers aufsuchen, würde er dort keine regelmäßige Arbeitsstätte begründen. Der Ansatz des zusätzlichen geldwerten Vorteils für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte könnte dann unterbleiben.

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Jahresbezogene Anwendung der Vereinfachungsregelung

Der Wortlaut der Vereinfachungsregelung (R 9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR 2008) stellt auf die jährliche Betrachtungsweise ab. Daraus ergibt sich, dass auch eine zusammenhängende Tätigkeit im Betrieb von 46 Arbeitstagen (52 Kalenderwochen abzüglich sechs Wochen Urlaub) im Kalenderjahr, eine regelmäßige Arbeitsstätte am Betriebssitz begründet. Der Arbeitgeber hat damit auch bei einer durchgehenden Tätigkeit des Arbeitnehmers zu prüfen, ob der Arbeitnehmer aufgrund der neuen Vereinfachungsregelung seinen Tätigkeitsmittelpunkt am Betrieb begründet. > Beispiel: Ein überwiegend im Außendienst beschäftigter Arbeitnehmer, der regelmäßig mehrere Wochen nicht den Betriebssitz des Arbeitgebers aufsucht, hält sich in der auftragsschwächeren Jahreszeit für mehr als zwei Monate (insg. 52 Arbeitstage) ausschließlich im Betrieb des Arbeitgebers auf. Ergebnis: Obwohl der Arbeitnehmer im Jahr 2008 den überwiegenden Teil seiner Arbeitszeit auswärts tätig war, ist der Betrieb des Arbeitgebers als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen, da er dort zusammenhängend an mehr als 46 Arbeitstagen im Kalenderjahr tätig wird. ! Praxishinweis: Die vorgenannte Regelung des durchschnittlichen Aufsuchens der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers an einem Arbeitstag je Arbeitswoche bedingt, dass der Arbeitgeber zu Jahresbeginn eine Prognoseentscheidung treffen muss. Dies dürfte insbesondere bei Arbeitnehmern, die den Betrieb des Arbeitgebers nur selten und unregelmäßig aufsuchen mit Problemen und Unsicherheiten verbunden sein. Sollte sich am Ende des Kalenderjahres herausstellen, dass der Arbeitnehmer entgegen der Annahme des Arbeitgebers seine regelmäßige Arbeitsstätte am Betrieb begründet hat, ist eine Korrektur von gegebenenfalls zu viel gezahlten Reisekostenaufwendungen vor dem endgültigen Abschluss des Lohnsteuerabzugs des jeweiligen Kalenderjahres vorzunehmen. Der Arbeitgeber sollte seiner Informationspflicht gegenüber seinen Arbeitnehmern dahingehend nachkommen, dass er seine Mitarbeiter über die am Jahresende von ihm vorzunehmende Rückbetrachtung und u.U. notwendige Korrektur bereits ausgezahlter Reisekostenaufwendungen unterrichtet.

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A. Auswirkungen der aktuellen BFH-Rechtsprechung

3.

Keine regelmäßige Arbeitsstätte nach Ablauf von drei Monaten

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Eine der Hauptschwierigkeiten des steuerlichen Reisekostenrechts bestand in der Vergangenheit darin, dass bei einer längerfristigen Beschäftigung eines Arbeitnehmers am auswärtigen Tätigkeitsort, der auswärtige Beschäftigungsort nach Ablauf von drei Monaten zur neuen bzw. weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers wurde. Die Finanzverwaltung hat nach R 37 Abs. 3 Satz 3 und 4 LStR 2005 nur für die ersten drei Monate einer auswärtigen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte eine Dienstreise anerkannt und damit nur für diesen Zeitraum die uneingeschränkte Erstattung von Reisekosten zugelassen. Nach alter Rechtsauffassung ging die Finanzverwaltung nach Ablauf von drei Monaten davon aus, dass der auswärtige Beschäftigungsort den Tätigkeitsmittelpunkt des Arbeitnehmers darstellt und dadurch zur regelmäßigen Arbeitsstätte wird. Eine neue Dreimonatsfrist kam für eine Beschäftigung an derselben Tätigkeitsstätte u.a. dann in Betracht, wenn die Beschäftigung für mindestens vier Wochen unterbrochen wurde, z.B. durch Rückkehr an den Betrieb des Arbeitgebers. Nach Ansicht des Bundesfinanzhof wird die Beschränkung der Reisekostenerstattung auf die ersten drei Monate einer Tätigkeit am selben Beschäftigungsort nicht vom Gesetz getragen. Sie stellt im Ergebnis eine Einschränkung des objektiven Nettoprinzips dar, weil der Arbeitnehmer nicht nach Ablauf von drei Monaten näher an den auswärtigen Beschäftigungsort heranziehen kann und dadurch beispielsweise die Fahrtkosten gering halten kann. Der Bundesfinanzhof7 hat deshalb in mehreren Urteilen entschieden, dass die auswärtige Tätigkeitsstätte nicht durch bloßen Zeitablauf von drei Monaten zur weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers wird. Die Finanzverwaltung ist der Ansicht des BFH gefolgt und hat durch die Aufnahme der Begrifflichkeit der „vorübergehenden Abwesenheit“ in R 9.4 Abs. 2 Satz 1 LStR 2008 die Grundlage geschaffen, dass bei längerfristigen Beschäftigungen an derselben auswärtigen Tätigkeitsstätte, der Beschäftigungsort nach Ablauf von drei Monaten nicht zur neuen regelmäßigen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers wird. Lediglich für den Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen findet die Dreimonatsfrist weiterhin Anwendung (R 9.6 Abs. 4 Satz 1 LStR 2008). > Beispiel: Ein Mechaniker mit einer regelmäßigen Arbeitsstätte in Frankfurt wird vom 01.05.2008 bis 31.10.2008 ausschließlich auf einer Einsatzstelle des Arbeitgebers in Stuttgart eingesetzt. Anschließend kehrt er nach Frankfurt zurück. Ergebnis: Bei der auswärtigen Tätigkeit handelt es sich für den gesamten Zeitraum um eine vorübergehende Auswärtstätigkeit. Der Tätigkeitsort in Stuttgart wird nicht nach Ablauf von drei Monaten zur weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers. Mit Ausnahme der Verpflegungsmehraufwendungen ist für den gesamten Zeitraum von sechs Monaten ein steuerfreier Reisekostenersatz durch den Arbeitgeber möglich. Verpflegungsmehraufwendungen können lediglich bis 31.07.2008 steuerfrei gewährt werden.

7

U.a. BFH, Urteile vom 16.11.2005, VI R 12/04 und vom 19.12.2005, VI R 30/05.

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100

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§ 1 Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts ab 2008

4.

1 101

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Nach R 9.4 Abs. 2 LStR 2008 liegt eine Auswärtstätigkeit dann vor, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und „an keiner seiner regelmäßige(n) Arbeitsstätte(n)“ beruflich tätig wird. Durch die ausdrückliche Verwendung des Plurals wird klargestellt, dass ein Arbeitnehmer innerhalb desselben Arbeitsverhältnisses mehrere regelmäßige Arbeitsstätten haben kann, wenn er diese nachhaltig und dauerhaft immer wieder aufsucht. > Beispiel: Ein Filialleiter betreut gleichzeitig zwei Filialen in Köln und Düsseldorf. In der Filiale in Köln ist regelmäßig an drei Tagen, in der Niederlassung in Düsseldorf an zwei Tagen in der Woche nachhaltig und immer wieder tätig. Ergebnis: Da der Filialleiter beide Niederlassungen mit einer gewissen Nachhaltigkeit und Dauerhaftigkeit immer wieder aufsucht, hat er an beiden Filialen seine regelmäßigen Arbeitsstätten. Er führt keine berufliche veranlasste Auswärtstätigkeit durch, wenn er die Filialen in Köln und Düsseldorf von der Wohnung aus aufsucht. Ein Reisekostenersatz hierfür ist nicht möglich. Bei den Fahrten zwischen der Wohnung und der jeweiligen Filiale handelt es sich um (steuerpflichtige) Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Lediglich bei den Fahrten zwischen den einzelnen Filialen handelt es sich um berufliche Fahrten für die ein Reisekostenersatz grundsätzlich in Frage kommt.

5. 103

104

105

Mehrere regelmäßige Arbeitsstätten

Nicht arbeitgebereigene Einrichtungen

Nach R 9.4 Abs. 3 Satz 1 LStR 2008 ist die regelmäßige Arbeitsstätte der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers, unabhängig davon, ob es sich um eine Einrichtung des Arbeitgebers handelt. Aus dieser Formulierung geht eindeutig hervor, dass es sich bei dem ortsgebundenen Tätigkeitsmittelpunkt des Arbeitnehmers nicht zwingend um eine Einrichtung des Arbeitgebers handeln muss. Ein Arbeitnehmer kann deshalb seine regelmäßige Arbeitsstätte auch in einer nicht arbeitgebereigenen Einrichtung haben. Dies kann z.B. der Betrieb des Entleihers sein, wenn die Tätigkeit des Arbeitnehmers dort auf Dauer angelegt ist. > Beispiel: Eine bei einer Zeitarbeitsfirma angestellte Bürokauffrau wird das ganze Jahr und ausschließlich an ein mittelständisches Unternehmen entliehen. Dort führt sie Buchhaltungsarbeiten durch. Die Zeitarbeitsfirma bei der die Arbeitnehmerin angestellt ist, sucht sie nur einmal im Monat auf, um ihre Arbeitszeitnachweise abzugeben. Ergebnis: Da die Tätigkeit der Arbeitnehmerin im Entleiherbetrieb auf Dauer angelegt ist, führt sie keine berufliche Auswärtstätigkeit durch, wenn sie den Entleiherbetrieb jeden Tag direkt von ihrer Wohnung aus aufsucht. Die nichtarbeitgebereigene Einrichtung ist vielmehr als ihre regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen. Die Zeitarbeitsfirma kann ihr hierfür keine Reisekosten steuerfrei erstatten. > Beispiel: Arbeitnehmer einer Gebäudereinigungsfirma werden ausschließlich und auf Dauer zur Reinigung der Büroräume eines Versicherungsunternehmens eingesetzt. Ergebnis: Die Büroräume stellen den ortsgebundenen Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeiten der Arbeitnehmer dar. Der Sitz des Versicherungsunternehmens ist damit die regelmäßige Arbeitsstätte der Reinigungskräfte, 32

1

A. Auswirkungen der aktuellen BFH-Rechtsprechung obwohl es sich hierbei nicht um eine Einrichtung ihres Arbeitgebers handelt. Die Arbeitnehmer führen keine berufliche Auswärtstätigkeit durch. Ein Reisekostenersatz ist nicht möglich. Abwandlung: Werden die Reinigungskräfte dagegen ständig bei verschiedenen Unternehmen als sog. „Springer“ eingesetzt, begründen sie an den unterschiedlichen Tätigkeitsstätte nicht ihre regelmäßige Arbeitsstätte, mit der Folge, dass ein Reisekostenersatz grundsätzlich möglich ist.

6.

Tätigkeit auf einem Fahrzeug oder an wechselsenden Einsatzstellen

Die Beschränkung der regelmäßigen Arbeitsstätte auf ortsfeste Einrichtungen des Arbeitgebers oder nichtarbeitgebereigene Einrichtungen bedeutet jedoch nicht, dass Arbeitnehmer die ihre Tätigkeit überwiegend auf einem Fahrzeug oder an ständig wechselnden Einsatzstellen ausüben, keine regelmäßige Arbeitsstätte begründen können. In diesen Fällen wird häufig der Betrieb des Arbeitgebers oder eine betriebliche Einrichtung (z.B. Fahrzeugdepot) als regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers in Frage kommen. > Beispiel: Ein Lkw-Fahrer fährt täglich von seiner Wohnung zum Fahrzeugdepot des Arbeitgebers. Dort übernimmt er seinen LKW für Fahrten in den gesamten Großraum einer Stadt. Ergebnis: Der Arbeitnehmer begründet am Fahrzeugdepot seines Arbeitgebers seine regelmäßige Arbeitsstätte, weil er die betriebliche Einrichtung nachhaltig immer wieder aufsucht. Die Fahrten von der Wohnung zum Fahrzeugdepot und zurück stellen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dar. > Beispiel: Ein Bauarbeiter wird regelmäßig auf verschiedenen Baustellen des Arbeitgebers eingesetzt. Er fährt täglich mit seinem Privat-Pkw zum Betrieb des Arbeitgebers, um von dort mit einem Kleinbus des Arbeitgebers zu den jeweiligen Baustellen weiter befördert zu werden. Ergebnis: Obwohl der Arbeitnehmer an ständig wechselnden Einsatzstellen seine Arbeit ausübt, begründet er am Betrieb des Arbeitgebers seine regelmäßige Arbeitsstätte, weil er den Betriebssitz nachhaltig und dauerhaft immer wieder aufsucht. Dass er an der betrieblichen Einrichtung lediglich das Firmenfahrzeug besteigt ohne dort seine eigentliche Tätigkeit auszuüben, ist ab dem Jahr 2008 nicht mehr von Bedeutung. Maßgebend ist ausschließlich, dass die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers nachhaltig aufgesucht wird.

7.

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Regelmäßige Arbeitsstätte in der Wohnung des Arbeitnehmers

Regelmäßige Arbeitsstätte kann auch die Wohnung des Arbeitnehmers sein, wenn dort beispielsweise ein Büro unterhalten wird. Dies kann z.B. bei Reisevertretern, Versicherungsvertretern und anderen Arbeitnehmern mit ähnlich gelagerten Tätigkeiten der Fall sein. Ein nur gelegentliches Tätigwerden in der Wohnung reicht allerdings für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte nicht aus. 33

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1 1

§ 1 Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts ab 2008

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> Beispiel: Ein angestellter Versicherungsvertreter besitzt ein Büro in seiner Wohnung. Er ist täglich für Vorbereitungsaufgaben etwa eine Stunde in seinem häuslichen Büro tätig. Die restliche Zeit verbringt er im Außendienst. Er sucht im Jahr 2008 die betriebliche Einrichtung seines Arbeitgebers (örtliche Versicherungsdirektion) im Jahresdurchschnitt weniger als einmal pro Woche auf. Ergebnis: Der Arbeitnehmer begründet am Betrieb des Arbeitgebers (Versicherungsdirektion) nicht seine regelmäßige Arbeitsstätte. Vielmehr stellt das Büro in seiner Wohnung die regelmäßige Arbeitsstätte des Versicherungsvertreters dar. Dies hat zur Folge, dass es sich ab Verlassen der Wohnung, um beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten handelt für die steuerfreie Reisekosten erstattet werden können. Das Büro in der Wohnung des Arbeitnehmers muss dabei nicht, die für den Werbungskostenabzug für ein häusliches Arbeitszimmer geltenden Voraussetzungen erfüllen. Eine Trennung des Büros von den anderen Privaträumen ist ebenfalls nicht zwingend erforderlich. Werden allerdings nur gelegentlich Arbeiten in der Wohnung erledigt, so wird dadurch noch keine regelmäßige Arbeitsstätte begründet. Üben Arbeitnehmer ihre Tätigkeit sowohl in ihrer Privatwohnung als auch am Betrieb des Arbeitgebers aus, wie dies beispielsweise bei Home-Office-Arbeitnehmern häufig der Fall ist, besteht die Möglichkeit, dass beide Tätigkeitsstätten (Betrieb und Wohnung) zu regelmäßigen Arbeitsstätten werden (s.o. unter Punkt 4.).

8. 113

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115

Weiträumiges Arbeitsgebiet als regelmäßige Arbeitsstätte

Als regelmäßige Arbeitsstätten kommen nicht nur räumlich eng begrenzte Arbeitsstätten (Betrieb oder Zweigbetrieb) in Betracht. Auch ein weiträumig zusammenhängendes Arbeitsgebiet kann eine regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers darstellen. Dies ist zum Beispiel bei einem ■ Forstrevier eines Waldarbeiters,8 ■ Werksgelände9 oder ■ Neubaugebiet, Kehr- und Zustellbezirk10 der Fall. Ein weiträumig zusammenhängendes Arbeitsgebiet liegt aber nicht schon deshalb vor, weil der Arbeitnehmer ständig in einem Hafengebiet, Gemeindegebiet, im Bereich einer Großstadt oder in einem durch eine Kilometergrenze bestimmten Arbeitsgebiet an verschiedenen Stellen tätig wird.11 Nach neuerer BFH-Rechtsprechung ist beispielsweise der Hamburger Hafen nicht mehr als einheitliche, weiträumige Arbeitsstätte anzusehen. > Beispiel: Ein Handelsvertreter betreut ausschließlich Kunden im Bereich einer Großstadt. Ergebnis: Der Großstadtbereich stellt kein weiträumig zusammenhängendes Arbeitsgebiet für den Arbeitnehmer dar. Bei den täglichen Fahrten zu den Kunden im Stadtgebiet handelt es sich um vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten für die ein Reisekostenersatz grundsätzlich in Frage kommt.

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34

BFH, Urteil vom 19.02.1982, BStBl. 1983 II, S. 486. BFH, Urteil vom 02.11.1984, BStBl. 1985 II, S. 139. BFH, Urteil vom 02.02.1994, BStBl. II, S. 422. BFH, Urteil vom 02.02.1994, BStBl. II S. 422, vom 05.05.1994, BStBl. II S. 534 und vom 07.02.1997, BStBl. 1997 II S. 333.

2

§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit A.

Steuerfreie Erstattung durch den Arbeitgeber

I.

Die verschiedenen Reisekostenarten

2

Ein Arbeitnehmer kann im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses steuerfreie Reisekosten erhalten, wenn er vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig wird. Während die zentralen Begriffe des Reisekostenrechts im Zuge der Neuausrichtung der Lohnsteuer-Richtlinien 2008 überwiegend neu formuliert wurden, sind bei den grundsätzlichen Reisekostenarten keine Änderungen vorgenommen worden. Nach R 9.4 Abs. 1 Satz 1 LStR 2008 zählen zu den abzugsfähigen bzw. vom Arbeitgeber steuerfrei erstattungsfähigen Aufwendungen auch weiterhin ■ Fahrtkosten, ■ Verpflegungsmehraufwendungen, ■ Übernachtungskosten sowie ■ Reisenebenkosten, sofern diese durch eine so gut wie ausschließlich beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers entstehen (R 9.4 Abs. 1 Satz 1 LStR 2008). Die berufliche Veranlassung der Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers, die Reisedauer und der Reiseweg sind aufzuzeichnen und anhand geeigneter Unterlagen nachzuweisen oder glaubhaft zu machen (R 9.4 Abs. 1 Satz 6 LStR 2008).

II.

Erstattung von Fahrtkosten

1.

Fahrtkosten als Reisekosten

Fahrtkosten sind nach R 9.5 Abs. 1 Satz 1 LStR 2008 die tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen. Der Arbeitnehmer ist in der Wahl seines Verkehrsmittels grundsätzlich frei. Allerdings gilt die Einschränkung, dass unverhältnismäßig hohe Aufwendungen, selbst wenn sie beruflich veranlasst sind, steuerlich nicht berücksichtigt werden können (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 ff. EStG). Leistet der Arbeitgeber keinen steuerfreien Fahrtkostenersatz, kann der Arbeitnehmer seine Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen. Bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmitteln kann der entrichtete Fahrpreis einschließlich etwaiger Zuschläge erstattet werden. Benutzt der Arbeitnehmer ein Privat-Fahrzeug, kann der Teilbetrag der jährlichen Gesamtkosten des Fahrzeugs angesetzt werden, der dem Anteil der zu berücksichtigenden Fahrten an der Jahresfahrleistung entspricht. Abweichend hiervon können die anlässlich einer beruflichen Auswärtstätigkeit entstandenen Fahrtkosten auch mit pauscha35

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2

3

4

2

§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit len Kilometersätzen angesetzt werden, die das BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder nach der höchsten Wegstrecken- und Mitnahmeentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz (BRKG) festsetzt.

2 5

! Praxishinweis: Die Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts wirkt sich ab dem Jahr 2008 erheblich auf die Dauer der Erstattungsmöglichkeit von Fahrtkosten an Arbeitnehmer aus. Im Gegensatz zur Rechtslage bis 31.12.2007 wird die auswärtige Tätigkeitsstätte bei einer vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit nach Ablauf von drei Monaten nicht mehr zur (weiteren) regelmäßigen Arbeitsstätte. Daraus ergibt sich als Folge, dass dem Arbeitnehmer Fahrtkosten im steuerlich zulässigen Rahmen für den gesamten Zeitraum der vorübergehenden Auswärtstätigkeit steuerfrei erstattet werden können.

2. 6

7

8

9

Begünstigte Fahrten

Bei einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers, können Fahrtkosten für folgende Fahrten steuerfrei vom Arbeitgeber ersetzt werden: ■ Fahrten zwischen der Wohnung oder regelmäßigen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers und der auswärtigen Tätigkeitsstätte, ■ innerhalb desselben Dienstverhältnisses die Fahrten zwischen mehreren auswärtigen Tätigkeitsstätten oder mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten des Arbeitnehmers, ■ Fahrten zwischen der Unterkunft am Ort der auswärtigen Tätigkeitsstätte zur auswärtigen Tätigkeitsstätte, ■ Zwischenheimfahrten von der auswärtigen Unterkunft oder Tätigkeitsstätte zur Wohnung des Arbeitnehmers. Weiterhin ist zu beachten, dass für (direkte) Wege zwischen Wohnung und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten nicht die steuerpflichtige Entfernungspauschale, sondern die tatsächlich nachgewiesenen oder die mit pauschalen Kilometersätzen (Pkw: 0,30 Euro je tatsächlich gefahrenen km) angesetzten Fahrtkosten steuerfrei erstattet werden können. Die bis 31.12.2007 zu beachtende Regelung, wonach bei einer Einsatzwechseltätigkeit mit täglicher Rückkehr zur Wohnung ein steuerfreier Ersatz von Fahrtkosten voraussetzt, dass mindestens eine der aufgesuchten Tätigkeitsstätten mehr als 30 Kilometer von der Wohnung des Arbeitnehmers entfernt liegt, ist mit Wirkung ab 01.01.2008 nicht mehr zu anzuwenden.

3.

Fahrtkosten bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel

a)

Allgemein

Benutzt der Arbeitnehmer im Rahmen seiner beruflichen Auswärtstätigkeit öffentliche Verkehrsmittel, so kann der Arbeitgeber in Höhe der tatsächlich angefallenen Kosten eine steuerfreie Erstattung vornehmen. Als öffentliche Verkehrsmittel gelten ■ Bahn, ■ Bus, ■ Straßenbahn, 36

2

A. Steuerfreie Erstattung durch den Arbeitgeber ■

Flugzeug, ■ Schiff, ■ Taxi. Zu den vom Arbeitgeber steuerfrei erstattungsfähigen Fahrtkosten rechnen neben dem reinen Fahrpreis für öffentliche Verkehrsmittel auch eventuell zu zahlende Zuschläge, wie der ICE-Zuschlag der Deutschen Bahn. Dabei ist für den möglichen Umfang der steuerfreien Erstattung oder die gewählte Tarifklasse ohne Bedeutung. So können beispielsweise auch die Fahrt- oder Flugkosten der 1. Klasse steuerfrei ersetzt werden. Eventuelle Differenzbeträge zwischen den tatsächlich angefallenen Fahrtkosten und den steuerfreien Ersatzleistungen des Arbeitgebers kann der Arbeitnehmer im Rahmen der Einkommensteuerklärung als Werbungskosten ansetzen. > Beispiel Ein Arbeitnehmer nimmt auf Anweisung seines Arbeitgebers an einem auswärtigen Seminar teil. Er benutzt für die Fahrt zum Seminarort den ICE (1. Klasse). Insgesamt sind dafür 185 Euro angefallen. Der Arbeitgeber erstattet nach betrieblicher Reisekostenordnung lediglich die Fahrtkosten mit der Deutschen Bahn 2. Klasse. Ergebnis: Da der Arbeitnehmer eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit durchführt, könnte der Arbeitgeber die tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Kosten für die Bahnfahrt in voller Höhe steuerfrei erstatten. Der Arbeitgeber ersetzt nach betrieblicher Reisekostenordnung aber lediglich den Betrag für das Bahnticket (2. Klasse) in Höhe von 130 Euro . Folge: Der Arbeitnehmer kann im Rahmen seiner persönlichen Einkommensteuererklärung die Differenz zwischen den tatsächlichen Fahrtkosten (Bahn 1.Klasse) und der steuerfreien Arbeitgeber-Erstattung

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12

185 Euro 130 Euro 55 Euro

als Werbungskosten ansetzen. Für die Erstattung der tatsächlich angefallenen Fahrtkosten ist der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber verpflichtet entsprechende Unterlagen oder Belege vorzulegen. Die Nachweise, wie z.B. Fahrausweise, Flugscheine, Taxiquittungen usw. sind zum Lohnkonto des Arbeitnehmers zu nehmen. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer wird für sechs Monate vorübergehend von der Hauptniederlassung in Frankfurt zu einer Niederlassung nach Köln abgeordnet. Für die Fahrten von Frankfurt nach Köln und zurück benutzt der Arbeitnehmer die Deutsche Bahn. Dem Arbeitnehmer entstehen hierfür Aufwendungen in Höhe von insgesamt 700 Euro . Ergebnis: Es handelt sich für die gesamten sechs Monate um eine vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit. Der Arbeitgeber kann für den gesamten Zeitraum die Fahrtkosten für die Benutzung der öffentlichen Verkehrsmittel steuerfrei erstatten. Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber die Fahrausweise für die Benutzung der Deutschen Bahn vorzulegen. Kann der Arbeitnehmer keine Belege vorlegen, so ist ausnahmsweise eine Schätzung der Fahrtkosten zulässig, wenn feststeht, dass eine auswärtige Tätigkeit tatsächlich stattgefunden hat, und die Höhe der Fahrtkosten durch Angaben zum Reiseweg und benutzten Verkehrsmittel glaubhaft gemacht werden können. 37

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2

2

§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit

b) 2

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Mit der Mobility Bahn-Card 100 kann man ohne weitere Kosten beliebig viele Fahrten mit der Deutschen Bahn unternehmen. Die Karte berechtigt dabei nicht nur zur eigentlichen Bahnnutzung, sondern auch zur Nutzung des Öffentlichen Nahverkehrs in nahezu allen größeren Städten Deutschlands und eignet sich deshalb insbesondere für Geschäftsreisende. Den Preis für eine Bahn-Card kann der Arbeitgeber als Fahrtkosten steuerfrei erstatten, wenn er dadurch bei Arbeitnehmern mit umfangreicher Reisetätigkeit die erstattungspflichtigen Kosten senken will. Nutzt der Arbeitnehmer die Bahn-Card ausschließlich im Rahmen von beruflichen Auswärtstätigkeiten, sind die Aufwendungen für die Bahn-Card in vollem Umfang steuerfrei. Erstattet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Aufwendungen für eine Bahn-Card, die dieser sowohl beruflich als auch für private Reisen nutzen kann, so liegt ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil beim Arbeitnehmer dann nicht vor, wenn die Kosten des Arbeitgebers für die Bahn-Card und die ermäßigten Fahrpreise für die beruflichen Fahrten geringer sind, als die Aufwendungen die ohne die Bahn-Card angefallen wären.1 > Beispiel: Ein Außendienstmitarbeiter mit umfangreicher Reisetätigkeit trägt die Kosten für eine Bahn-Card 100 in Höhe von 3.500 Euro/Jahr. Die Bahn-Card darf der Arbeitnehmer auch für private Fahrten nutzen. Ohne Einsatz der Bahn-Card 100 wären für die ausschließlich beruflich veranlassten Bahnfahrten 4.100 Euro im Jahr entstanden. Ergebnis: Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer die Kosten für die Bahn-Card steuerfrei ersetzen, da ohne den Einsatz der Bahn-Card höhere Kosten angefallenen wären.

4.

Überlassung eines Miet- oder Firmenfahrzeugs

a)

Ausschließliche Nutzung für berufliche Auswärtstätigkeit

Überlässt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer für die Durchführung einer vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten einen Firmenwagen, handelt es sich für die betriebliche Nutzung, um steuerfreie Reisekosten. Wird dem Arbeitnehmer für eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vom Arbeitgeber ein Kraftfahrzeug zur Verfügung gestellt, dürfen dem Arbeitnehmer die pauschalen Kilometersätze nicht zusätzlich erstattet werden (R 9.5 Abs. 2 Satz 4 LStR 2008). Kosten für einen Mietwagen, der für die Durchführung einer beruflichen Auswärtstätigkeit genutzt wurde, sind ebenfalls in tatsächlicher Höhe steuerfrei erstattungsfähig, wenn der Arbeitnehmer die Aufwendungen hierfür getragen hat. Voraussetzung hierfür ist, dass das Mietfahrzeug ausschließlich für die berufliche Auswärtstätigkeit eingesetzt wurde.

b) 22

Bahn-Card

Erlaubte Privatnutzung eines Firmenfahrzeugs

Kann der Arbeitnehmer ein Firmenfahrzeug des Arbeitgebers beispielsweise bei einer längerfristigen vorübergehenden Auswärtstätigkeit auch privat nutzen, ist beim Arbeitnehmer hierfür ein 1

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FinMin Saarland, Erlass vom 13.10.2004, B/2–4-114/04-S 2334.

2

A. Steuerfreie Erstattung durch den Arbeitgeber steuerpflichtiger geldwerter Vorteil anzusetzen. Nutzt der Arbeitnehmer das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, so ist hierfür ein zusätzlicher geldwerter Vorteil zu berücksichtigen. Für die Ermittlung des beim Arbeitnehmer anzusetzenden geldwerten Vorteils für die Nutzung eines Firmenwagens kann zwischen zwei Berechnungsmethoden gewählt werden. Der Arbeitgeber hat nach § 8 Abs. 2 EStG den steuerpflichtigen Vorteil für die private Nutzung eines Firmenfahrzeugs durch den Arbeitnehmer, wie folgt anzusetzen: ■ für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises zum Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen (sog. 1 %-Methode) oder ■ mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen des Fahrzeug zu bewerten, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen wird (sog. Fahrtenbuch-Methode). Von den beiden vorgenannten grundsätzlichen Bewertungsmethoden ist die sog. 1 %-Methode in der Regel das Bewertungsverfahren, dass in der betrieblichen Praxis überwiegend angewandt wird. Bei diesem Verfahren ist für die reine Privatnutzung monatlich 1 % des Listenpreises des Fahrzeugs bei seiner Erstzulassung anzusetzen. > Beispiel: Ein Bauleiter mit regelmäßiger Arbeitsstätte in München, erhält von seinem Arbeitgeber für die befristete Betreuung eines Bauprojekts in Berlin vom 01.04.–31.12.2008 ein Firmenfahrzeug. Den Firmenwagen kann der Arbeitnehmer in dieser Zeit auch privat nutzen. Der maßgebende Bruttolistenpreis des Fahrzeugs beträgt 35.000 Euro . Ergebnis: Bei der befristeten Abordnung nach Berlin handelt es sich um eine vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit. Die Überlassung des Firmenwagens stellt für die beruflich veranlassten Fahrten der Auswärtstätigkeit Reisekostenersatz dar. Da der Arbeitnehmer das Firmenfahrzeug auch privat nutzen kann, ist ein geldwerter Vorteil für die Privatfahrten anzusetzen. Sofern der Nutzwert des Firmenfahrzeugs nach der 1 %-Methode ermittelt wird, ist dem Arbeitnehmer ein Betrag von 350 Euro (1 % von 35.000 Euro ) als geldwerter Vorteil hinzuzurechnen. Wird das zur Verfügung gestellte Fahrzeug vom Arbeitnehmer auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt, ist – neben dem 1 %-Betrag – ein weiterer Nutzungswert in Höhe von 0,03 % des inländischen Pkw-Listenpreises für jeden Entfernungskilometer zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte monatlich zu versteuern und dem Sozialversicherungsabzug zu unterwerfen. Die neue Begriffsauslegung der regelmäßigen Arbeitsstätte durch die Lohnsteuer-Richtlinien 2008 hat ab dem Jahr 2008 zur Folge, dass weit aus mehr Arbeitnehmer als bisher ihre regelmäßige Arbeitsstätte am Betriebssitz des Arbeitgebers begründen. Direkte Auswirkungen können sich dadurch für Arbeitnehmer ergeben, denen ein Firmenfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Verfügung und steht und die nach neuer Begriffsdefinition nun ihre regelmäßige Arbeitsstätte am Betrieb des Arbeitgebers haben. > Beispiel: Einem Montagearbeiter, der an ständig wechselnden auswärtigen Einsatzstellen eingesetzt wird, steht ein Firmenfahrzeug auch zur Privatnutzung zur Verfügung. Er sucht den Betrieb nur einmal in der Woche für max. 1–2 Stunden auf, um dort Aufträge und Material abzugeben und entgegenzunehmen. Nach der bis zum 31.12.2007 anzuwendenden Rechts39

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2

§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit lage wurde der Betrieb des Arbeitgebers aufgrund des nur gelegentlichen Aufsuchens nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers. Für die Bewertung der Firmenwagenüberlassung konnte der Ansatz des zusätzlichen geldwerten Vorteils für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte deshalb bis 31.12.2007 unterbleiben. Ergebnis: Obwohl sich der Mitarbeiter nur einmal in der Woche kurz für 1–2 Stunden am Betriebssitz aufhält, begründet er ab dem Jahr 2008 dort seine regelmäßige Arbeitsstätte. Dies hat für die Firmenwagenbesteuerung ab 01.01.2008 zur Folge, dass bei dem Arbeitnehmer ein zusätzlicher geldwerter Vorteil für Fahrten zwischen Wohnung Arbeitsstätte (0,03 %-Zuschlag bei der 1 %-Methode) anzusetzen ist. Abwandlung: Würde der Arbeitnehmer lediglich alle 14 Tage den Betrieb des Arbeitgebers aufsuchen, würde er dort nach neuer Rechtsauffassung keine regelmäßige Arbeitsstätte begründen. Der Ansatz des zusätzlichen geldwerten Vorteils für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (0,03 %-Zuschlag bei der 1 %-Methode) könnte dann unterbleiben.

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Wie bereits ausgeführt, kann ein Arbeitnehmer innerhalb desselben Arbeitsverhältnisses mehrere regelmäßige Arbeitsstätten haben, wenn er jede Arbeitsstätte nachhaltig und immer wieder aufsucht. Steht dem Arbeitnehmer ein Firmenwagen für Fahrten zu verschiedenen bzw. mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten zur Verfügung, so ist für den Ansatz des geldwerten Vorteils wie folgt zu verfahren. Bei der sog. 1 %-Methode ist zunächst für die näher gelegene regelmäßige Arbeitsstätte der geldwerte Vorteil unter Anwendung der 0,03 %-Regelung zu ermitteln. Für jede Fahrt zu der weiter entfernt liegenden regelmäßigen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers ist zusätzlich ein weiterer pauschaler Nutzungswert von 0,002 % des maßgebenden Listenpreises des Kraftfahrzeugs für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte dem Lohnsteuerund Sozialversicherungsabzug zu unterwerfen. Für die weiter entfernt liegende regelmäßige Arbeitsstätte ist dabei nur die übersteigende Entfernung zu näher gelegenen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers zu berücksichtigen. > Beispiel: Ein Filialleiter betreut gleichzeitig zwei Filialen im Großraum einer Stadt, die von seiner Wohnung 10 km bzw. 25 km entfernt liegen. Im Monat Juni 2008 sucht er die näher gelegene Filiale an zwölf und die weiter entfernt liegende an acht Arbeitstagen auf. Der maßgebende Bruttolistenpreis des Firmenwagen, der dem Filialleiter auch für die Fahrten von der Wohnung zu den regelmäßigen Arbeitsstätten zur Verfügung steht beträgt 35.000 Euro . Ergebnis: Da der Filialleiter beide Niederlassungen mit einer gewissen Nachhaltigkeit und Dauerhaftigkeit immer wieder aufsucht, hat er an beiden Filialen seine regelmäßigen Arbeitsstätten. Für die Fahrten zwischen der Wohnung und den beiden Filialen berechnet sich der geldwerte Vorteil für den Monat Juni 2008 wie folgt:

40

a) Näher gelegene regelmäßige Arbeitsstätte (10 km) 35.000 Euro × 0,03 % × 10 km =

105 Euro

b) Weiter entfernt gelegene regelmäßige Arbeitsstätte (25 km) 35.000 Euro × 0,002 % × 15 km (25 km – 10 km) × 8 Tage = Geldwerter Vorteil insg.

84 Euro 189 Euro

2

A. Steuerfreie Erstattung durch den Arbeitgeber

5.

Fahrten mit einem Arbeitnehmer-Fahrzeug

a)

Allgemein

2

Benutzt der Arbeitnehmer für die Durchführung der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit sein eigenes Fahrzeug, können ihm vom Arbeitgeber die tatsächlich anfallenden Kosten für das Fahrzeug – soweit sie anteilig auf die berufliche Auswärtstätigkeit entfallen – steuerfrei erstattet werden. Nach R 9.5 Abs. 1 Satz 3 LStR 2008 ist hierfür der Teilbetrag der jährlichen Gesamtkosten des Arbeitnehmer-Fahrzeugs anzusetzen, der dem Anteil der zu berücksichtigenden Fahrten an der Jahresfahrleistung entspricht. Der Arbeitnehmer kann auf Grund der für einen Zeitraum von zwölf Monaten ermittelten Gesamtkosten für das von ihm gestellte Fahrzeug einen individuellen Kilometersatz errechnen. Dieser fahrzeugabhängige Kilometersatz kann so lange angesetzt werden, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern, z.B. bis zum Ablauf des Abschreibungszeitraums oder bis zum Eintritt veränderter Leasingbelastungen (R. 9.5 Abs. 1 Satz 4 LStR 2008). Anstelle der Erstattung eines fahrzeugabhängigen individuellen Kilometersatzes können auch die vom BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder festgesetzten pauschalen Kilometersätze erstattet werden. Es ergeben sich also bei Nutzung eines Privatfahrzeugs für betriebliche Auswärtsfahrten grundsätzlich folgende Erstattungsmöglichkeiten für Fahrtkosten: ■ anteilige Gesamtkosten des Fahrzeugs, ■ individuell ermittelte Kilometersätze oder ■ pauschale Kilometersätze. Bei den ersten beiden Möglichkeiten der Fahrtkostenerstattung müssen die tatsächlichen Gesamtkosten des Arbeitnehmerfahrzeugs nachgewiesen werden. Der Arbeitgeber hat die entsprechenden Unterlagen als Belege zum Lohnkonto zu nehmen. Erfolgt die Erstattung anhand der amtlich festgelegten pauschalen Kilometersätze ist keine Nachweisführung erforderlich. Der Arbeitgeber ist zudem nicht verpflichtet zu prüfen, ob die Höhe der pauschalen Kilometersätze dem Wert des benutzten Arbeitnehmerfahrzeugs angemessen ist (z.B. bei älteren Arbeitnehmerfahrzeugen). Die Erstattung der amtlich festgelegten pauschalen Kilometersätze (Pkw: 0,30 Euro je tatsächlich gefahrenen km), stellt in der betrieblichen Reisekostenabrechnungspraxis den Regelfall dar.

b)

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Erstattung der anteiligen Fahrzeug-Gesamtkosten

Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer nach R 9.5 Abs. 1 Satz 3 LStR 2008 den Teilbetrag der jährlichen Gesamtkosten des Arbeitnehmerfahrzeugs erstatten, der dem Anteil der zu berücksichtigenden Fahrten an der Jahresgesamtfahrleistung entspricht. Neben dem Nachweis der angefallenen Fahrzeugkosten ist der Arbeitnehmer gehalten, den Anteil der zu berücksichtigenden Fahrten an der Jahresfahrleistung (i.d.R. anhand eines Fahrtenbuchs) nachzuweisen. > Beispiel: Ein Außendienstmitarbeiter mit umfangreicher beruflich veranlasster Auswärtstätigkeit setzt zur Ausübung seiner Tätigkeit sein Privatfahrzeug ein. Im Jahr 2008 hat er eine Gesamtfahrleistung von 20.000 km. Nach seinen Aufzeichnungen im Fahrtenbuch entfallen davon auf beruflich veranlasste Fahrten 15.000 km, auf Fahrten zwischen Wohnung und Arbeits41

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2

§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit stätte 1.000 km und auf Privatfahrten 4.000 km. Die nachgewiesenen jährlichen Gesamtkosten für das ArbeitnehmerFahrzeug betragen 6.000 Euro . Ergebnis: Aus dem Verhältnis der Gesamtfahrleistung zu den ausschließlich beruflich veranlassten Fahrten (20.000 km zu 15.000 km) ergibt sich ein beruflicher Anteil von 75 %. Der Außendienstmitarbeiter kann für beruflich veranlasste Fahrten 75 % der Gesamtkosten seines Fahrzeugs, also 4.500 Euro (75 % von 6.000 Euro ) vom Arbeitgeber als Fahrtkostenersatz steuerfrei erhalten.

2

c) 38

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Erstattung eines individuellen Kilometersatzes

Der Arbeitnehmer kann auf Grund der für einen Zeitraum von zwölf Monaten ermittelten Gesamtkosten für das von ihm gestellte Fahrzeug einen individuellen Kilometersatz errechnen. Zur Berechnung des fahrzeugabhängigen Kilometersatzes sind die Gesamtkosten durch die Zahl der Gesamtkilometer (berufliche und private Fahrten) zu dividieren. Dieser individuelle Kilometersatz kann so lange angesetzt werden, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern, z.B. bis zum Ablauf des Abschreibungszeitraums oder bis zum Eintritt veränderter Leasingbelastungen. Zu den Gesamtkosten des Fahrzeugs zählen alle festen und laufenden Aufwendungen des Arbeitnehmerfahrzeugs. Insbesondere gehören hierzu: ■ Kraftfahrzeugsteuer, ■ Betriebsstoffkosten, ■ Inspektions- und Reparaturkosten, ■ Fahrzeug- und Halterhaftpflichtversicherungen, ■ Absetzungen für Abnutzung, ■ Zinsen für ein Anschaffungsdarlehen, ■ Leasingsonderzahlungen im Kalenderjahr der Zahlung, ■ Kosten einer Garage. Dagegen nicht zu den Gesamtkosten des Fahrzeugs zählen: ■ Aufwendungen für Insassen- und Unfallversicherungen, ■ Verwarnungs- und Bußgelder, ■ Park- und Straßenbenutzungsgebühren. Als wesentlicher Kostenfaktor ist der Absetzungsbetrag für die Abnutzung des Fahrzeugs in die Gesamtkosten mit einzubeziehen. Als Abschreibungsmethode kommt bei Arbeitnehmern grundsätzlich nur die lineare Abschreibung nach § 7 Abs. 1 EStG in Betracht. Eine degressive Abschreibung nach § 7 Abs. 2 EStG setzt voraus, dass es sich bei dem betreffenden Wirtschaftsgut um Betriebsvermögen handelt. Es ist deshalb jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen). Die für die Berechnung der Abschreibung maßgebende Nutzungsdauer des Fahrzeugs ist grundsätzlich mit sechs Jahren anzunehmen. Die Höhe der Abschreibung beträgt somit im Regelfall 1/6 der Anschaffungskosten pro Jahr. Zu den maßgebenden Anschaffungskosten des Fahrzeugs gehören neben den Zulassungskosten auch Zubehörteile und eventuelle Sonderausstattungen sowie Kosten für Umbaumaßnahmen am Fahrzeug. 42

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A. Steuerfreie Erstattung durch den Arbeitgeber Bei einer hohen Fahrleistung kann auch eine kürzere Nutzungsdauer anerkannt werden. Bei Kraftfahrzeugen, die zum Zeitpunkt der Anschaffung nicht neu gewesen sind, ist die entsprechende Restnutzungsdauer unter Berücksichtigung des Alters, der Beschaffenheit und des voraussichtlichen Einsatzes des Fahrzeugs zu schätzen.2 ! Praxishinweis: Neben dem Nachweis der angefallenen Fahrzeugkosten ist der Arbeitnehmer gehalten, den Anteil der beruflichen Fahrten an der Jahresfahrleistung zu dokumentieren. Dazu ist regelmäßig die Vorlage eines Fahrtenbuches erforderlich, wenn das Verhältnis der privaten zur beruflichen Nutzung des Fahrzeugs nicht durch detaillierte Reisekostenabrechnungen o.ä. Unterlagen ersichtlich ist. In dem Fahrtenbuch sind dabei Tag der beruflich veranlassten Reise, Anfangs- und Endkilometerstand, Reiseziel und aufgesuchte Personen (Firmen) anzugeben. > Beispiel: Ein überwiegend im Außendienst beschäftigter Arbeitnehmer fährt im Kalenderjahr 2007 mit seinem Pkw insgesamt 20.000 km. Davon entfallen lt. Fahrtenbuch 15.000 km auf berufliche Fahrten, die verbleibenden Kilometer waren privat veranlasst (inkl. Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte). Die Anschaffungskosten des Pkw betragen 30.000 Euro inklusive Mehrwertsteuer. Im Kalenderjahr 2007 entstanden für das Fahrzeug die nachfolgenden Kosten: ■ ■ ■ ■ ■ ■

Absetzung für Nutzung (30.000 EUR : 6 Jahre =) Kfz-Steuer Haftpflicht- und Vollkaskoversicherung Reparatur, Wartung, Pflege Treibstoffkosten Garagenmiete Summe

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5.000 Euro 200 Euro 1.000 Euro 500 Euro 2.000 Euro 300 Euro 9.000 Euro

Anhand der Gesamtkosten und der Gesamtfahrleistung des Fahrzeugs ergibt sich ein individueller Kilometersatz von 0,45 Euro (9.000 Euro : 20.000 km). Im vorliegenden Fall kann der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer für das Jahr 2007 15.000 km (berufliche Fahrten) × 0,45 (individueller Km-Satz) =

6.750 Euro

steuerfrei erstatten. Der Arbeitgeber kann den fahrzeugabhängigen Kilometersatz von 0,45 Euro für jeden beruflich veranlassten und nachgewiesenen Kilometer so lange steuerfrei erstatten, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern, z.B. bis zum Ablauf des Abschreibungszeitraums oder bei einer erheblich abweichenden Jahresfahrleistung. Die Erstattung von Fahrtkosten anhand eines individuell ermittelten Kilometersatzes setzt einen belegmäßigen Nachweis sämtlicher Fahrzeugkosten voraus. Diese Belege sind zum Lohnkonto des Arbeitnehmers zu nehmen. Ein Teilnachweis von tatsächlich angefallenen Gesamtkosten lässt die Finanzverwaltung zu. Hierfür muss aber sichergestellt sein, dass entsprechende Kosten überhaupt anfallen. Von der Finanzverwaltung nicht anerkannt wird der Ansatz von Kilometersätze lt. ADAC-Tabellen, da die dort ausgewiesenen Werte reine Durchschnittswerte für einen bestimmten Fahrzeugtyp darstellen.

2

BMF vom 28.05.1983, BStBl. I 483.

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§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit

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! Praxishinweis: Bei neu angeschafften Fahrzeugen kann der individuelle Kilometersatz im Jahr der Anschaffung vorerst nur (gewissenhaft) geschätzt werden, da erst am Ende des Kalenderjahres die tatsächlichen Gesamtkosten und die jeweilige Kilometerleistung endgültig fest stehen. Erst dann kann der individuelle Kostenanteil je Kilometer errechnet werden und muss in der Regel eine Korrektur des vorläufig angenommenen Kilometersatzes erfolgen.

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Erstattung pauschaler Kilometersätze

Da die Erstattung von Fahrtkosten nach den tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Gesamtkosten des Fahrzeugs sehr verwaltungsintensiv ist, erfolgt in der Praxis der Ersatz von Fahrtaufwendungen anlässlich einer beruflichen Auswärtstätigkeit häufig anhand der pauschalen Kilometersätze, die das Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder festsetzt (R 9.5 Abs. 1 Satz 5 LStR 2008). Bei Benutzung eines privaten Fahrzeugs für berufliche Auswärtstätigkeiten können im Jahr 2008 die Fahrtkosten mit folgenden pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden: ■ bei einem Kraftwagen mit 0,30 Euro je Fahrtkilometer, ■ bei einem Motorrad oder Motorroller mit 0,13 Euro je Fahrtkilometer, ■ bei einem Moped oder Mofa mit 0,08 Euro je Fahrtkilometer, ■ bei einem Fahrrad 0,05 Euro je Fahrtkilometer. Für jede Person, die aus beruflicher Veranlassung bei einer Auswärtstätigkeit mitgenommen wird, kann eine sog. Mitnahmeentschädigung zusätzlich gezahlt werden. Die Mitnahmeentschädigung beträgt für jede mitgenommene Person ■ bei Mitnahme im Kraftwagen 0,02 Euro, ■ bei Mitnahme auf einem Motorrad oder Motorroller 0,01 Euro. je Mitnahmekilometer. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer führt mit seinem Privat-Pkw eine beruflich bedingte Auswärtstätigkeit durch. Der Arbeitnehmer wird von zwei weiteren Kollegen begleitet, die er am Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte mitnimmt. Die insgesamt anlässlich der beruflichen Auswärtstätigkeit zurückgelegte Wegstrecke beträgt 150 Kilometer. Ergebnis: Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer folgenden pauschalen Fahrtkostenersatz gewähren. Fahrtkosten: 150 km × 0,30 Euro = Mitnahmeentschädigung: 150 km × (0,02 Euro × 2) 0,04 Euro Summe

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45 Euro 6 Euro 51 Euro

Durch den Ansatz der pauschalen Kilometersätze sind grundsätzlich alle „normalen“ Kosten des Fahrzeugs abgegolten. Außergewöhnliche Aufwendungen, wie z.B. Unfallreparaturkosten sind dagegen nicht abgegolten und können zusätzlich zu den Kilometerpauschalen angesetzt werden. Kosten, die mit dem laufenden Betrieb des Fahrzeugs zusammenhängen, wie z.B. Aufwendungen für eine Fahrzeug-Vollversicherung, stellen keine außergewöhnlichen Kosten dar. Die pauschalen Kilometersätze können bei Arbeitnehmern mit sehr hohen Jahresfahrleistungen oder bei älteren (bereits abgeschriebenen) Fahrzeugen zu Vorteilen und damit zu einer offen44

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A. Steuerfreie Erstattung durch den Arbeitgeber sichtlich unzutreffenden Besteuerung führen. Der Arbeitgeber muss dies nicht prüfen und kann daher in jedem Fall die amtlichen Kilometerpauschbeträge steuerfrei erstatten (R 9.5 Abs. 2 Satz 3 LStR 2008). Anders verhält es sich allerdings für den Werbungskostenabzug des Arbeitnehmers im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung. Für den Werbungskostenabzug ist nach H 9.5 LStR 2008 eine Kürzung der pauschalen Kilometersätze im Falle einer unzutreffenden Besteuerung (z.B. bei einer Jahresfahrleistung von mehr als 40.000 km) möglich.

6.

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Wegfall der Dreimonatsfrist für die Erstattung von Fahrtkosten

Die steuerfreie Erstattung von Fahrtkosten war nach der bis 31.12.2007 anzuwendenden Rechtslage nur innerhalb der Dreimonatsfrist möglich. Nach Ablauf von drei Monaten wurde die auswärtige Tätigkeitsstätte zur (weiteren) regelmäßigen Arbeitsstätte. Dies hatte zur Folge, dass nach drei Monaten eine steuerfreie Erstattung von Fahrtkosten durch den Arbeitgeber nicht mehr möglich war. Nach Ablauf der Dreimonatsfrist und auswärtiger Übernachtung, erfüllte der Arbeitnehmer in der Regel die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung. In diesem Fall konnte der Arbeitgeber die Fahrtkosten in Höhe der Entfernungspauschale für doppelte Haushaltsführung (0,30 Euro je Entfernungskilometer) weiterhin steuerfrei erstatten, allerdings beschränkte sich die Erstattung auf eine Familienheimfahrt in der Woche. Durch die Lohnsteuer-Richtlinien 2008 findet die Dreimonatsfrist nur noch Anwendung für die Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen (R 9.6 Abs. 4 LStR 2008). Dies bedeutet, dass Fahrtkosten für eine beruflich veranlasste vorübergehende Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers ab dem Jahr 2008 zeitlich unbegrenzt vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden können. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass es sich aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse um eine vorübergehende berufliche Auswärtstätigkeit nach R 9.4 Abs. 2 Satz 1 LStR 2008 handelt. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte in Frankfurt wird ab 01.05.2008 sechs Monate bei einem Kunden in Bremen eingesetzt und kehrt anschließend nach Frankfurt zurück. Für die Fahrten nach Bremen und zurück benutzt der Arbeitnehmer seinen Privat-Pkw. Der Arbeitnehmer unternimmt im gesamten Zeitraum 20 Hin- und Rückfahrten zwischen seiner Wohnung in Frankfurt und Bremen (einfache Entfernung: 400 km). Der Arbeitgeber kann in folgender Höhe die Fahrtkosten steuerfrei erstatten: 20 Fahrten × 800 km × 0,30 Euro = 4.800 Euro Durch den Wegfall der Dreimonatsfrist ist der steuerfreie Fahrtkostenersatz ab dem 01.01.2008 nicht mehr auf die ersten drei Monate der vorübergehenden auswärtigen Tätigkeit beschränkt. Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer für den gesamten Zeitraum von sechs Monaten Fahrtkosten steuerfrei erstatten. Bei längerfristigen vorübergehenden Auswärtstätigkeiten am selben Beschäftigungsort, können ab dem Jahr 2008 alle tatsächlich durchgeführten Familienheimfahrten vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt werden. Die bis 31.12.2007 zu beachtende Regelung, dass nur eine Heimfahrt wöchentlich steuerfrei ersetzt werden kann, findet keine Anwendung mehr.

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§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit

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> Beispiel: Ein Arbeitnehmer wird ab Juni 2008 für sechs Monate vorübergehend an eine Niederlassung seines Arbeitgebers abgeordnet, die 150 km von seiner Wohnung entfernt ist. Er wohnt dort in einer Pension. Der Arbeitnehmer führt zweimal in der Woche (Mittwoch und Freitag) Familienheimfahrten zu seiner Wohnung durch. Für den gesamten Zeitraum der vorübergehenden Abordnung hat der Arbeitnehmer insgesamt 42 Familienheimfahrten mit seinem Privat-Pkw durchgeführt. Ergebnis: Der Arbeitnehmer führt aufgrund der befristeten Abordnung für den gesamten Zeitraum von sechs Monaten eine vorübergehende berufliche Auswärtstätigkeit durch. Der Arbeitgeber kann Fahrtkosten in folgender Höhe steuerfrei erstatten: 42 Fahrten × 300 km (Hin- und Rückfahrt) × 0,30 Euro = 3.780 Euro

7. 62

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Nach alter Rechtslage konnten Arbeitnehmer, die eine Einsatzwechseltätigkeit ausübten und keine regelmäßige Arbeitsstätte begründeten, Fahrtkosten nur dann als Reisekosten steuerfrei erhalten, wenn die Entfernung zwischen ihrer Wohnung und der auswärtigen Einsatzstelle mehr als 30 km betrug. Wurden an einem Arbeitstag mehrere Einsatzstellen aufgesucht, konnten Fahrtkosten steuerfrei ersetzt werden, wenn mindestens eine der Tätigkeitsstätten mehr als 30 km von der Wohnung des Arbeitnehmers entfernt lag. Diese die betriebliche Reisekostenerstattung erheblich erschwerende Sonderregelung wurde nicht in die Lohnsteuer-Richtlinien 2008 übernommen. Damit findet die 30 km-Grenze ab dem 01.01.2008 keine Anwendung mehr. Der Arbeitgeber muss damit für die Erstattung von Fahrtkosten an Arbeitnehmer mit ständig wechselnden Einsatzstellen nicht mehr prüfen, ob eine der täglich aufgesuchten Einsatzstellen des Arbeitnehmers weiter als 30 km von der Wohnung entfernt ist. > Beispiel: Ein Bauarbeiter fährt mit seinem Privat-Pkw direkt von seiner Wohnung zu verschiedenen Baustellen des Arbeitgebers ohne den Betrieb des Arbeitgebers nachhaltig aufzusuchen. Die Baustellen befinden sich in der näheren Umgebung (bis ca. 30 km) seines Wohnortes. Ergebnis: Bis 31.12.2007 war kein steuerfreier Ersatz von Fahrtkosten für die Fahrten zu den Baustellen möglich, da die Entfernung zwischen Wohnung und den Einsatzstellen 30 km nicht überstieg. Ab dem Jahr 2008 ist die steuerfreie Erstattung von Fahrtkosten ohne Prüfung der 30-km-Grenze und zeitlich uneingeschränkt möglich.

8. 65

Abschaffung der 30 km-Grenze für die Erstattung von Fahrtkosten

Ansatz von Fahrtkosten als Werbungskosten

Erstattet der Arbeitgeber keine oder geringere Fahrtkosten als nach den steuerlichen Reisekostenregelungen zulässig wäre, kann der Arbeitnehmer im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung den Differenzbetrag als Werbungskosten geltend machen.

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A. Steuerfreie Erstattung durch den Arbeitgeber > Beispiel: Ein Arbeitgeber erstattet nach betrieblicher Reisekostenordnung für beruflich veranlasste Fahrten einen Kilometersatz von 0,25 Euro/km. Im Jahr 2008 hat ein Arbeitnehmer für berufliche Auswärtstätigkeiten insgesamt 3.000 km zurückgelegt. Ergebnis: Der Arbeitnehmer kann den Unterschiedsbetrag (insg. 150 Euro ) zwischen den steuerlich zulässigen pauschalen Kilometersatz von 0,30 Euro und den vom Arbeitgeber lt. betrieblicher Reisekostenordnung tatsächlich erstatteten Kilometersatz von 0,25 Euro als Werbungskosten geltend machen.

9.

Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte

a)

Allgemein

Erstattet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte oder leistet er entsprechende Zuschüsse, gehören diese grundsätzlich zum steuerpflichtigen Arbeitslohn des Arbeitnehmers. Auch die Steuerfreiheit des Arbeitgeberersatzes für die Nutzung öffentlicher Verkehrsmitteln im Linienverkehr – für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte – ist bereits seit dem Jahr 2004 weggefallen. Durch die erhebliche Ausweitung des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte im Rahmen der Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts kommt es in der Praxis vermehrt dazu, dass Arbeitnehmern denen nach alter Rechtslage Fahrtkosten nach Reisekostengrundsätzen steuerfrei erstattet werden konnte, neuerdings lediglich die (steuerpflichtige) Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gewährt werden kann. Dies liegt insbesondere an der in R 9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR 2008 festgelegten Vereinfachungsregelung. Danach ist von einer regelmäßigen Arbeitsstätte bereits dann auszugehen, wenn die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer durchschnittlich im Kalenderjahr an einem Arbeitstag je Arbeitswoche aufgesucht wird. > Beispiel: Ein Bauarbeiter wird ständig auf verschiedenen Baustellen des Arbeitgebers eingesetzt. Zur Arbeitsaufnahme fährt er mit seinem Privat-Pkw zum Betrieb des Arbeitgebers, um von dort aus mit Kollegen mit einem Firmenfahrzeug kostenlos zur jeweiligen Baustelle weiter befördert zu werden. Ergebnis: Da der Bauarbeiter den Betrieb nachhaltig immer wieder aufsucht, hat er dort seine regelmäßige Arbeitsstätte. Die Fahrten von der Wohnung zum Betrieb des Arbeitgebers stellen (steuerpflichtige) Fahrten zwischen Wohnung Arbeitsstätte dar. Leistet der Arbeitgeber für diese Fahrten einen Fahrtkostenzuschuss, ist dieser dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. Erst bei den Weiterfahrten vom Betrieb zu den auswärtigen Baustellen handelt es sich um beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer ist Linienbusfahrer. Im Jahr 2008 wird er auf wechselnden Linien eingesetzt. Das jeweils zu führende Fahrzeug übernimmt er immer an drei unterschiedlichen Busdepots seines Arbeitgebers. Für die Fahrten von der Wohnung zu den Fahrzeugdepots benutzt der Arbeitnehmer seinen Privat-Pkw.

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§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit Ergebnis: Die Busdepots sind ortsfeste betriebliche Einrichtungen des Arbeitgebers, die der Fahrer regelmäßig und nachhaltig immer wieder aufsucht. Der Busfahrer hat an allen drei Depots seine regelmäßigen Arbeitsstätten. Bei den Fahrten von der Wohnung zu den einzelnen Busdepots und zurück handelt es sich daher um (steuerpflichtige) Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

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Fahrtkostenzuschüsse des Arbeitgebers in Höhe der Entfernungspauschale

Der Arbeitgeberersatz für Fahrten des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist ohne Rücksicht auf das benutzte Verkehrsmittel lohnsteuerpflichtig. Leistete der Arbeitgeber bis 31.12.2006 einen Fahrtkostenzuschuss für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, konnte dieser Zuschuss ab dem ersten Entfernungskilometer nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit 15 % pauschal besteuert werden. Durch die steuerlich zulässige Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG unterliegt der Fahrkostenzuschuss nicht der Sozialversicherungspflicht. Durch das Steueränderungsgesetz 2007 (BGBl. I 2006, S. 1652) wurde mit Wirkung ab 01.01.2007 eine höchst umstrittene Umqualifikation der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vorgenommen. Aufwendungen, die den Steuerpflichtigen für diese Fahrten entstehen, werden seit dem Jahr 2007 nicht mehr als beruflich bedingte Werbungskosten angesehen, sondern gelten als privat veranlasst. Lediglich für Fernpendler, bleibt durch die Schaffung einer besonderen Härtefallregelung, der Abzug der Entfernungspauschale von 0,30 Euro je Kilometer für eine Entfernung ab dem 21. Kilometer erhalten.

Höhe und Berechnung der Entfernungspauschale 73

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Die Entfernungspauschale kann für eine tägliche Fahrt von der Wohnung des Arbeitnehmers zu seiner Arbeitsstätte angesetzt werden (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist es unerheblich, wie oft der Arbeitnehmer sich an dem jeweiligen Tag tatsächlich zur Arbeit begeben hat. Die Höhe der Entfernungspauschale, die für Arbeitnehmer als auch für Selbständige gleichermaßen gilt, beträgt 0,30 Euro ab dem 21. Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeits- bzw. Betriebsstätte. Für die Bestimmung der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte maßgebend. Dabei sind nur volle Kilometer der Entfernung anzusetzen, ein angefangener Kilometer bleibt unberücksichtigt. Die Entfernungspauschale ist unabhängig von dem Verkehrsmittel, das tatsächlich für den Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt wird. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG kann bei Benutzung eines Kraftfahrzeugs eine andere als die kürzeste Straßenverbindung zu Grunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt wird. Dies gilt auch, wenn der Arbeitnehmer ein öffentliches Verkehrsmittel benutzt, dessen Linienführung über die verkehrsgünstigere Straßenverbindung geführt wird. Eine von der kürzesten Straßenverbindung abweichende Strecke ist verkehrsgünstiger, wenn der Arbeitnehmer die Arbeitsstätte – trotz gelegentlicher Verkehrsstörungen – in der Regel schneller und pünktlicher erreicht. Als Ausgangspunkt für die Wege kommt jede Wohnung des Arbeitnehmers in Betracht, die er regelmäßig zur Übernachtung nutzt und von der aus er seine regelmäßige Arbeitsstätte aufsucht. Als Wohnung ist z.B. auch ein möbliertes Zimmer, eine Schiffskajüte, ein Gartenhaus, ein auf eine gewisse Dauer abgestellter Wohnwagen oder ein Schlafplatz in einer Massenunterkunft anzu48

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A. Steuerfreie Erstattung durch den Arbeitgeber sehen. Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, können Wege von und zu der von der regelmäßigen Arbeitsstätte weiter entfernt liegenden Wohnung nach § 9 Abs. 2 Satz 6 EStG nur dann berücksichtigt werden, wenn sich dort der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers befindet und sie nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und ggf. durch die Familienheimfahrten veranlasst sind. Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nr. 32 EStG.

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Härtefallregelungen für Fernpendler und behinderte Menschen Zur Vermeidung von besonderen Härten für Fernpendlerwird die Entfernungspauschale seit 01.01.2007 in Höhe von 0,30 Euro erst ab dem 21. Kilometer wie Werbungskosten berücksichtigt. Aus dem Wort „wie“ soll nach dem Willen des Gesetzgebers ersichtlich werden, dass es sich bei der Entfernungspauschale für Fernpendler zwar nicht mehr um Werbungskosten handelt, sie aber steuertechnisch wie diese behandelt werden. Für Fernpendler gilt der bisherige Höchstbetrag von 4.500 Euro auch für das Kalenderjahr 2007. Ein höherer Betrag kann angesetzt werden, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassen Pkw benutzt. Als weitere Härtefallregelung (§ 9 Abs. 2 Satz 11 EStG) können behinderte Menschen, deren Grad der Behinderung mindestens 70 % bzw. Personen deren Grad der Behinderung mindestens 50 % (mit Merkzeichen „G“) beträgt, an Stelle der Entfernungspauschale die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ansetzen. Eine Kürzung um 20 Entfernungskilometer erfolgt für die Personengruppe der Behinderten nicht.

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Einschränkung der Möglichkeit zur Pauschalbesteuerung Die Möglichkeit zur Pauschalierung der Lohnsteuer für zusätzlich zum Arbeitslohn gewährte Barzuschüsse oder Sachzuwendungen zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG) besteht seit dem Jahr 2007 nur in erheblich eingeschränkten Umfang. Nach der bis 31.12.2006 anzuwendenden Rechtslage, konnten Fahrtkostenzuschüsse des Arbeitgebers bereits ab dem ersten Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte des Arbeitnehmers mit einen festen Pauschsteuersatz von 15 % besteuert werden (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG). Gleiches galt für die Fälle, in denen der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer anstatt Barzuschüsse Sachzuwendungen (z.B. Hingabe von Job-Tickets, Überlassung eines Dienstwagens) für die Wege zur Arbeitsstätte gewährte. Durch die günstige und den Lohnsteuerabzug erheblich vereinfachende Pauschalbesteuerung unterlagen diese Arbeitgeberleistungen im vollen Umfang nicht dem Sozialversicherungsabzug, soweit die Fahrtkostenzuschüsse zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet wurden. Die Abzugsbeschränkung der ersten 20 Entfernungskilometer bedeutet für die Möglichkeit zur Pauschalbesteuerung von Fahrtkostenzuschüssen, dass der Arbeitgeber für jeden Mitarbeiter dem ein Fahrtkostenzuschuss gewährt wird, die genaue Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsplatz ermitteln muss, um anschließend die notwendige Aufteilung anhand der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vornehmen zu können.

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§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit

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> Beispiel: Ein Arbeitgeber gewährt seinen Arbeitnehmern monatlich und zusätzlich zum Gehalt einen Zuschuss für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in Höhe der (alten) Entfernungspauschale von 0,30 Euro ab dem ersten Entfernungskilometer. Ein Mitarbeiter wohnt 36 km vom Betriebssitz des Arbeitgebers entfernt. Aus Vereinfachungsgründen werden im Monat pauschal 15 Fahrten angesetzt. Alte Rechtslage: Fahrtkostenzuschuss: 15 Tage × 36 km × 0,30 Euro = 162 Euro Der Arbeitgeber konnte den gesamten Fahrtkostenzuschuss in Höhe von 162 Euro der Lohnsteuerpauschalierung mit 15 % unterwerfen. Durch den pauschalen Lohnsteuerabzug war der Fahrtkostenzuschuss beim Arbeitnehmer in allen Zweigen der Sozialversicherung beitragsfrei. Aktuelle Rechtslage: Für die Arbeitgebererstattung ist seit dem Jahr 2007 das Abzugverbot für die ersten 20 Entfernungskilometer zu beachten. Sofern der Arbeitgeber von der Möglichkeit der Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG Gebrauch machen will, ist unter Beachtung der 20 km-Grenze eine genaue Aufteilung vorzunehmen. Fahrtkostenzuschuss für die ersten 20 Entfernungskilometer: 15 Fahrten × 0,30 Euro × 20 Kilometer = 90 Euro Da für die ersten 20 Entfernungskilometer ein Werbungskostenabzug nicht möglich ist, scheidet die Pauschalversteuerung durch den Arbeitgeber für diesen Teil der Wegstrecke aus. Der Betrag von 90 Euro ist dem individuellen Lohnsteuerabzug nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte des Arbeitnehmers zu unterwerfen. Daneben unterliegt der steuerpflichtige Fahrtkostenersatz dem regulären Sozialversicherungsabzug beim Arbeitnehmer. Fahrtkostenzuschuss ab dem 21. Entfernungskilometer: 15 Fahrten × 0,30 Euro × 16 Kilometer (36 km ./. 20 km) = 72 Euro Der Arbeitgeber kann lediglich den Teil des Fahrtkostenzuschusses (72 Euro ) mit 15 % pauschal besteuern, für den der Arbeitnehmer den Werbungskostenabzug geltend machen kann. Dieser Betrag unterliegt durch die steuerlich zulässige Pauschalbesteuerung nicht der Sozialversicherungspflicht. Das vorgenannte Beispiel macht deutlich, dass sich durch die Neuregelung der Entfernungspauschale der Pauschalierungsumfang erheblich reduziert bzw. bis zu einer Entfernung von 20 Kilometern zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vollständig ausscheidet. Die nach alter Rechtslage lediglich mit den 15 % (zuzgl. pauschaler Zuschlagssteuern) belasteten Fahrtkostenzuschüsse unterliegen damit – für die ersten 20 Entfernungskilometer – der individuellen Lohnbesteuerung sowie der regulären Sozialversicherungspflicht beim Arbeitnehmer.

Überlassung eines Dienstfahrzeugs 87

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Die Abschaffung der Entfernungspauschale für die ersten 20 Entfernungskilometer wirkt sich auch auf Arbeitnehmer aus, denen ein Dienstfahrzeug für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Verfügung steht und der Arbeitgeber diese Fahrten bis zur Höhe des Werbungskostenabzugs pauschal besteuert. > Beispiel: Einem Arbeitnehmer steht ein Dienstfahrzeug uneingeschränkt zur privaten Nutzung zur Verfügung. Die Ermittlung des anzusetzenden geldwerten Vorteils erfolgt nach der 1 %-Methode. Der maßgebende Neuwagenpreis des Dienstfahrzeugs beträgt 25.000 Euro . Die Wohnung des Arbeitnehmers liegt 18 Kilometer von der Arbeitsstätte entfernt. Geldwerter Vorteil Privatnutzung 25.000 Euro × 1 % = 50

250 Euro

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A. Steuerfreie Erstattung durch den Arbeitgeber

Geldwerter Vorteil Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 25.000 Euro × 0,03 % × 18 Kilometer = hiervon pauschalierungsfähig Summe geldwerte Vorteile

135 Euro 0 Euro 385 Euro

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Da die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erst ab dem 21. Entfernungskilometer wie Werbungskosten abziehbar sind, ergibt sich kein pauschalierungsfähiger Betrag. Der geldwerte Vorteil für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist deshalb in Höhe vom 385 Euro dem monatlichen Lohnsteuerabzug nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte des Arbeitnehmers sowie dem Sozialversicherungsabzug (bis zu den jeweiligen Beitragsbemessungsgrenzen) zu unterwerfen.

Überlassung von Job-Tickets Bei der Überlassung von monatlichen Fahrkarten für den öffentlichen Personennahverkehr (sog. Job-Tickets) an Arbeitnehmer, ist die Anwendung der 44-Euro-Sachbezugsfreigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG möglich. Gibt der Arbeitgeber unentgeltliche oder verbilligte Job-Tickets in Form von Sachbezügen ab, bleiben diese Leistungen steuerfrei, wenn der sich für den Arbeitnehmer ergebende Vorteil insgesamt 44 Euro im Kalendermonat nicht übersteigt. Die Anwendung der 44-Euro-Freigrenze kommt allerdings nur dann in Frage, wenn es sich bei der Hingabe um Sachzuwendungen des Arbeitgebers handelt. Gewährt der Arbeitgeber dagegen Barzuschüsse an die Mitarbeiter, die diese für den Erwerb von Job-Tickets verwenden, sind diese Zuschüsse in jedem Fall lohnsteuerpflichtig, auch wenn sie den Betrag von 44 Euro im Monat nicht überschreiten. > Beispiel: Ein Arbeitgeber gibt monatlich Job-Tickets an seine Arbeitnehmer für Fahrten zwischen Wohnung Arbeitsstätte aus. Der übliche Preis der Monatsfahrkarte beträgt 70 Euro . Die Arbeitnehmer müssen sich mit einem Betrag von monatlich 15 Euro an den Kosten des Job-Ticket beteiligen. Üblicher Preis für eine Monatsfahrkarte abzüglich vom Verkehrsträger eingeräumte Ermäßigung Preis des Arbeitgebers davon Bewertungsabschlag von 4 % abzüglich Eigenbeteiligung des Arbeitnehmers verbleibender geldwerter Vorteil

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70,00 Euro 10,00 Euro 60,00 Euro 2,40 Euro 15,00 Euro 42,60 Euro

Nach Abzug der Eigenbeteiligung des Arbeitnehmers verbleibt ein geldwerter Vorteil für das Job-Ticket von 42,60 Euro im Monat. Unter der Voraussetzung, dass dem Arbeitnehmer keine weiteren anrechenbaren Sachbezüge gewährt werden, bleibt das Job-Ticket lohnsteuer- und in der Folge sozialversicherungsfrei, da die monatliche 44-Euro-Sachbezugsfreigrenze nicht überschritten wird. Die 44-Euro-Freigrenze darf allerdings nur angewendet werden, wenn die Fahrberechtigungen auch tatsächlich Monat für Monat an die Mitarbeiter ausgehändigt oder elektronisch freigeschaltet werden. Übergibt der Arbeitgeber Job-Tickets, die für einen längeren Zeitraum (z.B. Jahresticket) gelten, so fließt der Vorteil dem Arbeitnehmer insgesamt (in einem Betrag) bei Überlassung des Job-Tickets zu. Die Anwendung der 44-Euro-Freigrenze scheidet in diesem Fall aus. Die 51

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§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit Überlassung eines Job-Tickets in Form einer Jahresnetzkarte, stellt im Zeitpunkt der Hingabe steuerpflichtigen Arbeitslohn dar.3

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> Beispiel: Anfang Januar 2008 übergibt der Arbeitgeber an seine Arbeitnehmer ein Jahresticket zur Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Nach Abzug der Eigenbeteiligung der Arbeitnehmer verbleibt ein geldwerter Vorteil für die Jahresnetzkarte von insgesamt 456 Euro . Ergebnis: Die Anwendung der 44-Euro-Sachbezugsfreigrenze kommt nicht in Betracht, da den Arbeitnehmern der Vorteil in Höhe von 456 Euro in einem Betrag im Monat Januar zufließt und somit der Freibetrag von 44 Euro im Monat überschritten wird. Eine rechnerische Verteilung des Gesamtbetrags von 456 Euro auf zwölf Monate (456 Euro : 12 = 38 Euro ) ist unzulässig. Der geldwerte Vorteil von 456 Euro ist dem Lohnsteuer- und Sozialversicherungsabzug zu unterwerfen. Kann die 44-Euro-Sachbezugsfreigrenze nicht angewendet werden, es sich bei den Job-Tickets also um steuerpflichtigen Arbeitslohn handelt, hat für die Ermittlung des Pauschalierungsumfangs (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG) ebenfalls eine genaue Aufteilung anhand der Entfernungskilometer zu erfolgen. > Beispiel: Ein Arbeitgeber überlässt seinen Arbeitnehmern für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte monatlich und unentgeltlich Job-Tickets für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel. Für ein Job-Ticket entstehen dem Arbeitgeber Kosten von 58 Euro im Monat. Da die 44-Euro-Sachbezugsfreigrenze überschritten ist, stellt die Überlassung des Job-Tickes einen steuerpflichtigen geldwerten Vorteil dar. Arbeitnehmer A wohnt 24 km vom Betrieb des Arbeitgebers entfernt. Vom Arbeitgeber an das Verkehrsunternehmen entrichteter Preis hiervon 96 % (abzüglich gesetzlicher Bewertungsabschlag von 4 %)

58,00 Euro 55,68 Euro

Da die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 24 km beträgt, kann von den Gesamtkosten für das Job-Ticket ein Betrag in Höhe von 4 km (24 km – 20 km) × 15 Arbeitstage × 0,30 Euro = 18,00 Euro der Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG unterworfen werden. Durch die Pauschalbesteuerung mit 15 % unterliegt der Anteil von 18 Euro nicht dem Sozialversicherungsabzug. Der verbleibende Restbetrag i.H. von (55,68 Euro – 18 Euro =) 37,68 Euro ist dem Lohnsteuerabzug nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte des Arbeitnehmers sowie dem Sozialversicherungsabzug zu unterwerfen.

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! Praxishinweis: Die Lohnsteuer- und Sozialversicherungspflicht des Job-Tickets kann vermieden werden, wenn der Arbeitnehmer eine Zuzahlung leistet und dadurch die 44-Euro-Sachbezugfreigrenze nicht überschritten wird. Vom Arbeitgeber an das Verkehrsunternehmen entrichteter Preis hiervon 96 % (abzüglich gesetzlicher Bewertungsabschlag von 4 %) Zuzahlung des Arbeitnehmers mind. Geldwerter Vorteil für den Arbeitnehmer

3

52

BFH, Urteil vom 12.04.2007, VI R 89/04.

58,00 Euro 55,68 Euro 11,68 Euro 44,00 Euro

2

A. Steuerfreie Erstattung durch den Arbeitgeber Unter der Voraussetzung, dass dem Arbeitnehmer keine weiteren anrechenbaren Sachbezüge gewährt werden und die weiteren Voraussetzungen (z.B. monatliche Abgabe des Job-Tickets) gegeben sind, ist der geldwerte Vorteil in Anwendung der 44-Euro-Sachbezugsfreigrenze lohnsteuer- und damit auch sozialversicherungsfrei.

2

BFH hält Kürzung der Entfernungspauschale für nicht verfassungsgemäß Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs4 ist die Kürzung der Entfernungspauschale für die ersten 20 Entfernungskilometer verfassungswidrig, soweit Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte weder als Werbungskosten noch auf andere Weise abgezogen werden können. Der BFH ist insbesondere der Ansicht, dass der Gesetzgeber das Werkstorprinzip nicht folgerichtig umgesetzt habe. Er hat deshalb zwei Beschlüsse zur Ablehnung von Lohnsteuer-Ermäßigungsanträgen vorläufig ausgesetzt. Endgültige Klarheit im Streit um die Entfernungspauschale wird erst durch eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts herbeigeführt. Zwei Verfahren sind dort bereits unter den Aktenzeichen 2 BvL 1/07 und 2 BvL 2/07 anhängig. Bis zu der abschließenden Klärung des Bundesverfassungsgerichts bleiben alle Steuerbescheide insoweit offen, d.h. Änderungen, die aufgrund der noch ausstehenden Entscheidung erforderlich sind, können durch die Finanzämter ohne weiteres Zutun der Bürger vorgenommen werden.

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98

Auswirkungen auf die Erstattung von Fahrtkostenzuschüssen durch den Arbeitgeber Da aufgrund der aktuellen BFH-Entscheidung für Steuerpflichtige wieder die Möglichkeit besteht, Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ab dem ersten Entfernungskilometer als Werbungskosten auf der Lohnsteuerkarte eintragen zu lassen, stellt sich für Arbeitgeber die Frage, ob sich die BFH-Rechtsprechung auch auf die steuerliche Behandlung von Fahrtkostenzuschüssen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auswirkt. Unmittelbare Folgen auf die Arbeitgebererstattung von Fahrtkosten hat die Möglichkeit auf Eintragung des ungekürzten Lohnsteuerfreibetrags auf der Lohnsteuerkarte für das Jahr 2008 nicht. Zahlt der Arbeitgeber einen Fahrtkostenzuschuss für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und unterwirft er diesen der Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit 15 %, so scheidet die Pauschalbesteuerung bis zu einer endgültigen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts weiterhin für die ersten 20 Entfernungskilometer aus. Die Finanzverwaltung gewährt also für die Lohnsteuerpauschalierung von Fahrtkostenzuschüssen (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG) bis zu einer endgültigen Entscheidung des Bundesverfassungsgericht keinen vorläufigen Rechtsschutz. Für den Bereich der Sozialversicherung vertreten die Spitzverbände der Sozialversicherung (Besprechungsergebnis vom 13./14.11.2007) folgende Ansicht: Bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts könnten Arbeitgeber in Anlehnung an die Entscheidung des Bundesfinanzhofs zu der Auffassung gelangen, gezahlte Fahrtkostenzuschüsse für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien künftig auch bis zum 20. Kilometer aufgrund der Pauschalierungsmöglichkeit nicht der Beitragspflicht zu unterwerfen. Die Besprechungsteilnehmer stellen klar, dass die derzeitige Rechtslage den Arbeitgeber hinsichtlich der beitragsrechtlichen Behandlung von Fahrtkostenzuschüssen, die sie Arbeitnehmern für die ersten 20 Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gewähren, keine Wahlmöglichkeit lässt. Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 SvEV sind Einnahmen nach § 40 Abs. 2 Satz 2 4

BFH, Beschluss vom 10.01.2008, VI R 17/07 und 27/07.

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2

§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit

2

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EStG nur dann nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen, soweit der Arbeitgeber die hierauf entfallende Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz erheben kann. Dies ist jedoch aufgrund der gültigen Regelung des § 9 Abs. 2 EStG für die ersten 20 Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ausgeschlossen. Infolgedessen sind Fahrtkostenzuschüsse des Arbeitgebers für die ersten 20 Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dem Arbeitsentgelt zuzurechnen und als beitragspflichtig zu behandeln, und zwar selbst dann, wenn der Arbeitgeber gleichwohl eine Pauschalbesteuerung vornehmen sollte. Sollte das Bundesverfassungsgericht das Abzugsverbot für verfassungswidrig oder nichtig erklären, bewirkt dies allein nach Ansicht der Besprechungsteilnehmer nicht automatisch, dass die auf Fahrtkostenzuschüsse bis zum 20. Entfernungskilometer bereits gezahlten Sozialversicherungsbeiträge als zu Unrecht entrichtet gelten. Vielmehr liegt nach Auffassung der Besprechungsteilnehmer eine unrechtmäßige Beitragszahlung erst dann vor, wenn der Gesetzgeber bzw. die Finanzverwaltung für zurückliegende Beschäftigungszeiträume die Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zulässt und der Arbeitgeber auch tatsächlich hiervon Gebrauch macht. In diesen Fällen wäre ein Anspruch auf Erstattung der dann zu Unrecht entrichteten Beiträge zur Sozialversicherung gegeben, sofern aufgrund dieser Beiträge keine entgeltabhängigen Leistungen gewährt wurden.

c) 105

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Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber

Nach § 3 Nr. 32 EStG ist die unentgeltliche oder verbilligte Beförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit einem vom Arbeitgeber eingesetzten Beförderungsmittel (z.B. Kleinbus) steuerfrei, wenn die Beförderung für den betrieblichen Einsatz des Arbeitnehmers notwendig ist. Die Notwendigkeit einer Sammelbeförderung ist z.B. in den Fällen anzunehmen, in denen ■ die Beförderung mit öffentlichen Verkehrsmitteln nicht oder nur mit unverhältnismäßig hohem Zeitaufwand durchgeführt werden könnte, ■ Arbeitnehmer an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder verschiedenen Stellen eines weiträumigen Arbeitsgebiets eingesetzt werden oder ■ der Arbeitsablauf eine gleichzeitige Arbeitsaufnahme der beförderten Arbeitnehmer erfordert. Der typische Fall der Sammelbeförderung ist die Beförderung von Bau- oder Montagearbeitern zu den auswärtigen Einsatzstellen mit firmeneigenen Kleinbussen. Eine Sammelbeförderung liegt aber auch bereits dann vor, wenn mindestens zwei Arbeitnehmern für die Fahrt von der Wohnung zur Arbeitsstätte ein Pkw zur Verfügung gestellt wird. Arbeitgeberleistungen, die als Sammelbeförderung nach § 3 Nr. 32 EStG steuerfrei sind, werden seit 01.01.2004 auf die Entfernungspauschale der Arbeitnehmer angerechnet. Der Arbeitgeber muss diese Leistung deshalb nach § 41 b Abs. 1 Nr. 9 EStG im Lohnkonto des Arbeitnehmers gesondert aufzeichnen und auf der Lohnsteuerbescheinigung gesondert ausweisen. Dies geschieht durch die Eintragung des Großbuchstabens „F“ in die Lohnsteuerbescheinigung (Zeile 2). Für die Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, für die der Arbeitgeber eine steuerfreie Sammelbeförderung durchführt, kann der Arbeitnehmer keine Entfernungspauschale als Werbungskosten im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung geltend machen.

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2

A. Steuerfreie Erstattung durch den Arbeitgeber

III.

Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten

1.

Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand

a)

Allgemein

2

Neben Fahrtkosten können dem Arbeitnehmer Verpflegungsmehraufwendungen steuerfrei vom Arbeitgeber ersetzt oder vom Arbeitnehmer als Werbungskosten im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung geltend gemacht werden (R 9.6 Abs. 1 LStR 2008). Da davon ausgegangen wird, dass dem Arbeitnehmer durch die auswärtige Beschäftigung ein erhöhter Aufwand für Verpflegung entsteht, lässt die Finanzverwaltung eine steuerfreie Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen zu. Bereits seit dem Jahr 1996 können Verpflegungsmehraufwendungen ausschließlich mit Pauschbeträgen berücksichtigt werden. Die Verpflegungspauschbeträge sind nach der Dauer der Abwesenheit gestaffelt. Die Pauschalen für Verpflegungsmehraufwand betragen bei einer Abwesenheit von ■ mindestens 24 Stunden 24 Euro, ■ mindestens 14 Stunden 12 Euro, ■ mindestens 8 Stunden 6 Euro. Der Arbeitnehmer hat seinem Arbeitgeber Unterlagen vorzulegen, aus denen die Voraussetzungen für die Erstattung von Verpflegungsmehraufwand ersichtlich sein muss. Der Arbeitgeber hat diese Unterlagen als Belege zum Lohnkonto zu nehmen. Erstattet der Arbeitgeber keine oder geringere als die steuerlich zulässigen Verpflegungspauschalen, kann der Arbeitnehmer die Beträge im Rahmen seiner persönlichen Einkommensteuererklärung als Werbungskosten geltend machen. Steuerpflichtige haben bei einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit einen Rechtsanspruch darauf, dass die gesetzlichen Verpflegungspauschbeträge berücksichtigt werden.5 Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können auch dann vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden, wenn der Arbeitnehmer Mahlzeiten vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten unentgeltlich oder teilentgeltlich erhalten hat (R 9.6. Abs. 1 Satz 3 LStR 2008). Die vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten erhaltenen Mahlzeiten sind in diesem Fall aber mit dem amtlichen Sachbezugswert als Arbeitslohn beim Arbeitnehmer anzusetzen. ! Praxishinweis: Für den Arbeitgeber besteht eine interessante Möglichkeit Arbeitnehmern höhere als die steuerlich zulässigen Verpflegungsmehraufwendungen zu ersetzen. Erstattet der Arbeitgeber an den Arbeitnehmer Verpflegungspauschbeträge, die über die steuerlich zulässigen Beträge hinausgehen, ist eine Lohnsteuerpauschalierung mit einem Pauschsteuersatz von 25 % möglich. Die Pauschalbesteuerung ist dabei auf den Betrag des jeweils gültigen Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen beschränkt.

5

BFH, Urteil vom 04.04.2006, VI R 44/03, BStBl. II S 567.

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2

§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit 114

2

Bei einer längerfristigen beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit, beschränkt sich der Ansatz der Verpflegungspauschbeträge auf die ersten drei Monate der Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte (R 9.6 Abs. 4 Satz 1 LStR 2008). Die in R 9.6 Abs. 2 LStR 2008 festgelegte Konkurrenzregelung sieht vor, dass sofern sich für denselben Kalendertag Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer beruflichen Auswärtstätigkeit oder wegen einer doppelten Haushaltsführung ergeben, nur einmal und in diesem Fall die jeweils höhere Pauschale anzusetzen ist (s.a. Kapitel § 3 unter Punkt II. 6.)

b) 115

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Dauer der Abwesenheit

Maßgebend für die Höhe der erstattungsfähigen Verpflegungspauschale ist die Dauer der Abwesenheit an dem Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer die berufliche Auswärtstätigkeit durchführt. Dabei richtet sich die Abwesenheitsdauer grundsätzlich nach der Dauer der Abwesenheit von der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer fährt von seiner Wohnung um 7.30 Uhr zu seiner regelmäßigen Arbeitsstätte im Betrieb. Er begibt sich von dort um 8.30 Uhr auf eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit. Um 16 Uhr kehrt er an den Betrieb zurück. Anschließend tritt er den Heimweg an und erreicht seine Wohnung um 16.30 Uhr. Ergebnis: Eine steuerfreie Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen an den Arbeitnehmer ist nicht möglich, da die Mindestabwesenheitsdauer von 8 Stunden nicht erreicht wird. Die Abwesenheit von der Wohnung (7.30 Uhr bis 16.30 Uhr = 9 Std.) beträgt zwar mehr als 8 Stunden, nicht aber die Abwesenheit vom Betrieb (8.30 Uhr bis 16 Uhr = 7,5 Std.). Anders verhält es sich, wenn der Arbeitnehmer die berufliche Auswärtstätigkeit unmittelbar von seiner Wohnung aus antritt und anschließend direkt nach Hause zurückkehrt ohne seine regelmäßige Arbeitsstätte aufzusuchen. > Beispiel: Ein Angestellter mit regelmäßiger Arbeitsstätte am Betrieb des Arbeitgebers tritt am Freitag um 7 Uhr eine berufliche Auswärtstätigkeit von seiner Wohnung aus an. Er kehrt nach Beendigung seiner auswärtigen Tätigkeit um 17 Uhr direkt zu seiner Wohnung zurück ohne die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers nochmals aufzusuchen. Ergebnis: Die maßgebende Abwesenheitszeit berechnet sich nach dem Zeitpunkt des Verlassens und anschließender Rückkehr zur Wohnung des Arbeitnehmers. Da die Dauer der Abwesenheit 8 Stunden überschreitet, kann der Arbeitgeber Verpflegungsmehraufwendungen von maximal 6 Euro steuerfrei erstatten. Die Abwesenheitszeiten sind für jeden Kalendertag gesondert zu betrachten. Ist ein Arbeitnehmer an einem Tag mehrfach auswärts tätig, dürfen die Abwesenheitszeiten zusammen gerechnet werden (R 9.4 Abs. 1 Satz 4 LStR 2008). > Beispiel: Ein Außendienstmitarbeiter ist vormittags 4 Stunden außerhalb seiner regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig. Mittags kehrt er in den Betrieb des Arbeitgebers zurück. Nachmittags führt er erneut eine berufliche Auswärtstätigkeit durch, die 5 Stunden andauert. Ergebnis: Die Abwesenheitszeiten dieses Kalendertags können zur Berechnung der maßgebenden Abwesenheitsdauer zusammengefasst werden. Da sich in diesem Fall eine insgesamte Abwesenheitsdauer von 9 Stunden ergibt, kann der Arbeitgeber eine Verpflegungspauschale von 6 Euro steuerfrei gewähren. 56

2

A. Steuerfreie Erstattung durch den Arbeitgeber Führt der Arbeitnehmer eine mehrtägige Auswärtstätigkeit mit Übernachtung durch, richtet sich die Höhe des Verpflegungsmehraufwands nach der Abwesenheit des Arbeitnehmers von seiner Wohnung am Ort des Lebensmittelpunktes. Nicht entscheidend ist die Dauer der Abwesenheit von der Unterkunft an der auswärtigen Tätigkeitsstätte. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz in Mainz nimmt auf Veranlassung seines Arbeitgebers an einem zwei Wochen dauernden Fortbildungsseminar in Berlin teil. In Berlin übernachtet er für die Dauer der auswärtigen Tätigkeit in einem Hotel. Ergebnis: Die Höhe der vom Arbeitgeber erstattungsfähigen Verpflegungsmehraufwendungen richtet sich nach der Abwesenheit von der Wohnung des Arbeitnehmers in Mainz und nicht nach der Abwesenheit von der Unterkunft (Hotel) in Berlin. Bis auf die An- und Abreisetage können dem Arbeitnehmer für die zweiwöchige Abwesenheit von der Wohnung je Reisetag Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 24 Euro steuerfrei erstattet werden. Für die Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen für beruflich veranlasste Auslandsreisen gelten nach Staaten unterschiedliche Pauschbeträge (Auslandstagegelder, s.a. Anhang). Werden an einem Kalendertag dienstliche Auswärtstätigkeiten im In- und Ausland durchgeführt, ist für diesen Tag das entsprechende Auslandstagegeld maßgebend, selbst wenn die überwiegende Abwesenheitszeit im Inland verbracht wird (R 9.6 Abs. 3 Satz 3 LStR 2008).

c)

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2 122

123

Tätigkeiten die über Mitternacht andauern

Die rein kalendertägliche Betrachtungsweise würde bei Arbeitnehmern (z.B. häufig bei Berufskraftfahrern) die eine zweitägige berufliche Auswärtstätigkeit ohne Übernachtung ausüben zu besonderen Härten führen, wenn die Mindestabwesenheitsdauer von 8 Stunden je Kalendertag nicht erreicht wird. Der Gesetzgeber lässt aus diesem Grund eine Ausnahmeregelung (sog. Mitternachtsregelung) zu, die eine Zusammenrechnung der Abwesenheitszeiten erlaubt, wenn eine Auswärtstätigkeit nach 16 Uhr begonnen und vor 8 Uhr des nachfolgenden Kalendertages beendet wird, ohne dass eine Übernachtung stattfindet. In diesem Fall ist die gesamte Abwesenheitsdauer dem Kalendertag der überwiegenden Abwesenheit zuzurechnen (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG). Voraussetzung ist, dass eine Tätigkeit ausgeführt wird, die sich über Mitternacht hinaus in den nächsten Tag hinein erstreckt, ohne dass eine Übernachtung stattfindet. > Beispiel: Ein Kraftfahrer beginnt seine Fahrtätigkeit vom Betrieb seines Arbeitgebers am 01.04.2008 um 17 Uhr und kehrt erst am 02.04.2008 um 2 Uhr an das Fahrzeugdepot am Betriebssitz zurück. Ergebnis: Bei einer Einzelbetrachtung je Kalendertag könnte der Kraftfahrer weder am 01.04. noch am 02.04.2008 einen Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand steuerfrei erhalten. Da die Mitternachtsregelung Anwendung findet, können die Abwesenheitszeiten zusammengerechnet werden: 01.04.2008 von 17–24 Uhr: 02.04.2008 von 0–2 Uhr: insgesamt

7 Stunden 2 Stunden 9 Stunden

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2

§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit Diese gesamte Abwesenheitsdauer von 9 Stunden ist dem Kalendertag der überwiegenden Abwesenheit, also den 01.04.2008 zuzurechnen. Der Kraftfahrer kann deshalb für den 01.04.2008 einen Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand in Höhe von 6 Euro steuerfrei erhalten.

2

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2.

Dreimonatsfrist bei Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen

a)

Allgemein

Nach der bis 31.12.2007 geltenden Rechtslage, wurde bei einer längerfristigen auswärtigen Tätigkeit am gleichen Ort nach Ablauf von drei Monaten davon ausgegangen, dass die auswärtige Tätigkeitsstätte zur neuen regelmäßigen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers geworden ist. Obwohl nach der ab 2008 anzuwendenden neuen Rechtsauffassung ein Arbeitnehmer, der eine vorübergehende beruflich bedingte Auswärtstätigkeit durchführt auch nach drei Monaten keine regelmäßige Arbeitsstätte am auswärtigen Beschäftigungsort begründet, ist die Dreimonatsfrist für Verpflegungsmehraufwendungen durch die gesetzliche Regelung in § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 5 EStG und gleich lautender Auslegung in R 9.6 Abs. 4 Satz 1 LStR 2008 weiterhin anzuwenden. Üben Arbeitnehmer eine vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte aus, die über die Dauer von drei Monaten hinausgeht, ist für die Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen ab 01.01.2008 die Dreimonatsfrist unverändert zu beachten. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer wird für sechs Monate von seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in Berlin zu einer Niederlassung nach Stuttgart abgeordnet. Der Arbeitgeber kann lediglich für die ersten drei Monate der vorübergehenden auswärtigen Tätigkeit in Stuttgart Verpflegungsmehraufwendungen steuerfrei erstatten.

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> Beispiel: Ein Arbeitnehmer wird vom 01.05.–31.10.2008 von seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in Berlin zu einer Zweigniederlassung nach Hamburg abgeordnet. Er mietet sich in Hamburg eine Unterkunft. Jeden Freitag fährt er nach der Arbeit nach Berlin und kehrt am Montag wieder an seinen Arbeitsplatz nach Hamburg zurück. Der Arbeitgeber kann an den Arbeitnehmer folgende Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand steuerfrei erstatten: Zeitraum vom 01.05.–31.07.2008 (innerhalb der Dreimonatsfrist) ■ für die An und Abreisetage Montag und Freitag jeweils (Abwesenheit von Berlin beträgt weniger als 24 Stunden, aber mehr als 14 Stunden beträgt) 12 Euro ■ für Dienstag, Mittwoch und Donnerstag jeweils (Abwesenheit von Berlin beträgt 24 Stunden) 24 Euro Nach Ablauf von drei Monaten (ab 01.08.2008) ist ein steuerfreier Arbeitgeberersatz für Verpflegungsmehraufwendungen bis zum Ende der vorübergehenden Auswärtstätigkeit (31.10.2008) nicht möglich.

58

2

A. Steuerfreie Erstattung durch den Arbeitgeber

b)

Unterbrechung der Dreimonatsfrist

Eine längerfristige vorübergehende Auswärtstätigkeit ist noch als dieselbe Auswärtstätigkeit zu beurteilen, wenn der Arbeitnehmer nach einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt am gleichen Ort ausübt und ein zeitlicher Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit besteht (R 9.6 Abs. 4 Satz 2 LStR 2008). > Beispiel: Ein Techniker stellt bei einem Kunden vor Ort eine Großmaschine auf. Die auswärtige berufliche Tätigkeit des Arbeitnehmers beim Kunden dauert 2 Monate. Nach Abschluss der auswärtigen Tätigkeit kehrt er an den Betrieb seines Arbeitgebers zurück. Nach einer Woche treten an der Maschine technische Störungen auf. Der Techniker wird daraufhin für weitere 4 Wochen bei dem Kunden zur Behebung der Störung eingesetzt. Ergebnis: Da die Behebung der technischen Störung als Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt anzusehen ist und ein zeitlicher Zusammenhang mit der vorhergehenden Tätigkeit besteht, ist die Zeit nach der Unterbrechung auf die vorhergehende Tätigkeit anzurechnen. Dies hat zur Folge, dass Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen nur für die ersten drei Monate steuerfrei erstattet werden können. Aufgrund der Unterbrechung gilt dies nicht für die erste Woche des dritten Monats der auswärtigen Beschäftigung. Unterbrechungen der Tätigkeit am auswärtigen Beschäftigungsort durch Krankheit oder Urlaub haben keinen Einfluss auf den Ablauf der Dreimonatsfrist. Die Dreimonatsfrist beginnt nach dem Urlaub oder der Krankheit des Arbeitnehmers nicht neu, und eine einmal in Gang gesetzte Dreimonatsfrist wird auch nicht um die Dauer des Urlaubs oder der Krankheit verlängert. Urlaub und Krankheit werden insoweit immer derjenigen aktiven Tätigkeit zugerechnet, die durch den Urlaub oder die Krankheit unterbrochen wird. Urlaub und Krankheit werden für die Berechnung des Fristablaufs also nicht anders behandelt als die aktive Tätigkeit. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer wird vom 01.06.-30.09.2008 vorübergehend außerhalb seiner regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich eingesetzt. In der Ferienzeit geht der Arbeitnehmer vom 01.08.–22.08.2008 in Urlaub und nimmt anschließend die Beschäftigung an derselben auswärtigen Tätigkeitsstätte wieder auf. Ergebnis: Die urlaubsbedingte Unterbrechung der Auswärtstätigkeit hat auf den Ablauf der Dreimonatsfrist keine Auswirkungen. Für die am 01.06.2008 begonnene berufliche Auswärtstätigkeit endet die Dreimonatsfrist am 31.08.2008. Die Dreimonatsfrist verlängert sich nicht, um den durch Urlaub verbrauchten Zeitraum. Es wird auch durch die urlaubsbedingte Unterbrechung keine neue Dreimonatsfrist in Gang gesetzt.

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Ebenfalls keine Unterbrechung der Dreimonatsfrist stellt der Jahreswechsel dar. Der DreimonatsZeitraum wird durch den Jahreswechsel auch nicht neu in Gang gesetzt. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer mit regelmäßiger Arbeitsstätte in Stuttgart wird vom 01.11.2008 bis 31.03.2009 bei einem Kunden in Frankfurt eingesetzt. Ergebnis: Mit Beginn seiner Tätigkeit beim Kunden am 01.11.2008 wird die Dreimonatsfrist in Gang gesetzt; sie endet am 31.01.2009. Der Jahreswechsel unterbricht nicht die Dreimonatsfrist und setzt diese auch nicht neu in Gang. Vom 01.02. – 31.03.2009 können keine steuerfreien Verpflegungsmehraufwendungen erstattet werden.

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2

2

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Wird die auswärtige Tätigkeit anderweitig unterbrochen, z.B. durch einen zwischenzeitlichen Einsatz an der regelmäßigen Arbeitsstätte, beginnt eine neue Dreimonatsfrist, wenn die Unterbrechung mindestens vier Wochen beträgt. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer mit regelmäßiger Arbeitsstätte in Hannover wird von seinem Arbeitgeber vom 01.04.2008 bis 30.06.2008 an eine Niederlassung nach München abgeordnet. Ab 01.07.2008 ist der Mitarbeiter wieder an seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in Hannover tätig. Ab 04.08.2008 wird er bis Ende des Jahres 2008 erneut nach München abgeordnet. Ergebnis: Die steuerfreie Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen ist auf die ersten drei Monate der Tätigkeit in München und damit bis 30.06.2008 beschränkt. Da die auswärtige Tätigkeit in München durch die Rückkehr zur regelmäßigen Arbeitsstätte nach Hannover für mehr als vier Wochen (01.07.–03.08.2008) unterbrochen wird, beginnt mit der erneuten Aufnahme der Tätigkeit in München ab 04.08.2008 eine neue Dreimonatsfrist zu laufen. Bei einem unmittelbaren Wechsel des auswärtigen Tätigkeitsortes – ohne Rückkehr an die regelmäßige Arbeitsstätte – wird für die Beschäftigung am neuen auswärtigen Tätigkeitsort eine neue Dreimonatsfrist in Gang gesetzt. Eine Mindestentfernung zwischen dem bisherigen Einsatzort und der neuen auswärtigen Tätigkeitsstätte ist nicht erforderlich. > Beispiel: Ein Monteur mit regelmäßiger Arbeitsstätte in Köln wird vom 01.06. bis 31.07.2008 für seinen Arbeitgeber in Frankfurt tätig. Anschließend wird er vom 01.08. bis zum 30.11. in Stuttgart eingesetzt. Danach kehrt er nach Köln zurück. Ergebnis: Durch den Wechsel der auswärtigen Tätigkeitsstätte von Frankfurt nach Stuttgart wird eine neue Dreimonatsfrist in Gang gesetzt. Der nicht ausgeschöpfte Teil (ein Monat) der Dreimonatsfrist für die Tätigkeit in Frankfurt kann allerdings nicht auf die anschließende Tätigkeit in Stuttgart übertragen werden. Für die auswärtige Beschäftigung in Stuttgart ab 01.08.2008 endet deshalb die Dreimonatsfrist am 31.10.2008. Die Dreimonatsfrist findet weiterhin dann keine Anwendung, wenn es sich nicht um „dieselbe“ Auswärtstätigkeit handelt, sondern immer wieder eine neue Auswärtstätigkeit durchgeführt wird (vgl. R 9.6 Abs. 4 Satz 1 LStR 2008). Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn die Auswärtstätigkeit an täglich mehrmals wechselnden Beschäftigungsorten ausgeübt wird. > Beispiel: Ein Versicherungsvertreter sucht täglich verschiedene Kunden im gesamten Stadtgebiet auf. Seine Wohnung stellt seine regelmäßige Arbeitsstätte dar. Diese verlässt er täglich um 9 Uhr und kehrt gegen 17 Uhr wieder zur Wohnung zurück. Ergebnis: Bei den täglichen Kundenbesuchen handelt sich nicht um dieselbe, sondern immer wieder um neue vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten. Die Dreimonatsfrist findet in diesem Fall keine Anwendung. Bei einer Mindestabwesenheitsdauer von acht Stunden kann der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber einen Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 6 Euro steuerfrei erhalten. Bei Schiffspersonal die täglich an ihren Heimathafen zurückkehren, beginnt ebenfalls für jede neue Fahrt eine neue Dreimonatsfrist zu laufen, da es sich immer wieder um eine neue berufliche Auswärtstätigkeit handelt. Die Dreimonatsfrist ist jedoch für die Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen anzuwenden, wenn ein Seemann auf einem Hochseeschiff längere Zeit eingesetzt wird.6 6

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BFH, Urteil vom 19.12.2005, VI R 30/05, BStBl. 2006 II S. 378.

2

A. Steuerfreie Erstattung durch den Arbeitgeber

c)

Ausnahmen von der Anwendung der Dreimonatsfrist

Durch die neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhof7 führt ein nur gelegentliches Aufsuchen einer auswärtigen Tätigkeitsstätte dazu, dass auch nach Ablauf von drei Monaten dort keine neue (weitere) regelmäßige Arbeitsstätte begründet wird und die Dreimonatsfrist somit keine Anwendung findet. Dieser Grundsatz wurde durch die Finanzverwaltung in R 9.6 Abs. 4 Satz 2 LStR 2008 umgesetzt. Um dieselbe Auswärtstätigkeit handelt es sich nicht, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte vom Arbeitnehmer an nicht mehr als (ein bis) zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird. Durch ein nur gelegentliches Aufsuchen der auswärtigen Tätigkeitsstätte wird keine weitere (gleichwertige) regelmäßige Arbeitsstätte begründet. Anhaltspunkte für eine untergeordnete Arbeitsstätte können sich aus der Dauer und dem Gewicht der jeweiligen Tätigkeitsstätten, der ständigen Rückkehr zur regelmäßigen Arbeitsstätte und der Verkehrsanschauung ergeben. Sofern also die Auswärtstätigkeit nicht mit der Tätigkeit an der regelmäßigen Arbeitsstätte gleichrangig ist, liegt auch nach Ablauf von drei Monaten eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vor. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer erhält von seinem Arbeitgeber den Auftrag neben seiner Beschäftigung am Betriebssitz ein Projekt bei einem 100 km entfernten Großkunden des Unternehmens zu betreuen. Die Dauer des Projekts soll sechs Monate betragen. Es wird vereinbart, dass der Arbeitnehmer regelmäßig an ein bis maximal zwei Tagen in der Woche den Betrieb des Kunden zu Projektsitzungen aufzusuchen hat. Ergebnis: Die Tätigkeit am Betrieb des Kunden ist aufgrund des nur gelegentlichen Aufsuchens der auswärtigen Tätigkeitsstätte im Vergleich zu den am Betriebssitz verrichteten Tätigkeiten von untergeordneter Bedeutung. Da der Arbeitnehmer den auswärtigen Kunden nur an ein bis max. zwei Arbeitstagen in der Woche aufsucht, ist der auswärtige Beschäftigungsort aufgrund Dauer und Gewicht der Tätigkeit nicht der regelmäßigen Arbeitsstätte am Betriebssitz gleichgeordnet. Die Beschränkung der Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate der auswärtigen Beschäftigung ist deshalb nicht zu beachten. Für die wöchentlichen Projektsitzungen beim Kunden können dem Arbeitnehmer Verpflegungsmehraufwendungen für den gesamten Zeitraum von sechs Monaten steuerfrei gewährt werden. > Beispiel: Ein gewerblicher Auszubildender ist während seiner gesamten Ausbildungszeit einen Tag in der Woche in der Berufsschule tätig. Die Berufsschule befindet sich 50 km von der Wohnung des Auszubildenden entfernt. Die Dauer der Abwesenheit beträgt an den Tagen des Berufsschulunterrichts mehr als 8 Stunden. Ergebnis: Da der Auszubildende die Berufsschule an nicht mehr als zwei Tagen in der Woche aufsucht, findet die Dreimonatsregelung keine Anwendung. Bei den wöchentlichen Besuchen der Berufsschule handelt es sich nicht um dieselbe Auswärtstätigkeit. Sofern der Arbeitgeber Verpflegungsmehraufwendungen auch für die Berufsschultage gewährt, ist eine steuerfreie Erstattung für die gesamte Ausbildungszeit des Auszubildenden möglich.

7

BFH, Urteil vom 18.05.2004, VI R 70/98, BStBl. 2004 II S. 962.

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§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit

3. 2

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Mahlzeitengewährung durch den Arbeitgeber

Erhalten Arbeitnehmer anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit Mahlzeiten vom Arbeitgeber oder in dessen Auftrag von einem Dritten, stellt sich die Frage, ob dem Arbeitnehmer zusätzlich die Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen gewährt werden können. Nach R 9.6 Abs. 1 Satz 3 LStR 2008 können dem Arbeitnehmer die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen (6/12/24 Euro) auch dann in voller Höhe steuerfrei gezahlt werden, wenn er vom Arbeitgeber unentgeltlich oder verbilligte Verpflegung erhält. Allerdings ist in diesem Fall der Wert der erhaltenen Verpflegung beim Arbeitnehmer als Arbeitslohn zu versteuern, wobei nach R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR 2008 die amtlichen Sachbezugswerte nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) maßgebend sind. Die aktuellen Sachbezugswerte für Verpflegung betragen für das Jahr 2008: 1,50 Euro, ■ Frühstück: ■ Mittagessen: 2,67 Euro, ■ Abendessen: 2,67 Euro. Die Versteuerung mit den maßgeblichen amtlichen Sachbezugswerten kommt nur für Mahlzeiten in Frage, die ■ zur üblichen Beköstigung der Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Auswärtstätigkeit oder im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung ■ entweder vom Arbeitgeber selbst oder ■ auf Veranlassung des Arbeitgebers von einem Dritten abgegeben werden. Eine übliche Beköstigung liegt nur vor, wenn der Wert der Mahlzeit 40 Euro nicht übersteigt. Daneben ist Voraussetzung für die Bewertung mit dem amtlichen Sachbezugswert, dass die Abgabe der Mahlzeit entweder vom Arbeitgeber selbst oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten erfolgt. > Beispiel: Ein Arbeitgeber führt mit zwei Arbeitnehmern eine berufliche Auswärtstätigkeit zu einem Kunden durch. Die Reise dauert insgesamt 14 Stunden. Der Arbeitgeber lädt die Arbeitnehmer zum Mittagessen (Gesamtwert inkl. Getränke 35 Euro pro Person) ein. Ergebnis: Der Arbeitgeber kann den Arbeitnehmern für die 14-stündige berufliche Auswärtstätigkeit die ungekürzte Pauschale für Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 12 Euro steuerfrei gewähren. Voraussetzung für die Erstattung der ungekürzten Verpflegungspauschale ist, dass bei den Arbeitnehmern für das erhaltene Mittagessen der maßgebliche Sachbezugswert von 2,67 Euro als Arbeitslohn zusätzlich angesetzt wird. Nach R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 3 LStR 2008 ist die Abgabe einer Mahlzeit immer dann vom Arbeitgeber veranlasst, wenn er Tag und Ort der Mahlzeitenabgabe bestimmt hat. Wird die Mahlzeit von einem Dritten abgegeben, ist es erforderlich, dass sich der Arbeitgeber vor Beginn der Auswärtstätigkeit seines Arbeitnehmers direkt mit dem Unternehmen in Verbindung setzt, das dem Arbeitnehmer die Mahlzeiten zur Verfügung stellen soll. Dies ist durch eine entsprechende schriftliche Vereinbarung mit dem Hotel oder der Gaststätte nachzuweisen. Es empfiehlt sich für den Arbeitgeber die schriftliche Vorausbuchung oder die Buchungsbestätigung des Dritten zum Lohnkonto des Arbeitnehmers zu nehmen. 62

2

A. Steuerfreie Erstattung durch den Arbeitgeber Es reicht nicht aus, dass der Arbeitgeber den Arbeitnehmer ermächtigt, sich auf seine Rechnung zu beköstigen. Erfordern Auswärtstätigkeiten wegen ihres besonderen Charakters (z.B. Tagungen) eine besondere organisatorische Vorbereitung, wird die Abgabe von Mahlzeiten durch Dritte auch dann als vom Arbeitgeber veranlasst angesehen, wenn dieser die Organisation der Auswärtstätigkeit einschließlich der Verpflegung bei einem Dritten in Auftrag gegeben hat. Hat der Arbeitgeber die Abgabe von Mahlzeiten veranlasst, ist es schließlich unerheblich, wie die Rechnung beglichen wird. Es ist weiterhin nicht von Bedeutung, ob dies durch den Arbeitnehmer unmittelbar, auf Grund einer Firmenkreditkarte oder durch Banküberweisung geschieht. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer nimmt im Auftrag seines Arbeitgebers an einem dreitägigen Fortbildungsseminar teil. Der Arbeitgeber bucht für den Arbeitnehmer am Seminarort im Voraus ein Hotelzimmer mit Verpflegung. Entsprechend der Vereinbarung des Arbeitgebers mit dem Hotel werden Frühstück (zweiter und dritter Tag), Mittagessen (drei Tage) und Abendessen (drei Tage) im Hotel eingenommen. Der Wert der einzelnen Mahlzeiten übersteigt nicht den Betrag von 40 Euro. Ergebnis: Die Abgabe von Mahlzeiten auf Veranlassung des Arbeitgebers führt bei dem Seminarteilnehmer zu einem steuerpflichtigen Vorteil. Dieser Vorteil ist bei dem Arbeitnehmer als steuerpflichtiger Arbeitslohn anzusetzen mit jeweils ■ ■ ■

2 Tage × 1,50 Euro = 3 Tage × 2,67 Euro = 3 Tage × 2,67 Euro = insgesamt

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3,00 Euro für Frühstück 8,01 Euro für Mittagessen 8,01 Euro für Abendessen 19,02 Euro

Die vom Arbeitgeber veranlassten Mahlzeiten sind mit einem Betrag von insg. 19,02 Euro beim Arbeitnehmer als steuerund sozialversicherungspflichtiger Arbeitslohn anzusetzen. Dem Arbeitnehmer können die jeweiligen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand ohne jede Kürzung steuerfrei gewährt werden. Ein zusätzlich zum Arbeitslohn zu erfassender geldwerter Vorteil entfällt dann, wenn der Arbeitnehmer für die erhaltene Mahlzeit einen dem Sachbezugswert entsprechenden Betrag selbst zu tragen hat. Die Eigenbeteiligung des Arbeitnehmers für die erhaltene Mahlzeit kann in der Weise erfolgen, dass der Arbeitgeber den Betrag mit dem steuerfreien Verpflegungspauschale verrechnet oder den Nettolohn des Arbeitnehmers um den entsprechenden Betrag kürzt. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer führt eine beruflich bedingte Auswärtstätigkeit durch. Die Abwesenheitsdauer beträgt 16 Stunden. Er erhält ein vom Arbeitgeber veranlasstes unentgeltliches Mittagessen (Wert 35 Euro ). Die betriebliche Reisekostenordnung des Unternehmens sieht eine Verrechnung des maßgeblichen Sachbezugswertes mit der Pauschale für Verpflegungsmehraufwand vor. Ergebnis: Durch die Verrechnung des Sachbezugswerts von 2,67 Euro erhält der Arbeitnehmer lediglich einen Verpflegungsmehraufwand in Höhe von 9,33 Euro (12 Euro – 2,67 Euro ) steuerfrei erstattet. Verrechnet der Arbeitgeber den Sachbezugswert unmittelbar mit den Reisekostenzahlungen des Arbeitnehmers, sind im Lohnkonto weiterhin die ungekürzten Beträge als steuerfreie Reisekostenzahlungen aufzuzeichnen und ggf. in der Lohnsteuerbescheinigung auszuweisen.

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§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit

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> Beispiel: Ein Arbeitnehmer besucht im Auftrag seines Arbeitgebers ein Verkaufsseminar von Montag bis Freitag. Der Arbeitgeber hat ein Hotel mit Frühstück, Mittag- und Abendessen im Voraus gebucht. Nach der betrieblichen Reisekostenregelung erhalten die Arbeitnehmer bei einer beruflichen Auswärtstätigkeit Reisekosten in Höhe der steuerlich höchstmöglichen Pauschalen erstattet. Der Arbeitgeber ist berechtigt, die Verpflegungspauschalen in Höhe der Sachbezugswerte zu kürzen, wenn er auf eigene Kosten für die Verpflegung der Arbeitnehmer während der Auswärtstätigkeit sorgt. Ergebnis: Für den Arbeitnehmer sind grundsätzlich folgende Sachbezüge aus der Mahlzeitengestellung während der Auswärtstätigkeit zu versteuern: Montag: Di.–Do.: Freitag: insgesamt

Mittag- und Abendessen Vollverpflegung Frühstück und Mittagessen

2 × 2,67 Euro = 3 × 6,84 Euro = 1,50 + 2,67 Euro =

5,34 Euro 20,52 Euro 4,17 Euro 30,03 Euro

Nach der Betriebsvereinbarung stehen dem Arbeitnehmer folgende Verpflegungspauschalen zu: Montag: Di.–Do.: Freitag: insgesamt

Abwesenheit mind. 14 Std.: Abwesenheit mind. 24 Std.: Abwesenheit mind. 14 Std.:

1 × 12 Euro = 3 × 24 Euro = 1 × 12 EUR =

12 Euro 72 Euro 12 Euro 96 Euro

Da der Arbeitgeber bei Auszahlung der Reisekosten den Betrag von 30,03 Euro mit den Verpflegungsmehraufwendungen von 96 Euro verrechnet, entfällt der Ansatz eines zusätzlichen geldwerten Vorteils. Dem Arbeitnehmer werden vom Arbeitgeber nur 65,97 Euro (96 Euro – 30,03 Euro ) als Verpflegungsmehraufwand steuerfrei erstattet. Gleichwohl ist im Lohnkonto des Arbeitnehmers ein Betrag von 96 Euro als Verpflegungsmehraufwendungen einzutragen.

4. 162

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164

Teilnahme an einer Geschäftsfreundebewirtung

Führt ein Arbeitnehmer eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit durch und nimmt er im Rahmen dieser Reise an einer geschäftlich veranlassten Bewirtung teil, hat dies für den Arbeitnehmer keine steuerlichen Folgen. Der auf den Arbeitnehmer entfallende Teil an den gesamten Bewirtungskosten stellt in diesem Fall keinen steuerpflichtigen geldwerten Vorteil dar. Der Wert der eingenommenen Mahlzeit gehört daher nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn des Arbeitnehmers. Es ist dabei nicht von Bedeutung, ob der Arbeitnehmer im Rahmen einer beruflichen Auswärtstätigkeit selbst Geschäftsfreunde bewirtet oder ob er an einer Bewirtung teilnimmt, die der Arbeitgeber für seine Geschäftsfreunde durchführt. Eine geschäftlich veranlasste Bewirtung kann auch vorliegen, wenn es sich bei den Geschäftsfreunden um Vertreter von verbundenen Unternehmen (z.B. innerhalb eines Konzerns) handelt. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer führt für Verkaufsverhandlungen mit Kunden eine zweitägige berufliche Auswärtstätigkeit durch. Am ersten Tag bewirtet er einen Mitarbeiter eines Großkunden in einem Lokal. Am zweiten Tag sucht er auf dem Rückweg einen weiteren Geschäftspartner auf und wird von diesem zum Mittagessen eingeladen.

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2

A. Steuerfreie Erstattung durch den Arbeitgeber Ergebnis: Da es sich in beiden Fällen, um die Teilnahme an einer geschäftlich veranlassten Bewirtung im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers handelt, ist beim Arbeitnehmer kein steuerpflichtiger Sachbezug für die Mahlzeiten anzusetzen. Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer die entsprechenden Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen ungekürzt erstatten.

IV.

Übernachtungskosen

1.

Grundsätzliche Möglichkeiten der Erstattung

Entstehen dem Arbeitnehmer bei einer vorübergehenden, mehrtägigen beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit Aufwendungen für Übernachtungen, können diese vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden. Die Kosten für die Unterkunft können dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber in der tatsächlich entstandenen Höhe steuerfrei ersetzt werden. Der Arbeitnehmer hat die Übernachtungskosten anhand von Einzelnachweisen (z.B. Hotel- oder Pensionsrechnungen etc.) zu belegen. Daneben besteht nach R 9.7 Abs. 3 LStR 2008 die Möglichkeit für jede anlässlich einer beruflichen Auswärtstätigkeit im Inland durchgeführte Übernachtung einen Pauschbetrag von 20 Euro steuerfrei zu erstatten. Bei Übernachtungen im Ausland kann vom Arbeitgeber ein Ersatz mit länderweise unterschiedlichen Pauschbeträgen (Übernachtungsgelder), die vom Bundesministerium der Finanzen bekannt gemacht werden (s. Übersicht im Anhang) erfolgen. Erfolgt die Erstattung von Übernachtungskosten mit Pauschbeträgen muss z.B. auf Grund der Entfernung des Reiseortes glaubhaft gemacht werden, dass eine Übernachtung stattgefunden hat. ! Praxishinweis: Der Arbeitnehmer kann im Rahmen seiner persönlichen Einkommensteuererklärung bei beruflichen Auswärtstätigkeiten nur die nachgewiesenen tatsächlich entstandenen Übernachtungskosten geltend machen. Für den Arbeitgeberersatz ist die Erstattung des Pauschbetrags für Übernachtung (Inlandspauschale von 20 Euro ) jedoch weiterhin möglich.

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Eine steuerfreie Erstattung von Übernachtungskosten durch den Arbeitgeber ist allerdings in folgenden Fällen ausgeschlossen: ■ der Arbeitgeber stellt dem Arbeitnehmer eine Unterkunft unentgeltlich oder verbilligt zur Verfügung; ■ dem Arbeitnehmer wird eine Unterkunft von einem Dritten, z.B. einem Geschäftspartner des Arbeitgebers, unentgeltlich oder verbilligt zur Verfügung gestellt; ■ die Übernachtung erfolgt in einem Schlafwagen, Schiffskabine oder im Fahrzeug. Ein Wechsel zwischen der Erstattung der tatsächlich angefallenen Übernachtungskosten nach Einzelnachweis und der Gewährung des Übernachtungspauschbetrags von 20 Euro je Übernachtung ist während einer einheitlichen beruflichen Auswärtstätigkeit zulässig. Der Pauschbetrag für Übernachtung kann auch dann vom Arbeitgeber steuerfrei gezahlt werden, wenn beim Arbeitnehmer geringere oder keine Übernachtungskosten anfallen (z.B. bei Übernachtung bei Verwandten).

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§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit

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> Beispiel: Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte in Frankfurt führt von Montag bis Freitag eine berufliche Auswärtstätigkeit nach Hamburg aus. Der Arbeitnehmer wohnt von Montag bis Mittwoch im Hotel. Am Donnerstag übernachtet er bei einem Verwandten. Am Freitag reist er nach Frankfurt zurück. Ergebnis: Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer von Montag bis Mittwoch die tatsächlich entstandenen Übernachtungskosten lt. Hotelrechnung steuerfrei ersetzen. Für die Übernachtung bei dem Verwandten des Arbeitnehmers am Donnerstag, kann der Arbeitgeber die Übernachtungspauschale von 20 Euro steuerfrei erstatten.

2. 171

Bei einer längerfristigen beruflichen Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers am selben Beschäftigungsort konnte der Arbeitgeber bis 31.12.2007 nach Ablauf von drei Monaten Übernachtungskosten nur im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung steuerfrei ersetzen. Durch die Neuausrichtung des Reisekostenrechts geht jedoch ab dem Jahr 2008 eine berufliche Auswärtstätigkeit nicht nach Ablauf von drei Monaten in eine doppelte Haushaltsführung über. Dies hat zur Folge, dass der Arbeitgeber für die gesamte Dauer der vorübergehenden beruflichen Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers und damit auch über drei Monate hinaus Übernachtungsaufwendungen des Arbeitnehmers entweder nach Einzelnachnachweis oder mit der Übernachtungspauschale in Höhe von 20 Euro steuerfrei erstatten kann.

3. 172

173

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Keine Anwendung der Dreimonatsregelung

Abzugsbetrag bei Übernachtung mit Frühstück

Erfolgt die Erstattung der Aufwendungen für Übernachtung nach den tatsächlich entstandenen Übernachtungskosten und weist der Zahlungsbeleg des Hotel oder der Pension nur einen Gesamtpreis für Unterkunft und Verpflegung aus, muss der Arbeitgeber für die Erstattung der „reinen“ Übernachtungskosten einen Kürzungsbetrag in Abzug bringen. In Änderung der bisherigen Rechtslage sieht R 9.7 Abs. 1 Satz 4 LStR 2008 mit Wirkung ab 01.01.2008 folgende Ermittlung vor: Wird durch Zahlungsbelege nur ein Gesamtpreis für Unterkunft und Verpflegung nachgewiesen und lässt sich der Preis für die Verpflegung nicht feststellen (z.B. Tagungspauschale), ist der Gesamtpreis zur Ermittlung der Übernachtungskosten wie folgt zu kürzen: ■ für Frühstück um 20 %, ■ für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 % des für den Unterkunftsort maßgebenden Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Auswärtstätigkeit mit einer Abwesenheitsdauer von mindestens 24 Stunden. Durch die Neufassung der Richtlinie R 9.7 LStR 2008 wird die bisherige Rechtslage zur Ermittlung der steuerlich relevanten Übernachtungskosten im Ausland ab dem Jahr 2008 auch auf Inlandssachverhalte übertragen. Damit ergibt sich bei Übernachtungen im Inland anstelle des bisherigen Abzugsbetrags ein in der Rechnung enthaltenes Frühstück von 4,50 Euro (Jahr 2007), ab dem 01.01.2008 ein Kürzungsbetrag von 4,80 Euro (20 % von 24 Euro).

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A. Steuerfreie Erstattung durch den Arbeitgeber > Beispiel: Ein Arbeitnehmer führt eine zweitägige berufliche Auswärtstätigkeit durch und übernachtet in einem Hotel. Die Hotelrechnung führt nur einen Gesamtpreis für Übernachtung inklusive Frühstück auf. Übernachtung inkl. Frühstück zur Ermittlung der reinen Übernachtungskosten sind abzuziehen 20 % von 24 Euro = Der Arbeitgeber kann steuerfrei erstatten

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120,00 Euro 4,80 Euro 115,20 Euro

Die neue Kürzungsregelung ist insbesondere für sog. Seminar- oder Tagungspauschalen von Bedeutung, bei denen häufig nur ein Gesamtbetrag für die Übernachtung inklusive Verpflegung der Seminarteilnehmer ausgewiesen wird. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer nimmt auf Veranlassung seines Arbeitgebers an einem zweitägigen Fortbildungsseminar teil. Der Veranstalter des Seminars hat mit dem Hotel in dem das Seminar stattfindet eine Tagungspauschale in Höhe von 125 Euro vereinbart. In dieser Tagungspauschale ist neben der Übernachtung im Hotel auch ein Frühstück und ein Mittagessen enthalten. Die Rechnung des Hotels, die der Arbeitnehmer bei Abreise bar bezahlt weist nur die Tagungspauschale von 125 Euro in einem Betrag aus. Zur Ermittlung der reinen Übernachtungskosten sind folgende Abzugsbeträge zu berücksichtigen: Tagungspauschale Abzug Frühstück 20 % von 24 Euro Abzug Mittagessen 40 % von 24 Euro verbleiben

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125,00 Euro – 4,80 Euro – 9,60 Euro 110,60 Euro

Der Arbeitgeber kann den Arbeitnehmer Übernachtungskosten in Höhe von 110,60 Euro steuerfrei erstatten. Daneben können die zutreffenden Pauschalen für Verpflegung ohne Kürzung gewährt werden. Ein anderer Bewertungsabschlag ist vorzunehmen, wenn der Arbeitgeber vor Antritt der jeweiligen Auswärtstätigkeit für den Arbeitnehmer eine Unterkunft einschließlich Frühstück z.B. in einem Hotel bucht und damit unmittelbare Vertragsbeziehungen zwischen dem Arbeitgeber und dem Dritten bestehen. Bei Übernachtungen, die vom Arbeitgeber direkt veranlasst werden, kann der Frühstücksanteil mit dem amtlichen Sachbezugswert (Jahr 2008: 1,50 Euro ) erfasst werden; unabhängig davon, ob der Preis für das Frühstück einzeln auf der Rechnung ausgewiesen wird. Voraussetzung für den Ansatz des für die jeweilige Mahlzeit maßgebenden Sachbezugwertes ist, dass der Arbeitgeber die jeweilige Unterkunft bestimmt und sich vor Beginn der Auswärtstätigkeit seines Arbeitnehmers direkt mit dem Hotel oder der Pension in Verbindung setzt. Dies ist durch eine entsprechende schriftliche Vereinbarung mit dem Hotel nachzuweisen. Durch den Ansatz mit dem maßgebenden Sachbezugswert entfällt die Kürzung in Höhe der Frühstückskosten. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte in Köln muss sich vom 09.06.–13.06.2008 beruflich in Berlin aufhalten. Der Arbeitgeber bucht im Voraus für den Arbeitnehmer ein Hotelzimmer. Die Hotelrechnung beinhaltet nur einen Gesamtbetrag für Übernachtung inklusive Frühstück von 110 Euro/Tag.

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§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit Ergebnis: Da die Mahlzeitengewährung des Hotels vom Arbeitgeber veranlasst wurde, ist der Wert der unentgeltlich gewährten Verpflegung (hier Frühstück) mit den maßgebenden Sachbezugswerten als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen. Beim Arbeitnehmer ist der Betrag von 1,50 Euro (Sachbezugswert Frühstück) als geldwerter Vorteil dem Arbeitslohn zuzurechnen. Dem Arbeitnehmer können die zutreffenden Verpflegungspauschalen ungekürzt gewährt werden.

2

4. 182

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Benutzt der Arbeitnehmer anlässlich einer mehrtägigen beruflichen Auswärtstätigkeit ein Mehrbettzimmer gemeinsam mit Personen (z.B. Ehegatte), die zu seinem Arbeitgeber in keinem Dienstverhältnis stehen, können nur die Aufwendungen erstattet werden, die bei Inanspruchnahme eines Einzelzimmers im selben Haus entstanden wären (R. 9.7 Abs. 1 Satz 2 LStR 2008). In diesem Fall sollte sich der Arbeitnehmer diese „fiktiven“ Kosten schriftlich vom Hotel bestätigen lassen. Soweit zwischen Einzel- und Doppelzimmer nicht unterschieden wird und – unabhängig von der Zahl der in einem Zimmer übernachtenden Personen – ein einheitlicher Zimmerpreis zu entrichten ist, kann dieser Übernachtungspreis vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden. In den Fällen, in denen auch die weitere Person eine berufliche Auswärtstätigkeit durchführt und in demselben Zimmer (Doppelzimmer) übernachtet, sind die entstehenden Übernachtungskosten zu halbieren.

5. 184

Werbungskostenabzug von Übernachtungskosten

Nach R 9.7 Abs. 2 LStR 2008 können ab dem Jahr 2008 nur noch die tatsächlichen Übernachtungskosten als Werbungskostenabzug im Zuge der persönlichen Einkommensteuerveranlagung angesetzt werden. Bislang war insbesondere bei Übernachtungen im Ausland ein Werbungskostenansatz der pauschalen Übernachtungskosten ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen möglich. Diese Möglichkeit des pauschalen Werbungskostenansatzes von Übernachtungskosten ist mit Wirkung ab 01.01.2008 sowohl für Übernachtungen im In- als auch im Ausland entfallen. Der Steuerpflichtige kann deshalb ab dem Jahr 2008 nur noch die tatsächlich angefallenen und mit Rechnung nachgewiesenen Übernachtungskosten als Werbungskosten im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung ansetzen, wenn der Arbeitgeber ihm keine oder geringere Übernachtungskosten ersetzt hat.

V. 185

Mitnahme von Angehörigen

Reisenebenkosten

Fallen bei einer beruflichen Auswärtstätigkeit Reisenebenkosten an, können diese in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe steuerfrei vom Arbeitgeber ersetzt werden (R 9.8 Abs. 3 LStR 2008). Zu den Reisenebenkosten gehören insbesondere folgende Aufwendungen: ■ Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck, ■ Reisegepäckversicherungen, soweit sich der Versicherungsschutz auf die berufliche Auswärtstätigkeit beschränkt, ■ beruflich veranlasste Kosten für Telefonate, Porto, Telefax etc., 68

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B. Beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit mit häufigen Ortswechsel ■ ■ ■ ■ ■

Straßenbenutzungsgebühren, Mautgebühren etc., Parkgebühren, Garagenmiete, Reparaturkosten an Fahrzeugen und Schadensersatzleistungen infolge von Verkehrsunfällen, Dienstreiseunfallversicherung, die nur Unfälle bei Auswärtstätigkeiten abdeckt.

> Beispiel: Ein Arbeitgeber hat für einen Außendienstmitarbeiter eine Reisegepäckversicherung abgeschlossen, die den Verlust und die Beschädigung von Reisegepäck auf den Geschäftsreisen des Arbeitnehmers abdeckt. Ergebnis: Unter der Voraussetzung, dass sich der Versicherungsschutz auf die beruflich veranlassten Reisen beschränkt, ist die Reisegepäckversicherung als Nebenkosten der Reise für den Arbeitnehmer steuerfrei. Sind allerdings auch Gepäckverluste für Privatreisen des Arbeitnehmers mitversichert bzw. nicht ausdrücklich ausgeschlossen, sind die Aufwendungen für die Reisegepäckversicherung in voller Höhe lohnsteuer- und sozialversicherungspflichtig. Die Erstattung der Reisenebenkosten durch den Arbeitgeber ist nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei, soweit sie die tatsächlichen Aufwendungen nicht überschreiten. Der Arbeitnehmer hat seinem Arbeitgeber Unterlagen vorzulegen, aus denen sich die tatsächlichen Aufwendungen ergeben. Der Arbeitgeber hat diese Unterlagen als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren. Die Reisenebenkosten können vom Steuerpflichtigen in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten angesetzt werden, soweit sie nicht vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden.

B.

Beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit mit häufigen Ortswechsel

I.

Besonderheiten der Reisekostenerstattung

Durch die Neufassung der Lohnsteuer-Richtlinien 2008 werden die bisher unterschiedlichen Reisetätigkeiten zu einer einheitlichen beruflichen veranlassten Auswärtstätigkeit zusammengefasst. Dadurch führen ab 01.01.2008 auch Arbeitnehmer, die an ständig wechselnden Einsatzstellen oder auf einem Fahrzeug tätig werden grundsätzlich eine Auswärtstätigkeit durch. Trotz dieser weitestgehenden Vereinheitlichung gilt es für diese Arbeitnehmergruppe einige Besonderheiten zu beachten. Das Einkommensteuergesetz sieht in diesem Zusammenhang in § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 3 EStG weiterhin die Regelung vor, dass Arbeitnehmer die bei ihrer individuellen betrieblichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig werden, für die Erstattung von Reisekostenaufwendungen auf die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung abzustellen ist. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass die Arbeitnehmer am Betrieb oder an einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers keine regelmäßige Arbeitsstätte begründen. Arbeitnehmer, die sich selten oder nur kurz am Betrieb des Arbeitgebers aufhalten, erfüllen seit dem Jahr 2008 deutlich früher die Voraussetzungen für das Begründen einer regelmäßigen Arbeitsstätte. Dies erschwert für den Arbeitgeber die korrekte Erstattung steuerfreier Reisekosten zusätzlich. Deshalb werden nachfolgend insbesondere die wichtigen Abgrenzungsfragen behan69

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§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit delt, ob bzw. wann Arbeitnehmer die ihre Tätigkeit auf einem Fahrzeug oder an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten ausüben, eine regelmäßige Arbeitsstätte (i.d.R. am Betrieb) begründen und welche Folgen sich dadurch für die Reisekostenerstattung ergeben.

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II.

Tätigkeit auf Fahrzeugen

1.

Allgemein

Charakteristisch war bislang bei Arbeitnehmern, die ihre Tätigkeit überwiegend auf einem Fahrzeug ausübten, dass sie nicht über eine feste, ortsgebundene regelmäßige Arbeitsstätte verfügten. Vielmehr ging die Finanzverwaltung davon aus, dass das Fahrzeug die regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers darstellte, weil er dort die für sein Berufsbild typische Tätigkeit ausübte. Durch die neue BFH-Rechtsprechung, die von der Finanzverwaltung in den neuen LohnsteuerRichtlinien 2008 umgesetzt wurde, ist dieser Auslegung nicht mehr zu folgen. Vielmehr können auch Arbeitnehmer, die ihre Tätigkeit ausschließlich auf einem Fahrzeug ausüben eine regelmäßige Arbeitsstätte am Betrieb des Arbeitgebers begründen. Dies ist immer dann der Fall, wenn die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufgesucht wird. Bei den nachfolgend genannten Berufsgruppen, die bislang in der Regel nicht ihren Tätigkeitsmittelpunkt an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung hatten, ist deshalb vom Arbeitgeber zu prüfen, ob diese durch die aktuelle und deutlich weiter gefasste Begriffsdefinition eine regelmäßige Arbeitsstätte am Betrieb oder einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers begründen: ■ Berufskraftfahrer, ■ Linienbusfahrer, ■ Straßenbahnführer, ■ U- und S-Bahnführer, ■ Taxifahrer, ■ Lokführer, ■ Zugbegleitpersonal, ■ Beton- und Kiesfahrer, ■ Binnenschiffer ohne Unterkunft auf dem Schiff. Die Feststellung, ob der Arbeitnehmer am Betrieb oder Fahrzeugdepot des Arbeitgebers eine regelmäßige Arbeitsstätte hat oder nicht, hat erhebliche Auswirkungen auf die Dauer und die Höhe des steuerfreien Reisekostenersatzes. Direkte Folgen ergeben sich insbesondere auf die Möglichkeit der Erstattung steuerfreier Fahrtkosten und auf Dauer und Höhe der erstattungsfähigen Verpflegungsmehraufwendungen.

2. 195

Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte

Regelmäßige Arbeitsstätte kann jede dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers sein, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht. Bei Arbeitnehmern, die ihre Tätigkeit auf einem Fahrzeug ausüben kann regelmäßige Ar70

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B. Beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit mit häufigen Ortswechsel beitsstätte auch eine Einrichtung des Arbeitgebers sein, an dem der Arbeitnehmer das Fahrzeug übernimmt. Dies hat der BFH8 für einen Linienbusfahrer entschieden, der an verschiedenen Busdepots seine Fahrtätigkeit beginnt. Wo der Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit ist, bestimmt sich ab dem Jahr 2008 nicht mehr nach zeitlichen oder qualitativen Merkmalen. Entscheidend ist nur, ob ein Arbeitnehmer den Betriebssitz oder eine sonstige ortsfeste betriebliche Einrichtungen des Arbeitgebers, der er zugeordnet ist, nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit fortdauernd und immer wieder aufsucht. Bei Arbeitnehmern, die überwiegend auf einem Fahrzeug tätig werden ist dies bereits dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer täglich von zu Hause zum Fahrzeugdepot des Arbeitgebers fährt, um von dort aus die Fahrtätigkeit anzutreten bzw. zu beenden. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer ist Busfahrer. Er wird immer wieder auf wechselnden Fahrtrouten (Buslinien) eingesetzt. Das jeweils zu führende Fahrzeug übernimmt er an drei unterschiedlichen Busdepots seines Arbeitgebers. Ergebnis: Die Busdepots sind ortsfeste betriebliche Einrichtungen des Arbeitgebers, die der Fahrer regelmäßig und nachhaltig immer wieder aufsucht. Der Busfahrer hat an allen drei Fahrzeugdepots seine regelmäßigen Arbeitsstätten. Bei den Fahrten von der Wohnung zu den einzelnen Busdepots und zurück handelt es sich daher um (steuerpflichtige) Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Die beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit des Busfahrers, mit der Möglichkeit zur Erstattung steuerfreier Reisekosten, beginnt erst mit Verlassen des Busdepots.

3.

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Erstattung von Fahrtkosten

Die Frage des steuerfreien Fahrtkostenersatzes stellt sich bei einem Arbeitnehmer mit Fahrtätigkeit regelmäßig für die Hin- und Rückfahrt von der Wohnung zu dem Ort, an dem der Arbeitnehmer das Fahrzeug übernimmt. Als Übernahmeort kommen z.B. der Betrieb des Arbeitgebers oder ein Fahrzeugdepot in Betracht. Erstattet der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer, der seine Tätigkeit ausschließlich auf einem Fahrzeug ausübt, die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und dem Betrieb oder Fahrzeugdepot, handelt es sich um steuerpflichtigen Arbeitgeberersatz für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. > Beispiel: Ein Kraftfahrer fährt täglich mit seinem Privat-Pkw von seiner Wohnung zum Betrieb des Arbeitgebers. Die einfache Entfernung zwischen Wohnung Betrieb beträgt 25 km. Dort übernimmt er seinen Lkw für Fahrten in das gesamte Stadtgebiet. Abends kehrt er an den Betriebssitz des Arbeitgebers zurück, um den Lkw abzustellen. Ergebnis: Die Fahrten von der Wohnung zum Betrieb des Arbeitgebers sind Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, da er dem Betrieb des Arbeitgebers dauerhaft zugeordnet ist und nachhaltig immer wieder aufsucht. Auf Grund der Neuregelung der Entfernungspauschale ab 2007 besteht die Möglichkeit des Werbungskostenabzugs bzw. einer Erstattung der Fahrtkosten erst ab dem 21. Entfernungskilometer. Zahlt der Arbeitgeber auch für die ersten 20 Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Fahrtkosten, handelt es sich hierbei stets um steuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn. Erst ab dem 21. Entfernungskilometer kommt ein Abzug wie Werbungskosten in Höhe der Entfernungspauschale und damit die günstige Lohnsteuerpauschalierung mit 15 % in Frage.

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BFH, Urteil vom 11.05.2005, VI R 15/04.

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> Beispiel: Ein Busfahrer fährt täglich mit seinem Privat-Pkw von seiner Wohnung zu verschiedenen festen Fahrzeugdepots des Arbeitgebers. Dort übernimmt er einen Linienbus für Fahrten im gesamten Stadtgebiet. Ergebnis: Die Fahrten des Busfahrers von der Wohnung zu den verschiedenen Busdepots und zurück sind Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, da er den einzelnen Busdepot dauerhaft zugeordnet ist und diese nachhaltig aufsucht. Der Arbeitgeber kann dem Busfahrer für die Wege zwischen Wohnung und den verschiedenen Fahrzeugdepots lediglich steuerpflichtige Fahrtkosten in Höhe der Entfernungspauschale ersetzen. Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn die Übernahme des Fahrzeugs nicht an festen Fahrzeugdepots des Arbeitgebers erfolgt, sondern an ständig wechselnden Orten auf freier Strecke (z.B. immer wieder wechselnde Autobahnraststätten). In solchen Fällen fehlt den Fahrten der Bezug zu ortsfesten betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers. Die Fahrtkosten von der Wohnung zu diesen „freien“ Übernahmestellen können als Reisekosten mit dem einheitlich für alle berufliche Auswärtstätigkeiten geltenden pauschalen Kilometersatz (0,30 Euro je tatsächlich gefahrenen km) oder mit den nachgewiesenen tatsächlichen Aufwendungen des Arbeitnehmer-Fahrzeugs erstattet werden.

4.

Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen

a)

Allgemein

Die einheitlichen Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen betragen 24 Euro ■ bei einer Abwesenheit von 24 Stunden 12 Euro ■ bei einer Abwesenheit von mindestens 14 Stunden 6 Euro ■ bei einer Abwesenheit von mindestens 8 Stunden Arbeitnehmer, die zwar ausschließlich ihre Tätigkeit auf einem Fahrzeug ausüben, aber den Betriebssitz oder das Fahrzeugdepot des Arbeitgebers immer wieder aufsuchen, haben am Betrieb ihre regelmäßige Arbeitsstätte. Dies hat zur Folge, dass es sich erst ab Verlassen des Betriebs um eine beruflich veranlasste berufliche Auswärtstätigkeit handelt. Die Höhe der vom Arbeitgeber erstattungsfähigen Verpflegungsmehraufwendungen richtet sich dann nach der Dauer der Abwesenheit vom Betriebssitz oder Fahrzeugdepot und nicht nach der Abwesenheit von der Wohnung des Arbeitnehmers. > Beispiel: Ein Lkw-Fahrer fährt um 7 Uhr mit seinem Privat-Pkw von seiner Wohnung zum Betrieb des Arbeitgebers. Nach Aufladetätigkeiten beginnt er seine berufliche Fahrt mit dem Lkw um 9 Uhr. Er kehrt abends um 16 Uhr an den Betrieb des Arbeitgebers zurück und trifft in seiner Wohnung um 17 Uhr ein. Ergebnis: Der Lkw-Fahrer hat am Betrieb des Arbeitgebers seine regelmäßige Arbeitsstätte. Die berufliche Auswärtstätigkeit beginnt erst mit dem Verlassen des Betriebshofes um 9 Uhr und endet mit der Rückkehr um 16 Uhr zum Betrieb. Für die Berechnung der maßgebenden Abwesenheitsdauer, ist auf die die Abwesenheitszeit vom Betrieb abzustellen. Die Abwesenheitsdauer vom Betrieb beträgt 7 Stunden (9 Uhr–16 Uhr). Die Zahlung einer steuerfreien Verpflegungspauschale kommt nicht in Betracht, da die Mindestabwesenheitsdauer von 8 Stunden nicht erreicht wird. Auf die Abwesenheitsdauer von der Wohnung des Arbeitnehmers kommt es nicht an. 72

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B. Beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit mit häufigen Ortswechsel Die steuerfreie Erstattung der Verpflegungspauschalen ist für Tätigkeiten, die auf einem Fahrzeug ausgeübt werden, im Grundsatz ebenfalls auf die ersten drei Monate derselben Auswärtstätigkeit beschränkt (vgl. Dreimonatsfrist, R 9.6 Abs. 4 LStR 2008). Da auf Grund der Eigenart der Fahrtätigkeit allerdings angenommen wird, dass jeder Lkw- oder Busfahrt ein neuer Auftrag zu Grunde liegt, handelt es sich nicht um „dieselbe“ berufliche Auswärtstätigkeit. Vielmehr treten Arbeitnehmer auf ihrem Fahrzeug täglich immer wieder eine neue berufliche Auswärtstätigkeiten an, mit der Folge, dass die Beschränkung der Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate ins Leere geht und keine Anwendung findet. > Beispiel: Ein Speditionsfahrer fährt täglich Stückgut im gesamten Stadtgebiet aus. Der Fahrer ist täglich mindestens 8 Stunden von seiner regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich abwesend. Ergebnis: Der Arbeitgeber kann dem Speditionsfahrer jeden Tag eine steuerfreie Verpflegungspauschale von 6 Euro erstatten. Da es sich bei den täglichen Fahrten nicht um dieselbe Auswärtstätigkeit handelt, findet die Dreimonatsregelung keine Anwendung. Die steuerfreie Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen ist zeitlich unbeschränkt möglich. > Beispiel: Ein Busfahrer wird über einen Zeitraum von 6 Monaten immer auf derselben Linie eingesetzt. Ergebnis: Es handelt sich bei jeder der täglichen Fahrten stets um eine neue und nicht um dieselbe berufliche Auswärtstätigkeit. Die Dreimonatsregelung ist nicht anzuwenden. Sofern die Mindestabwesenheitsdauer von 8 Stunden erreicht wird, ist für den gesamten Zeitraum von 6 Monaten ein steuerfreier Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen möglich. Begründen Arbeitnehmer, die ihre Tätigkeit auf einem Fahrzeug ausüben keine regelmäßige Arbeitsstätte am Betrieb oder an der betrieblichen Einrichtung (Fahrzeugdepot) des Arbeitgebers, ist für die Berechnung der Abwesenheitsdauer die Abwesenheit von der Wohnung des Arbeitnehmers maßgebend. Legt man die zeitliche Vereinfachungsregel nach R 9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR 2008 zu Grunde, begründet ein Arbeitnehmer dann keine regelmäßige Arbeitsstätte, wenn er die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers durchschnittlich im Kalenderjahr weniger als einmal pro Arbeitswoche aufsucht, also nur jede zweite Woche. Die für den Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen maßgebende Abwesenheit beginnt in diesem Fall mit dem Verlassen der Wohnung und endet, wenn der Arbeitnehmer an seine Wohnung zurückkehrt. > Beispiel: Ein Fahrer einer international tätigen Spedition, der am Betrieb des Arbeitgebers keine regelmäßige Arbeitsstätte begründet, verlässt am Montag um 8 Uhr seine Wohnung um den Betrieb aufzusuchen. Nachdem er seinen Lkw beladen hat, verlässt er um 12 Uhr den Betriebshof seines Arbeitgebers. Er kehrt erst nach 14 Tagen wieder an den Betrieb zurück. Ergebnis: Da der Kraftfahrer keine regelmäßige Arbeitsstätte am Betriebssitz des Arbeitgebers hat, beginnt die maßgebende Abwesenheitsdauer mit dem Verlassen der Wohnung des Arbeitnehmers. Für den Abreisetag beträgt damit die maßgebende Abwesenheitsdauer 16 Stunden (Verlassen der Wohnung um 8 Uhr). Auf die kürzere Abwesenheitsdauer vom Betrieb (12 Stunden) kommt es nicht an.

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§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit

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Mitternachtsregelung

Die für den Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen maßgebende Abwesenheitsdauer ist für jeden Kalendertag gesondert festzustellen. Die Finanzverwaltung lässt aus Vereinfachungsgründen eine hiervon abweichende Ausnahmeregelung zu. Wird eine Auswärtstätigkeit nach 16 Uhr begonnen und endet sie vor 8 Uhr des folgenden Tages, ohne dass eine Übernachtung stattgefunden hat, wird der Grundsatz der kalendertäglichen Betrachtungsweise aufgehoben (sog. Mitternachtsregelung). Es können in diesem Fall die Abwesenheitszeiten der beiden Kalendertage addiert werden. Die Gesamtabwesenheitsdauer der beiden Kalendertage ist dann maßgebend für die Höhe der Verpflegungspauschale. Die gesamte Abwesenheitsdauer wird dem Kalendertag mit der überwiegenden Abwesenheit zugerechnet. > Beispiel: Ein Lkw-Fahrer beginnt seine Fahrtätigkeit am Mittwoch um 18.30 Uhr. Er kehrt erst am nächsten Donnerstag um 5 Uhr zum Betrieb des Arbeitgebers zurück. Eine Übernachtung hat nicht stattgefunden. Ergebnis: Der Arbeitgeber könnte bei der ausschließlich kalendertäglichen Betrachtung dem Lkw-Fahrer keine pauschalen Verpflegungsmehraufwendungen steuerfrei erstatten, da dieser je Kalendertag nicht mindestens 8 Stunden beruflich abwesend war. Auf Grund der Mitternachtsregelung wird seine Fahrtätigkeit – obwohl sie an zwei Kalendertagen stattfand – so behandelt, als habe sie an ein und demselben Kalendertag begonnen und geendet. Mittwoch von 18.30–24.00 Uhr = Donnerstag von 0.00–5.00 Uhr = insgesamt

5,5 Stunden 5,0 Stunden 10,5 Stunden

Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer somit eine Verpflegungspauschale von 6 Euro (Abwesenheit mindestens acht Stunden, aber weniger als 14 Stunden) steuerfrei erstatten. Die gesamte Abwesenheitsdauer von 10,5 Stunden wird dem Kalendertag der überwiegenden Abwesenheit zugerechnet (Mittwoch).

5. 215

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217

Übernachtungskosten

Übernachtungskosten kann der Arbeitgeber nur dann steuerfrei erstatten, wenn der Arbeitnehmer außerhalb seines Fahrzeugs übernachtet. Der Arbeitgeber kann in diesem Fall ■ die tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Übernachtungskosten oder ■ pauschal 20 Euro je Übernachtung im Inland bzw. das entsprechende Auslandsübernachtungsgeld (s. Anhang) steuerfrei erstatten. Leistet der Arbeitgeber keinen steuerfreien Ersatz oder erstattet er geringere Übernachtungskosten, kann der Arbeitnehmer die Differenzbeträge als Werbungskosten im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung ansetzen. Übernachtet der Arbeitnehmer im Fahrzeug, z.B. im Lkw mit Schlafkabine, kann der Arbeitgeber weder bei Inlands- noch bei Auslandsfahrten steuerfreie Übernachtungskosten zahlen. Die Finanzverwaltung wird regelmäßig den Nachweis verlangen, dass eine Übernachtung außerhalb des Fahrzeugs stattgefunden hat, sofern sich im Fahrzeug eine Schlafkabine befindet. Der Nachweis einer Übernachtung kann in diesem Fall nur durch Beleg (z.B. Rechnung des Hotels) erbracht werden. Wird in der Hotelrechnung nur ein Gesamtpreis für Unterkunft und Frühstück 74

2

B. Beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit mit häufigen Ortswechsel ausgewiesen und lässt sich der Preis für das Frühstück nicht ermitteln, ist der Gesamtpreis für die Ermittlung der erstattungsfähigen Übernachtungskosten um jeweils 4,80 Euro zu kürzen. Erhält der Arbeitnehmer im Hinblick auf sein Dienstverhältnis eine Unterkunft kostenlos von einem dritten zur Verfügung gestellt, schließt dies ebenfalls eine steuerfreie Erstattung von Übernachtungskosten durch den Arbeitgeber aus. > Beispiel: Ein Busfahrer ist bei einem Reiseunternehmen beschäftigt und wird regelmäßig für mehrtägige Ausflugsfahrten eingesetzt. In den vom Busfahrer angefahrenen Hotels erhält er jeweils kostenlos ein Zimmer. Ergebnis: Der Arbeitgeber kann den Reisebusfahrer keine Übernachtungsgelder steuerfrei erstatten, da ihm die Unterkunft von einem Dritten auf Grund seines Dienstverhältnisses kostenlos zur Verfügung gestellt wird.

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! Praxishinweis: Ab dem Jahr 2008 können Arbeitnehmer nur noch die tatsächlich angefallenen und nachgewiesenen Übernachtungskosten und nicht mehr die Übernachtungspauschbeträge als Werbungskosten bei ihrer Einkommensteuerveranlagung geltend machen (R 9.7 Abs. 2 LStR 2008). Dies gilt für Übernachtungen im In- und Ausland.

6.

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220

Seeleute und/Binnenschiffer

Lange Zeit war strittig, ob Seeleute und Binnenschiffer eine Fahrtätigkeit ausüben, da dieser Personenkreis regelmäßig an Bord (Schiffskabine) übernachten kann. Die Finanzverwaltung hat hierzu in der Vergangenheit folgende Auffassung vertreten:9 ■ See-/Binnenschiffer, die täglich zu ihrer Wohnung (an Land) zurückkehren und/oder nur gelegentlich auf dem Schiff übernachten (z.B. bei zweitägiger Fahrt), üben eine Fahrtätigkeit aus mit der Folge, dass pauschale Verpflegungsmehraufwendungen anzusetzen sind. Die Dreimonatsfrist gilt in diesen Fällen nicht. ■ Eine auf Dauer abgestellte/längerfristige Unterkunft eines See-/Binnenschiffers an Bord des Schiffs stellt dagegen eine (Zweit-)Wohnung dar. Das hat zur Folge, dass Verpflegungsmehraufwendungen allein nach den Grundsätzen der doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden können. Hierbei ist die Dreimonatsfrist zu beachten. Dieser Ansicht hat der BFH10 widersprochen und klargestellt, dass ein Schiff keine (weitere) regelmäßige Arbeitsstätte ist, weil es keine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers darstellt. Da Seeleute keine regelmäßige Arbeitsstätte auf dem Schiff begründen, kann in der Folge auch keine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung begründet werden. Die Möglichkeit eines steuerfreien Reisekostenersatzes richtet sich damit nach den Grundsätzen für eine vorübergehende berufliche Auswärtstätigkeit. Für die Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen ist deshalb die Dreimonatsfrist (R 9.6 Abs. 4 Satz 1 LStR 2008) zu beachten. Die Dreimonatsregelung geht jedoch auch hier weitestgehend in Leere, da mit jedem Auslaufen des Schiffs aus dem Heimathafen, stets eine neue berufliche Auswärtstätigkeit und damit auch eine neue Dreimonatsfrist beginnt.

9 OFD Düsseldorf, Verfügung vom 08.04.2005, S 2338 A-St 221. 10 BFH, Urteil vom 19.12.2005, BStBl. 2006 II S. 378.

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§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit

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III.

Arbeitnehmer mit ständig wechselnden Tätigkeitsstätten

1.

Begriffsdefinition

Durch die ab dem Jahr 2008 vorgenommene Vereinheitlichung auf nur noch eine berufliche Auswärtstätigkeit sind auch diejenigen Arbeitnehmer betroffen, die bei ihrer individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten eingesetzt werden. Durch die Neukonzeption des steuerlichen Reisekostenrechts treten auch für diese Personengruppe ab dem Jahr 2008 einige zum Teil gravierende Änderungen in Kraft (z.B. Abschaffung der 30 km-Grenze). Deshalb werden nachfolgend die Reisekostenregelungen behandelt, die für den Personenkreis der an wechselnden Einsatzorten tätigen Arbeitnehmer zu beachten sind. Zu dieser Personengruppe zählen in erster Linie: ■ Bau- und Montagearbeiter, ■ Kundendienstmonteure, ■ Gleisbauarbeiter, ■ Leiharbeitnehmer, die von ihrem Arbeitgeber anderen Unternehmen nach dem Arbeitnehmerüberlassungsgesetz zur Durchführung zeitlich begrenzter Arbeiten überlassen werden. ■ Mitglieder einer Betriebsreserve für Filialbetriebe (sog. Springer), ■ Stauer und Verkaufsfahrer. Für die Frage, ob eine Tätigkeit an ständig wechselnden Einsatzstellen vorliegt, darf allerdings nicht nur auf die Zugehörigkeit des Arbeitnehmers zu einer bestimmten Berufsgruppe abgestellt werden. Entscheidend ist vielmehr, ob der Arbeitnehmer auf Grund des Weisungsrechts seines Arbeitgebers damit rechnen muss, ständig wiederkehrend den Ort seiner Arbeitsausübung zu wechseln, ohne dass ein bestimmter Ort als seine regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen ist. > Beispiel: Ein großer Chemiekonzern beschäftigt eine Gruppe von Arbeitnehmern, die auf dem mehrere Quadratkilometer großen Werksgelände das Rohrleitungsnetz ausbauen und warten. Ergebnis: Die im Rohrleitungsbau eingesetzten Arbeitnehmer gehören zwar als Bau- und Montagearbeiter einer Berufsgruppe an, die typischerweise an ständig wechselnden Einsatzstellen tätig werden. Im vorliegenden Fall sind die Arbeitnehmer jedoch an einer gleich bleibenden, weiträumigen Arbeitsstätte ihres Arbeitgebers (Werksgelände) beschäftigt. Arbeitnehmer, wie beispielsweise Montagearbeiter kehren häufig nicht täglich nach Hause zurück, weil ihr Einsatzort oftmals weiter von ihrem Wohnsitz entfernt liegt. Da hieran weitere steuerliche Besonderheiten der steuerfreien Erstattung von Reisekosten anknüpfen, ist deshalb weiterhin danach zu unterscheiden, ob Arbeitnehmer täglich nach Hause zurückkehren oder an der auswärtigen Einsatzstelle übernachten.

2. 228

Begründung einer regelmäßigen Arbeitsstätte

Auch für Arbeitnehmer mit ständig wechselnden Einsatzorten kommt es für eine korrekte Erstattung von Reisekostenaufwendungen darauf an, ob diese eine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb

76

2

B. Beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit mit häufigen Ortswechsel oder betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers haben. Nach dem aktuellen Verständnis ist regelmäßige Arbeitsstätte ■ jede dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, ■ der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und ■ die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht. Ob der Arbeitnehmer eine regelmäßige Arbeitsstätte hat, richtet sich somit nicht mehr danach, welche Tätigkeit er an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Insbesondere kommt es auf den zeitlichen Umfang der Tätigkeit nicht mehr an. > Beispiel: Ein Bauarbeiter wird auf verschiedenen Baustellen des Arbeitgebers eingesetzt. Zur Arbeitsaufnahme fährt er täglich mit seinem Privat-Pkw zum Betrieb des Arbeitgebers, um von dort aus mit Kollegen mit einem Firmenfahrzeug kostenlos zur jeweiligen Baustelle weiter befördert zu werden. Ergebnis: Da der Bauarbeiter den Betrieb nachhaltig immer wieder aufsucht, hat er dort seine regelmäßige Arbeitsstätte. Auf den zeitlichen Umfang der Tätigkeit im Betrieb kommt es nicht an. Nach R 9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR 2008 ist von einer regelmäßigen Arbeitsstätte bereits dann auszugehen, wenn die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer durchschnittlich im Kalenderjahr an einem Arbeitstag je Arbeitswoche aufgesucht wird. Während nach der bis 31.12.2007 anzuwendenden Rechtslage der Arbeitnehmer durchschnittlich an einem (kompletten) Arbeitstag in der Woche im Betrieb tätig sein musste, um dort seine regelmäßige Arbeitsstätte zu begründen, wird diese ab dem Jahr 2008 bereits dann angenommen, wenn der Arbeitnehmer die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers durchschnittlich an einem Arbeitstag je Arbeitswoche aufsucht. Die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte hat zur Folge, dass erst ab Verlassen des Betriebs von einer vorübergehenden beruflichen Auswärtstätigkeit auszugehen ist. Dies hat Auswirkungen auf die Höhe der vom Arbeitgeber steuerfrei erstattungsfähigen Fahrtkosten sowie auf die Berechnung der maßgebenden Abwesenheitszeiten für den Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen. Wird der Betrieb oder eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers im Laufe des Kalenderjahres nur gelegentlich aufgesucht, liegt bei Arbeitnehmern mit ständig wechselnden Tätigkeitsstätten weiter keine regelmäßige Arbeitsstätte vor. In einem solchen Fall ist der Betrieb selbst eine auswärtige Tätigkeitsstätte, mit der Folge, dass die gelegentlichen Fahrten von der Wohnung zum Betrieb ebenfalls nach Reisekostengrundsätzen zu behandeln sind. Durch die entsprechende Umformulierung der in R 9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR 2008 festgelegten zeitlichen Vereinfachungsregelung begründet ein Arbeitnehmer im Betrieb des Arbeitgebers keine regelmäßige Arbeitsstätte, wenn er diese im Jahresdurchschnitt nur alle 14 Tage aufsucht (weniger als 46 Arbeitstage im Kalenderjahr). ! Praxishinweis: Arbeitgeber haben deshalb bei Arbeitnehmern, die ihre Tätigkeit an ständig wechselnden Einsatzstellen ausüben zu prüfen, ob diese einen ortsfesten Tätigkeitsmittelpunkt (in der Regel am Betrieb) begründen oder nicht. Dies erfordert vom Arbeitgeber eine vorausschauende Betrachtung, die mit erheblichen Unsicherheiten verbunden sein kann.

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§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit

3. 2

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Die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte im Betrieb des Arbeitgebers hat zur Folge, dass erst ab Verlassen des Betriebs von einer beruflichen Auswärtstätigkeit auszugehen ist. Dies hat Auswirkungen auf die Dauer und Höhe der erstattungsfähigen Reisekosten. > Beispiel: Ein Polier ist auf ständig wechselnden Baustellen tätig. Er sucht einmal in der Woche für ca. 2–3 Stunden den Betrieb des Arbeitgebers auf, um Arbeitszeitnachweise abzugeben und Pläne und neue Aufträge entgegenzunehmen. Ergebnis: Trotz des geringen zeitlichen Umfangs der Tätigkeit am Betrieb des Arbeitgebers begründet der Polier seine regelmäßige Arbeitsstätte am Sitz des Unternehmens, da er den Betrieb des Arbeitgebers nachhaltig immer wieder aufsucht.

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Regelmäßige Arbeitsstätte ist im Betrieb des Arbeitgebers

Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb des Arbeitgebers

Der Betrieb des Arbeitgebers ist bei Arbeitnehmer mit häufig wechselnden Tätigkeitsstätten als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen, wenn der Arbeitnehmer von dort seine Auswärtstätigkeit dauerhaft antritt oder beendet. Nach neuer Rechtsaufassung ist der Betrieb des Arbeitgebers bereits dann als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen, wenn die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer durchschnittlich im Kalenderjahr an einem Arbeitstag je Arbeitswoche aufgesucht wird. Bei den regelmäßigen Fahrten des Arbeitnehmers von der Wohnung zum Betrieb des Arbeitgebers handelt es sich in diesem Fall um (steuerpflichtige) Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Dies gilt unabhängig von der zurückgelegten Entfernung. Der Arbeitgeberersatz für diese Fahrten ist ohne Rücksicht auf das benutzte Verkehrsmittel steuerpflichtiger Arbeitslohn und unterliegt dem regulären Beitragsabzug zur Sozialversicherung. > Beispiel: Ein Bauarbeiter ist an ständig wechselnden Einsatzstellen des Arbeitgebers tätig. Er fährt mit seinem Privat-Pkw täglich von seiner Wohnung zum Betrieb des Arbeitgebers und wird anschließend zu den jeweiligen auswärtigen Einsatzstellen weiter befördert. Die Entfernung von der Wohnung zum Betrieb des Arbeitgebers beträgt 18 Kilometer. Ergebnis: Bei den Fahrten des Bauarbeiters zwischen Wohnung und Betrieb handelt es sich um Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Leistet der Arbeitgeber hierfür einen Fahrtkostenzuschuss, unterliegt dieser dem regulären Lohnsteuer- und Sozialversicherungsabzug beim Arbeitnehmer. Die Lohnsteuer für steuerpflichtige Fahrtkostenzuschüsse des Arbeitgebers konnte nach alter Rechtslage bis zum Jahr 2006 mit 15 % pauschal erhoben werden nach (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Pauschalierung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber löste Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung aus. Durch die seit 01.01.2007 geltende Begrenzung der Entfernungspauschale auf Strecken ab dem 21. Entfernungskilometer ist die Höhe des Pauschalierungsumfangs erheblich eingeschränkt worden. Die Möglichkeit zur Pauschalierung der Lohnsteuer für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebssitz besteht seit dem Jahr 2007 erst ab dem 21. Entfernungskilometer.

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2

B. Beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit mit häufigen Ortswechsel > Beispiel: Ein Arbeitnehmer ist im Jahr 2008 auf ständig wechselnden Einsatzstellen des Arbeitgebers tätig. Er fährt mit seinem Privat-Pkw regelmäßig von seiner Wohnung zum 28 km entfernten Betrieb des Arbeitgebers und wird von dort aus mit einem Kleinbus zu den jeweiligen Einsatzstellen gebracht. Ergebnis: Bei den Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb handelt es sich um steuerpflichtige Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Erstattet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer bereits ab dem ersten Entfernungskilometer einen Fahrtkostenzuschuss, so gehört dieser zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Der Arbeitgeber hat eine Aufteilung anhand der Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte durchzuführen, wenn er die Pauschalbesteuerung ab dem 21. Entfernungskilometer durchführen will. Der Möglichkeit zur Pauschalbesteuerung mit 15 % besteht damit nur für den Entfernungsanteil von 8 km (Entfernung Wohnung/Arbeitsstätte 28 km – 20 km = 8 km). Da Arbeitnehmer mit häufig wechselnden Einsatzstellen vom Arbeitgeber oftmals ein Firmenfahrzeug erhalten, ergeben sich durch die Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts ab 2008 auch Auswirkungen auf den hierfür zu versteuernden geldwerten Vorteil. Durch die Ausweitung des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte wird dies in vielen Fällen der Überlassung von Firmenfahrzeugen dazu führen, dass ein zusätzlicher geldwerter Vorteil für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusetzen ist. > Beispiel: Ein Kundendienstmonteur, dem ein Geschäftswagen auch zur Privatnutzung zur Verfügung steht, sucht einmal in der Woche den Betriebssitz des Arbeitgebers auf. An den restlichen Tagen fährt er die auswärtigen Einsatzstellen direkt von der Wohnung aus an. Der Neuwagenpreis des Dienstwagens beträgt 30.000 Euro. Die Entfernung zwischen Wohnung und Betriebssitz beträgt 20 km. Ergebnis: Obwohl sich der Kundendienstmonteur nur einmal in der Woche kurz am Betriebssitz aufhält, begründet er dort seine regelmäßige Arbeitsstätte. Dies hat für die Firmenwagenbesteuerung ab dem Jahr 2008 zur Folge, dass ein zusätzlicher geldwerter Vorteil für Fahrten zwischen Wohnung Arbeitsstätte anzusetzen ist. Wird der geldwerte Vorteil nach der 1 %-Methode ermittelt ergibt sich folgender Ansatz: Privatfahrten: Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte: Geldwerter Vorteil insgesamt

1 % von 30.000 Euro = 30.000 Euro × 0,03 % × 20 km =

244

2

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300 Euro 180 Euro 480 Euro

Abwandlung: Würde der Kundendienstmonteur lediglich alle 14 Tage den Betrieb des Arbeitgebers aufsuchen, würde er dort nach aktueller Rechtslage keine regelmäßige Arbeitsstätte begründen. Der Ansatz des zusätzlichen geldwerten Vorteils für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (0,03 %-Zuschlag) könnte dann unterbleiben.

b)

Fahrten zwischen Betrieb und auswärtiger Tätigkeitsstätte

Hat der Arbeitnehmer seine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb des Arbeitgebers, so handelt es sich erst bei den Fahrten vom Betrieb oder Zweigbetrieb des Arbeitgebers zu den auswärtigen Tätigkeitsstätten um Fahrten anlässlich einer beruflichen Auswärtstätigkeit. Benutzt der Arbeitnehmer für diese Fahrten sein eigenes Fahrzeug, so können ihm die pauschalen Kilometersätze (0,30 Euro bei Benutzung eines Pkw für jeden tatsächlich gefahrenen Kilometer) oder die nachgewiesenen tatsächlichen Kosten vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden (R 9.5 Abs. 1 LStR 2008). 79

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§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit

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> Beispiel: Ein Bauarbeiter ist an wechselnden Einsatzstellen des Arbeitgebers tätig. Er fährt täglich mit seinem Privat-Pkw von seiner Wohnung zum Betrieb des Arbeitgebers, nimmt dort Arbeitsmittel entgegen und fährt anschließend mit dem eigenen Fahrzeug zu den jeweiligen auswärtigen Einsatzstellen weiter. Im Monat Mai 2008 hat der Arbeitnehmer insgesamt 450 km mit seinem Pkw zwischen Betrieb und den auswärtigen Einsatzstellen zurückgelegt. Ergebnis: Bei den Fahrten zwischen dem Betrieb und den auswärtigen Einsatzstellen handelt es sich um Fahrten anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit. Für diese beruflichen Fahrten kann der Arbeitgeber Fahrtkosten in Höhe von 450 km × 0,30 Euro = 135 Euro steuerfrei erstatten. Der Arbeitnehmer kann die entsprechenden Aufwendungen im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung als Werbungskosten geltend machen, sofern der Arbeitgeber keinen Fahrtkostenersatz leistet. Wie bereits zuvor ausgeführt, können anstelle der pauschalen Kilometersätze (z.B. Pkw: 0,30 Euro je km) auch die tatsächlich angefallenen Kosten für die Benutzung eines Arbeitnehmerfahrzeugs vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden. Dieser aus den tatsächlichen Kosten des Arbeitnehmerfahrzeugs und der Jahresfahrleistung ermittelte individuelle Kilometersatz kann so lange angesetzt werden, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern (z.B. bis zum Ablauf des Abschreibungszeitraums oder bis zum Eintritt veränderter Leasingbelastungen). > Beispiel: Ein Fliesenleger ist auf ständig wechselnden Einsatzstellen tätig. Für berufliche Fahrten zu den jeweiligen Einsatzorten benutzt der Arbeitnehmer seinen Privat-Pkw. Im Monat Juni 2008 hat er für berufliche Fahrten zu den auswärtigen Baustellen insgesamt 380 km zurückgelegt. Die Erstattung der Fahrtkosten erfolgt anhand des für das ArbeitnehmerFahrzeug ermittelten fahrzeugabhängigen Kilometersatzes. Dieser anhand der tatsächlichen Fahrzeugkosten und der Jahresfahrleistung ermittelte Kilometersatz beträgt 0,55 Euro (angenommener Wert). Ergebnis: Für die beruflich veranlassten Fahrten zu den auswärtigen Baustellen im Monat Juni 2008 kann der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Betrag von 380 km × 0,55 Euro = 209 Euro steuerfrei erstatten. Dieser fahrzeugabhängige Kilometersatz kann so lange für jeden beruflich veranlassten und tatsächlich zurückgelegten Kilometer angesetzt werden, bis sich die Fahrzeug-Verhältnisse wesentlich ändern. Bei einer unentgeltlichen Sammelbeförderung scheidet ein steuerfreier Arbeitgeberersatz bzw. ein Werbungskostenabzug mangels eigener Aufwendungen des Arbeitnehmers aus. > Beispiel: Der Arbeitnehmer ist auf wechselnden Einsatzstellen tätig. Er fährt mit seinem Privat-Pkw täglich von seiner Wohnung zum Betrieb des Arbeitgebers und wird von dort aus kostenlos mit einem Kleinbus zu den jeweiligen Einsatzstellen gebracht. Ergebnis: Bei den Fahrten zwischen Betrieb und auswärtigen Tätigkeitsstätten handelt es sich zwar um beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten. Da dem Arbeitnehmer für die beruflich veranlassten Fahrten aufgrund der Sammelbeförderung jedoch kein eigener Aufwand entsteht, scheidet ein steuerfreier Arbeitgeberersatz bzw. ein Werbungskostenabzug aus. Nach § 41 b Abs. 1 Nr. 9 EStG hat der Arbeitgeber bei kostenloser Sammelbeförderung im Lohnkonto und auf der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung des Arbeitnehmers den Großbuchstaben „F“ einzutragen. Hierdurch wird ausgeschlossen, dass der Steuerpflichtige im Rahmen 80

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B. Beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit mit häufigen Ortswechsel seiner Einkommensteuererklärung Werbungskosten geltend machen kann, wenn er vom Arbeitgeber unentgeltlich zu den auswärtigen Einsatzstellen befördert wurde.

c)

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Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen

Bei Arbeitnehmern, die an ständig wechselnden Einsatzstellen tätig sind und keine regelmäßige Arbeitsstätte begründen, ist für die Gewährung des Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung des Arbeitnehmers maßgebend. Wird ab dem Jahr 2008 durch die neue Auslegung des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte bei einem Arbeitnehmer mit ständig wechselnden Tätigkeitsstätten der Betrieb als regelmäßige Arbeitsstätte angesehen, so können Verpflegungsmehraufwendungen nicht mehr für die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung, sondern erst ab Beginn der Auswärtstätigkeit außerhalb des Betriebs geltend gemacht bzw. vom Arbeitgeber ersetzt werden. In diesem Fall kommt es für den steuerfreien Arbeitgeberersatz auf die Abwesenheitszeiten ab Verlassen des Betriebs an. > Beispiel: Ein Bauarbeiter ist an ständig wechselnden Einsatzstellen tätig. Er fährt täglich mit seinem Privat-Pkw von seiner Wohnung zum Betrieb des Arbeitgebers und wird von dort aus mit einem Kleinbus zu den jeweiligen Einsatzstellen und abends wieder zurück zum Betrieb gebracht. Die tägliche Abwesenheit vom Betrieb des Arbeitgebers beträgt 7,5 Stunden, die Abwesenheit von der Wohnung 8,5 Stunden. Ergebnis: Der Arbeitnehmer hat am Betrieb des Arbeitgebers seine regelmäßige Arbeitsstätte. Er führt erst ab dem Verlassen des Betriebs eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit durch. Für den steuerfreien Arbeitgeberersatz von Verpflegungsmehraufwendungen kommt es auf die Abwesenheitszeiten ab Verlassen des Betriebs an. Da die Mindestabwesenheitsdauer von 8 Stunden nicht erreicht wird, kann kein Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen gezahlt werden.

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Tritt ein Arbeitnehmer, der seine regelmäßige Arbeitsstätte am Betrieb des Arbeitgebers hat, eine berufliche Auswärtstätigkeit direkt von seiner Wohnung aus an und kehrt danach dorthin zurück, berechnet sich die maßgebende Abwesenheitsdauer nach der Abwesenheit von der Wohnung. > Beispiel: Ein Kundendienstmonteur sucht täglich wechselnde Kunden auf. Er fährt mit seinem Privat-Pkw mehrmals in der Woche den Betrieb seines Arbeitgebers an, um Aufträge entgegenzunehmen und anschließend von dort seine beruflichen Auswärtstätigkeiten zu beginnen. An einigen Tagen in der Woche fährt er direkt von seiner Wohnung zu den auswärtigen Einsatzstellen und kehrt anschließend direkt nach Hause zurück ohne den Betrieb des Arbeitgebers aufzusuchen. Ergebnis: Der Arbeitnehmer begründet am Betrieb des Arbeitgebers seine regelmäßige Arbeitsstätte. Für die berufliche Auswärtstätigkeiten, die der Kundendienstmonteur direkt von seiner Wohnung aus beginnt ohne den Betrieb des Arbeitgebers aufzusuchen, ist für die Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen auf die Abwesenheitsdauer von der Wohnung abzustellen.

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Beachtung der Dreimonatsfrist Bei einer länger andauernden Beschäftigung des Arbeitnehmers an derselben auswärtigen Einsatzstelle, können vom Arbeitgeber die Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen nur für die ersten drei Monate der Tätigkeit steuerfrei ersetzt werden. Die Dreimonatsregelung nach

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§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit R 9.6 Abs. 4 Satz 1 LStR 2008 findet grundsätzlich auch auf Arbeitnehmer Anwendung, die an wechselnden Einsatzstellen tätig werden.

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> Beispiel: Ein Bauarbeiter mit regelmäßiger Arbeitsstätte am Betrieb des Arbeitgebers in Wiesbaden wird vom 01.06.–31.12.2008 ausschließlich auf einer Baustelle in Frankfurt eingesetzt. Der Arbeitnehmer wird täglich mit einem Kleinbus vom Betrieb des Arbeitgebers zur Baustelle und anschließend wieder zurück zum Betriebssitz befördert. Die tägliche Abwesenheit des Arbeitnehmers von der regelmäßigen Arbeitsstätte am Betriebssitz beträgt mindestens 8 Stunden. Ergebnis: Der Arbeitgeber kann an den Arbeitnehmer täglich eine Pauschale für Verpflegungsmehraufwand von 6 Euro steuerfrei erstatten. Die steuerfreie Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen ist für die berufliche Tätigkeit auf der Baustelle in Frankfurt auf die ersten drei Monate beschränkt. Nach Ablauf der Dreimonatsfrist ist damit ab dem 01.09.2008 kein steuerfreier Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen mehr möglich. Die Dreimonatsfrist findet jedoch keine Anwendung, wenn es sich nicht um „dieselbe“ Auswärtstätigkeit handelt. Bei Arbeitnehmern mit ständig wechselnden Einsatzstellen, kommt die Anwendung der Dreimonatsfrist bei Verpflegungsmehraufwendungen damit nur für längerfristige Tätigkeiten (über drei Monate) an derselben auswärtigen Einsatzstelle in Frage. ! Praxishinweis: Bei einem Wechsel der Einsatzstelle beginnt für den Arbeitnehmer stets eine neue Dreimonatsfrist zu laufen und zwar unabhängig davon, wie weit die neue Einsatzstelle von der bisherigen Tätigkeitsstätte entfernt ist.

4.

Arbeitnehmer ohne regelmäßige Arbeitsstätte

a)

Allgemein

Begründen Arbeitnehmer keine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb des Arbeitgebers, weil sie zum Beispiel direkt von ihrer Wohnung die jeweiligen auswärtigen Einsatzorte aufsuchen, können Reisekosten zeitlich uneingeschränkt gewährt werden (Ausnahme: Verpflegungsmehraufwendungen). Für die vom Arbeitgeber vorzunehmende Prüfung, ob ein Arbeitnehmer eine regelmäßige Arbeitsstätte am Betrieb oder an einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers begründet, ist auf die in R 9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR 2008 festgelegte zeitliche Vereinfachungsregelung zurück zu greifen. Danach begründet ein Arbeitnehmer im Betrieb des Arbeitgebers keine regelmäßige Arbeitsstätte, wenn er diese im Jahresdurchschnitt nur alle 14 Tage aufsucht. > Beispiel: Ein Montagearbeiter wird an wechselnden Einsatzstellen tätig. Da sich am Betrieb des Arbeitgebers nur eine Verwaltungsstelle befindet, sucht er das Unternehmen höchstens einmal im Monat auf. Die Fahrten zu den auswärtigen Tätigkeitsstätten tritt er direkt von seiner Wohnung aus an und kehrt anschließend unmittelbar dorthin zurück ohne den Betrieb des Arbeitgebers aufzusuchen. Ergebnis: Der Arbeitnehmer begründet auch nach der in R 9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR 2008 festgelegten zeitlichen Vereinfachungsregelung (durchschnittliches Aufsuchen des Betriebs an einem Kalendertag je Arbeitswoche) keine regelmäßige Arbeitsstätte am Betrieb des Arbeitgebers. Der Arbeitgeber kann deshalb dem Arbeitnehmer Reisekosten zeitlich uneingeschränkt ersetzen (Ausnahme: Verpflegungsmehraufwendungen). 82

2

B. Beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit mit häufigen Ortswechsel > Beispiel: Ein Leiharbeitnehmer ist Elektriker und wird im Jahr 2008 von seiner Zeitarbeitsfirma an verschiedene Betriebe ausgeliehen. In den Entleiherbetrieben wird er an ständig wechselnden Einsatzstellen eingesetzt. Im gesamten Kalenderjahr 2008 sucht der Arbeitnehmer den Arbeitgeberbetrieb seiner Zeitarbeitsfirma nur an insgesamt 20 Tagen auf. Die wechselnden Einsatzorte fährt er ohne die verschiedenen Entleihfirmen regelmäßig aufzusuchen, direkt von seiner Wohnung aus an. Ergebnis: Die Niederlassung des Zeitarbeitsunternehmens ist nicht als regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers anzusehen, weil er diese nur gelegentlich und nicht nachhaltig aufsucht (weniger als durchschnittlich 46 Arbeitstage im Kalenderjahr). Auch die Entleiherbetriebe stellen nicht die gegebenenfalls mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten des Leiharbeitnehmers dar, da er diesen nicht dauerhaft zugeordnet ist und nicht nachhaltig aufsucht. Der Arbeitnehmer besitzt damit keine regelmäßige Arbeitsstätte. Nach ausdrücklicher gesetzlicher Bestimmung in § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 3 EStG ist bei einem Arbeitnehmer, der keine regelmäßige Arbeitsstätte hat, für die Ermittlung der maßgeblichen Abwesenheitszeit allein die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung maßgebend. > Beispiel: Ein Bauarbeiter hat keine regelmäßige Arbeitsstätte, da er den Betrieb des Arbeitgebers maximal zweimal im Monat aufsucht. Ergebnis: Für das Aufsuchen des Betriebs des Arbeitgebers ist, wie für die Tätigkeit auf den auswärtigen Einsatzstellen, auf die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung abzustellen. Der Betrieb des Arbeitgebers wird in diesem Fall, wie eine auswärtige Einsatzstelle behandelt, da der Arbeitnehmer keine regelmäßige Arbeitsstätte hat.

b)

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Erstattung von Fahrtkosten – Abschaffung der 30 km-Grenze

Nach der bis 31.12.2007 anzuwendenden Rechtslage (R 38 Abs. 3 LStR 2005) konnten dem Arbeitnehmer entstandene Fahrtkosten nur dann vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden, wenn die Entfernung zwischen Wohnung des Arbeitnehmers und auswärtiger Einsatzstelle mehr als 30 km betrug.Wurden an einem Arbeitstag mehrere auswärtige Einsatzstellen aufgesucht, konnten die Fahrtkosten insgesamt als Reisekosten berücksichtigt werden, wenn mindestens eine der vom Arbeitnehmer aufgesuchten Einsatzstellen mehr als 30 km von der Wohnung entfernt lag. Diese erheblich einschränkende und verwaltungsintensive Regelung wurde nicht in die neuen Lohnsteuer-Richtlinien 2008 übernommen. Dies hat für die Reisekostenerstattung ab dem Jahr 2008 zur Folge, dass ein Fahrtkostenersatz durch den Arbeitgeber ohne Rücksicht auf die Entfernung zwischen Wohnung und Einsatzstelle und zudem ohne zeitliche Beschränkung möglich ist. > Beispiel: Ein Arbeiter einer Teerkolonne fährt mit seinem Privat-Pkw direkt von seiner Wohnung zu den verschiedenen Baustellen des Arbeitgebers. Anschließend kehrt der Arbeitnehmer direkt nach Hause zurück ohne den Betrieb des Arbeitgebers nachhaltig aufzusuchen. Der Arbeitnehmer hat keine regelmäßige Arbeitsstätte am Betrieb des Arbeitgebers. Der Großteil der vom Arbeitnehmer aufgesuchten Baustellen befindet sich in der näheren Umgebung (bis ca. 30 km) seines Wohnortes.

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§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit Ergebnis: Bis 31.12.2007 war kein steuerfreier Ersatz der Fahrten von der Wohnung des Arbeitnehmers zu den auswärtigen Baustellen möglich. Durch den Wegfall der 30 km-Grenze ab dem Jahr 2008 ist ein steuerfreier Fahrtkostenersatz dieser Fahrten und zudem zeitlich uneingeschränkt möglich. Dem Arbeitnehmer kann deshalb für jeden mit seinem Privat-Pkw zurückgelegten Kilometer ein steuerfreier Fahrtkostenersatz gewährt werden.

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> Beispiel: Ein Bauarbeiter, der an ständig wechselnden Einsatzstellen eingesetzt wird, fährt täglich mit seinem Privat-Pkw direkt von seiner Wohnung zu den auswärtigen Einsatzstellen ohne den Betrieb des Arbeitgebers nachhaltig aufzusuchen. Der Arbeitnehmer begründet keine regelmäßige Arbeitsstätte am Betrieb des Arbeitgebers. Im Monat Juni 2008 fährt er an 20 Tagen ständig eine Baustelle an, die 20 km von seiner Wohnung entfernt (einfache Entfernung) ist. Der Arbeitgeber erstattet den pauschalen Kilometersatz von 0,30 Euro je tatsächlich gefahrenen Kilometer. Ergebnis: Bei den direkten Fahrten zwischen der Wohnung und den auswärtigen Einsatzstellen handelt es sich um Fahrten anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit. Der Arbeitgeber kann für den Monat Juni 2008 einen steuerfreien Fahrtkostenersatz leisten in Höhe von 20 Tage × 40 km (Hin- und Rückfahrt) × 0,30 Euro = 240 Euro . Bei längerfristigen Tätigkeiten derselben auswärtigen Einsatzstelle können Fahrtkosten zwischen Wohnung und der auswärtigen Tätigkeitsstätte zeitlich unbegrenzt vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet oder als Werbungskosten vom Arbeitnehmer abgezogen werden. > Beispiel: Zwei Arbeitskollegen (A + B), die an ständig wechselnden Einsatzstellen zusammen beschäftigt sind, haben eine Fahrgemeinschaft. Beide Arbeitnehmer sind für sechs Monate an einer auswärtigen Einsatzstelle tätig, die 30 km von ihren Wohnungen entfernt liegt. A fährt täglich mit dem Privat-Pkw direkt zu der Einsatzstelle und nimmt B unentgeltlich mit. Ergebnis: Bei den Fahrten zu den auswärtigen Einsatzstellen handelt es sich um beruflich veranlasste Fahrten anlässlich einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit. Der Arbeitgeber kann für den gesamten Zeitraum von sechs Monaten an Arbeitnehmer A für jede arbeitstägliche Fahrt den pauschalen Kilometersatz von 0,30 Euro je gefahrenen Kilometer sowie zusätzlich für die Mitnahme von Arbeitnehmer B 0,02 Euro je gefahrenen Kilometer steuerfrei erstatten: 30 km × 2 (Hin- und Rückfahrt) × 0,32 Euro = 19,20 Euro Ersetzt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer A keine Fahrtkosten kann dieser in gleicher Höhe Werbungskosten im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung geltend machen. Arbeitnehmer B kann für die unentgeltlichen Mitfahrten keinen steuerfreien Arbeitgeberersatz erhalten. Wird einem Arbeitnehmer der keine regelmäßige Arbeitsstätte am Betrieb des Arbeitgebers begründet ein Dienstfahrzeug auch zur Privatnutzung überlassen, stellt sich die Frage nach der Höhe des beim Arbeitnehmer anzusetzenden geldwerten Vorteils. Für den Personenkreis der Arbeitnehmer mit ständig wechselnden Einsatzstellen, die keine regelmäßige Arbeitsstätte haben, beschränkt sich im Fall der pauschalen Nutzungswertermittlung (sog. 1 %-Methode) auf den Ansatz von 1 % des maßgebenden Bruttolistenpreises des Fahrzeugs. Ein zusätzlicher geldwerter Vorteil in Höhe von 0,03 % des maßgebenden Fahrzeugpreises für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist nicht anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer keine regelmäßige Arbeitsstätte hat.

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2

B. Beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit mit häufigen Ortswechsel > Beispiel: Ein Polier wird ständig auf wechselnden Einsatzstellen eingesetzt. Ihm wird vom Arbeitgeber ein Mittelklassewagen zur Verfügung gestellt, den er auch privat nutzen darf. Er sucht den Betrieb des Arbeitgebers nur gelegentlich, etwa einmal pro Monat auf. Ergebnis: Da der Polier den Betrieb des Arbeitgebers nicht nachhaltig aufsucht, begründet er keine regelmäßige Arbeitsstätte. Erfolgt die Bewertung des geldwerten Vorteils für die Dienstwagenüberlassung nach der pauschalen Nutzungswertmethode(1 %-Methode) ist für die Privatnutzung lediglich 1 % des Bruttolistenpreises des Fahrzeugs anzusetzen. Ein zusätzlicher geldwerter Vorteil in Höhe von 0,03 % des maßgebenden Fahrzeugpreises für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte kann unterbleiben. Nach bisheriger Rechtsauffassung handelte es sich bei Fahrten von der Wohnung des Arbeitnehmers zu einem gleich bleibenden Treffpunkt (z.B. Autobahnparkplatz), um von dort gemeinsam zu den jeweiligen Einsatzstellen weiterzufahren, um steuerpflichtige Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Durch die Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts liegen ab 01.01.2008 bei Fahrten zu einem gleich bleibenden Treffpunkt mit anschließender Auswärtstätigkeit Reisekosten vor, mit der Folge, dass ein steuerfreier Arbeitgeberersatz für die Fahrten zum Treffpunkt möglich ist. > Beispiel: Ein Bauarbeiter fährt täglich mit seinem Privat-Pkw von seiner Wohnung zu einem 10 km entfernt liegenden Parkplatz, von dem er zusammen mit weiteren Kollegen in einem Firmenfahrzeug zu den jeweiligen auswärtigen Einsatzstellen gebracht wird. Ergebnis: Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer für die Fahrten zu dem Treffpunkt einen steuerfreien Fahrtkostenersatz gewähren, da der Sammelpunkt für die anschließende Weiterfahrt zur auswärtigen Tätigkeitsstelle keine regelmäßige Arbeitsstätte darstellt.

c)

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Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen

Ist ein Arbeitnehmer auf wechselnden Einsatzstellen tätig, können ihm je nach Dauer der Abwesenheit (mindestens 8/14/24 Stunden) pauschale Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 6/12/24 Euro steuerfrei erstattet werden. Die Verpflegungspauschale in Höhe von 24 Stunden hat jedoch bei täglicher Rückkehr zur Wohnung keine praktische Bedeutung. Bei Arbeitnehmern mit häufig wechselnden Einsatzorten, die am Betrieb des Arbeitgebers keine regelmäßige Arbeitsstätte begründen, richtet sich die maßgebende Abwesenheitsdauer nach dem Zeitpunkt des Verlassens bzw. des Erreichens der Wohnung. Bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Einsatzstelle war die steuerfreie Erstattung von Pauschbeträgen für Verpflegungsmehraufwendungen nach alter Rechtslage nicht auf die ersten drei Monate der Tätigkeit beschränkt. Der Bundesfinanzhof hat in seinen Urteilen vom 11.05.200511 entschieden, dass der pauschale Abzug von Verpflegungsmehraufwand bei einer Tätigkeit an derselben Einsatzstelle nur für die ersten drei Monate möglich ist. Dementsprechend können Verpflegungsmehraufwendungen bereits seit dem 01.01.2006 nur noch für die ersten drei Monate einer Tätigkeit an derselben Einsatzstelle steuerfrei vom Arbeitgeber erstattet bzw. als Werbungskosten abgezogen werden. 11 U.a. Urteil vom 11.05.2005, VI R 7/02, BStBl. II S. 782.

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Der Gesetzgeber will damit alle beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten gleich behandeln (R 9.6 Abs. 4 Satz 1 LStR 2008). Obwohl durch die Vereinheitlichung die Dreimonatsregelung grundsätzlich auf alle beruflichen Auswärtstätigkeit anzuwenden ist, bleibt die Beschränkung für den Personenkreis der Arbeitnehmer mit ständig wechselnden Einsatzstellen regelmäßig ohne Auswirkungen. Da die Tätigkeitsstätte bei diesen Arbeitnehmern häufig wechselt, wird mit Aufsuchen einer neuen Einsatzstelle jedesmal eine neue Dreimonatsfrist in Gang gesetzt. > Beispiel: Ein Kundendienstmonteur sucht täglich direkt von seiner Wohnung verschiedene Kunden im gesamten Stadtgebiet auf. Er hat keine regelmäßige Arbeitsstätte am Betriebssitz des Arbeitgebers. Er ist jeden Tag mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung abwesend. Ergebnis: Da die Tätigkeit des Arbeitnehmers durch den täglichen mehrfachen Ortswechsel geprägt ist, können Verpflegungsmehraufwendungen ohne Rücksicht auf die Dreimonatsfrist steuerfrei erstattet werden.Der Arbeitgeber kann damit ohne zeitliche Begrenzung dem Arbeitnehmer arbeitstäglich eine steuerfreie Verpflegungspauschale von 6 Euro zahlen. Anwendung findet die Dreimonatsregelung immer dann, wenn ein Arbeitnehmer längerfristig vorübergehend an derselben auswärtigen Tätigkeitsstätte (z.B. einer Großbaustelle) eingesetzt wird. > Beispiel: Ein Bauarbeiter mit wechselnden Einsatzstellen, der keine regelmäßige Arbeitsstätte am Betrieb begründet, wird vom 01.05.–31.10.2008 ausschließlich auf einer Baustelle des Arbeitgebers eingesetzt. Er kehrt täglich zu seiner Wohnung zurück. Die Abwesenheitsdauer von der Wohnung beträgt täglich zwischen 8 und 10 Stunden. Ergebnis: Die Dreimonatsfrist für die Gewährung von Verpflegungsmehraufwendungen endet am 31.07.2008. Der Arbeitgeber kann damit dem Arbeitnehmer nur für die Zeit vom 01.05.–31.07.2008 einen Verpflegungspauschbetrag von täglich 6 Euro steuerfrei erstatten. Ab dem 01.08.2008 ist kein steuerfreier Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen mehr möglich. Bei einem Wechsel der auswärtigen Einsatzstelle beginnt stets eine neue Dreimonatsfrist. Die Entfernung der neuen Einsatzstelle von der bisherigen Tätigkeitsstätte ist dabei unbeachtlich. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer, der keine regelmäßige Arbeitsstätte am Betrieb des Arbeitgebers hat, ist im 1. Halbjahr 2008 auf folgenden Einsatzstellen tätig: ■ Einsatzstelle in A vom 01.01. bis 29.02.2008 ■ Einsatzstelle in B vom 01.03. bis 15.04.2008 ■ Einsatzstelle in C vom 16.04. bis 30.06.2008 Die tägliche Abwesenheit von der Wohnung des Arbeitnehmers beträgt jeweils mindestens 8 Stunden. Ergebnis: Mit dem Wechsel der Einsatzstellen beginnt jeweils eine neue Dreimonatsfrist zu laufen. Da keine der Tätigkeiten an der jeweiligen Einsatzstelle länger als drei Monate dauert, kann der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer durchgehend arbeitstäglich einen Verpflegungspauschbetrag von 6 Euro steuerfrei erstatten. Wie weit die Einsatzstellen voneinander entfernt sind, ist dabei unbeachtlich. Eine urlaubs- oder krankheitsbedingte Unterbrechung der Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte hat auf den Ablauf der Dreimonatsfrist jedoch keinen Einfluss. Andere Unter86

2

B. Beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit mit häufigen Ortswechsel brechungen, wie z.B. durch eine vorübergehende Tätigkeit an einer anderen Einsatzstelle, führen nur dann zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist, wenn diese mindestens vier Wochen gedauert haben. > Beispiel: Der Arbeitnehmer ohne regelmäßige Arbeitsstätte wird im 1. Halbjahr 2008 vom 01.01. bis 31.03.2008 auf der Baustelle in A eingesetzt. Anschließend wird er vom 1.4.–30.04.2008 auf der Baustelle in B tätig. Ab 01.05. kehrt er wieder zur Baustelle in A zurück. Dort endet seine Tätigkeit am 15.08.2008. Die tägliche Abwesenheit von der Wohnung beträgt jeweils 9 Stunden. Ergebnis: Die Dreimonatsfrist für den ersten Einsatz auf der Baustelle in A endet am 31.03.2008. Für den zweiten Einsatz auf der Baustelle in A beginnt ab dem 01.05.2008 eine neue Dreimonatsfrist zu laufen, da die Unterbrechung auf der Baustelle in B mindestens vier Wochen gedauert hat. Die Dreimonatsfrist für die Tätigkeit ab 01.05.2008 endet somit am 31.07.2008.

5.

Mehrtägige Auswärtstätigkeit mit Übernachtung am Beschäftigungsort

a)

Allgemein

Bei Arbeitnehmern, die längerfristig auf einer weiter entfernt liegenden Einsatzstelle des Arbeitgebers beschäftigt werden und am auswärtigen Beschäftigungsort übernachten, ist die Finanzverwaltung bisher nach Ablauf von drei Monaten von einer doppelten Haushaltsführung ausgegangen. Dies hatte für den Reisekostenersatz zur Folge, dass nach Ablauf von drei Monaten deutlich geringere Aufwendungen an den Arbeitnehmer steuerfrei gezahlt werden konnte. Der Bundesfinanzhof12 hat jedoch im Jahr 2005 entschieden, dass ein Arbeitnehmer, der typischerweise an ständig wechselnden Einsatzstellen beruflich tätig wird und am Ort der auswärtigen Tätigkeitsstätte vorübergehend eine Unterkunft bezieht, keine doppelte Haushaltsführung begründet. Nach Ansicht des BFH, die in R 9.11 Abs. 1 Satz 2 LStR 2008 übernommen wurde, liegt eine doppelte Haushaltsführung nicht vor, solange die auswärtige Beschäftigung als berufliche Auswärtstätigkeit (R 9.4 Abs. 2 LStR 2008) anzuerkennen ist. Damit geht – im Gegensatz zur bisherigen Rechtsauffassung – eine längerfristige berufliche Auswärtstätigkeit nicht nach Ablauf von drei Monaten in eine doppelte Haushaltsführung über. Daraus folgt, dass einem Arbeitnehmer mit ständig wechselnden Tätigkeitsstätten auch nach drei Monaten Aufwendungen nach den steuerlichen Reisekostengrundsätzen erstattet werden können und nicht Mehraufwendungen auf Grundlage einer doppelten Haushaltsführung. Für den Ersatz von Übernachtungs- und Fahrkosten hat das zur Folge, dass diese Reisekostenaufwendungen dem Arbeitnehmer in vollem Umfang steuerfrei und zeitlich unbegrenzt erstattet werden können. Der Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen ist allerdings für dieselbe berufliche Auswärtstätigkeit auf einen Zeitraum von drei Monaten beschränkt (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 5 EStG).

12 BFH-Urteil vom 11.05.2005, BStBl. II S. 782.

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2

§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit

b) 2

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Erstattung von Fahrtkosten

Die Aufwendungen für Fahrten zwischen der Wohnung und der Unterkunft am auswärtigen Tätigkeitsort können zeitlich unbegrenzt in der tatsächlich nachgewiesenen Höhe oder mit den für Auswärtstätigkeiten geltenden pauschalen Kilometersätzen steuerfrei erstattet werden (R 9.5 Abs. 1 LStR 2008). Dies gilt sowohl für Fahrten von der Wohnung des Arbeitnehmers zur auswärtigen Unterkunft, als auch für Fahrten zwischen auswärtiger Unterkunft und auswärtiger Tätigkeitsstätte. Benutzt der Arbeitnehmer für diese Fahrten ein eigenes Fahrzeug, können die für berufliche Auswärtstätigkeiten geltenden pauschalen Kilometersätze (bei Benutzung eines Pkws 0,30 Euro je gefahrenen Kilometer) oder die nachgewiesenen tatsächlichen Kosten des Fahrzeugs steuerfrei erstattet werden. > Beispiel: Ein Monteur wird von seinem Arbeitgeber auf wechselnden Einsatzstellen eingesetzt. Er wird vom 01.01.–31.03.2008 in A (einfache Entfernung zur Wohnung: 150 km) und vom 01.04.–30.06.2008 auf einer Einsatzstelle in B (einfache Entfernung zur Wohnung: 250 km) eingesetzt. Der Monteur hat keine regelmäßige Arbeitsstätte am Betrieb des Arbeitgebers. Aufgrund der Entfernung zu seiner Wohnung übernachtet der Arbeitnehmer in einer Unterkunft in der Nähe der Einsatzorte. Für die wöchentlichen Fahrten von der auswärtigen Unterkunft zu seiner Wohnung benutzt er seinen Privat-Pkw. Er führt von der Einsatzstelle A 20 Heimfahrten und von der Tätigkeitsstätte in B 15 Heimfahrten zur Wohnung durch. Ergebnis: Der Arbeitnehmer kann für die wöchentlichen Fahrten von der auswärtigen Unterkunft zur Wohnung für die gesamte Dauer der Tätigkeiten in A und B den pauschalen Kilometersatz von 0,30 Euro je gefahrenen Kilometer steuerfrei erhalten: Einsatzstelle A: 20 Hin- und Rückfahrten × 300 km × 0,30 Euro = Einsatzstelle B: 15 Hin- und Rückfahrten × 500 km × 0,30 Euro = Summe

296

Der Arbeitgeber kann grundsätzlich Fahrkosten für mehr als eine Heimfahrt wöchentlich steuerfrei ersetzen, also auch für sog. Zwischenheimfahrten. Bei einer unentgeltlichen Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber scheidet mangels eigener Aufwendungen des Arbeitnehmers ein Werbungskostenabzug bzw. ein steuerfreier Fahrtkostenersatz des Arbeitgebers für die Fahrten zu den auswärtigen Tätigkeitsstätten aus.

c) 297

298

1.800 Euro 2.250 Euro 4.050 Euro

Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen

Bei Arbeitnehmern, die auf wechselnden Tätigkeitsstätten eingesetzt werden und an der auswärtigen Einsatzstelle eine Unterkunft beziehen, ist für die Ermittlung der Verpflegungsmehraufwendungen auf die Abwesenheitszeit von der Heimatwohnung abzustellen. Nach R 9.6 Abs. 4 LStR 2008 ist die steuerfreie Erstattung auf die ersten drei Monate der Tätigkeit an derselben auswärtigen Tätigkeitsstätte beschränkt. Für den Neubeginn der Dreimonatsfrist gelten die für berufliche Auswärtstätigkeiten allgemein anzuwendenden Regelungen nach R 9.6 Abs. 4 LStR 2008. > Beispiel: Ein Montagearbeiter, der das ganze Jahr auf wechselnden Einsatzstellen beschäftigt wird und keine regelmäßige Arbeitsstätte begründet, wird vom 01.06.-31.10.2008 an einer Tätigkeitsstätte eingesetzt, die 200 km von seiner Wohnung

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2

B. Beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit mit häufigen Ortswechsel entfernt ist. Er übernachtet in einer Unterkunft an der Einsatzstelle. An den Wochenenden kehrt er zu seiner Wohnung zurück. Ergebnis: Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer nur für die ersten drei Monate (vom 01.06.–31.08.2008) der Tätigkeit an der auswärtigen Einsatzstelle Verpflegungsmehraufwendungen steuerfrei erstatten. Für die Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen ist die Abwesenheit des Arbeitnehmers von seiner Heimatwohnung maßgeblich. Der Arbeitgeber kann folgende Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand steuerfrei erstatten: Dienstag, Mittwoch und Donnerstag: (Abwesenheit von der Heimatwohnung beträgt 24 Stunden)

24 Euro

Montag und Freitag: (Abwesenheit beträgt aufgrund der An-/Abreise lediglich 14 Stunden)

12 Euro

2

Nach Ablauf der Dreimonatsfrist (ab 01.09.2008) ist kein steuerfreier Arbeitgeberersatz von Verpflegungsmehraufwendungen mehr möglich. Bei einem Wechsel der auswärtigen Einsatzstelle beginnt stets eine neue Dreimonatsfrist. In diesem Fall können Verpflegungsmehraufwendungen vom Arbeitgeber zeitlich unbegrenzt steuerfrei erstattet werden. Durch Urlaub oder Krankheit des Arbeitnehmers wird die Dreimonatsfrist nicht unterbrochen. Andere Unterbrechungen mit anschließender Rückkehr zur vorherigen Einsatzstelle, wie z.B. der vorübergehende Einsatz auf einer anderen Baustelle, führen nur dann zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist, wenn die Unterbrechung mindestens vier Wochen beträgt. Nach alter Rechtslage (R 37 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 LStR 2005) fand bei auswärtigen Tätigkeitsstätten, die sich infolge der Eigenart der Tätigkeit laufend örtlich verändern, z.B. bei dem Bau einer Autobahn oder der Montage von Hochspannungsleitungen, die Dreimonatsfrist keine Anwendung. Diese Ausnahmeregelung wurde jedoch nicht in die neuen Lohnsteuer-Richtlinien 2008 übernommen und ist daher ab 2008 nicht mehr anzuwenden. In diesen Fällen ist somit von dem Gesamtbild der Verhältnisse der beruflichen Auswärtstätigkeit auszugehen.

d)

299

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Erstattung von Übernachtungskosten

Ab dem Jahr 2008 können Arbeitnehmer, die im Zuge einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit am auswärtigen Beschäftigungsort übernachten, Werbungskosten nur noch in Höhe der tatsächlichen entstandenen und nachgewiesenen Übernachtungskosten geltend machen (R 9.7 Abs. 2 LStR 2008). Der Ansatz von pauschalen Übernachtungskosten im Rahmen der persönlichen Einkommensteuerveranlagung des Steuerpflichtigen scheidet damit aus. Für die Arbeitgebererstattung kommt dagegen auch weiterhin ein Ersatz von Übernachtungspauschbeträgen ohne Einzelnachweis nach R 9.7 Abs. 3 Satz 1 LStR 2008 in Frage. Die notwendigen Übernachtungskosten kann der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zudem ohne Beachtung der Dreimonatsfrist und damit über drei Monate hinaus steuerfrei erstatten. Anstelle der Übernachtungspauschale von 20 Euro (Inlandspauschale) ist bei Nachweis von höheren Aufwendungen, ein Ersatz der tatsächlich angefallenen Übernachtungskosten nach Eintelnachweis zulässig. Die Übernachtungsbelege (z.B. Pension- oder Hotelrechnungen) sind vom Arbeitgeber zum Lohnkonto des Arbeitnehmers zu nehmen. Ein Wechsel zwischen dem Ansatz des Pauschbetrags von 20 Euro je Übernachtung im Inland und dem Einzelnachweis der tatsächlich entstandenen Übernachtungskosten ist während derselben Auswärtstätigkeit zulässig. 89

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2

§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit

304

2

> Beispiel: Ein Bauarbeiter, der an wechselnden Einsatzstellen arbeitet, wird vom 01.06. -31.10.2008 ausschließlich auf einer Baustelle eingesetzt, die 200 km von seiner Wohnung entfernt ist. Er übernachtet in der Nähe der auswärtigen Baustelle in einer Pension. Die Übernachtung inkl. Frühstück kostet pro Tag 30 Euro. Ergebnis: Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer für die gesamte Dauer der beruflichen Auswärtstätigkeit und ohne Beachtung der Dreimonatsfrist die Pauschale von 20 Euro je Übernachtung ersetzen. Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer auch die nachgewiesenen tatsächlichen Übernachtungsaufwendungen steuerfrei erstatten. Für die Erstattung der reinen Übernachtungskosten muss der Arbeitgeber den Rechnungsbetrag von 30 Euro um 4,80 Euro für das enthaltene Frühstück kürzen. Der Arbeitgeber kann damit dem Arbeitnehmer für jede Übernachtung 25,20 Euro (30 Euro – 4,80 Euro ) steuerfrei ersetzen (R 9.7 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 LStR 2008). Die Rechnung der Pension muss der Arbeitgeber zum Lohnkonto des Arbeitnehmers nehmen.

Beispiel einer vollständigen Reisekostenabrechnung 305

> Beispiel: Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz in Frankfurt wird an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten eingesetzt. In der Zeit vom 01.05.–30.09.2008 wird er ausschließlich auf einer Baustelle eingesetzt, die 150 km von seiner Wohnung entfernt ist. Er mietet sich in der Nähe der auswärtigen Einsatzstelle ein Zimmer. Für die Übernachtung werden ihm pro Tag 35 Euro in Rechnung gestellt. Für die Fahrten zur Einsatzstelle und zurück zur Wohnung benutzt er seinen Privat-Pkw. Ergebnis: Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer folgende Reisekosten steuerfrei erstatten: Fahrtkosten Für die gesamte Dauer der beruflichen Auswärtstätigkeit vom 01.05.–30.09.2008: Für die erste Fahrt zur neuen Einsatzstelle Für jede Heim- und Rückfahrt Für die letzte Fahrt zurück zur Wohnung

306

150 km × 0,30 Euro = 150 km × 2 x 0,30 Euro = 150 km × 0,30 Euro =

45 Euro 90 Euro 45 Euro

Verpflegungsmehraufwendungen Für die Zeit vom 01.05.–31.07.2008 ( Dreimonatszeitraum) für jeden Tag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung in Frankfurt abwesend ist Für die Zeit vom 01.05.–31.07.2008 bei weniger als 24 Stunden Abwesenheit von der Wohnung in Frankfurt Für die Zeit vom 01.08.–30.09.2008 (Dreimonatsregelung)

24 Euro 6 Euro/12 Euro 0 Euro

Übernachtungskosten Für die gesamte Dauer der beruflichen Auswärtstätigkeit vom 01.05.–30.09. 2008: Für jede Übernachtung die Übernachtungspauschale von 20 Euro Anstelle der Übernachtungspauschale die tatsächlich entstandenen Aufwendungen je Übernachtung 35 Euro

90

2

C. Versteuerung steuerpflichtiger Reisekostenerstattungen

C. I.

Versteuerung steuerpflichtiger Reisekostenerstattungen

2

Individuelle Versteuerung oder Pauschalbesteuerung

Die Erstattung von Fahrt-, Übernachtungskosten und Verpflegungsmehraufwendungen stellen beim Arbeitnehmer grundsätzlich steuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn dar, wenn die steuerlich zulässigen Höchstbeträge überschritten werden. Steuerpflichtige Teile von Reisekostenerstattungen sind beim Arbeitnehmer individuell nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte zu versteuern. Je nach Auszahlungs und Abrechnungsweise ist dabei, die individuelle Versteuerung beim Arbeitnehmer als laufender Arbeitslohn oder bei einer später zusammengefassten (z.B. quartalsweisen) Abrechnung, als sonstiger Bezug durchzuführen. Anstelle der persönlichen Besteuerung beim Arbeitnehmer kann der Arbeitgeber steuerpflichtige Reisekostenaufwendungen als sonstige Bezüge der Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG unterwerfen. Die individuelle Besteuerung beim Arbeitnehmer kann unterbleiben, wenn das Betriebsstättenfinanzamt auf Antrag des Arbeitgebers die Pauschalierung der Lohnsteuer § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG mit einem besonderen Pauschsteuersatz zulässt. Bei der Anwendung dieses Pauschalierungsverfahrens nach § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG ergibt sich ein Steuersatz, der dem durchschnittlichen Nettosteuersatz der betroffenen Arbeitnehmer entspricht. Die Pauschalbesteuerung ist allerdings nur bis zu einem Betrag von 1.000 Euro pro Arbeitnehmer und Kalenderjahr zulässig.

II.

Pauschalbesteuerung von Verpflegungsmehraufwendungen

1.

Pauschalbesteuerung mit 25 %

Da die Pauschalierungsmöglichkeit nach § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG sehr verwaltungsintensiv ist und in der Praxis daher selten Anwendung fand, wurde im Jahr 1997 eine weitere, allerdings auf Verpflegungsmehraufwendungen beschränkte Form der Pauschalbesteuerung eingeführt. Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG ist es zulässig, die steuerpflichtigen Teile von Verpflegungsmehraufwendungen pauschal mit 25 % zu versteuern. Die Zulässigkeit der Pauschalierung ist allerdings auf 100 % der steuerfreien Verpflegungspauschalen (6 Euro , 12 Euro , 24 Euro ), also auf das Doppelte der jeweiligen kalendertäglichen Pauschbeträge begrenzt. Abwesenheit

Steuerfreiheit

Pauschalbesteuerung

insgesamt

bis 8 Stunden mind. 8 Stunden mind. 14 Stunden mind. 24 Stunden

0 Euro 6 Euro 12 Euro 24 Euro

0 Euro 6 Euro 12 Euro 24 Euro

0 Euro 12 Euro 24 Euro 48 Euro

91

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308

309

310

311

2

§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit

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2

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315

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317

318

> Beispiel: Ein Arbeitgeber erstattet nach seiner betriebsinternen Reisekostenordnung bei einer Abwesenheit von 8 Stunden eine Pauschale für Verpflegungsmehraufwendungen von 15 Euro . Ergebnis: Der Arbeitgeber kann bei einer 8-stündigen Abwesenheit Verpflegungsmehraufwendungen nur in Höhe von 6 Euro steuerfrei erstatten. Für den übersteigenden steuerpflichtigen Teilbetrag von 6 Euro (100 % der steuerfreien Verpflegungspauschale von 6 Euro ) besteht die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung mit 25 %. Der verbleibende steuerpflichtige Betrag in Höhe 3 Euro ist der individuellen Besteuerung nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte des Arbeitnehmers zu unterwerfen. ! Praxishinweis: Führt der Arbeitgeber die Pauschalbesteuerung von Verpflegungsmehraufwendungen zulässigerweise mit 25 % durch, so löst dies die Beitragsfreiheit der steuerpflichtigen Verpflegungskosten in der Sozialversicherung aus (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 SvEV). Die Möglichkeit zur Pauschalversteuerung mit 25 % besteht grundsätzlich nur für Verpflegungsmehraufwendungen, die anlässlich einer beruflichen Auswärtstätigkeit erstattet werden und bei der die Mindestabwesenheitsdauer von 8 Stunden auch tatsächlich erreicht wird. > Beispiel: Ein Arbeitgeber zahlt seinen Arbeitnehmern nach einer betriebsinternen Reisekostenregelung bereits bei einer 7-stündigen Abwesenheit von der regelmäßigen Arbeitsstätte eine Verpflegungspauschale von 6 Euro am Tag. Ergebnis: Die Verpflegungspauschale von 6 Euro kann nicht mit 25 % pauschal versteuert werden, da die Mindestabwesenheit von 8 Stunden nicht erreicht wird. Die Verpflegungspauschale ist individuell nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte beim Arbeitnehmer zu versteuern und dem Sozialversicherungsabzug zu unterwerfen. Die Möglichkeit zur Pauschalversteuerung gilt nicht für die Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen anlässlich einer doppelten Haushaltsführung. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer wird dauerhaft an eine 200 km entfernte Niederlassung des Arbeitgebers versetzt. Der Arbeitnehmer behält seine bisherige Wohnung bei und bezieht am Ort der Niederlassung eine Zweitwohnung. Der Arbeitgeber gewährt dem Arbeitnehmer für die ersten drei Monate der Tätigkeit an der Niederlassung, die doppelten der steuerlich zulässigen Verpflegungspauschalen. Ergebnis: Die Pauschalbesteuerung der steuerpflichtigen Verpflegungsmehraufwendungen mit 25 % ist nicht möglich, da keine vorübergehende berufliche Auswärtstätigkeit sondern eine doppelte Haushaltsführung vorliegt (R 40.2 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz LStR 2008). Die steuerpflichtigen Verpflegungspauschalen sind individuell nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte beim Arbeitnehmer zu versteuern und dem Sozialversicherungsabzug zu unterwerfen. > Beispiel: Ein Arbeitgeber gewährt seinen Arbeitnehmer eine einheitliche Verpflegungspauschale von 15 Euro für jeden Tag der beruflichen Abwesenheit. Ein Arbeitnehmer, führt im Monat Juni 2008 Auswärtstätigkeiten mit unterschiedlicher Abwesenheitsdauer durch. Er ist im Monat Juni 2008 an insgesamt 20 Tagen beruflich auswärts tätig. An 2 Tagen ist er weniger als 8 Stunden, an 13 Tagen länger als 8 Stunden und an 5 Tagen länger als 14 Stunden beruflich abwesend. Insgesamt erhält der Arbeitgeber vom Arbeitnehmer Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 20 Tage × 15 Euro = 300 Euro erstattet. Hiervon können die folgenden Teilbeträge steuerfrei belassen bzw. mit 25 % pauschalbesteuert werden:

92

2

C. Versteuerung steuerpflichtiger Reisekostenerstattungen

Verpflegungsmehraufwand 2 Tage kürzer als 8 Std. abwesend 13 Tage länger als 8 Std. abwesend 5 Tage länger als 14 Std. abwesend Summe

Steuerfrei 0 Euro 78 Euro 60 Euro 138 Euro

Pauschalbesteuerung 0 Euro 78 Euro 60 Euro 138 Euro

2

Da der Arbeitgeber insgesamt einen Betrag von 300 Euro erstattet, ergibt sich hiervon ein steuerfreier Betrag von 138 Euro. Weitere 138 Euro (100 % der steuerfreien Verpflegungspauschalen) können mit 25 % pauschal besteuert werden. Der Restbetrag in Höhe von 24 Euro (300 Euro – 276 Euro ) ist der individuellen Lohnbesteuerung beim Arbeitnehmer zu unterwerfen. Dieser Betrag unterliegt auch der Sozialversicherungspflicht.

2.

Pauschalbesteuerung im Rahmen einer Gesamtrechnung

Die Finanzverwaltung lässt darüber hinaus eine weitere Vereinfachung zu. Danach kann die Pauschalversteuerung mit 25 % im Zuge einer Gesamtrechnung auch dann durchgeführt werden, wenn nicht der Ersatz von Verpflegungsaufwendungen, sondern andere Reisekosten die steuerfreien Höchstbeträge überschreiten. Nach R 40.2 Abs. 4 Satz 4 LStR 2008 bestehen aus Vereinfachungsgründen keine Bedenken, soweit dabei die 100 %-Grenze bei den Verpflegungsmehraufwendungen nicht überschritten wird. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer erhält wegen einer beruflichen Auswärtstätigkeit von Montag 11 Uhr bis Mittwoch 20 Uhr mit kostenloser Übernachtung bei einem Verwandten lediglich einen pauschalen Fahrtkostenersatz von 250 Euro. Die mit dem privaten PKW des Arbeitnehmers zurückgelegte Fahrtstrecke beträgt 500 Kilometer. Die Dauer der beruflichen Abwesenheit betrug am Montag 13 Std., Dienstag 24 Std. und Mittwoch 20 Std. Tatsächlich vom Arbeitgeber erstattet wurden: Fahrtkosten pauschal Steuerlich zulässige Erstattung: Fahrtkosten 500 km × 0,30 Euro Verpflegungsmehraufwendungen Mo. 6 Euro + Di. 24 Euro + Mi. 12 Euro insgesamt steuerfrei

250 Euro 150 Euro 42 Euro 192 Euro

Der übersteigende Betrag von 58 Euro (250 Euro – 192 Euro ) ist steuerpflichtig und kann mit einem Teilbetrag von 42 Euro (100 % der Verpflegungspauschalen) mit 25 % vom Arbeitgeber pauschal versteuert werden. Es verbleiben 16 Euro (58 Euro – 42 Euro ) die individuell beim Arbeitnehmer zu versteuern sind.

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2

§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit

3. 2 322

323

324

Zusammenfassung verschiedener Reisekostenaufwendungen

In einigen Fällen ist der Arbeitgeber aufgrund tariflicher oder einzelvertraglicher Regelungen verpflichtet, seinen Arbeitnehmern höhere Reisekosten zu ersetzen, als dies nach den steuerlichen Regelungen zulässig ist. Die übersteigenden Beträge stellen grundsätzlich steuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn dar. Die Finanzverwaltung lässt jedoch in R 3.16 LStR 2008 ausdrücklich eine Zusammenfassung einzelner Reisekostenaufwendungen (Übernachtungskosten, Verpflegungsmehraufwendungen und Fahrtkostenersatz) zu, wenn bei der jeweiligen Aufwendungsart die steuerfreien Beträge noch nicht voll ausgeschöpft sind. In diesem Fall bleibt der Gesamtbetrag der insgesamt erstatteten Reisekosten steuerfrei, soweit er nicht höher ist als die Summe der für die einzelnen Aufwendungsarten zulässigen Einzelerstattungen. Dies gilt sinngemäß auch für die Erstattung von Umzugskosten und von Mehraufwendungen bei einer doppelten Haushaltsführung. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer führt eine dreitägige berufliche Auswärtstätigkeit durch. Die Auswärtstätigkeit beginnt am Mittwoch um 15 Uhr und endet am Freitag um 19 Uhr. Der Arbeitnehmer benutzt für die berufliche Reise seinen Privat-Pkw. Er legt insgesamt 400 km zurück. Der Arbeitnehmer erhält entsprechend den Regelungen der betrieblichen Reisekostenordnung folgende Reisekostenaufwendungen erstattet: Fahrtkosten 400 km × 0,25 Euro = Übernachtungskosten Für zwei Übernachtungen ohne Frühstück= Verpflegungspauschalen für Mittwoch (9 Stunden) = für Donnerstag (24 Stunden) = für Freitag (19 Stunden) = insgesamt Summe Reisekostenerstattung

100 Euro 180 Euro 12 Euro 24 Euro 24 Euro 60 Euro 340 Euro

Der Arbeitgeber kann nach den steuerlichen Regelungen folgende Reisekostenaufwendungen steuerfrei erstatten: Fahrtkosten 400 km × 0,30 Euro = Übernachtungskosten Für zwei Übernachtungen ohne Frühstück = Verpflegungspauschalen für Mittwoch (9 Stunden) = für Donnerstag (24 Stunden) = für Freitag (19 Stunden) = insgesamt Summe steuerfreie Reisekostenaufwendungen 94

120 Euro 180 Euro 6 Euro 24 Euro 12 Euro 42 Euro 342 Euro

2

C. Versteuerung steuerpflichtiger Reisekostenerstattungen Ergebnis: Es wurden vom Arbeitgeber Verpflegungspauschalen in Höhe von insgesamt 60 Euro erstattet, obwohl eine steuerfreie Erstattung lediglich von 42 Euro zulässig gewesen wäre. Durch die Verrechnung mit den nicht ausgeschöpften Beträgen bei der Erstattung der Fahrtkosten wird der steuerpflichtige Teilbetrag bei den Verpflegungsmehraufwendungen wieder ausgeglichen. Die Summe der tatsächlich ersetzten Reisekostenaufwendungen in Höhe von 340 Euro ist nicht höher als der nach den gesetzlichen Regelungen erstattungsfähige Betrag von 342 Euro. Durch die steuerlich zulässige Zusammenfassung der einzelnen Aufwendungsarten kann der Betrag von 340 Euro in voller Höhe steuerfrei erstattet werden. Nach R 3.16 Satz 2 LStR 2008 ist es möglich mehrere unterschiedliche berufliche Reisen zusammenzufassen. In diesem Fall müssen die verschiedenen Aufwendungsarten jedoch zusammengefasst abgerechnet werden. Es ist demnach nicht zulässig, ein Guthabenkonto aus nicht ausgeschöpften Beträgen zu bilden und später entstehende steuerpflichtige Teile von Reisekosten damit zu verrechnen. > Beispiel: Ein Außendienstmitarbeiter, der täglich unterschiedliche berufliche Auswärtstätigkeiten durchführt, hat Anspruch auf Reisekostenerstattung nach betriebsinterner Reisekostenordnung. Die Reisekostenabrechnung hat hiernach quartalsweise anhand der schriftlichen Reisekostenabrechnungen des Arbeitnehmers zu erfolgen. Im 1. Quartal 2008 ergeben sich bei einer Gegenüberstellung der Reisekosten nach betriebsinterner Reisekostenordnung mit den Reisekostenaufwendungen, die nach den steuerlichen Regelungen steuerfrei bleiben können, für ■ Januar 2008: ein nicht ausgeschöpfter steuerfreier Betrag von 70 Euro , ■ Februar 2008: ein steuerpflichtiger Reisekostenbetrag von 30 Euro , ■ März 2008: ein steuerpflichtiger Reisekostenbetrag von 40 Euro . Ergebnis: Der Arbeitnehmer legt die gesammelten Reisekostenabrechnungen Januar bis März 2008 am Ende des Monats März vor, damit der Arbeitgeber die Reisekostenerstattungen des 1. Quartals zusammengefasst im Monat April vornehmen kann. Die steuerpflichtigen Reisekostenbeträge der Monate Februar und März (insg. 70 Euro ) können mit dem nicht ausgeschöpften steuerfreien Betrag aus dem Monat Januar 2008 verrechnet werden. Es ergibt sich damit kein steuerpflichtiger Teil der Reisekosten (70 Euro – 30 Euro – 40 Euro = 0 Euro ). Voraussetzung für die Gesamtrechnung der unterschiedlichen beruflichen Auswärtstätigkeiten ist, dass diese zusammengefasst abgerechnet werden. Würde die Abrechnung der Reisekostenaufwendungen monatlich getrennt erfolgen, würde sich für die Monate Februar und März 2008 ein steuerpflichtiger Teil der Reisekostenerstattung ergeben. Die Spitzenorganisationen der Sozialversicherungsträger lassen die in R 3.16 LStR 2008 festgelegte Gesamtrechnung auch für den Bereich der Sozialversicherung zu. Somit unterliegen die nach den lohnsteuerlichen Regelungen zusammengefassten Reisekostenerstattungen nicht der Sozialversicherungspflicht, sofern sie nach R 3.16 LStR 2008 steuerfrei sind.

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2

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§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit

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332

333

334

D.

Gemischt veranlasste Reisen

I.

Aufteilungsverbot

Einer Auswärtstätigkeit liegt immer dann ein unmittelbarer beruflicher Anlass zu Grunde, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers erfolgt. Insbesondere bei Fachkongressen und Auslandsgruppenreisen stellt sich die Frage, ob die Reise im eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers durchgeführt wird. Enthält eine Reise sowohl Elemente, bei denen die betriebliche Zielsetzung des Arbeitgebers im Vordergrund steht als auch Reisebestandteile, deren Zuwendung sich als Entlohnung für die Teilnehmer darstellt, liegt eine gemischt veranlasste Reise vor. Bei derartigen gemischt veranlassten Reisen ging die Finanzverwaltung in der Vergangenheit davon aus, dass Sachzuwendungen in Form einer Auslandsreise nur einheitlich entweder als steuerfreie oder steuerpflichtige Zuwendung gewürdigt werden können. Dies hatte regelmäßig zur Folge, dass eine Aufteilung der Zuwendungen anlässlich einer gemischt veranlassten Reise in einen für den Arbeitnehmer steuerpflichtigen und einen steuerfreien Teil nicht in Betracht kam; die Aufwendungen wurden vielmehr einheitlich als steuer- und sozialversicherungspflichtiger geldwerter Vorteil behandelt und mussten dem Arbeitslohn des an der Reise teilnehmenden Arbeitnehmers hinzugerechnet werden. ! Praxishinweis Eine gemischt veranlasste Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn die Reise sowohl Elemente beinhaltet, bei denen die betriebliche Zielsetzung des Arbeitgebers im Vordergrund steht, als auch Bestandteile umfasst, deren Zuwendung sich als geldwerter Vorteil für die teilnehmenden Arbeitnehmer darstellt.

II.

Aufteilung in beruflichen und privaten Teil möglich

1.

Allgemein

Nach bisheriger BFH-Rechtsprechung13 waren Zuwendungen an Arbeitnehmer in Form einer Reise nur einheitlich zu beurteilen. Daraus folgte, dass keine Möglichkeit einer Aufteilung in einem für den Arbeitnehmer steuerfreien und steuerpflichtigen Teil bestand. Ergab die Gesamtbetrachtung einer vom Arbeitgeber organisierten Reise, dass auch private Reiseinteressen von nicht untergeordneter Bedeutung vorgelegen haben, ist in der Vergangenheit die berufliche Veranlassung der gesamten Reise verneint worden (sog. „Alles-oder-Nichts-Prinzip“). Dies hatte für die an der Reise teilnehmenden Arbeitnehmer zur Folge, dass ihnen der Anteil an den Gesamtkosten der Reise im vollen Umfang als geldwerter Vorteil zugerechnet wurde, selbst wenn die Reise eindeutig berufliche Inhalte (z.B. Fachvorträge) beinhaltete. Dieses weite Aufteilung- und Abzugsverbot ist in die Kritik geraten. Der Bundesfinanzhof hat das generelle Aufteilungsverbot für die lohnsteuerliche Behandlung gemischt veranlasster Reisen mit Urteil vom 18.08.200514 aufgegeben und lässt nun eine Aufteilung 13 BFH, Urteile vom 04.08.1994, VI R 24/94, BStBl. II 1994 und 09.08.1996, VI R 88/93, BStBl. 1997 II S. 97. 14 BFH, Urteil vom 18.08.2005, VI R 32/03.

96

D.

2

Gemischt veranlasste Reisen

von Reiseaufwendungen in lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn und nicht der Besteuerung unterliegenden Zuwendungen grundsätzlich zu. Durch die BFH-Entscheidung können sich damit einzelne Zuwendungen einer Reise als geldwerter Vorteil oder als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung des Arbeitgebers erweisen. Ob das eine oder das andere zutrifft, hängt von den gesamten Umständen des Einzelfalls ab. Ergibt die Würdigung aller Umstände des Einzelfalls, dass die Reise ausschließlich oder ganz überwiegend der Entlohnung des Reiseteilnehmers dient, ist der geldwerte Vorteil, der in der Zuwendung einer für den Arbeitnehmer unentgeltlichen oder verbilligten Reise liegt, in voller Höhe steuerpflichtiger Arbeitslohn. Ergibt die Beurteilung jedoch, dass sich die Reise nahezu ausschließlich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweist, z.B. der Vornahme von Geschäftsabschlüssen, Verhandlungen mit Geschäftspartnern des Arbeitgebers, liegt insgesamt kein steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Dies gilt auch dann, wenn die Reise für den Arbeitnehmer mit angenehmen Begleitumständen verbunden ist.

2.

335

Trennung nach objektiven Gesichtspunkten

Für die vom Arbeitgeber vorzunehmende Beurteilung sind zunächst die leicht und eindeutig dem betriebsfunktionalen Bereich sowie die als Arbeitslohn zuordenbaren Kostenbestandteile aus den Gesamtkosten der Reise herauszurechnen. Die danach verbleibenden Reisekosten, die sich nicht den beiden vorgenannten Bereichen zuordnen lassen, sind grundsätzlich im Wege sachgerechter Schätzung auf beide Bereiche aufzuteilen. Die Aufteilung von Sachzuwendungen einer Reise, in für Arbeitnehmer steuerpflichtigen Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse ist damit grundsätzlich möglich. Sofern also die Reise einen geldwerten Vorteil von nicht untergeordneter Bedeutung für die teilnehmenden Arbeitnehmer darstellt, ist grundsätzlich eine Aufteilung der Reisekosten nach objektiven Gesichtspunkten möglich.

3.

2

336

337

Aufteilung anhand der Zeitanteile der Reise

Der Wert einer dem Arbeitnehmer zugewandten Reise entspricht regelmäßig den Kosten, die der Arbeitgeber für die Reise aufgewendet hat. Bei gemischt veranlassten Reisen sind für die Aufteilung zunächst die Kostenbestandteile der Reise abzutrennen, die sich leicht und eindeutig dem betriebsfunktionalen Bereich und dem Bereich, der sich als geldwerter Vorteil darstellt, zuordnen lassen. Die danach verbleibenden Kosten sind grundsätzlich im Weg einer sachgerechten Schätzung aufzuteilen. Als Aufteilungsmaßstab ist dabei in der Regel das Verhältnis der Zeitanteile heranzuziehen, in dem Reisebestandteile mit Vorteilscharakter zu den aus betriebsfunktionalen Gründen durchgeführten Reisebestandteilen stehen. Die Kosten rein betriebsfunktionaler Reisebestandteile (z.B. für die Zurverfügungstellung von Tagungsräumen nebst Ausstattung, Tagungsunterlagen und Referenten) kommen von vornherein nicht als steuerpflichtiger Arbeitslohn in Betracht. Andererseits sind die Kosten solcher Reisebestandteile vollumfänglich als steuerpflichtiger Arbeitslohn beim Arbeitnehmer zu erfassen, die sich – isoliert betrachtet – als geldwerter Vorteil erweist. Hierzu gehören z.B. die Kosten für das touristische Programm, Ausflüge, das Spiel- oder Sportprogramm sowie gemeinsame Feiern und Unterhaltung. 97

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2

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Die danach verbleibenden Kosten sind grundsätzlich im Wege sachgerechter Schätzung aufzuteilen. Hierbei handelt es sich insbesondere um die Kosten für die Beförderung (Flug- bzw. Fahrtkosten, Transfers), die Hotelunterbringung, die Verpflegung sowie weitere, nicht direkt zuordenbare Kosten der Reise (z.B. für Vorreisen, Kommunikation und Versand, allgemeine Betreuung, Organisation). Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist grundsätzlich das Verhältnis der Zeitanteile heranzuziehen, in dem die Reisebestandteile mit Vorteilscharakter zu den aus betriebsfunktionalen Gründen durchgeführten Reisebestandteilen stehen. Zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen sind bei der Aufteilung der Verpflegungskosten die einschlägigen Höchst- bzw. Pauschbeträge des § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG zu berücksichtigen. Bei gemischt veranlassten Reise ist in diesem Zusammenhang so vorzugehen, dass die Höchstbzw. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen nur mit dem Vomhundertsatz berücksichtigt werden, der für die Aufteilung der sonstigen aufzuteilenden Kosten maßgeblich ist. Bei der Aufteilung sind damit nur die anteiligen Verpflegungspauschbeträge, die der Arbeitgeber im Fall einer beruflichen Auswärtstätigkeit steuerfrei ersetzen könnte, nicht dem steuerpflichtigen Arbeitslohn hinzuzurechnen. Zu den aufteilbaren Kosten rechnet die Finanzverwaltung grundsätzlich auch die Kosten der Hinund Rückreise. Es sei sachgerecht, die für den beruflichen und den privaten Reiseteil entstandenen Aufwendungen der Hin- und Rückreise typisierend nach dem Verhältnis der jeweiligen Reisedauer aufzuteilen, da eine Aufteilung dieser Reiseaufwendungen zwanglos möglich und ein sachgerechter Aufteilungsmaßstab vorhanden ist. > Beispiel: Ein Arbeitgeber veranstaltet in der Zeit vom 07.05.–11.05.2008 (Mittwoch bis Sonntag) eine Außendiensttagung in einem Hotel in der Italien (Rom). An dieser Tagung nehmen 80 Arbeitnehmer des Arbeitgebers teil. Donnerstags, freitags und samstags finden vormittags Fachvorträge statt, nachmittags stehen verschiedene Freizeitaktivitäten und private Besichtigungen auf dem Programm. Mittwoch und Sonntag ist An- bzw. Abreisetag. Ergebnis: Die Außendiensttagung ist gemischt veranlasst, weil sie sowohl Elemente einer beruflichen Auswärtstätigkeit als auch private Unternehmungen beinhaltet. Im vorliegenden Fall beträgt das Verhältnis von betrieblichen zum privaten Anteil der Reise 50:50. Zunächst sind die Kostenbestandteile der Reise abzutrennen, die sich leicht und eindeutig dem betriebsfunktionalen Bereich und dem Bereich, der sich als Entlohnung darstellt, zuordnen lassen. a) kein Arbeitslohn (ohne Aufteilung): Miete Tagungsräume Honorare für Fachvorträge Seminarunterlagen/Sonstiges Summe b) Arbeitslohn (ohne Aufteilung): Private Ausflüge Sportprogramm Entertainment Summe

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1.000 Euro 9.000 Euro 1.000 Euro 11.000 Euro 6.000 Euro 2.000 Euro 1.000 Euro 9.000 Euro

D.

2

Gemischt veranlasste Reisen

c) verbleibende Kosten (Aufteilung): Die danach verbleibenden Kosten sind unter Berücksichtigung der Zeitanteile, die auf Reisebestandteile mit Entlohnungscharakter und den aus betriebsfunktionalen Gründen durchgeführten Reisebestandteilen entfallen, aufzuteilen (im vorliegenden Fall im Verhältnis 50:50). Flugkosten und Beförderung vor Ort Hotelunterbringung Vorreisen Betreuung/Honorar Fremdfirma Summe davon Arbeitslohn (50 %)

2

10.000 Euro 8.000 Euro 1.000 Euro 1.000 Euro 20.000 Euro 10.000 Euro

d) Verpflegungskosten (Aufteilung): Bei der Aufteilung der vom Arbeitgeber getragenen Verpflegungskosten sind die Verpflegungspauschbeträge, die der Arbeitgeber mit dem für Italien (Rom) geltenden Höchstbetrag pro Tag/Arbeitnehmer (= 36 Euro bzw. 24 Euro ) steuerfrei erstatten könnte, anteilig mit 50 % abzuziehen. Der verbleibende Betrag gehört zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Tatsächlich angefallene Verpflegungskosten abzüglich Verpflegungspauschbeträge: An- und Abreisetag 2 Tage × 24 Euro × 80 Arbeitnehmer × 50 % Ganztägige Abwesenheit 3 Tage × 36 Euro × 80 Arbeitnehmer × 50 % = verbleiben Summe Privatanteil der Reise b), c), d) (9.000 + 10.000 + 13.760 Euro ):

20.000 Euro

1.920 Euro 4.320 Euro 13.760 Euro 32.760 Euro

Es ergibt sich für jeden Arbeitnehmer ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil von 409,50 Euro (32.760 Euro : 80 Arbeitnehmer), der als sonstiger Bezug individuell beim Arbeitnehmer zu versteuern und dem Sozialversicherungsabzug zu unterwerfen ist. Anstelle der individuellen Besteuerung beim Arbeitnehmer besteht die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung durch den Arbeitgeber. ! Praxishinweis: Vereinfachend kann damit vom Arbeitgeber bei folgenden Reiseaufwendungen eine sachgerechte Aufteilung der Kosten vorgenommen werden: ■ Beförderungskosten (Flug- und Fahrtkosten, Transferkosten), ■ Kosten für die Hotelunterbringung, ■ Verpflegungskosten, ■ Kosten der Organisation (Vorreisen, allgemeine Reiseorganisation).

346

Bei gemischt veranlassten Reisen bestehen häufig Zweifel, wann der private Anteil einer Reise nicht mehr von untergeordneter Bedeutung ist. Die Finanzverwaltung sieht in diesem Zusammenhang einen privaten Nutzungsanteil von 10–15 % als nicht mehr von untergeordneter Bedeutung an. Deshalb wird bei gemischt veranlassten Reisen im Regelfall ein privat veranlasster Zeitanteil von mindestens 15 % nicht mehr als unerheblich einzustufen sein. Hierbei handelt es sich 99

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2

§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit

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jedoch um eine starre Grenze. Maßgeblich sind auch hier stets die Umstände des Einzelfalls. Bei der Würdigung, ob die beruflich bzw. privat veranlassten Zeitanteile ins Gewicht fallen, sind insbesondere Anlass und Charakter der Reise, das vorgesehene Programm sowie dessen tatsächliche Durchführung zu berücksichtigen. Unerheblich ist grundsätzlich, ob eine gemischt veranlasste Reise im Inland oder im Ausland durchgeführt wird. Von gemischt veranlassten Reisen sind rein beruflich veranlasste Reisen zu unterscheiden, die vor oder nach Abschluss der beruflichen Tätigkeit auch zu privaten Unternehmungen genutzt werden. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte in München nimmt im Auftrag seines Arbeitgebers von Mittwoch bis Freitag an einem Geschäftstermin in Berlin teil. Der Arbeitnehmer bleibt jedoch noch bis Samstag in Berlin, um sich Sehenswürdigkeiten anzusehen. Ergebnis: Es handelt sich um eine beruflich veranlasste Reise, die aus privaten Gründen verlängert wird. Alle auf den Reisetag Samstag entfallenden Aufwendungen für Unterkunft, Verpflegung usw. sind dem privaten Bereich des Arbeitnehmers zuzuordnen. Ein steuerfreier Ersatz durch den Arbeitgeber scheidet für den privat veranlassten Teil der Reise grundsätzlich aus. Sofern durch die private Verlängerung der Reise keine höheren Beförderungskosten entstehen, stellen diese Reisekosten dar, da sie durch einen unmittelbaren beruflichen Anlass bedingt sind. Eine steuerfreie Erstattung der Fahrtkosten ist in diesem Fall möglich.

E.

Incentive-Reisen

I.

Steuerpflichtige Belohnungsreise

1.

Allgemein

Bei Incentive-Reisen handelt es sich um Belohnungsreisen für Mitarbeiter, Kunden oder Geschäftspartner des Unternehmens. Merkmal einer Incentive-Reise ist der nahezu ausschließlich freizeitorientierte Charakter der Reise. Incentive-Reisen werden von einem Unternehmen gewährt, um Geschäftspartner oder Arbeitnehmer des Betriebs für erbrachte Leistungen zu belohnen und zu Mehr- oder Höchstleistungen zu motivieren. Dabei werden Reiseziel, Unterbringung, Transportmittel und Teilnehmerkreis von dem die Reiseleistung gewährenden Unternehmen festgelegt. Der Ablauf der Reise und die einzelnen Veranstaltungen dienen allgemein-touristischen Interessen. Veranstaltet der Arbeitgeber Incentive-Reisen, um bestimmte Arbeitnehmer für besondere Leistungen zu belohnen und zu weiteren Leistungssteigerungen zu motivieren, so stellt der Wert der Reise bei den teilnehmenden Arbeitnehmern steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn auf den Reisen ein Besichtigungsprogramm angeboten wird, das einschlägigen Touristikreisen entspricht, und der Erfahrungsaustausch zwischen den Arbeitnehmern demgegenüber zurücktritt.15 Der Annahme von steuerpflichtigem Arbeitslohn steht auch nicht entgegen, dass durch die Zuwendungen an den Arbeitnehmer eine Umsatzsteigerung bei dem Arbeitgeber bewirkt werden sollen. 15 BFH, Urteil vom 09.03.1990, VI R 48/87, BStBl. II S. 711.

100

E.

Als steuerpflichtiger Sachbezug ist der volle Wert der Reise anzusetzen. Er entspricht regelmäßig dem Preis, der von Reiseveranstaltern am Markt angebotenen Gruppenreisen mit vergleichbaren Leistungsmerkmalen. Es ist damit vom üblichen Endpreis am Abgabeort auszugehen, also der Preis, den ein Endverbraucher einschließlich Umsatzsteuer selbst bezahlen müsste, wenn er sich die Ware oder Dienstleistung selbst beschaffen würde. Vom Reiseveranstalter gegebenenfalls eingeräumte Rabatte oder Preisaufschläge bleiben bei der Bewertung außer Betracht. Da aufgrund der individuellen Ausgestaltung von Incentive-Reisen ein üblicher Vergleichspreis häufig nicht ermittelt werden kann, wird in der Praxis die Bewertung der Reise regelmäßig anhand der tatsächlichen Aufwendungen des veranstaltenden Unternehmens erfolgen. Grund hierfür ist, dass Incentive-Reisen in der Regel zahlreiche Reiselemente beinhalten, die in einer üblichen Urlaubsreise nicht enthalten sind. Ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil entsteht für den Arbeitnehmer nur dann nicht, wenn er bei der Reise ausschließlich als Betreuer tätig wird. Dies ist der Fall, wenn die Betreuungsaufgaben das Eigeninteresse des Arbeitnehmers an der Teilnahme des touristischen Programms in den Hintergrund treten lassen.16 Für lediglich als Betreuer mitreisende Arbeitnehmer – insbesondere an sog. Händler-Incentive-Reisen – ist kein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil anzusetzen, wenn die Tätigkeiten der Betreuer im Einzelnen dokumentiert und nachgewiesen werden. Arbeitslohn ist auch dann zu verneinen, wenn in den auf den einzelnen Arbeitnehmer entfallenden Reisepreis auch abgrenzbare Positionen, wie z.B. Honorare für Fachseminare oder Miete für zu ausschließlich genutzte Konferrenzräume, enthalten sind. In diesem Fall ist eine Aufteilung von Sachzuwendungen in steuerpflichtigen Arbeitslohn und Zuwendungen im eigenbetrieblichen Interesse grundsätzlich möglich.

2.

2

Incentive-Reisen 352

2 353

354

355

Möglichkeiten der Besteuerung

Für den steuerpflichtigen geldwerten Vorteil der Teilnahme an einer Incentive-Reise kann die Lohnsteuer entweder individuell nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte des Arbeitnehmers oder unter den Voraussetzungen des § 40 Abs. 1 EStG pauschal erhoben werden. Daneben besteht für Arbeitgeber seit dem 01.01.2007 auch die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung nach § 37 b EStG. Den Unternehmen wird damit ein weiteres Wahlrecht eingeräumt, die Lohnsteuer für derartige Sachzuwendungen nach dem neuen § 37 b EStG mit 30 % pauschal zu versteuern. Als pauschal besteuerungsfähige Sachzuwendungen kommen neben Incentive-Reisen auch geldwerte Vorteile anlässlich eines Besuchs von sportlichen, musikalischen oder kulturellen Veranstaltungen in Frage. Im Fall der neuen Pauschalierungsmöglichkeit nach § 37 b EStG übernimmt das Unternehmen die pauschale Steuer in Höhe von 30 % und unterrichtet den Zuwendungsempfänger darüber. Um bei (über)hohen Sachzuwendungen eine Besteuerung mit dem individuellen Steuersatz beim Arbeitnehmer zu gewährleisten, ist die Pauschalbesteuerung nach § 37 b EStG ausgeschlossen, soweit ■ die Aufwendungen je Empfänger und Wirtschaftsjahr den Betrag von 10.000 Euro übersteigen oder ■ die Aufwendungen für die einzelne Zuwendung höher sind als 10.000 Euro.

16 BFH, Urteil vom 05.09.2006, VI R 65/03, BStBl. 2007 II S. 312.

101

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2

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Zur Überprüfung dieser Grenze hat das Unternehmen entsprechende Aufzeichnungen zu führen (§ 4 Abs. 7 Satz 1 EStG). > Beispiel: Ein Pharmaunternehmen lädt im Juni 2008 Kunden sowie eigene Arbeitnehmer zu einer 5-tägigen Reise nach Paris ein. Das Rahmenprogramm der Reise besteht nahezu ausschließlich aus freizeitorientierten Reiselementen (z.B. Besichtigungen, Stadtrundfahrten, Sportprogramm usw.). Die Gesamtkosten der Reise, die vollständig von dem Pharmaunternehmen getragen werden, belaufen sich auf insgesamt 25.000 Euro. An der Reise nehmen insgesamt 50 Personen teil. Ergebnis: Das Unternehmen kann die Einkommensteuer für die nahezu ausschließlich privat veranlasste Reise nach § 37 b EStG mit 30 % pauschal versteuern. Die pauschale Einkommensteuer gilt als Lohnsteuer und ist mit der LohnsteuerAnmeldung anzumelden. Durch die vom Arbeitgeber vorgenommene Pauschalbesteuerung mit 30 % unterliegt der geldwerte Vorteil nicht dem individuellen Lohnsteuerabzug bei den Teilnehmern (Kunden und Arbeitnehmern). Bezüglich der sozialversicherungsrechtlichen Behandlung haben die Spitzenverbände der Sozialversicherung in einem Besprechungsergebnis vom 23./24.4.2007 erklärt, dass die Pauschalbesteuerung nach § 37 b EStG keinerlei Auswirkungen für den Bereich der Sozialversicherung hat. Die vom Arbeitgeber nach § 37 b EStG pauschal besteuerten Sachzuwendungen für die Teilnahme an einer Icentive-Reise gehören damit zum sozialversicherungspflichtigen Arbeitsentgelt des Arbeitnehmers.

F.

Berufliche Auswärtstätigkeiten im Ausland

I.

Grundsätze der Erstattung von Auslandsreisekosten

1.

Allgemein

Zu den erstattungsfähigen Reisekosten bei beruflich veranlassten Reisen ins Ausland zählen – wie bei Auswärtstätigkeiten im Inland – Fahrt- und Übernachtungskosten, Verpflegungsmehraufwendungen sowie Reisenebenkosten (z.B. Kosten für die Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck). Während für inländische Auswärtstätigkeiten die Pauschbeträge des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG maßgeblich sind, gelten für berufliche Auswärtstätigkeiten ins Ausland die vom Bundesfinanzministerium im Bundessteuerblatt veröffentlichte Auslandstagegelder (s. Übersicht im Anhang). Die anlässlich einer Auswärtstätigkeit ins Ausland nachgewiesenen Fahrt-, Übernachtungs- und Reisenebenkosten können in tatsächlicher Höhe vom Arbeitgeber lohnsteuerfrei ersetzt werden. Dagegen sind Verpflegungsmehraufwendungen nur in Höhe der für jedes Land festgelegten Pauschalen steuerfrei erstattungsfähig. Werden die dem Arbeitnehmer entstandenen Kosten vom Arbeitgeber nicht oder nicht bis zu den steuerlich zulässigen Höchstbeträgen ersetzt, besteht für den Arbeitnehmer die Möglichkeit des Abzugs als Werbungskosten im Rahmen seiner persönlichen Einkommensteuererklärung. Wie bei dienstlichen Reisen im Inland sind für beruflich veranlasste Auslandstätigkeiten Anlass und Art der beruflichen Tätigkeit, die Reisedauer und der Reiseweg vom Arbeitnehmer aufzuzeichnen und anhand geeigneter Unterlagen (z.B. Tankquittungen, Hotelrechnungen usw.) einzeln

102

2

F. Berufliche Auswärtstätigkeiten im Ausland nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Die Unterlagen sind als Belege zum Lohnkonto des Arbeitnehmers aufzubewahren.

2.

Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen

a)

Pauschale Auslandstagegelder

2

Für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten bei Auslandsdienstreisen gelten nach Staaten unterschiedliche Pauschbeträge (Auslandstagegelder). Wie bei beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten im Inland, ist eine Erstattung der tatsächlich angefallenen Verpflegungskosten bei Auslandsreisen nicht möglich. Bereits seit dem Jahr 1996 ist ein steuerfreier Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen für beruflich veranlasste Reisen ins Ausland nur noch in Form von pauschalen Auslandstagegeldern möglich. Bei Reisen vom In- in das Ausland bestimmt sich der maßgebende Verpflegungspauschbetrag nach dem Ort, den der Steuerpflichtige vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht hat. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte in Rostock beginnt am 05.06.2008 um 16 Uhr eine berufliche Auswärtstätigkeit nach Frankreich. Der Arbeitnehmer überquert die Grenze zu Frankreich am 06.06.2008 um 1.00 Uhr und trifft um 8 Uhr in Paris ein. Am 06.06.2008 ist er ganztägig in Paris tätig und kehrt am 07.06.2008 wieder nach Rostock zurück. Ergebnis: Für den Anreisetag am 05.06.2008 können dem Arbeitnehmer Verpflegungsmehraufwendungen nur in Höhe der zutreffenden Inlandspauschale gewährt werden, da er erst nach 24 Uhr Frankreich erreicht. Für die in der Übersicht (s. Anhang) nicht erfassten Länder ist der für Luxemburg geltende Pauschbetrag maßgebend. Für nicht erfasste Übersee- und Außengebiete eines Landes ist der für das Mutterland geltende Pauschbetrag maßgebend (R 9.6 Abs. 3 Satz 2 LStR 2008). Für eintägige Reisen ins Ausland und für Rückreisetage aus dem Ausland in das Inland ist der Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend. Werden an einem Kalendertag eine Ausland- und eine Inlandsreise durchgeführt, ist auch dann das Auslandstagegeld maßgebend, wenn die überwiegende Zeit im Inland verbracht wird. Die Abwesenheitszeiten der beruflichen Ausland- und Inlandsreise sind dabei zusammenzurechnen. > Beispiel Ein deutsches Unternehmen ist im grenznahen Gebiet zu Frankreich ansässig. Ein Arbeitnehmer besucht am 09.06.2008 zunächst von 8 Uhr bis 12 Uhr einen Kunden in Frankreich und anschließend von 12 Uhr bis 20 Uhr einen Kunden in Deutschland. Ergebnis: Obwohl von der Gesamtabwesenheitszeit von 12 Stunden lediglich 4 Stunden (= 1/3) auf den beruflichen Aufenthalt in Frankreich entfallen, kann der Arbeitgeber die Verpflegungspauschale für Frankreich in Höhe von 13 Euro (Abwesenheit zwischen 8 und 14 Stunden) steuerfrei erstatten und nicht die erheblich niedrigere Inlandspauschale von 6 Euro . Sucht ein Arbeitnehmer bei einer eintägigen beruflichen Auswärtstätigkeit mehrere Länder auf, so richtet sich die für diesen Reisetag zu erstattende Verpflegungspauschale (Auslandstagegeld) nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland. 103

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§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit

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> Beispiel: Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte in Freiburg sucht einen Kunden in Mulhouse (Frankreich) und anschließend einen weiteren Kunden in Basel (Schweiz) auf. Anschließend kehrt er an seine Wohnung in Freiburg zurück. Der Arbeitnehmer ist an diesem Tag insgesamt mehr als 14 Stunden von der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte abwesend. Ergebnis: Maßgebend für die Erstattung der Pauschale für Verpflegungsmehraufwand ist der letzte Tätigkeitsort im Ausland. Da der Arbeitnehmer als letzten Tätigkeitsort Basel in der Schweiz aufgesucht hat, kann der Arbeitgeber für die Dauer der Abwesenheit (mindestens 14 Stunden) eine Verpflegungspauschale in Höhe von 32 Euro (Auslandstagegeld für die Schweiz) steuerfrei erstatten. Abwandlung: Hätte der Arbeitnehmer zuerst den Kunden in Basel (Schweiz) und anschließend den Kunden in Mulhouse (Frankreich) aufgesucht, könnte der Arbeitgeber lediglich das für Frankreich geltende Auslandstagegeld in Höhe von 26 Euro (mind. 14 Stunden abwesend) steuerfrei erstatten. Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten gelten für Geschäftsreisen in das Ausland und für doppelte Haushaltsführungen im Ausland entsprechend. Bei einer Abwesenheit von weniger als acht Stunden wird – ebenso wie bei Inlandsdienstreisen – ein steuerfreier Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen nicht gewährt. Maßgeblicher Tätigkeitsort im Ausland ist grundsätzlich der Ort, an dem die auswärtige Tätigkeit ausgeführt wird (z.B. Messegelände, Betrieb des ausländischen Geschäftspartners). > Beispiel: Ein Arbeitnehmer unternimmt von Montag, den 02.06. bis Mittwoch den 04.06.2008 von seiner Wohnung in München eine dreitägige Auswärtstätigkeit nach Rom. Er fährt am Montag um 11 Uhr in München ab. Er übernachtet zweimal in Rom und kommt am Mittwoch den 04.06.2008 um 18 Uhr wieder in München an. Ergebnis: Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer folgende Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand steuerfrei ersetzen: ■ Montag: Eine gekürzte Verpflegungspauschale für Rom in Höhe von 12 Euro (Abwesenheit mindestens 8 Stunden, aber weniger als 14 Stunden). ■ Dienstag: Die ungekürzte Verpflegungspauschale für Rom von 36 Euro (Abwesenheit 24 Stunden). ■ Mittwoch: Eine gekürzte Verpflegungspauschale für Rom von 24 Euro (Abwesenheit mindestens 14 Stunden). Übt der Arbeitnehmer eine Fahrtätigkeit aus, ist für die Erstattung der maßgebenden Pauschale für Verpflegungsmehraufwendungen der (letzte) Grenzort vor der deutschen Grenze maßgebend. > Beispiel: Ein Lkw-Fahrer, der keine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb seines Arbeitgebers begründet, beginnt seine Reise in Konstanz und fährt zuerst in die Schweiz. Die anschließende Weiterfahrt führt über Österreich zurück nach Deutschland. Die Dauer der Abwesenheit beträgt 10 Stunden. Ergebnis: Maßgebend für die Erstattung der zutreffenden Pauschale für Verpflegungsmehraufwendungen ist der Grenzort an der deutsch-österreichischen Grenze. Der Arbeitnehmer kann somit, die für Österreich geltende Verpflegungspauschale in Höhe von 12 Euro (Abwesenheit von mehr als 8 Stunden) steuerfrei erhalten.

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2

F. Berufliche Auswärtstätigkeiten im Ausland

b)

Flug- und Schiffsreisen

Wird für die berufliche Auslandreise das Flugzeug benutzt, gilt für die Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen ebenfalls die Regelung, dass der Pauschbetrag für das Land maßgebend ist, das der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht. Bei Flugreisen gilt ein Staat in dem Zeitpunkt als erreicht, in dem das Flugzeug dort landet; Zwischenlandungen bleiben unberücksichtigt (R 9.6 Abs. 3 Nr. 1 LStR 2008). Bei mehrtägigen Flugreisen kann für den Abflugtag ein Auslandstagegeld nur dann erstattet werden, wenn am selben Kalendertag das Flugzeug vor 24 Uhr Ortszeit in dem ausländischen Staat landet, in dem die berufliche Tätigkeit ausgeübt werden soll oder in dem der Flug unterbrochen wird, um zu übernachten. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer unternimmt eine beruflich veranlasste Auslandreise von Frankfurt nach Mexiko mit dem Flugzeug. Abflugtag ist der 03.06.2008 um 7 Uhr, Zwischenlandung in New York um 16 Uhr Ortszeit, Landung in Mexiko am 03.06.2008 um 22 Uhr Ortszeit. Ergebnis: Für den Abflugtag ist der gekürzte Verpflegungspauschbetrag (Auslandstagegeld) für Mexiko anzusetzen, da das Flugzeug vor 24 Uhr Ortszeit dort landet. Erstreckt sich der Hinflug über zwei Kalendertage, weil das Flugzeug erst an dem auf den Abflugtag folgenden Kalendertag im Tätigkeitsland landet, kann für den Abflugtag nur die Inlandspauschale angesetzt werden. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer unternimmt eine berufliche Auswärtstätigkeit nach Vietnam. Abfahrt von der Wohnung ist am 16.06.2008 um 14 Uhr. Der Abflug von Frankfurt ist um 17 Uhr, Zwischenlandung in Bangkok am 16.06. um 22 Uhr Ortszeit. Weiterflug um 23 Uhr und Landung in Hanoi (Vietnam) am 17.06.2008. Ergebnis: Da das Flugzeug erst an dem auf den Abflugtag (16.06.) folgenden Kalendertag (17.6.) im Tätigkeitsland landet, kann für 16.06.2008 lediglich die Inlandspauschale in Höhe von 6 Euro (Abwesenheitszeit 10 Stunden) erstattet werden. Bei einer Flugreise über mehr als zwei Kalendertage, ist für die Tage, die zwischen dem Tag des Abflugs und dem Tag der Landung liegen, das für Österreich geltende Tagegeld maßgebend (R 9.6 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 LStR 2008) anzusetzen. Eine Übernachtungspauschale kann für die Dauer der Flugreise nicht erstattet werden (R 9.7 Abs. 3 Satz 7 LStR). Bei Schiffsreisen gelten die Höchstund Pauschbeträge für Luxemburg und für den Tag der Ein- bzw. Ausschiffung die für den Hafenort geltenden Beträge. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer unternimmt eine berufliche Auswärtstätigkeit nach Australien. Der Beginn der Auswärtstätigkeit ist am 02.06.2008 um 19.30 Uhr. Abflug von Frankfurt um 21 Uhr. Zwischenlandung (ohne Übernachtung) in Singapur am 03.06.2008 und Ankunft in Australien am 04.06.2008 um 9 Uhr Ortszeit. Ergebnis: Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer für die Anreisetage folgende Auslandstagegelder für Verpflegung steuerfrei erstatten: ■ für den 02.06. eine Inlandspauschale von 0 Euro (Abwesenheit weniger als 8 Std.); ■ für den 03.06. das Auslandstagegeld für Österreich von 36 Euro (Tag zwischen Abflug und Landung); ■ für den 04.06. das Auslandstagegeld für Australien von 39 Euro Eine Übernachtungspauschale kann für die Dauer einer Flugreise nicht steuerfrei erstattet werden. 105

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§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit 384

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Für den Rückflug ins Inland, ist das jeweilige Auslandstagegeld für den letzten Tätigkeitsort im Ausland maßgebend. Zwischenlandungen bleiben auch hier unberücksichtigt. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer fliegt nach einer mehrtägigen beruflichen Auslandreise am 14.06.2008 um 7 Uhr (Ortszeit) von New York mit Zwischenlandung in Island zurück nach Frankfurt. Er erreicht seine Wohnung 14.06.2008 um 23 Uhr. Ergebnis: Für den Abreisetag kann der Arbeitgeber noch die Verpflegungspauschale für die USA (New York) in Höhe von 32 Euro steuerfrei erstatten (Dauer der Abwesenheit: 23 Stunden). Die Zwischenlandung in Island bleibt unberücksichtigt. Da bei Flugreisen regelmäßig Bordverpflegung an die Fluggäste abgegeben wird, entsteht hierdurch für den Arbeitnehmer kein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil, da die Verpflegung nicht auf Veranlassung des Arbeitgebers durch einen Dritten, sondern durch die Fluggesellschaft selbst aus eigenem Antrieb bzw. als Service gewährt wird. R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 der Lohnsteuer-Richtlinien 2008, der bei einer vom Arbeitgeber veranlassten Mahlzeiten den Ansatz des jeweiligen Sachbezugswertes nach der Sozialversicherungs-Entgeltverordnung (SvEV) vorschreibt, findet deshalb keine Anwendung. Bei Schiffsreisen ist das für Luxemburg geltende Auslandstagegeld und für die Tage der Einschiffung und Ausschiffung, die für den jeweiligen Hafenort geltende Verpflegungspauschale maßgebend. Nach R 9.7 Abs. 3 Satz 8 LStR 2008 kann für die Dauer der Benutzung einer Schlafkabine Pauschbeträge für Übernachtung nur gewährt werden, wenn die Übernachtung in einer anderen Unterkunft begonnen oder beendet wurde. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte in Münster führt mit dem Schiff eine berufliche Auswärtstätigkeit nach Helsinki (Finnland) durch. Er beginnt seine Reise von seiner Wohnung am 09.06.2008 um 12 Uhr. Das Schiff verlässt den deutschen Hafen in Rostock um 20 Uhr. Der Arbeitnehmer trifft am 11.06.2008 um 9 Uhr in Helsinki ein. Ergebnis: Für den Tag der Einschiffung (09.06.) kann der Arbeitgeber die Inlandspauschale in Höhe von 6 Euro (Dauer der Abwesenheit: 12 Stunden) steuerfrei erstatten. Für den Tag der Überfahrt (10.6.) ist der für Luxemburg geltende Verpflegungspauschbetrag in Höhe von 39 Euro anzusetzen. Für den Ankunftstag (11.06.) kann der für Finnland geltende Auslandspauschbetrag für Verpflegung in Höhe von 42 Euro steuerfrei erstattet werden.

3. 389

390

Erstattung von Übernachtungskosten

Die Arbeitgebererstattung der Kosten für Übernachtungen im Ausland sind entweder anhand der tatsächlich angefallenen Übernachtungskosten nach Einzelnachweis (z.B. Hotelrechnung) oder entsprechend den in der Übersicht (s. Anhang) festgelegten Pauschbeträgen für Übernachtung möglich. Für den Arbeitgeberersatz von Übernachtungskosten gelten für die An- und Abreisetage die gleichen Grundsätze wie für die Erstattung von Auslandstagegelder. Insoweit richtet sich der erstattungsfähige Übernachtungspauschbetrag ebenfalls nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht. Auch darf eine steuerfreie Erstattung von pauschalen Auslandsübernachtungsgelder durch den Arbeitgeber nicht erfolgen, wenn der Arbeitnehmer die Unterkunft vom Arbeitgeber oder auf Grund seines Dienstverhältnisses von einem Dritten unentgeltlich oder teilentgeltlich erhalten hat. 106

2

F. Berufliche Auswärtstätigkeiten im Ausland Während die Erstattung von Übernachtungskosten im Ausland durch den Arbeitgeber anhand der tatsächlich angefallenen Übernachtungskosten oder nach den amtlich festgelegten Übernachtungspauschbeträgen erfolgen kann, können seit dem 01.01.2008 im Rahmen der persönlichen Einkommensteuerveranlagung nur noch die tatsächlichen Übernachtungskosten als Werbungskosten angesetzt werden (R 9.7 Abs. 2 LStR 2008). Dies gilt insoweit auch für den Betriebsausgabenabzug bei Selbständigen (R 4.12 Abs. 2 EStR). > Beispiel: Ein Außendienstmitarbeiter führt von seiner Wohnung in Karlsruhe vom 02.06.- 05.06.2008 eine viertägige berufliche Auswärtstätigkeit durch. Er besucht vom 02.06.–03.06.2008 Kunden in Frankreich, wo er an zwei Tagen auch übernachtet. Am 04.06.2008 sucht er weitere Kunden in Deutschland auf und übernachtet hier in einer Pension. Ergebnis: Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer die tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Übernachtungskosten für die Übernachtungen im In- und Ausland (lt. Hotelrechnung) steuerfrei erstatten. Ersetzt der Arbeitgeber nicht die tatsächlichen Übernachtungskosten, kann für jede der beiden Übernachtung in Frankreich (02.06.–03.06.) eine Auslandsübernachtungspauschale (lt. Länderübersicht, s.a. Anhang) in Höhe von 100 Euro steuerfrei ersetzt werden. Für die Übernachtung am 04.06.2008 im Inland kann der Arbeitgeber anstelle der tatsächlichen Kosten einen Übernachtungspauschbetrag von 20 Euro steuerfrei erstatten. Bei einer mehrtägigen Auslandstätigkeit ist ebenso wie bei längerfristigen Auswärtstätigkeit im Inland ein Wechsel zwischen Übernachtungspauschbetrag und den tatsächlich nachgewiesenen Übernachtungskosten auch innerhalb derselben Auswärtstätigkeit möglich. Wird in der Hotelrechnung ein Gesamtpreis für Übernachtung und Frühstück ausgewiesen, so sind die Kosten für das Frühstück mit 20 % desjeweiligen Auslandsübernachtungsgeldes (lt. Länderübersicht) vom Rechnungspreis abzuziehen (R 9.7 Abs. 1 Nr. 1 LStR 2008). > Beispiel: Ein Arbeitnehmer führt eine zweitägige Auswärtstätigkeit nach Paris durch. Er übernachtet einen Tag in Paris. Auf der Hotelrechnung ist nur ein Gesamtbetrag für Übernachtung inklusive Frühstück von 150 Euro ausgewiesen. Ergebnis: Da die Hotelrechnung nur einen Gesamtbetrag für Übernachtung und Frühstück, muss der Arbeitgeber für die Erstattung der reinen Übernachtungskosten folgende Kürzung des Rechnungsbetrags vornehmen: Übernachtung inklusive Frühstück abz. 20 % des Auslandstagegeldes für Paris (48 Euro ) Steuerfreier Erstattungsbetrag für die Übernachtung

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150,00 Euro – 9,60 Euro 140,40 Euro

Ist die Übernachtung vom Arbeitgeber veranlasst, ist die steuerfreie Erstattung des ungekürzten Gesamtpreises von 150 Euro möglich. In diesem Fall, ist beim Arbeitnehmer für das im Rechnungspreis enthaltene Frühstück der Sachbezugswert von 1,50 Euro dem Arbeitslohn hinzuzurechnen.

4.

Ersatz von Fahrtkosten

Bei beruflich veranlassten Reisen ins Ausland können – wie bei Inlandsreisen – die tatsächlich entstandenen Fahrtkosten (z.B. für die Benutzung von Flugzeug, Zug, Mietwagen, Taxi usw.) steuerfrei vom Arbeitgeber ersetzt werden. Hierzu sind die Kosten für das benutzte Beförderungsmittel nachzuweisen. 107

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§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit 397

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Bei Benutzung eines privaten Kraftfahrzeugs des Arbeitnehmers können für beruflich veranlasste Reisen ins Ausland die gleichen Kilometersätze (Pkw: 0,30 Euro je tatsächlich gefahrenen Kilometer) wie bei beruflichen Reisen im Inland vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden. Erhält der Arbeitnehmer für die Durchführung einer Auslandsreise einen Firmenwagen zur Verfügung gestellt, handelt es sich ebenfalls um steuerfreien Reisekostenersatz.

G.

Vorsteuerabzug aus Reisekostenaufendungen

I.

Einschränkung des Vorsteuerabzugs

1.

Allgemein

Mit Wirkung ab 01.04.1999 war ein Vorsteuerabzug aus Reisekostenaufwendungen nicht mehr möglich. Von der Abschaffung des Vorsteuerabzugs waren insbesondere die Verpflegungs- und Übernachtungskosten betroffen. Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 23.11.200017 jedoch entschieden, dass die Einschränkung des Vorsteuerabzugs von Übernachtungskosten gegen geltendes EU-Recht verstößt und hat den Vorsteuerabzug teilweise wieder zugelassen. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Nach Ansicht des BFH sind diese Voraussetzungen erfüllt, wenn ein Unternehmer im eigenen Namen von einem anderen Unternehmer Übernachtungsleistungen bestellt, damit seine Arbeitnehmer bei einer Reise für Zwecke des Unternehmens übernachten können, und darüber in einer Rechnung i.S. des § 14 Abs. 4 UStG gegenüber dem Unternehmer abgerechnet wird. Die Finanzverwaltung18 hat die BFH-Entscheidung zum Anlass genommen, um den Vorsteuerabzug aus Übernachtungskosten und unter gewissen Voraussetzungen auch für Verpflegungsleistungen wieder zuzulassen. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass in den Rechnungen alle in den §§ 14 und 14 a UStG aufgeführten Angaben, wie z.B. Rechnungsnummer, Umsatzsteuer-Identifikationsnummer usw. enthalten sind. Weiterhin kommt es maßgeblich darauf an, dass der Unternehmer und nicht der Arbeitnehmer Empfänger der Leistung (z.B. Übernachtungsleistung des Hotels) sein muss, damit der Vorsteuerabzug vom Arbeitgeber in Anspruch genommen werden kann.

2. 401

Vorsteuerabzug aus Übernachtungskosten

Der Arbeitgeber kann aus Rechnungen für Übernachtungen anlässlich von Auswärtstätigkeiten sowie bei einer doppelter Haushaltsführung seiner Arbeitnehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Voraussetzung hierfür ist neben den allgemeinen formellen Anforderungen (offener Steuerausweis, Angabe des leistenden Unternehmers etc.) vor allem, dass die Rechnung auf den Arbeitgeber und nicht auf den Arbeitnehmer ausgestellt wird.

17 Az. V R 49/00, BStBl. 2001 II S. 266. 18 BMF-Schreiben vom 28.03.2001, IV B 7 S 7303 a 20/01, BStBl. I S. 251.

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2

G. Vorsteuerabzug aus Reisekostenaufendungen Lautet die Hotelrechnung auf den Arbeitgeber (Unternehmen), ist der Vorsteuerabzug daraus möglich, auch wenn die Hotelrechnung zunächst vom Arbeitnehmer vorverauslagt wird. Für Kleinbetragsrechnungen (bis 150 Euro ) kann nach § 33 UStDV jedoch der Vorsteuerabzug auch dann gewährt werden, wenn darin der Unternehmer nicht bezeichnet ist. Für Zwecke des Vorsteuerabzugs ist eine Kürzung um den Frühstücksanteil nicht erforderlich. Somit kann der Vorsteuerabzug aus einer Hotelrechnung, die auf den Namen des Arbeitgebers lautet, in ungekürzter Höhe geltend gemacht werden, wenn der Arbeitgeber bei der Ermittlung der erstattungsfähigen Übernachtungskosten vom Gesamtbetrag der Hotelrechnung den Frühstücksanteil von 4,80 Euro (Jahr 2008) abzieht. Der Vorsteuerabzug aus einer Hotelrechnung, die auf den Namen des Unternehmens ausgestellt ist, kann damit auch dann in voller Höhe geltend gemacht werden, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Verpflegungsmehraufwendungen anhand der Pauschbeträge steuerfrei erstattet und bei der Ermittlung der erstattungsfähigen Übernachtungskosten vom Gesamtbetrag der Hotelrechnung den Frühstücksanteil von 4,80 Euro abzieht. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer führt im Juni 2008 eine dreitägige beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit durch und übernachtet zwei Tage im Hotel. Das Hotel berechnet für die zwei Übernachtungen mit Frühstück 300 Euro zuzüglich 57 Euro Umsatzsteuer. Ergebnis: Voraussetzung für den Vorsteuerabzug aus den Übernachtungskosten ist, dass der Arbeitgeber Leistungsempfänger der Übernachtungsleistung wird. Sofern das Unternehmen das Hotelzimmer nicht bereits im Voraus für den Arbeitnehmer gebucht hat, sollte der Arbeitnehmer die Hotelrechnung auf den Namen des Unternehmens ausstellen lassen. In iesem Fall wird das Unternehmen Leistungsempfänger und kann die gesamte in Rechnung gestellte Umsatzsteuer von 57 Euro als Vorsteuer geltend machen. Erstattet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die pauschalen Verpflegungsmehraufwendungen und zieht, das in der Rechnung enthaltene Frühstück mit dem Kürzungsbetrag von 4,80 Euro /Tag ab, kann trotzdem der ungekürzte Vorsteuerabzug in Höhe von 57 Euro in Anspruch genommen werden. Werden Übernachtungskosten nicht auf Grund von Hotelrechnungen, die auf den Namen des Arbeitgebers lauten, erstattet, sondern ohne Einzelnachweis in Höhe der jeweiligen Übernachtungspauschalen, schließt dies einen Vorsteuerabzug grundsätzlich aus. Die Abschaffung des pauschalen Vorsteuerabzugs aus Reisekosten war auch EU-rechtlich nicht bedenklich, weil ein pauschaler Vorsteuerabzug aus Reisekosten nach der 6. EG-Umsatzsteuer-Richtlinie nicht vorgesehen ist.

3.

Verpflegungskosten

a)

Verpflegungskosten des Arbeitnehmers

Erstattet der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern anlässlich einer Auswärtstätigkeit angefallene Verpflegungsmehraufwendungen, kann hieraus grundsätzlich kein Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden, weil keine Umsätze für das Unternehmen des Arbeitgebers vorliegen. Diese Einschränkung gilt auch für den Fall, dass der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber die entsprechenden Rechnungen vorlegt. Lediglich in den Fällen, in denen die Verpflegungsleistungen anlässlich einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers vom Arbeitgeber empfangen (vgl. Abschnitt 192 Abs. 13 UStR) und in voller Höhe getragen werden, kann der Arbeitgeber den Vorsteuerabzug 109

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§ 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei beruflicher Auswärtstätigkeit

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hieraus in Anspruch nehmen. Voraussetzung ist, dass die Aufwendungen durch Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer auf den Namen des Unternehmers oder durch Kleinbetragsrechnungen im Sinne des § 33 UStDV belegt sind. Damit der Arbeitgeber Leistungsempfänger wird, ist es erforderlich, dass der Unternehmer die Speisen und Getränke entweder selbst bestellt oder aber – bei einer Bestellung durch den Arbeitnehmer – dass die Speisen und Getränke mit rechtlicher Wirkung für das Unternehmen bestellt werden (vgl. Abschn. 192 Abs. 16 UStR). Demzufolge reicht es nicht aus, wenn der Arbeitnehmer Speisen und Getränke im Rahmen einer Auswärtstätigkeit im eigenen Namen bestellt und bezahlt, und diese Rechnungen anschließend seinem Arbeitgeber zur Erstattung einreicht. In diesem Fall ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, weil der Arbeitnehmer die Leistungen direkt empfangen hat und deshalb keine Umsätze für das Unternehmen des Arbeitgebers vorliegen. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer nimmt auf Veranlassung seines Arbeitgebers an einem zweitägigen Fortbildungsseminar teil. Der Arbeitgeber bucht für den Arbeitnehmer im Voraus ein Hotel und vereinbart weiterhin, dass der Arbeitnehmer im Hotel verköstigt wird. Das Hotel stellt die Übernachtungskosten und die Aufwendungen für die Verpflegung dem Arbeitgeber in Rechnung. Ergebnis: Da der Arbeitgeber die Verpflegungsleistung für den Arbeitnehmer selbst bestellt hat, kann aus dem vom Hotel dem Arbeitgeber in Rechnung gestellten Verpflegungskosten der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden.

b) 410

Der Unternehmer kann aus Verpflegungskosten anlässlich einer Geschäftsreise den Vorsteuerabzug unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG in Anspruch nehmen, wenn die Aufwendungen durch Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer auf den Namen des Unternehmers bzw. durch Kleinbetragsrechnungen nach § 33 UStDV nachgewiesen werden. Somit kann der Unternehmer bei Geschäftsreisen die gesamte in Rechnung gestellte Vorsteuer für seine Verpflegungskosten (Frühstück, Mittagessen, Abendessen, Getränke) in Ansatz bringen.

4. 411

412

Verpflegungskosten des Unternehmers

Vorsteuerabzug aus Fahrtkosten

Vorsteuerbeträge sind nicht abziehbar, die auf Fahrtkosten für arbeitnehmereigene Fahrzeuge entfallen, auch wenn hierüber auf den Namen des Unternehmers ausgestellte Rechnungen (z.B. Tankquittungen) vorliegen. Ein Vorsteuerabzug kann ebenfalls nicht geltend gemacht werden, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer für berufliche Fahrten die jeweiligen pauschalen Kilometersätze (z.B. Pkw: 0,30 Euro je gefahrenen Kilometer) steuerfrei ersetzt. Anders verhält es sich, wenn für die Auswärtstätigkeit ein Fahrzeug des Arbeitgebers oder öffentliche Verkehrsmittel eingesetzt werden. In diesem Fall ist ein Vorsteuerabzug aus den entstandenen Leistungen zulässig. Ein Vorsteuerabzug ist weiterhin zulässig bei Benutzung sonstiger Verkehrsmittel (z.B. Flugzeug, Mietwagen, Bahn, Taxi). Voraussetzung ist jedoch auch hierfür stets, dass der Arbeitgeber die Beförderungsleistung im eigenen Namen bestellt und die Rechnung des Beförderungsunternehmers auf den Namen des Arbeitgebers lautet. Dies gilt auch bei der Nutzung von Leasing- oder Mietfahrzeugen sowie von Taxen für beruflich bedingte Fahrten. Lauten dagegen Flugtickets oder Fahrausweise auf den Namen des Arbeitnehmers und ist die Rechnung 110

2

G. Vorsteuerabzug aus Reisekostenaufendungen über die in Anspruch genommene Beförderungsleistung demzufolge auf den Arbeitnehmer ausgestellt, ist der Vorsteuerabzug nicht zulässig. Aus Vereinfachungsgründen lässt die Finanzverwaltung zu, dass bei Vorlage von Fahrausweisen (§§ 34, 35 UStG) für beruflich veranlasste Fahrten, die Frage nach dem Leistungsempfänger nicht geprüft werden muss. Der Vorsteuerabzug aus Fahrausweisen insbesondere des öffentlichen Nahverkehrs ist deshalb zulässig. Bei über das Internet gebuchte Fahrausweisen (§ 34 UStDV) ist es für Zwecke des Vorsteuerabzuges nicht zu beanstanden, wenn der Fahrausweis im Online-Verfahren abgerufen wird und durch das Verfahren sichergestellt ist, dass eine Belastung auf einem Kunden- oder Kreditkartenkonto erfolgt. Zusätzlich hat der Rechnungsempfänger einen Papierausdruck des im Online-Verfahren abgerufenen Dokuments aufzubewahren, dass die nach § 34 UStDV erforderlichen Angaben enthält.

5.

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414

Umzugskosten

Die Regelung in § 15 Abs. 1 a Nr. 3 UStG a.F. nach der ein Vorsteuerabzug auf Umzugskosten für einen beruflich bedingten Wohnungswechsel nicht möglich war, ist durch das Jahressteuergesetz 2007 aufgehoben worden. Soweit der Unternehmer im Zusammenhang mit einem beruflichen Umzug seiner Arbeitnehmer, Leistungen für sein Unternehmen bezieht, kann er die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge geltend machen. Der Vorsteuerabzug ist unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG zu gewähren19 ! Praxishinweis: Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass ein Vorsteuerabzug aus Reisekostenpauschbeträgen (Verpflegungsmehraufwendungen, Übernachtungsgelder, und pauschalen Kilometersätzen) grundsätzlich ausscheidet. Erstattet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Aufwendungen im Rahmen einer beruflich bedingten doppelten Haushaltsführung, ist der Vorsteuerabzug hieraus unter denselben steuerlichen Voraussetzungen (§ 15 UStG) zulässig, wie für Reisekostenaufwendungen anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit. Dies gilt insbesondere auch für beruflich veranlassten Umzugskosten von Arbeitnehmern, die vom Arbeitgeber im Rahmen des Arbeitsverhältnisses erstattet werden.

19 Vgl. BMF-Schreiben vom 18.07.2006, IV A 5 S 7303 a 7/06, BStBl. I 2006 S. 450.

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§ 3 Doppelte Haushaltsführung 3

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A.

Änderungen aufgrund der Neuausrichtung des Reisekostenrechts

I.

Trennung der doppelten Haushaltsführung von der beruflichen Auswärtstätigkeit

Nach bisheriger Rechtsauffassung nahm die Finanzverwaltung bei Arbeitnehmern, die eine längerfristige Dienstreise ausübten und am auswärtigen Beschäftigungsort übernachteten nach Ablauf von drei Monaten an, dass die Voraussetzungen für das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung gegeben waren. Nach Ablauf von drei Monaten konnten also Mehraufwendungen nach den Grundsätzen der doppelten Haushaltsführung erstattet werden, obwohl der Arbeitnehmer im Grunde eine berufliche Auswärtstätigkeit durchführte, die eigentlich nach Reisekostenregelungen zu bewerten ist. Aufgrund der Neuausrichtung des Reisekostenrechts ab 2008 begründet ein Arbeitnehmer, der eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit durchführt und dabei am auswärtigen Ort vorübergehend eine Unterkunft bezieht, nach aktueller Rechtsauffassung auch nach Ablauf von drei Monaten keine doppelte Haushaltsführung. Nach neuer Rechtslage endet eine berufliche Auswärtstätigkeit nicht nach Ablauf von drei Monaten und geht auch nicht in eine doppelte Haushaltsführung über. Eine doppelte Haushaltsführung kann nur am Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte begründet werden, nicht aber am Ort einer vorübergehenden beruflichen Auswärtstätigkeit. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte in Frankfurt wird vom 01.05.–31.12.2008 vorübergehend an eine Niederlassung des Arbeitgebers nach Berlin abgeordnet. Der Arbeitnehmer mietet sich, unter Beibehaltung seiner Wohnung in Frankfurt, in Berlin ein Zimmer. Ab 01.01.2009 kehrt er wieder nach Frankfurt zurück. Ergebnis: Nach alter Rechtslage wäre die berufliche Auswärtstätigkeit in Berlin nach Ablauf von drei Monaten in eine doppelte Haushaltsführung übergegangen. Nach neuer Rechtslage handelt es sich für den gesamten Zeitraum der befristeten Abordnung nach Berlin, um eine vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit (R 9.4 Abs. LStR 2008). Dies hat zur Folge, dass dem Arbeitnehmer für den gesamten Zeitraum vom 01.05.–31.12.2008 Aufwendungen nach Reisekostengrundsätzen gewährt werden kann. Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung sind nicht gegeben. R 9.11 Abs. 1 Satz 2 LStR 2008 führt hierzu als Begründung aus, dass eine doppelte Haushaltsführung nicht vorliegt, solange die auswärtige Beschäftigung als Auswärtstätigkeit anzuerkennen ist. Daraus folgt, dass sich zukünftig ein Aufwendungsersatz im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung auf die Fälle beschränkt, bei denen es sich von Anfang an nicht um eine berufliche Aus-

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A. Änderungen aufgrund der Neuausrichtung des Reisekostenrechts wärtstätigkeit im Sinne von R 9.4 Abs. 2 LStR 2008 handelt. Dies ist immer dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer eine Zweitwohnung am neuen Beschäftigungsort bezieht anlässlich ■ einer dauerhaften Versetzung oder einer längerfristigen Abordnung, ■ eines Arbeitgeberwechsels oder für die ■ erstmalige Begründung eines Arbeitsverhältnisses. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer mit Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte in München wird von seinem Arbeitgeber ab 01.06.2008 nach Düsseldorf versetzt. Eine Rückkehr an den Arbeitsplatz in München ist nicht geplant. Der Arbeitnehmer hat Familie und behält seine Wohnung in München bei. Er mietet sich in Düsseldorf ein Einzimmer-Apartment und reist an den Wochenenden zurück nach München. Ergebnis: Aufgrund der (dauerhaften) Versetzung handelt es sich bereits ab 01.06.2008 nicht um eine vorübergehende berufliche Auswärtstätigkeit. Vielmehr liegt ab dem ersten Tag der Versetzung (01.06.2008) eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung vor. Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer die notwendigen Aufwendungen nach den Grundsätzen der doppelten Haushaltsführung steuerfrei erstatten. Eine Ausweitung der beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung ergibt sich durch ein aktuelles BFH-Urteil vom 24.05.2007.1 Danach können Aufwendungen eines Arbeitnehmers für eine Zweitwohnung an einem auswärtigen Beschäftigungsort mit regelmäßiger Arbeitsstätte auch dann wegen doppelter Haushaltsführung als Werbungskosten abgezogen werden, wenn der Arbeitnehmer zugleich am Ort seines Hausstandes eine weitere regelmäßige Arbeitsstätte hat. Daraus ergibt sich, dass eine doppelte Haushaltsführung auch dann vorliegen kann, wenn der Arbeitnehmer sowohl am auswärtigen Beschäftigungsort, an dem er eine Zweitwohnung unterhält als auch am Ort des eigenen Hausstands eine weitere regelmäßige Arbeitsstätte begründet.

II.

Voraussetzungen für das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung

1.

Erstattungsfähige Mehraufwendungen

Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG in Verbindung mit R 9.11 Abs. 1 LStR 2008 dann vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes beschäftigt ist, an dem er einen eigenen Hausstand unterhält und am auswärtigen Tätigkeitsort übernachtet. Zudem ist Voraussetzung, dass der Arbeitnehmer am neuen Beschäftigungsort eine regelmäßige Arbeitsstätte hat. Stellt der auswärtige Einsatzort nicht die regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers dar, sind die beruflichen Einsätze als vorübergehende berufliche Auswärtstätigkeit zu behandeln. Auf die Anzahl der Übernachtungen kommt es nicht an. Eine doppelte Haushaltsführung setzt grundsätzlich voraus, dass der Arbeitnehmer außerhalb seines Wohnortes beschäftigt ist und am Beschäftigungsort aus beruflichen Gründen eine zweiten Hausstand unterhält. Voraussetzung für das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung ist somit eine Aufspaltung der normalerweise einheitlichen Haushaltsführung auf zwei verschiedene Haushalte. 1

BFH, Urteil vom 24.05.2007, VI R 47/03, BStBl. II S. 609.

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§ 3 Doppelte Haushaltsführung 9

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Die durch den zweiten Haushalt entstehenden Mehraufwendungen, stellen Werbungskosten dar und können vom Arbeitgeber im Rahmen des Arbeitsverhältnisses steuerfrei ersetzt werden, wenn die berufliche Tätigkeit Anlass für den zweiten Hausstand ist. Bei dem zweiten Haushalt kann es sich z.B. um ■ eine Miet- oder Eigentumswohnung, ■ ein Hotel- oder Pensionszimmer, ■ eine einfache Unterkunft (z.B. möbliertes Zimmer) oder ■ eine Gemeinschaftsunterkunft handeln. Die Zweitwohnung muss nicht direkt am Beschäftigungsort, sondern kann auch in dessen näheren Umgebung (z.B. Vorstadtbereich) gelegen sein (R 9.11 Abs. 4 LStR 2008). Unerheblich ist zwar im Grundsatz, wie oft der Arbeitnehmer tatsächlich in der Zweitwohnung übernachtet. Dem Arbeitnehmer muss jedoch die Zweitwohnung ständig zur Verfügung stehen. Eine doppelte Haushaltsführung wird unter diesen Gesichtspunkten steuerlich nicht anerkannt, wenn der Arbeitgeber für einen Arbeitnehmer am Beschäftigungsort nur bei Bedarf ein Hotelzimmer anmietet oder der Arbeitnehmer nur gelegentlich (z.B. nur für die Erbringung von Überstunden) am auswärtigen Beschäftigungsort übernachtet.2 In diesen Fällen fehlt es an der erforderlichen, auf eine gewisse Dauer angelegten ständigen Nutzungsmöglichkeit. Der Arbeitgeber kann die notwendigen Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung wie ■ Fahrtkosten aus Anlass der Wohnungswechsel zu Beginn und am Ende der doppelten Haushaltsführung sowie für die wöchentlichen Heimfahrten, ■ Mehraufwendungen für Verpflegung, ■ Notwendige Aufwendungen für die Zweitwohnung, ■ Umzugskosten steuerfrei erstatten (R 9.11 Abs. 5–9 LStR 2008). Der Arbeitgeber darf Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung in dem Umfang steuerfrei erstatten, in dem sie der Arbeitnehmer als Werbungskosten geltend machen könnte. Ersetzt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung, trifft dem Arbeitgeber die Beweislast, dass die Voraussetzungen für die Begründung eines beruflich bedingten Zweithaushaltes gegeben sind. Eine doppelte Haushaltsführung setzt den Bezug einer Zweitwohnung am Ort einer regelmäßigen Arbeitsstätte voraus. Bei Arbeitnehmern, die auf Grund ihrer individuellen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten eingesetzt werden, richtet sich der Abzug der Aufwendungen nicht nach den Grundlagen einer doppelten Haushaltsführung, sondern nach den Reisekostengrundsätzen (vgl. R 9.4 LStR 2008).

2. 15

Wegfall der Zweijahresfrist

Die steuerliche Anerkennung einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung war seit 1996 gesetzlich auf die ersten zwei Jahre einer Beschäftigung am selben Ort befristet. Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 04.12.20023 entschieden, dass die zeitliche Begrenzung des Abzugs von Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung auf höchstens zwei 2 3

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BFH, Urteil vom 05.08.2004, VI R 40/03, BStBl. II 2004 S. 1074. Az. 2 BvR 400/98 und 2 BvR 1735/00, BStBl. II 2003 S. 534.

3

A. Änderungen aufgrund der Neuausrichtung des Reisekostenrechts Jahre in den Fällen der fortlaufend verlängerten Abordnung an denselben Beschäftigungsort (sog. Kettenabordnung) und bei beiderseits berufstätigen Ehegatten verfassungswidrig ist. Im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2003 wurde die Zweijahresfrist bei der doppelten Haushaltsführung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG a.F. generell aufgehoben. Der Wegfall der Zweijahresfrist gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2003. Für Arbeitgeber besteht somit seit dem Kalenderjahr 2003 die Möglichkeit notwendige Mehraufwendungen bei Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung ohne Rücksicht auf die Zweijahresfrist steuerfrei zu erstatten. Erwerbstätige können die notwendigen Mehraufwendungen für eine berufliche Zweitwohnung unbefristet steuerlich geltend machen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt aber weiterhin nur dann vor, wenn diese aus beruflichem Anlass begründet wurde. Voraussetzung für die Anerkennung bleibt das Vorliegen von zwei Haushalten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG).

3.

3 17

Berufliche Veranlassung

Die Begründung des Zweithaushaltes muss beruflich veranlasst sein. Das Beziehen einer Zweitwohnung ist regelmäßig bei einem Wechsel des Beschäftigungsortes auf Grund einer Versetzung, des Wechsels oder der erstmaligen Begründung eines Dienstverhältnisses beruflich veranlasst. Beziehen beiderseits berufstätige Ehegatten am gemeinsamen Beschäftigungsort eine gemeinsame Zweitwohnung, liegt ebenfalls eine berufliche Veranlassung vor. Auch die Mitnahme des nicht berufstätigen Ehegatten an den Beschäftigungsort steht der beruflichen Veranlassung einer doppelten Haushaltsführung nicht entgegen (R 9.11 Abs. 2 LStR 2008). Die berufliche Veranlassung einer doppelten Haushaltsführung wird auch nicht dadurch beendet, dass der Arbeitnehmer seinen Familienhausstand innerhalb desselben Ortes verlegt.4 > Beispiel: Ein Ehepaar mit zwei Kindern hat seinen Familienhausstand in Münster. Der Ehemann ist bei einem Arbeitgeber in Köln angestellt und hat dort eine Zweitwohnung. Am 01.06.2008 trennt sich das Ehepaar. Wegen der beiden Kinder bezieht der Ehemann in Münster jedoch eine neue Wohnung. Ergebnis: Durch die Verlegung seines Familienhausstands innerhalb desselben Ortes liegt für den Mann auch weiterhin eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung vor. Es ist unerheblich, ob der Steuerpflichtige anlässlich der Trennung von seiner Ehefrau an den Beschäftigungsort nach Köln hätte ziehen können. Eine bloße Verlegung des Familienwohnsitzes bzw. des Haupthausstandes innerhalb eines Ortes oder einer Gemeinde berührt damit die berufliche Fortdauer der doppelten Haushaltsführung nicht. Dies gilt gleichermaßen für verheiratete und ledige Steuerpflichtige, als auch – wie im Beispielsfall oben – für in Trennung befindliche Personen. Eine berufliche Veranlassung ist nicht gegeben, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung an seinem Beschäftigungsort bereits während seines Studiums bezogen hatte. Die doppelte Haushaltsführung ist in diesem Fall nicht aus beruflichem, sondern aus privatem Anlass begründet worden. Die Aufrechterhaltung einer solchen privat veranlassten doppelten Haushaltsführung berechtigt nicht zum Werbungskostenabzug.5 Eine doppelte Haushaltsführung wird weiterhin nicht steuerlich anerkannt, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Hauptwohnsitz von seinem bisherigen Arbeits- und Wohnort wegverlegt, um am Ort 4 5

16

BFH, Urteil vom 04.04.2006, VI R 44/03, BStBl. II S. 714. FG Köln, Urteil vom 11.05.2000, 7 K 499/94, EFG 2000, 786.

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§ 3 Doppelte Haushaltsführung des neuen Haupthausstandes mit einem Lebenspartner zusammenzuleben. Auch in diesem Fall ist die Begründung des zweiten Hausstandes privat und nicht beruflich veranlasst.

4. 3

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Eigener Hausstand am Hauptwohnort

Voraussetzung für die Begründung einer doppelten Haushaltsführung ist, dass der Arbeitnehmer am Wohnort einen eigenen Hausstand führt. Ein eigener Hausstand setzt eine eingerichtete, den Lebensbedürfnissen entsprechende Wohnung des Arbeitnehmers voraus. Die Wohnung muss grundsätzlich aus eigenem Recht, z.B. als Eigentümer oder als Mieter genutzt werden, wobei auch ein gemeinsames oder abgeleitetes Nutzungsrecht ausreicht. Ein eigener Hausstand wird auch anerkannt, wenn die Wohnung zwar allein vom Lebenspartner des Arbeitnehmers angemietet wurde, dieser sich aber mit Duldung seines Partners dauerhaft dort aufhält und sich finanziell in einem Umfang an der Haushaltsführung beteiligt, dass daraus auf eine gemeinsame Haushaltsführung geschlossen werden kann.6 In dieser Wohnung muss der Arbeitnehmer einen Haushalt unterhalten, d.h. er muss die Haushaltsführung bestimmen oder wesentlich mitbestimmen. Es ist nicht erforderlich, dass in der Wohnung am Ort des eigenen Hausstands hauswirtschaftliches Leben herrscht, z.B. wenn der Arbeitnehmer seinen nicht berufstätigen Ehegatten an den auswärtigen Beschäftigungsort mitnimmt oder der Arbeitnehmer nicht verheiratet ist. Die Wohnung muss Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers sein. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet sich bei einem verheirateten Arbeitnehmer regelmäßig am tatsächlichen Wohnort seiner Familie. Bei anderen Steuerpflichtigen befindet sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen an dem Wohnort, zu dem die engeren persönlichen Beziehungen bestehen. Die Wohnung kann ohne weitere Prüfung als Lebensmittelpunkt anerkannt werden, wenn der Arbeitnehmer sie im Durchschnitt mindestens zweimal im Monat aufsucht. Bei größerer Entfernung zwischen dieser Wohnung und der Zweitwohnung, insbesondere bei einer Wohnung im Ausland, reicht bereits eine Heimfahrt im Kalenderjahr aus, um diese als Lebensmittelpunkt anzuerkennen, wenn in der Wohnung auch bei Abwesenheit des Arbeitnehmers hauswirtschaftliches Leben herrscht, an dem sich der Arbeitnehmer sowohl durch persönliche Mitwirkung als auch finanziell maßgeblich beteiligt. ! Praxishinweis: Aufwendungen des Steuerpflichtigen durch eine doppelte Haushaltsführung ohne eigenen Hausstand sind seit dem 01.01.2004 nicht mehr anzuerkennen. Arbeitnehmer ohne eigenen Hausstand erfüllen somit die Voraussetzung für eine doppelte Haushaltsführung nach der aktuellen Gesetzeslage nicht mehr. Ein eigener Hausstand liegt nicht vor bei Arbeitnehmern (z.B. Auszubildende), die – wenn auch gegen Kostenbeteiligung – in den Haushalt der Eltern eingegliedert sind oder in der Wohnung der Eltern lediglich ein Zimmer bewohnen. Zusammenfassend setzt die doppelte Haushaltsführung als wichtiges Kriterium voraus, dass der Arbeitnehmer am Wohnort einen eigenen Hausstand führt. Dies ist immer dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer ■ eine eigene Wohnung unterhält, die nach seinen Lebensbedürfnissen eingerichtet ist, ■ die Wohnung aus eigenem Recht, z.B. als Eigentümer oder als Mieter genutzt wird, 6

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BFH, Urteil vom 12.09.2000, BStBl. 2001 II S. 29.

3

A. Änderungen aufgrund der Neuausrichtung des Reisekostenrechts ■ ■

in der Wohnung einen eigenen Hausstand unterhält, also die Haushaltsführung entweder allein bestimmt oder zumindest wesentlich mitbestimmt, in dieser Wohnung den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen hat. Hierbei handelt es sich in der Regel um den Ort, an dem der Arbeitnehmer seine engeren persönlichen Beziehungen unterhält. Die Wohnung wird ohne weitere Prüfung als Lebensmittelpunkt anerkannt werden, wenn der Arbeitnehmer sie im Durchschnitt mindestens zweimal im Monat aufsucht.

5.

Erstattung von Aufwendungen durch den Arbeitgeber

a)

Aufwendungsersatz an verheiratete und ledige Arbeitnehmer

Wichtige Voraussetzung sowohl für einen Werbungskostenabzug als auch für den Aufwendungsersatz durch den Arbeitgeber ist, dass der Arbeitnehmer am Wohnort einen eigenen Hausstand führt. Der Arbeitgeber kann bei verheirateten Arbeitnehmern (Steuerklasse III, IV und V) ohne weitere Prüfung unterstellen, dass sie einen eigenen Hausstand unterhalten und damit die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung erfüllen (R 9.11 Abs. 10 Satz 3 LStR 2008). Ledige Arbeitnehmer haben nur dann einen eigenen Hausstand, wenn sie bei einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit ihre bisherige Wohnung als Mittelpunkt der Lebensinteressen beibehalten und regelmäßig dorthin zurückkehren. Bei unverheirateten Arbeitnehmern (Steuerklasse I oder II) darf der Arbeitgeber einen eigenen Hausstand nur dann anerkennen, wenn sie schriftlich erklären, dass sie neben einer Zweitwohnung am Beschäftigungsort außerhalb des Beschäftigungsorts einen eigenen Hausstand unterhalten und die Richtigkeit dieser Erklärung durch Unterschrift bestätigen. Diese Erklärung ist als Beleg zum Lohnkonto aufzubewahren. Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer die Mehraufwendungen für die Führung eines doppelten Haushalts nach § 3 Nr. 13 u. 16 EStG i.V.m. R 9.11 Abs. 10 LStR 2008 steuerfrei ersetzen. Die notwendigen Mehraufwendungen können als Werbungskosten abgezogen werden, sofern sie nicht vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden.

b)

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Erstattung von Fahrtkosten

Nach R 9.11 Abs. 6 LStR 2008 sind als notwendige Fahrtkosten anzuerkennen ■ die tatsächlichen Aufwendungen für die Fahrten anlässlich der Wohnungswechsel zu Beginn und am Ende der doppelten Haushaltsführung, ■ die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 2 Satz 8 EStG für jeweils eine tatsächlich durchgeführte Heimfahrt wöchentlich. Benutzt der Arbeitnehmer für die vorgenannten Fahrten öffentliche Verkehrsmittel, kann der Arbeitgeber die tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Aufwendungen steuerfrei ersetzen. Sofern der Arbeitnehmer für diese Fahrten sein eigenes Fahrzeug einsetzt, können die Kilometerpauschbeträge wie bei beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten (Pkw: 0,30 Euro je Entfernungskilometer) erstattet werden. Fahrtkosten kann der Arbeitgeber bei Verheirateten und Ledigen mit eigenem Hausstand zeitlich unbegrenzt steuerfrei ersetzen. Anstelle der Aufwendungen für eine Heimfahrt an den Ort des eigenen Hausstands können nach R 9.11 Abs. 5 Nr. 1 LStR 2008 die Aufwendungen für wöchentliche Ferngespräche dem Arbeitnehmer ersetzt werden. 117

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Der Arbeitgeber kann für die erste und letzte Fahrt zum neuen Beschäftigungsort Fahrtkosten in Höhe der für Auswärtstätigkeiten geltenden Kilometersätze (Pkw 0,30 Euro je Entfernungskilometer) steuerfrei erstatten. Weiterhin können dem Arbeitnehmer unabhängig vom benutzten Verkehrsmittel die Aufwendungen für eine Familienheimfahrt wöchentlich in Höhe der Entfernungspauschale von 0,30 Euro je einfachen Entfernungskilometer steuerfrei ersetzt werden. Eine Begrenzung auf 4.500 Euro jährlich wie bei der für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geltenden Entfernungspauschale ist für Familienheimfahrten bei einer doppelten Haushaltsführung nicht zu beachten. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer führt seit 01.01.2008 einen beruflich veranlassten doppelten Haushalt. Am Wochenende fährt er mit seinem Privat-Pkw zu seinem Familienwohnsitz. Die einfache Entfernung beträgt 320 km. Im Jahr 2008 führt er insgesamt 49 Familienheimfahrten durch. Ergebnis: Der Arbeitgeber kann für jede wöchentliche Familienheimfahrt folgenden Betrag steuerfrei ersetzen: 320 km × 0,30 Euro = 96 Euro Für das Kalenderjahr 2008 beträgt der steuerfreie Arbeitgeberersatz für die durchgeführten Familienheimfahrten insgesamt: 96 Euro × 49 Fahrten = 4.704 Euro Die Begrenzung auf 4.500 Euro jährlich (Werbungskostenhöchstbetrag für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte) ist für Familienheimfahrten bei einer doppelten Haushaltsführung nicht zu beachten. Bei behinderten Arbeitnehmern (Grad der Behinderung mindestens 70 oder mindestens 50 bei Gehbehinderten), bleiben Ersatzleistungen für Familienheimfahrten steuerfrei, soweit der Arbeitgeber für eine Familienheimfahrt wöchentlich bei Benutzung eines Pkws höchstens 0,60 Euro für jeden Kilometer der einfachen Entfernung zwischen Arbeitsstätte und Familienwohnung ersetzt. ! Praxishinweis: Für Familienheimfahrten anlässlich einer doppelten Haushaltsführung gilt die Besonderheit, dass die Beschränkung der Entfernungspauschale auf Strecken ab dem 21. Entfernungskilometer nicht gilt. Die Entfernung zwischen dem auswärtigen Beschäftigungsort und dem Wohnort ist somit nicht um 20 Kilometer zu kürzen. Eine Umwidmung einer Familienheimfahrt in eine beruflich veranlasste Fahrt, z.B. wenn der Arbeitnehmer auf dem Weg nach Hause noch einige unbedeutende berufliche Arbeiten erledigt (Entgegennahme von Waren für den Arbeitgeber), um dadurch höhere Fahrtkosten nach Reisekostengrundsätzen (0,30 Euro für jeden tatsächlich gefahrenen Kilometer) erhalten zu können, scheidet regelmäßig aus. Benutzt der Arbeitnehmer ein vom Arbeitgeber zur Verfügung gestelltes Dienstfahrzeug für Fahrten anlässlich einer doppelten Haushaltsführung, können keine Fahrtkosten im Rahmen der persönlichen Einkommensteuerveranlagung als Werbungskosten geltend gemacht werden. Ersetzt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Fahrtkosten für die Wege zwischen der Zweitwohnung am Beschäftigungsort und der auswärtigen Arbeitsstätte, kann dieser Fahrtkostenersatz nicht steuerfrei gewährt werden. Vielmehr handelt es sich um steuerpflichtige Fahrten zwischen (Zweit-)Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte des Arbeitnehmers nach § 9 Abs. 2 EStG. Die täglichen Fahrten von der Zweitwohnung am Beschäftigungsort zur Arbeitsstätte fallen seit dem

118

3

A. Änderungen aufgrund der Neuausrichtung des Reisekostenrechts Jahr 2007 zudem unter die Abzugsbeschränkung der gesetzlichen Entfernungspauschale und dürfen innerhalb der 20-km-Grenze vom Arbeitgeber nicht mehr nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG pauschal besteuert werden. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer ist von Frankfurt nach München versetzt worden und führt dort einen beruflich bedingten doppelten Haushalt. Die Zweitwohnung in München ist 15 Kilometer von der dortigen Arbeitsstätte entfernt. Für die Fahrten zwischen Zweitwohnung und Arbeitsstätte in München benutzt der Arbeitnehmer seinen Privat-Pkw. Ergebnis: Die Fahrtkosten für die Wege zwischen Zweitwohnung und der auswärtigen Arbeitsstätte können vom Arbeitgeber nicht als Mehraufwendungen im Rahmen der doppelten Haushaltsführung steuerfrei ersetzt werden. Es handelt sich um steuerpflichtige Fahrten zwischen (Zweit-)Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Eine Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG kann nicht vorgenommen werden, da sich die regelmäßige Arbeitsstätte innerhalb der 20 km-Grenze befindet. Erstattet der Arbeitgeber an den Arbeitnehmer Fahrtkosten für diese Fahrten, handelt es sich um steuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn.

Übersicht Fahrtkostenersatz

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Art der Fahrt

Fahrtkostenersatz

Fahrten aus Anlass des Wohnungswechsels zu Beginn und am Ende der doppelten Haushaltsführung

Steuerfreier Fahrtkostenersatz wie bei beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten. Tatsächliche Aufwendungen des Fahrzeugs oder die pauschalen Kilometerpauschbeträge i.H. von: ■ ■ ■ ■

Eine Familienheimfahrt in der Woche

Weitere Familienheimfahrten in der Woche Fahrten zwischen Zweitwohnung und Arbeitsstätte

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Pkw, Kombi 0,30 Euro Motorrad/Motorroller 0,13 Euro Moped/Mofa 0,08 Euro Fahrrad 0,05 Euro

je gefahrenen Kilometer. Steuerfreier Fahrtkostenersatz unabhängig vom benutzten Verkehrsmittel in Höhe der Entfernungspauschale von 0,30 Euro je einfachen Entfernungskilometer. Keine Begrenzung auf Entfernungen ab dem 21. Entfernungskilometer und ohne Beachtung der Höchstgrenze von 4.500 Euro im Jahr. Steuerpflichtiger Fahrtkostenersatz Steuerpflichtiger Fahrtkostenersatz unabhängig vom benutzten Verkehrsmittel in Höhe der Entfernungspauschale von 0,30 Euro je einfachen Entfernungskilometer. Seit dem Jahr 2007 Beachtung der 20 km-Grenze.

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Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen

Die Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung (R 9.11 Abs. 7 LStR 2008) entspricht im Wesentlichen den Regelungen für beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten. Es gilt damit die Abzugsbeschränkung auf die nach Dauer der Abwesenheit gestaffelten Pauschalbeträge sowie die Beschränkung der Dauer der Erstattung auf die ersten drei Monate (Dreimonatsregelung). Somit können bei einer beruflich veranlassten Haushaltsführung für die ersten drei Monate folgende Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten berücksichtigt oder vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt werden: 24 Euro ■ bei einer Abwesenheit von 24 Stunden (ganztägig) 12 Euro ■ bei einer Abwesenheit von mindestens 14 Stunden aber weniger als 24 Stunden 6 Euro ■ bei einer Abwesenheit von mindestens 8 Stunden aber weniger als 14 Stunden Für die Abwesenheitsdauer ist auf die Abwesenheit von dem Ort abzustellen, an dem sich der eigene Hausstand des Arbeitnehmers befindet. Für den Ablauf und für Unterbrechungen der Dreimonatsfrist gelten die gleichen Grundsätze wie bei Auswärtstätigkeiten (R 9.6 Abs. 4 LStR 2008). Danach wird der Fristablauf für die Dreimonatsfrist beendet, wenn die Unterbrechung mindestens vier Wochen gedauert und die bisherige Zweitwohnung nicht beibehalten wurde. Eine urlaubs- oder krankheitsbedingte Unterbrechung der doppelten Haushaltsführung hat keinen Einfluss auf den Ablauf der Dreimonatsfrist. Nach Ablauf der Dreimonatsfrist können Verpflegungsmehraufwendungen nicht mehr steuerfrei erstattet werden. > Beispiel: Ein verheirateter Arbeitnehmer hat seinen eigenen Hausstand und Lebensmittelpunkt in Leipzig. Er wird ab 01.06.2008 dauerhaft in eine Niederlassung nach München versetzt. Er mietet sich in München ein Zimmer und behält seine Wohnung in Leipzig bei. Er reist jeden Montag nach München und kehrt jeweils freitags nach Leipzig zurück. Die Abwesenheit von der Wohnung in Leipzig beträgt an den An- und Abreisetagen (Montag und Freitag) jeweils mindestens 14 Stunden. Ergebnis: Verpflegungsmehraufwendungen sind mit 96 Euro pro Kalenderwoche ■ Montag und Freitag jeweils 12 Euro (Abwesenheit mind. 14 Std.), ■ Dienstag bis Donnerstag jeweils 24 Euro (ganztägige Abwesenheit) als Werbungskosten zu berücksichtigen oder in dieser Höhe vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzbar. Maßgebend ist die Abwesenheit von der Wohnung am Lebensmittelpunkt. Ab dem 01.09.2008 (Ablauf der Dreimonatsfrist) können Verpflegungsmehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung nicht mehr berücksichtigt bzw. steuerfrei erstattet werden. Die Beschränkung der Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate gilt für die einzelne doppelte Haushaltsführung. Wird vom Arbeitnehmer innerhalb eines Kalenderjahres ein neuer doppelter Haushalt (neue Zweitwohnung) begründet, können vom Arbeitgeber Verpflegungsmehraufwendungen für weitere drei Monate steuerfrei gewährt werden. Ist der Tätigkeit am Beschäftigungsort eine berufliche Auswärtstätigkeit unmittelbar vorausgegangen, ist deren Dauer auf die Dreimonatsfrist anzurechnen.

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3

A. Änderungen aufgrund der Neuausrichtung des Reisekostenrechts > Beispiel: Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte in Hamburg wird vom 01.03.–31.05.2008 vorübergehend an eine Niederlassung des Arbeitgebers nach Berlin abgeordnet. Arbeitnehmer und Arbeitgeber vereinbaren im Mai 2008 schriftlich, dass der Mitarbeiter ab 01.06.2008 dauerhaft nach Berlin versetzt wird. Der Arbeitnehmer behält seine Wohnung und seinen Lebensmittelpunkt in Hamburg bei. Ergebnis: Der Arbeitnehmer führt aufgrund der Versetzung ab dem 01.06.2008 einen beruflich veranlassten doppelten Haushalt. Der doppelten Haushaltsführung ist eine vorübergehende Auswärtstätigkeit am selben Beschäftigungsort unmittelbar vorangegangen. Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer im Rahmen der doppelten Haushaltsführung keine Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen steuerfrei erstatten. Für den Ablauf der Dreimonatsfrist gilt R 9.6 Abs. 4 LStR 2008 entsprechend mit der Maßgabe, dass der Neubeginn der Dreimonatsfrist voraussetzt, dass die bisherige Zweitwohnung nicht beibehalten wird. Wechselt der Arbeitnehmer den Tätigkeitsort, so beginnt eine neue Dreimonatsfrist im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung nur dann, wenn der Arbeitnehmer zugleich die bisherige Zweitwohnung wechselt. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer mit Hauptwohnsitz in Frankfurt wird von seinem Arbeitgeber ab 01.06.2008 nach Stuttgart versetzt und wohnt dort in einem Hotelzimmer. Der Arbeitnehmer behält seine Wohnung in Frankfurt bei. Der Arbeitnehmer wird vom 01.09.–15.10.2008 wegen einer Erkrankung eines Mitarbeiters kurzzeitig wieder in Frankfurt eingesetzt. Anschließend kehrt er zur Fortsetzung seiner Tätigkeit nach Stuttgart zurück. Er wohnt wieder im gleichen Hotelzimmer. Während seiner Abwesenheit war das Hotelzimmer an andere Gäste vermietet worden. Ergebnis: Da die Unterbrechung der Tätigkeit in Stuttgart mindestens 4 Wochen gedauert hat und die Zweitwohnung (Hotelzimmer) während dieser Zeit nicht beibehalten wurde, beginnt mit der Rückkehr des Arbeitnehmers nach Stuttgart für die Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen eine neue Dreimonatsfrist zu laufen. Abwandlung: Der Arbeitnehmer hat am Beschäftigungsort in Stuttgart ein Appartement angemietet. Der Mietvertrag läuft während der zwischenzeitlichen Tätigkeit in Frankfurt weiter. Ergebnis: Die Rückkehr nach Frankfurt löst in diesem Fall keine neue Dreimonatsfrist aus, weil die Zweitwohnung (Appartement) während der Unterbrechungszeit beibehalten wurde.

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Konkurrenzregelung

Soweit für denselben Kalendertag Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer Auswärtstätigkeit oder einer doppelten Haushaltsführung anzuerkennen sind, ist jeweils der höchste Pauschbetrag anzusetzen (R 9.6 Abs. 2 LStR). Durch diese Konkurrenzregelung wird sichergestellt, dass der Arbeitnehmer jeweils den höchsten Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen steuerfrei erhält. Weiterhin soll diese Regelung ausschließen, dass der Arbeitnehmer bei Zusammentreffen einer doppelten Haushaltsführung mit einer beruflichen Auswärtstätigkeit nur eine Pauschale für Verpflegungsmehraufwendungen beanspruchen kann. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer aus Frankfurt wird ab 01.06.2008 an eine Niederlassung nach Karlsruhe versetzt. Er mietet sich unter Beibehaltung seiner Wohnung in Frankfurt in Karlsruhe eine Zweitwohnung. Er begründet in Karlsruhe eine beruflich 121

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§ 3 Doppelte Haushaltsführung veranlasste doppelte Haushaltsführung. Der Arbeitnehmer führt vom 16.06.–20.06.2008 eine berufliche Auswärtstätigkeit von seiner Zweitwohnung in Karlsruhe nach Frankreich durch. Er ist an insgesamt 3 Reisetagen länger als 24 Stunden (ganztägig) in Frankreich beruflich tätig. Ergebnis: Da der Arbeitnehmer die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung erfüllt und in der Zeit vom 16.06.–20.06.2008 gleichzeitig eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit durchführt, kann er für die Reise nach Frankreich nur die jeweils höchste Verpflegungspauschale erhalten. Das zutreffende Auslandstagegeld für Frankreich beträgt bei einer ganztägigen Abwesenheit 39 Euro. Daneben darf er an diesen Tagen nicht zusätzlich die Verpflegungspauschale anlässlich der doppelten Haushaltsführung erhalten.

3

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Besteuerung steuerpflichtiger Verpflegungspauschalen

Erstattet der Arbeitgeber anlässlich einer doppelten Haushaltsführung höhere als die steuerlich zulässigen Verpflegungspauschalen, handelt es sich für den Arbeitnehmer um steuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn. Das gilt gleichermaßen für den Fall, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer über drei Monate hinaus Pauschalbeträge für Verpflegungsmehraufwand ersetzt. Für steuerpflichtige Verpflegungskosten anlässlich einer doppelten Haushaltsführung kann die Pauschalierungsmöglichkeit mit dem Pauschsteuersatz von 25 % nicht angewendet werden. Nach R 40.2 Abs. 1 Nr. 4 LStR 2008 ist die Pauschalierung der Lohnsteuer nur für steuerpflichtige Teile von Verpflegungsmehraufwendungen möglich, die anlässlich einer beruflichen Auswärtstätigkeiten gezahlt werden. Daraus folgt, dass steuerpflichtige Verpflegungsmehraufwendungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung gezahlt werden, nicht mit 25 % pauschal besteuert werden können. Es bleibt nur die Möglichkeit der individuellen Besteuerung nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte des Arbeitnehmers oder die Besteuerung als sonstiger Bezug mit einem besonders ermittelten Pauschsteuersatz nach § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG.

8.

Aufwendungen für die Zweitwohnung

a)

Allgemein

Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer die durch eine doppelte Haushaltsführung bedingten notwendigen Aufwendungen für die Zweitwohnung steuerfrei ersetzen. Erstattungsfähig sind die tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Hotel- oder Pensionskosten oder die Mietzahlungen für eine Mietwohnung. Sind in den Übernachtungskosten auch Kosten für ein Frühstück enthalten, sind diese – wie für beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten – von der Gesamtrechnung abzuziehen. Als notwendige Aufwendungen können allerdings nur die angemessenen Übernachtungskosten geltend gemacht werden. Nach einem aktuellen BFH-Urteil7 sind Kosten für die Unterkunft am Beschäftigungsort angemessen, wenn sie den Durchschnittsmietzins einer 60 qm-Wohnung am Beschäftigungsort nicht überschreiten(s.a. nachfolgende Ausführungen unter b). Als notwendige Aufwendungen für die Zweitwohnung sind deren tatsächlichen Kosten anzuerkennen. Zu den notwendigen Aufwendungen für die Zweitwohnung gehört auch die für diese 7

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BFH, Urteil vom 09.08.2007, VI R 10/06.

3

A. Änderungen aufgrund der Neuausrichtung des Reisekostenrechts Wohnung zu entrichtende Zweitwohnungssteuer. Weiterhin zählen zu den Kosten der Unterkunft am auswärtigen Beschäftigungsort neben den Mietkosten auch die in der Regel getrennt abzuführenden Nebenkosten z.B. für Heizung, Strom und Reinigung.8 An Stelle der tatsächlichen und einzeln nachgewiesenen Unterkunftskosten darf der Arbeitgeber nach R 9.11 Abs. 10 Nr. 2 LStR 2008 für einen Zeitraum von drei Monaten ■ einem Pauschbetrag von zu 20 Euro je Übernachtung und ■ für die Folgezeit mit einem Pauschbetrag bis zu 5 Euro je Übernachtung steuerfrei erstatten, wenn dem Arbeitnehmer die Zweitwohnung nicht unentgeltlich oder teilentgeltlich zur Verfügung gestellt worden ist. Das Wahlrecht zwischen Pauschbeträgen und Einzelnachweis kann bei ein und derselben doppelten Haushaltsführung für einzelne Tage unterschiedlich ausgeübt werden. Es besteht grundsätzlich ein Wahlrecht zwischen der Erstattung der Übernachtungspauschbeträge und dem Ansatz der tatsächlichen Übernachtungskosten. > Beispiel: Ein verheirateter Arbeitnehmer wird ab 01.01.2008 dauerhaft an einen Zweigbetrieb seines Arbeitgebers versetzt und behält seine Wohnung und Lebensmittelpunkt an seinem Hauptwohnsitz bei. Der Arbeitnehmer mietet sich am Beschäftigungsort ein Zimmer. Ergebnis: Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer die tatsächlichen Unterkunftskosten (hier Mietzahlungen) steuerfrei ersetzen, soweit die Aufwendungen nachgewiesen und nicht überhöht sind. Ohne Einzelnachweis kann der Arbeitgeber für die ersten drei Monate der doppelten Haushaltsführung 20 Euro und in der Folgezeit ohne weitere zeitliche Beschränkung 5 Euro je Übernachtung steuerfrei erstatten. Steht die Zweitwohnung im Eigentum des Arbeitnehmers, so sind die Aufwendungen in der Höhe als notwendig anzusehen, in der sie der Arbeitnehmer als Mieter für eine nach Größe, Ausstattung und Lage angemessene Wohnung tragen müsste (R 9.11 Abs. 8 LStR 2008). Zu den Aufwendungen gehören auch die Absetzungen für Abnutzung, Hypothekenzinsen und Reparaturkosten.9 Die tatsächlich angefallenen Aufwendungen dürfen jedoch insgesamt nicht so hoch sein, dass es sich nicht mehr um „notwendige“ Aufwendungen für die Unterkunft handelt. In diesem Fall darf der Arbeitgeber nur die fiktiven Mietkosten für eine nach Größe, Ausstattung und Lage angemessene Wohnung steuerfrei erstatten.10 Die Inanspruchnahme der Eigenheimzulage scheidet aus, wenn für die im Eigentum des Arbeitnehmers stehende Zweitwohnung Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten geltend gemacht werden.

b)

3 64

65

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Angemessenheit der Unterkunftskosten

Der Bundesfinanzhof hat in einem aktuellen Urteil11 klargestellt, inwieweit die nachgewiesenen Unterkunftskosten für die Zweitwohnung am Beschäftigungsort notwendig und angemessen sind. Nicht überhöht sind demnach Aufwendungen, die sich für eine Wohnung von 60 qm bei einem ortsüblichen Mietzins je qm für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittliche Wohnung (Durchschnittsmietzins) ergeben würden.

8 9 10 11

63

BFH, Urteil vom 29.01.1988, VI R 192/84, BFH/NV 1988 S. 367. BFH, Urteil vom 03.12.1982, VI R 228/80, BStBl. 1983 II S. 467. BFH, Urteil vom 24.05.2000, BStBl. II 2000 S. 474. BFH, Urteil vom 09.08.2007, VI R 10/06, BStBl-2007-II-0820.

123

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3

§ 3 Doppelte Haushaltsführung

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3

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71

72 73

74

> Beispiel: Ein Arbeitnehmer führt beruflich bedingt einen doppelten Haushalt. Der örtliche Mietspiegel am Beschäftigungsort weist einen Durchschnittsmietzins von 7 Euro je qm aus. Ergebnis: Dem Arbeitnehmer können Unterkunftskosten für die Zweitwohnung am Beschäftigungsort bis max. 420 Euro monatlich (60 qm × 7 Euro ) steuerfrei erstattet werden. Sind die tatsächlichen Mietkosten des Arbeitnehmers für die Zweitwohnung höher als der maßgebende Durchschnittsmietzins, ist lediglich der die ortsübliche Miete übersteigende Teil nicht notwendig. Erstattet der Arbeitgeber die höheren tatsächliche Mietkosten, handelt es sich bei dem übersteigenden Betrag um steuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn. Bei einer doppelten Haushaltsführung im Ausland können dem Arbeitnehmer ebenfalls, die notwendigen und mit Einzelbeleg nachgewiesenen Kosten der Zweitwohnung vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt werden. Im Rahmen der Arbeitgebererstattung kommt anstelle der Erstattung der tatsächlich angefallenen Übernachtungskosten auch der steuerfrei Ersatz von Übernachtungspauschbeträgen in Frage. Die Pauschalen für Übernachtungen im Ausland anlässlich einer doppelten Haushaltsführung des Arbeitnehmers betragen: ■ für einen Zeitraum von drei Monaten, die für eine Auswärtstätigkeit geltenden ausländischen Übernachtungspauschbeträge (s. Übersicht im Anhang) und ■ für die Folgezeit 40 % dieses Pauschbetrags. Die Übernachtungspauschalen können auch dann vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden, wenn dem Arbeitnehmer tatsächlich geringere Übernachtungskosten entstanden sind. Der Arbeitnehmer kann die Übernachtungspauschbeträge allerdings nicht als Werbungskosten im Rahmen seiner persönlichen Einkommensteuerveranlagung geltend machen. Der Werbungskostenabzug ist nur anhand der nachgewiesenen tatsächlichen Übernachtungskosten möglich. ! Praxishinweis: Der für den Werbungskostenansatz erforderliche Einzelnachweis der tatsächlichen Übernachtungskosten im Inland, wird ab dem Jahr 2008 auf Auslandssachverhalte ausgedehnt (R 9.11 Abs. 8 LStR). Damit ist der bisher in Form der Auslandsübernachtungsgelder zulässige Werbungskostenabzug ab dem Veranlagungsjahr 2008 nicht mehr zulässig.

9. 75

76

Umzugs- und Nebenkosten

Umzugskosten können vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt, wenn der Umzug beruflich veranlasst ist und die tatsächlichen Mehraufwendungen nicht überschritten werden. Eine berufliche Veranlassung liegt bei einer doppelten Haushaltsführung insbesondere dann vor, wenn der Umzug das Beziehen, den Wechsel oder die Aufgabe der Zweitwohnung betrifft. Bei einem beruflich veranlassten Wohnungswechsel können die tatsächlichen Umzugskosten grundsätzlich bis zur Höhe der Beträge als Werbungskosten abgezogen oder vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt werden, die nach dem Bundesumzugskostengesetz (BUKG) und der Auslandsumzugskostenverordnung (AUV) in der jeweils geltenden Fassung mit Ausnahme der §§ 11, 12 AUV (R 9.9 Abs. 2 LStR 2008).

124

3

A. Änderungen aufgrund der Neuausrichtung des Reisekostenrechts Ein Wohnungswechsel ist immer dann beruflich veranlasst, mit der Folge dass Umzugskosten als Werbungskosten abgezogen oder vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden können ■ wenn durch den Umzug eine erhebliche Verkürzung der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte eintritt und die verbleibende Wegezeit im Berufsverkehr als normal angesehen werden kann, ■ wenn der Umzug im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers durchgeführt wird, insbesondere beim Beziehen oder Räumen einer Dienstwohnung, die aus betrieblichen Gründen bestimmten Arbeitnehmern vorbehalten ist, ■ wenn der Umzug aus Anlass der erstmaligen Aufnahme einer beruflichen Tätigkeit, des Wechsels des Arbeitgebers oder im Zusammenhang mit einer Versetzung durchgeführt wird oder ■ wenn der eigene Hausstand zur Beendigung einer doppelten Haushaltsführung an den Beschäftigungsort verlegt wird. Als erstattungsfähige Umzugskosten sieht § 5 Bundesumzugskostengesetz (BUKG, s.a. Anhang) folgende Kostenvergütungen vor: ■ Beförderungsauslagen, ■ Reisekosten, ■ Mietentschädigung, ■ Auslagen, ■ Pauschvergütung für sonstige Umzugsauslagen. Für die Erstattung durch den Arbeitgeber hat der Arbeitnehmer Unterlagen vorzulegen, aus denen die tatsächlichen Aufwendungen ersichtlich sein müssen. Der Arbeitgeber hat diese Unterlagen als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren. > Beispiel: Ein verheirateter Arbeitnehmer wurde im Jahr 2005 von Stuttgart nach Köln versetzt. Er hat seine Wohnung und Lebensmittelpunkt in Stuttgart beibehalten und sich in Köln ein Zimmer gemietet. Er führt einen beruflich bedingten doppelten Haushalt. Der Arbeitnehmer kehrt ab 01.06.2008 dauerhaft an den Betrieb in Stuttgart zurück und gibt die angemietete Wohnung in Köln auf. Ergebnis: Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer die Kosten für die Umzüge für die Versetzung von Stuttgart nach Köln (Jahr 2005) und für den „Rückumzug“ von Köln nach Stuttgart (Juni 2008) steuerfrei erstatten, da es sich beiden Umzügen, um beruflich veranlasste Wohnungswechsel handelt. > Beispiel: Ein verheirateter Arbeitnehmer ist im Jahr 2004 von Bonn nach Berlin versetzt worden. Er hat seine Wohnung und Lebensmittelpunkt in Bonn beibehalten und sich in Berlin ein Zimmer gemietet. Er führt einen beruflich bedingten doppelten Haushalt. Ab 01.09.2008 zieht die Familie des Arbeitnehmers ebenfalls nach Berlin. Ergebnis: Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer die Kosten des Umzugs von Bonn nach Berlin (Jahr 2008) steuerfrei ersetzen, da durch den Umzug die doppelte Haushaltsführung des Arbeitnehmers beendet wird. Für Auslandsumzüge gelten die Regelungen der §§ 13, 14 BUKG in Verbindung mit der Auslandsumzugskostenverordnung (AUV). Bei Auslandsumzügen handelt es sich um Umzüge zwischen Inland und Ausland sowie um Umzüge im Ausland (§ 13 Abs. 1 BUKG).

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3

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80

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3

§ 3 Doppelte Haushaltsführung 83

3

Dagegen handelt es sich nicht um einen „Auslandsumzug“ aus Anlass einer Einstellung, Versetzung oder Abordnung im Inland einschließlich ihrer Aufhebung, wenn die bisherige oder die neue Wohnung im Ausland liegt (§ 13 Abs. 1 Nr. 4 BUKG). Dies hat zur Folge, dass beispielsweise die Einstellung eines ausländischen Staatsangehörigen bei einem deutschen Unternehmen, der Umzug vom Ausland nach Deutschland kein „Auslandsumzug“ darstellt. In diesem Fall handelt es sich „lediglich“ um einen beruflich veranlassten Umzug, aber nicht um einen Auslandsumzug im Sinne des Bundesumzugskostenrechts. Die steuerliche Erstattung von Umzugskosten durch den Arbeitgeber, hat sich deshalb nach den steuerlichen Grundsätzen für beruflich veranlasste Umzüge im Inland zu richten.

126

4

§ 4 Anhang A.

Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten im Ausland 4 Land

Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungenbei einer Abwesenheitsdauer je Kalendertag von weniger als 24, weniger als 14, mindestens aber mindestens aber mindestens 24 Stunden 14 Stunden 8 Stunden

Pauschbetrag für Übernachtungskosten

Ägypten Äquatorialguinea Äthiopien Afghanistan Albanien Algerien Andorra Angola Antigua und Barbuda Argentinien Armenien Aserbaidschan Australien

30 39 30 30 30 48 32 42 42 42 24 30 39

20 26 20 20 20 32 21 28 28 28 16 20 26

10 13 10 10 10 16 11 14 14 14 8 10 13

50 87 110 95 90 80 82 110 85 90 90 140 90

Bahamas Bahrain Bangladesch Barbados Belgien Benin Bolivien Bosnien-Herzegowina Botsuana Brasilien – Rio de Janeiro – Sao Paulo Brunei (Darussalam) Bulgarien Burkina Faso Burundi

39 42 30 42 42 33 24 24 33 30 36 36 36 22 30 41

26 28 20 28 28 22 16 16 22 20 24 24 24 15 20 28

13 14 10 14 14 11 8 8 11 10 12 12 12 8 10 14

100 75 75 110 100 75 65 70 105 70 140 90 85 72 70 93

127

4

§ 4 Anhang

Land

4

Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungenbei einer Abwesenheitsdauer je Kalendertag von weniger als 24, weniger als 14, mindestens aber mindestens aber mindestens 24 Stunden 14 Stunden 8 Stunden

Pauschbetrag für Übernachtungskosten

Chile China – Hongkong – Peking – Shanghai (China) Taiwan Costa Rica Côte d’Ivoire

35 36 72 42 42 42 30 36

24 24 48 28 28 28 20 24

12 12 24 14 14 14 10 12

67 80 150 90 100 120 90 90

Dänemark – Kopenhagen Dominica Dominikanische Republik Dschibuti

42 42 36 30 39

28 28 24 20 26

14 14 12 10 13

70 140 80 100 120

Ecuador El Salvador Eritrea Estland

39 36 27 27

26 24 18 18

13 12 9 9

70 100 130 85

Fidschi Finnland Frankreich – Paris1 – Straßburg

32 42 39 48 39

21 28 26 32 26

11 14 13 16 13

57 120 100 100 75

Gabun Gambia Georgien Ghana Griechenland – Athen Grenada Guatemala Guinea Guinea-Bissau Guyana

48 18 30 30 30 36 36 30 24 30 36

32 12 20 20 20 24 24 20 16 20 24

16 6 10 10 10 12 12 10 8 10 12

100 70 140 105 85 135 105 90 90 60 90

1

1

128

Einschl. der Departements Haute-Seine, Seine-Saint Denis und Val-de-Marne.

A. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten im Ausland

Land

Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungenbei einer Abwesenheitsdauer je Kalendertag von weniger als 24, weniger als 14, mindestens aber mindestens aber mindestens 24 Stunden 14 Stunden 8 Stunden

4

Pauschbetrag für Übernachtungskosten

Haiti Honduras

42 30

28 20

14 10

90 100

Indien – Bombay – Kalkutta Indonesien Irak Iran, Islamische Republik Irland Island Israel – Tel Aviv Italien – Mailand – Rom

33 33 24 39 39 24 42 72 33 45 36 36 36

22 22 16 26 26 16 28 48 22 30 24 24 24

11 11 8 13 13 8 14 24 11 15 12 12 12

90 140 140 110 87 100 130 190 75 110 100 140 108

Jamaika Japan – Tokio Jemen Jordanien Jugoslawien (Serbien/ Montenegro)

48 42 72 18 33 24

32 28 48 12 22 16

16 14 24 6 11 8

110 90 140 105 70 85

Kambodscha Kamerun – Duala Kanada Kap Verde Kasachstan Katar Kenia Kirgisistan Kolumbien Komoren Kongo Kongo, Demokratische Republik (früher: Zaire)

33 33 33 36 30 30 45 39 18 24 39 57 60

22 22 22 24 20 20 30 26 12 16 26 38 40

11 11 11 12 10 10 15 13 6 8 13 19 20

70 60 100 100 55 110 100 110 70 55 87 113 180

4

129

4

§ 4 Anhang

Land

4

Korea, Demokratische Volksrepublik Korea, Republik Kroatien Kuba Kuwait

Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungenbei einer Abwesenheitsdauer je Kalendertag von weniger als 24, weniger als 14, mindestens aber mindestens aber mindestens 24 Stunden 14 Stunden 8 Stunden

Pauschbetrag für Übernachtungskosten

42

28

14

90

66 29 42 39

44 20 28 26

22 10 14 13

180 57 90 130

Laotische Demokratische Volksrepublik Lesotho Lettland Libanon Liberia Libyen Liechtenstein Litauen Luxemburg

27

18

9

60

24 18 36 39 42 47 27 39

16 12 24 26 28 32 18 26

8 6 12 13 14 16 9 13

70 80 95 87 60 82 100 87

Madagaskar Malawi Malaysia Malediven Mali Malta Marokko Mauretanien Mauritius Mazedonien Mexiko Moldau, Republik Monaco Mongolei Mosambik Myanmar (früher Burma)

30 27 27 38 39 30 42 36 48 24 36 18 41 27 24 39

20 18 18 25 26 20 28 24 32 16 24 12 28 18 16 26

10 9 9 12 13 10 14 12 16 8 12 6 14 9 8 13

65 80 55 93 80 90 90 85 140 100 110 90 52 55 80 75

Namibia Nepal Neuseeland Nicaragua Niederlande

30 32 42 30 39

20 21 28 20 26

10 11 14 10 13

80 72 100 100 100

130

A. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten im Ausland

Land

Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungenbei einer Abwesenheitsdauer je Kalendertag von weniger als 24, weniger als 14, mindestens aber mindestens aber mindestens 24 Stunden 14 Stunden 8 Stunden

4

Pauschbetrag für Übernachtungskosten

Niger Nigeria – Lagos Norwegen

30 42 42 66

20 28 28 44

10 14 14 22

55 100 180 155

Österreich – Wien Oman

36 36 36

24 24 24

12 12 12

70 93 90

Pakistan – Islamabad Panama Papua-Neuguinea Paraguay Peru Philippinen Polen – Warschau, Krakau Portugal – Lissabon

24 24 45 36 24 36 30 24 30 33 36

16 16 30 24 16 24 20 16 20 22 24

8 8 15 12 8 12 10 8 10 11 12

70 150 110 90 50 90 90 70 90 95 95

Ruanda Rumänien – Bukarest Russische Föderation – Moskau – St. Petersburg

27 18 27 36 48 36

18 12 18 24 32 24

9 6 9 12 16 12

70 55 120 80 135 110

Sambia Samoa San Marino Sao Tomé und Principe Saudi-Arabien – Riad Schweden Schweiz Senegal Sierra Leone Simbabwe Singapur

30 29 41 42 48 48 60 48 42 33 24 36

20 20 28 28 32 32 40 32 28 22 16 24

10 10 14 14 16 16 20 16 14 11 8 12

85 57 77 75 80 110 160 89 90 90 120 100

4

131

4

§ 4 Anhang

Land

4

Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungenbei einer Abwesenheitsdauer je Kalendertag von weniger als 24, weniger als 14, mindestens aber mindestens aber mindestens 24 Stunden 14 Stunden 8 Stunden

Pauschbetrag für Übernachtungskosten

Slowakische Republik Slowenien Somalia Spanien – Barcelona, Madrid – Kanarische Inseln – Palma de Mallorca Sri Lanka St. Kitts und Nevis St. Lucia St. Vincent und die Grenadinen Sudan Südafrika Suriname Swasiland Syrien, Arabische Republik

18 30 39 36 36 36 36 24 36 45 36

12 20 26 24 24 24 24 16 24 30 24

6 10 13 12 12 12 12 8 12 15 12

110 95 100 105 150 90 125 60 100 105 110

33 30 30 39 27

22 20 20 26 18

11 10 10 13 9

110 75 75 87 100

Tadschikistan Tansania Thailand Togo Tonga Trinidad und Tobago Tschad Tschechische Republik Türkei – Ankara, Izmir Tunesien Turkmenistan

24 33 33 33 32 36 42 24 30 30 33 24

16 22 22 22 21 24 28 16 20 20 22 16

8 11 11 11 11 12 14 8 10 10 11 8

50 90 100 80 36 100 110 97 60 70 70 60

Uganda Ukraine Ungarn Uruguay Usbekistan

30 30 24 24 36

20 20 16 16 24

10 10 8 8 12

95 120 80 50 70

Vatikanstadt Venezuela

36 30

24 20

12 10

108 120

132

A. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten im Ausland

Land

Vereinigte Arabische Emirate – Dubai Vereinigte Staaten – Boston, Washington – Houston, Miami – San Francisco – New York Staat, Los Angeles Vereinigtes Königreich und Nordirland – London – Edinburgh Vietnam

Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungenbei einer Abwesenheitsdauer je Kalendertag von weniger als 24, weniger als 14, mindestens aber mindestens aber mindestens 24 Stunden 14 Stunden 8 Stunden

4

Pauschbetrag für Übernachtungskosten

48 48 36 54 48 36 48

32 32 24 36 32 24 32

16 16 12 18 16 12 16

70 120 110 120 110 120 150

42

28

14

110

60 42 24

40 28 16

20 14 8

152 170 60

Weißrussland

24

16

8

100

Zentralafrikanische Republik Zypern

29 36

20 24

10 12

52 110

4

133

4

§ 4 Anhang

B.

Rechtsquellen des Reisekostenrechts

1.

Auszug aus dem Einkommensteuergesetz (EStG)

§3

4

Steuerfreie Einnahmen

Steuerfrei sind … 13. die aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütungen und Trennungsgelder. Die als Reisekostenvergütungen gezahlten Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen sind nur insoweit steuerfrei, als sie die Pauschbeträge nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 nicht übersteigen; Trennungsgelder sind nur insoweit steuerfrei, als sie die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5, Abs. 2 Satz 7 bis 9 und Abs. 5 sowie § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen; … 16. die Vergütungen, die Arbeitnehmer außerhalb des öffentlichen Dienstes von ihrem Arbeitgeber zur Erstattung von Reisekosten, Umzugskosten oder Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung erhalten, soweit sie die beruflich veranlassten Mehraufwendungen, bei Verpflegungsmehraufwendungen die Pauschbeträge nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 und bei Familienheimfahrten mit dem eigenen oder außerhalb des Dienstverhältnisses zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug die Pauschbeträge nach § 9 Abs. 2 nicht übersteigen; Vergütungen zur Erstattung von Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung sind nur insoweit steuerfrei, als sie die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 und Abs. 5 sowie § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen; … 32. die unentgeltliche oder verbilligte Sammelbeförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit einem vom Arbeitgeber gestellten Beförderungsmittel, soweit die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz des Arbeitnehmers notwendig ist:

§4

Gewinnbegriff im Allgemeinen

(5)Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern: 1. Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind. Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen; 2. Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen; 134

B.

Rechtsquellen des Reisekostenrechts

3. Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden; 4. Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segelyachten oder Motoryachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen; 5. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, ist für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt a) 24 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von 24 Euro, b) weniger als 24 Stunden, aber mindestens 14 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von 12 Euro, c) weniger als 14 Stunden, aber mindestens 8 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von 6 Euro abzuziehen; eine Tätigkeit, die nach 16 Uhr begonnen und vor 8 Uhr des nachfolgenden Kalendertags beendet wird, ohne dass eine Übernachtung stattfindet, ist mit der gesamten Abwesenheitsdauer dem Kalendertag der überwiegenden Abwesenheit zuzurechnen. Wird der Steuerpflichtige bei seiner individuellen betrieblichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig, gilt Satz 2 entsprechend; dabei ist allein die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung maßgebend. Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 2 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Buchstaben a, b und c mit 120, 80 und 40 Prozent der höchsten Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Steuerpflichtige vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland. Bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt sich der pauschale Abzug nach Satz 2 auf die ersten drei Monate. Die Abzugsbeschränkung nach Satz 1, die Pauschbeträge nach den Sätzen 2 und 4 sowie die Dreimonatsfrist nach Satz 5 gelten auch für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder 3 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abzuziehen und die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Beschäftigungsort, der zur Begründung der doppelten Haushaltsführung geführt hat, auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist; … §8 Einnahmen (1) Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 zufließen. (2) Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten gilt § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 entsprechend. Kann das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwi135

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§ 4 Anhang schen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden, erhöht sich der Wert in Satz 2 für jeden Kalendermonat um 0,03 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Der Wert nach den Sätzen 2 und 3 kann mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden. Die Nutzung des Kraftfahrzeugs zu einer Familienheimfahrt im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung ist mit 0,002 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen; dies gilt nicht, wenn für diese Fahrt ein Abzug wie Werbungskosten nach § 9 Abs. 2 in Betracht käme; Satz 4 ist sinngemäß anzuwenden. Bei Arbeitnehmern, für deren Sachbezüge durch Rechtsverordnung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch Werte bestimmt worden sind, sind diese Werte maßgebend. Die Werte nach Satz 6 sind auch bei Steuerpflichtigen anzusetzen, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen. Die oberste Finanzbehörde eines Landes kann mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen für weitere Sachbezüge der Arbeitnehmer Durchschnittswerte festsetzen. Sachbezüge, die nach Satz 1 zu bewerten sind, bleiben außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 Euro im Kalendermonat nicht übersteigen. (3) Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 pauschal versteuert wird, so gelten als deren Werte abweichend von Absatz 2 die um 4 Prozent geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Die sich nach Abzug der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 1080 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen. §9 Werbungskosten (1) Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Werbungskosten sind auch 1. Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt; 2. Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen; 3. Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist; 4. weggefallen 5. notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, und zwar unabhängig davon, aus 136

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welchen Gründen die doppelte Haushaltsführung beibehalten wird. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt; 6. Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung. 2 Nummer 7 bleibt unberührt; 7. Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung und erhöhte Absetzungen. § 6 Abs. 2 Satz 1 bis 3 kann mit der Maßgabe angewendet werden, dass Anschaffungs- oder Herstellungskosten bis zu 410 Euro sofort als Werbungskosten abgesetzt werden können. (2) Keine Werbungskosten sind die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten. Zur Abgeltung erhöhter Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte ist ab dem 21. Entfernungskilometer für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die Arbeitsstätte aufsucht, für jeden vollen Kilometer der Entfernung eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro wie Werbungskosten anzusetzen, höchstens jedoch 4500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt. Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nr. 32; in diesen Fällen sind Aufwendungen des Arbeitnehmers wie Werbungskosten anzusetzen, bei Sammelbeförderung der auf Strecken ab dem 21. Entfernungskilometer entfallende Teil. Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zu Grunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt wird. Nach § 8 Abs. 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte. Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der Arbeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. Aufwendungen für die Wege vom Beschäftigungsort zum Ort des eigenen Hausstands und zurück (Familienheimfahrten) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich wie Werbungskosten abgezogen werden. Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen; die Sätze 3 bis 5 sind entsprechend anzuwenden. Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt. Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind. Behinderte Menschen, 1. deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt, 2. deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind, können an Stelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für die Familienheimfahrten ansetzen. Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

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§ 4 Anhang (3) Absatz 1 Satz 3 Nr. 5 und Absatz 2 gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 bis 7 entsprechend. (4) weggefallen (5) § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5, 6 b bis 8 a, 10, 12 und Abs. 6 sowie § 4 f. gelten sinngemäß. § 6 Abs. 1 Nr. 1 a gilt entsprechend.

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§ 37 b Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen (1) Steuerpflichtige können die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten 1. betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden, und 2. Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 Prozent erheben. Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer sind die Aufwendungen des Steuerpflichtigen einschließlich Umsatzsteuer; bei Zuwendungen an Arbeitnehmer verbundener Unternehmen ist Bemessungsgrundlage mindestens der sich nach § 8 Abs. 3 Satz 1 ergebende Wert. Die Pauschalierung ist ausgeschlossen, 1. soweit die Aufwendungen je Empfänger und Wirtschaftsjahr oder 2. wenn die Aufwendungen für die einzelne Zuwendung den Betrag von 10.000 Euro übersteigen. (2) Absatz 1 gilt auch für betrieblich veranlasste Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, soweit sie nicht in Geld bestehen und zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden. In den Fällen des § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 8, Abs. 3, § 19 a sowie § 40 Abs. 2 ist Absatz 1 nicht anzuwenden; Entsprechendes gilt, soweit die Zuwendungen nach § 40 Abs. 1 pauschaliert worden sind. § 37 a Abs. 1 bleibt unberührt. (3) Die pauschal besteuerten Sachzuwendungen bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte des Empfängers außer Ansatz. Auf die pauschale Einkommensteuer ist § 40 Abs. 3 sinngemäß anzuwenden. Der Steuerpflichtige hat den Empfänger von der Steuerübernahme zu unterrichten. (4) Die pauschale Einkommensteuer gilt als Lohnsteuer und ist von dem die Sachzuwendung gewährenden Steuerpflichtigen in der Lohnsteuer-Anmeldung der Betriebsstätte nach § 41 Abs. 2 anzumelden und spätestens am zehnten Tag nach Ablauf des für die Betriebsstätte maßgebenden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführen. Hat der Steuerpflichtige mehrere Betriebsstätten im Sinne des Satzes 1, so ist das Finanzamt der Betriebsstätte zuständig, in der die für die pauschale Besteuerung maßgebenden Sachbezüge ermittelt werden. § 40 Pauschalierung der Lohnsteuer in besonderen Fällen (1) Das Betriebsstättenfinanzamt ( § 41 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1) kann auf Antrag des Arbeitgebers zulassen, dass die Lohnsteuer mit einem unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38 a zu ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben wird, soweit 1. von dem Arbeitgeber sonstige Bezüge in einer größeren Zahl von Fällen gewährt werden oder 2. in einer größeren Zahl von Fällen Lohnsteuer nachzuerheben ist, weil der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat.

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Bei der Ermittlung des Pauschsteuersatzes ist zu berücksichtigen, dass die in Absatz 3 vorgeschriebene Übernahme der pauschalen Lohnsteuer durch den Arbeitgeber für den Arbeitnehmer eine in Geldeswert bestehende Einnahme im Sinne des § 8 Abs. 1 darstellt (Nettosteuersatz). Die Pauschalierung ist in den Fällen der Nummer 1 ausgeschlossen, soweit der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer sonstige Bezüge von mehr als 1.000 Euro im Kalenderjahr gewährt. Der Arbeitgeber hat dem Antrag eine Berechnung beizufügen, aus der sich der durchschnittliche Steuersatz unter Zugrundelegung der durchschnittlichen Jahresarbeitslöhne und der durchschnittlichen Jahreslohnsteuer in jeder Steuerklasse für diejenigen Arbeitnehmer ergibt, denen die Bezüge gewährt werden sollen oder gewährt worden sind. (2) Abweichend von Absatz 1 kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 Prozent erheben, soweit er 1. arbeitstäglich Mahlzeiten im Betrieb an die Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt abgibt oder Barzuschüsse an ein anderes Unternehmen leistet, das arbeitstäglich Mahlzeiten an die Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt abgibt. Voraussetzung ist, dass die Mahlzeiten nicht als Lohnbestandteile vereinbart sind, 2. Arbeitslohn aus Anlass von Betriebsveranstaltungen zahlt, 3. Erholungsbeihilfen gewährt, wenn diese zusammen mit Erholungsbeihilfen, die in demselben Kalenderjahr früher gewährt worden sind, 156 Euro für den Arbeitnehmer, 104 Euro für dessen Ehegatten und 52 Euro für jedes Kind nicht übersteigen und der Arbeitgeber sicherstellt, dass die Beihilfen zu Erholungszwecken verwendet werden, 4. Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen anlässlich einer Tätigkeit im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 bis 4 zahlt, soweit diese die dort bezeichneten Pauschbeträge um nicht mehr als 100 Prozent übersteigen, 5. den Arbeitnehmern zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn unentgeltlich oder verbilligt Personalcomputer übereignet; das gilt auch für Zubehör und Internetzugang. Das Gleiche gilt für Zuschüsse des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Internetnutzung gezahlt werden. Der Arbeitgeber kann die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 15 Prozent für Sachbezüge in Form der unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistete Zuschüsse zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erheben, soweit diese Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer nach § 9 Abs. 2 wie Werbungskosten geltend machen könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert würden. Die nach Satz 2 pauschal besteuerten Bezüge mindern die nach § 9 Abs. 2 abziehbaren Beträge; sie bleiben bei der Anwendung des § 40 a Abs. 1 bis 4 außer Ansatz. (3) Der Arbeitgeber hat die pauschale Lohnsteuer zu übernehmen. Er ist Schuldner der pauschalen Lohnsteuer; auf den Arbeitnehmer abgewälzte pauschale Lohnsteuer gilt als zugeflossener Arbeitslohn und mindert nicht die Bemessungsgrundlage. Der pauschal besteuerte Arbeitslohn und die pauschale Lohnsteuer bleiben bei einer Veranlagung zur Einkommensteuer und beim Lohnsteuer-Jahresausgleich außer Ansatz. Die pauschale Lohnsteuer ist weder auf die Einkommensteuer noch auf die Jahreslohnsteuer anzurechnen.

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§ 4 Anhang

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Auszug aus den Lohnsteuer-Richtlinien 2008 (LStR 2008)

R 3.13 Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütungen und Trennungsgelder aus öffentlichen Kassen (§ 3 Nr. 13 EStG) (1) Nach § 3 Nr. 13 EStG sind Bezüge steuerfrei, die als Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütungen oder Trennungsgelder aus einer öffentlichen Kasse gezahlt werden. Die Steuerfreiheit von Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeiten i.S.d. R 9.4 Abs. 2 ist auf die nach R 9.6 maßgebenden Beträge und bei Abordnungen, die keine Auswärtstätigkeiten S. d. R 9.4 Abs. 2 sind, auf die nach R 9.11 maßgebenden Beträge begrenzt; R 3.16 Satz 1 bis 3 ist entsprechend anzuwenden. (2) Reisekostenvergütungen sind die als solche bezeichneten Vergütungen, die dem Grunde und der Höhe nach unmittelbar nach Maßgabe der reisekostenrechtlichen Vorschriften des Bundes oder der Länder gezahlt werden. Reisekostenvergütungen liegen auch vor, soweit sie dem Grunde und der Höhe nach auf Grund von Tarifverträgen oder anderen Vereinbarungen gezahlt werden, die den reisekostenrechtlichen Vorschriften des Bundes oder der Länder entsprechen. § 12 Nr. 1 EStG bleibt unberührt. (3) Werden bei Reisekostenvergütungen aus öffentlichen Kassen die reisekostenrechtlichen Vorschriften nicht oder nur teilweise angewendet, können auf diese Vergütungen die zu § 3 Nr. 16 EStG erlassenen Verwaltungsvorschriften angewendet werden. Im Übrigen kann auch eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 oder Nr. 26 EStG in Betracht kommen; >R 3.12 und 3.26. (4) Absätze 2 und 3 gelten sinngemäß für Umzugskostenvergütungen und Trennungsgelder nach Maßgabe der umzugskosten- und reisekostenrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Länder. Werden anlässlich eines Umzugs für die Umzugstage Verpflegungsmehraufwendungen nach dem Bundesumzugskostengesetz (BUKG) erstattet, ist die Erstattung nur im Rahmen der zeitlichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG steuerfrei. Trennungsgeld, das bei täglicher Rückkehr zum Wohnort gezahlt wird, ist nur nach Maßgabe der R 9.4 bis 9.6 steuerfrei. Trennungsgeld, das in den Fällen des Bezugs einer Unterkunft am Beschäftigungsort gezahlt wird, ist nur nach Maßgabe von R 9.11 steuerfrei. R 3.16 Erstattung von Reisekosten, Umzugskosten und Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung außerhalb des öffentlichen Dienstes (§ 3 Nr. 16 EStG) Bei der Erstattung von Reisekosten dürfen die einzelnen Aufwendungsarten zusammengefasst werden; in diesem Falle ist die Erstattung steuerfrei, soweit sie die Summe der nach R 9.5 bis 9.8 zulässigen Einzelerstattungen nicht übersteigt. Hierbei können mehrere Reisen zusammengefasst abgerechnet werden. Dies gilt sinngemäß für die Erstattung von Umzugskosten und von Mehraufwendungen bei einer doppelten Haushaltsführung. Wegen der Höhe der steuerfrei zu belassenden Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütungen oder Vergütungen von Mehraufwendungen bei einer doppelten Haushaltsführung >R 9.4 bis 9.9 und 9.11. R 8.1 Bewertung der Sachbezüge (§ 8 Abs. 2 EStG) Allgemeines (1) Fließt dem Arbeitnehmer Arbeitslohn in Form von Sachbezügen zu, sind diese ebenso wie Barlohnzahlungen entweder dem laufenden Arbeitslohn oder den sonstigen Bezügen zuzuordnen (>R 39b.2). Für die Besteuerung unentgeltlicher Sachbezüge ist deren Geldwert maßgebend. Erhält der Arbeitnehmer die Sachbezüge nicht unentgeltlich, ist der Unterschiedsbetrag zwischen 140

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dem Geldwert des Sachbezugs und dem tatsächlichen Entgelt zu versteuern. Der Geldwert ist entweder durch Einzelbewertung zu ermitteln (Absatz 2) oder mit einem amtlichen Sachbezugswert anzusetzen (>Absatz 4). Besondere Bewertungsvorschriften gelten nach § 8 Abs. 3 EStG für den Bezug von Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden, soweit diese Sachbezüge nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert werden (>R 8.2), sowie nach § 19 a Abs. 2 EStG für den Bezug von Vermögensbeteiligungen (>R 19a). Die Auszahlung von Arbeitslohn in Fremdwährung ist kein Sachbezug. Ein bei einem Dritten einzulösender Gutschein ist dann kein Sachbezug, wenn neben der Bezeichnung der abzugebenden Ware oder Dienstleistung ein anzurechnender Betrag oder Höchstbetrag angegeben ist; die Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG findet keine Anwendung. Einzelbewertung von Sachbezügen (2) Sachbezüge, für die keine amtlichen Sachbezugswerte (>Absatz 4) festgesetzt sind und die nicht nach § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG (Absatz 9 und 10) oder § 8 Abs. 3 EStG (>R 8.2) zu bewerten sind, sind nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort im Zeitpunkt der Abgabe anzusetzen. Das ist der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern in der Mehrzahl der Verkaufsfälle am Abgabeort für gleichartige Waren oder Dienstleistungen tatsächlich gezahlt wird. Er schließt die Umsatzsteuer und sonstige Preisbestandteile ein. Bietet der Arbeitgeber die zu bewertende Ware oder Dienstleistung unter vergleichbaren Bedingungen in nicht unerheblichem Umfang fremden Letztverbrauchern zu einem niedrigeren als dem üblichen Preis an, ist dieser Preis anzusetzen. Bei einem umfangreichen Warenangebot, von dem fremde Letztverbraucher ausgeschlossen sind, kann der übliche Preis einer Ware auch auf Grund repräsentativer Erhebungen über die relative Preisdifferenz für die gängigsten Einzelstücke jeder Warengruppe ermittelt werden. Maßgebend für die Preisfeststellung ist der Ort, an dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Sachbezug anbietet. Lässt sich an diesem Ort der übliche Preis nicht feststellen, z.B. weil dort gleichartige Güter an fremde Letztverbraucher nicht abgegeben werden, ist der übliche Preis zu schätzen. Fallen Bestell- und Liefertag auseinander, sind die Verhältnisse am Bestelltag für die Preisfeststellung maßgebend. Erhält der Arbeitnehmer eine Ware oder Dienstleistung, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten ist, kann sie aus Vereinfachungsgründen mit 96 % des Endpreises (>R 8.2 Abs. 2) bewertet werden, zu dem sie der Abgebende oder dessen Abnehmer fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG (3) Bei der Prüfung der Freigrenze bleiben die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewertenden Vorteile, die nach §§ 37 b, 40 EStG pauschal versteuert werden, außer Ansatz. Auf Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV, die auch vorliegen, wenn der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer dem Arbeitnehmer Versicherungsschutz verschafft, ist die Freigrenze nicht anwendbar. Bei der monatlichen Überlassung einer Monatsmarke oder einer monatlichen Fahrberechtigung für ein Job-Ticket, das für einen längeren Zeitraum gilt, ist die Freigrenze anwendbar. Amtliche Sachbezugswerte (4) Amtliche Sachbezugswerte werden durch die SvEV, die Bekanntmachung des Werts der Beköstigung in der Seeschifffahrt und Fischerei oder durch Erlasse der obersten Landesfinanzbehörden nach § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG festgesetzt. Die amtlichen Sachbezugswerte sind, soweit nicht § 8 Abs. 3 EStG anzuwenden ist, ausnahmslos für die Sachbezüge maßgebend, für die sie bestimmt 141

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§ 4 Anhang sind. Die amtlichen Sachbezugswerte gelten auch dann, wenn in einem Tarifvertrag, einer Betriebsvereinbarung oder in einem Arbeitsvertrag für Sachbezüge höhere oder niedrigere Werte festgesetzt worden sind. Sie gelten ausnahmsweise auch für Barvergütungen, wenn diese nur gelegentlich oder vorübergehend gezahlt werden, z.B. bei tageweiser auswärtiger Beschäftigung, für die Dauer einer Krankheit oder eines Urlaubs, und wenn mit der Barvergütung nicht mehr als der tatsächliche Wert der Sachbezüge abgegolten wird; geht die Barvergütung über den tatsächlichen Wert der Sachbezüge hinaus, ist die Barvergütung der Besteuerung zu Grunde zu legen.

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Unterkunft oder Wohnung (5) Für die Bewertung einer Unterkunft, die keine Wohnung ist (>Absatz 6 Satz 2 bis 4), ist der amtliche Sachbezugswert nach der SvEV maßgebend. Dabei ist der amtliche Sachbezugswert grundsätzlich auch dann anzusetzen, wenn der Arbeitgeber die dem Arbeitnehmer überlassene Unterkunft gemietet und ggf. mit Einrichtungsgegenständen ausgestattet hat. Eine Gemeinschaftsunterkunft liegt vor, wenn die Unterkunft beispielsweise durch Gemeinschaftswaschräume oder Gemeinschaftsküchen Wohnheimcharakter hat oder Zugangsbeschränkungen unterworfen ist. (6) Soweit nicht die § 8 Abs. 3 EStG anzuwenden ist, ist für die Bewertung einer Wohnung der ortsübliche Mietwert maßgebend. Eine Wohnung ist eine in sich geschlossene Einheit von Räumen, in denen ein selbständiger Haushalt geführt werden kann. Wesentlich ist, dass eine Wasserversorgung und -entsorgung, zumindest eine einer Küche vergleichbare Kochgelegenheit sowie eine Toilette vorhanden sind. Danach stellt z.B. ein Einzimmerappartement mit Küchenzeile und WC als Nebenraum eine Wohnung dar, dagegen ist ein Wohnraum bei Mitbenutzung von Bad, Toilette und Küche eine Unterkunft. Als ortsüblicher Mietwert ist die Miete anzusetzen, die für eine nach Baujahr, Art, Größe, Ausstattung, Beschaffenheit und Lage vergleichbare Wohnung üblich ist (Vergleichsmiete). In den Fällen, in denen der Arbeitgeber vergleichbare Wohnungen in nicht unerheblichem Umfang an fremde Dritte zu einer niedrigeren als der üblichen Miete vermietet, ist die niedrigere Miete anzusetzen. Die Vergleichsmiete gilt unabhängig davon, ob die Wohnung z.B. als Werks- und Dienstwohnung im Eigentum des Arbeitgebers oder dem Arbeitgeber auf Grund eines Belegungsrechts zur Verfügung steht oder von ihm angemietet worden ist. Gesetzliche Mietpreisbeschränkungen sind zu beachten. Stehen solche einem Mieterhöhungsverlangen entgegen, gilt dies jedoch nur, soweit die maßgebliche Ausgangsmiete den ortsüblichen Mietwert oder die gesetzlich zulässige Höchstmiete nicht unterschritten hat. Überlässt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer im Rahmen einer Auslandstätigkeit eine Wohnung im Ausland, deren ortsübliche Miete 18 % des Arbeitslohns ohne Kaufkraftausgleich übersteigt, ist diese Wohnung mit 18 % des Arbeitslohns ohne Kaufkraftausgleich zuzüglich 10 % der darüber hinausgehenden ortsüblichen Miete zu bewerten. Kantinenmahlzeiten und Essenmarken (7) Für die Bewertung von Mahlzeiten, die arbeitstäglich an die Arbeitnehmer abgegeben werden, gilt Folgendes: 1. Mahlzeiten, die durch eine vom Arbeitgeber selbst betriebene Kantine, Gaststätte oder vergleichbare Einrichtung abgegeben werden, sind mit dem maßgebenden amtlichen Sachbezugswert nach der SvEV zu bewerten. Abweichendes gilt nach § 8 Abs. 3 EStG nur dann, wenn die Mahlzeiten überwiegend nicht für die Arbeitnehmer zubereitet werden. 2. Mahlzeiten, die die Arbeitnehmer in einer nicht vom Arbeitgeber selbst betriebenen Kantine, Gaststätte oder vergleichbaren Einrichtung erhalten, sind vorbehaltlich der Nummer 4 ebenfalls mit dem maßgebenden amtlichen Sachbezugswert zu bewerten, wenn der Arbeitgeber auf Grund vertraglicher Vereinbarung durch Barzuschüsse oder andere Leistungen an die die 142

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Mahlzeiten vertreibende Einrichtung, z.B. durch verbilligte Überlassung von Räumen, Energie oder Einrichtungsgegenständen, zur Verbilligung der Mahlzeiten beiträgt. Es ist nicht erforderlich, dass die Mahlzeiten im Rahmen eines Reihengeschäfts zunächst an den Arbeitgeber und danach von diesem an die Arbeitnehmer abgegeben werden. 3. In den Fällen der Nummern 1 und 2 ist ein geldwerter Vorteil als Arbeitslohn zu erfassen, wenn und soweit der vom Arbeitnehmer für eine Mahlzeit gezahlte Preis (einschl. Umsatzsteuer) den maßgebenden amtlichen Sachbezugswert unterschreitet. 4. Bestehen die Leistungen des Arbeitgebers im Falle der Nummer 2 aus Barzuschüssen in Form von Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks), die vom Arbeitgeber an die Arbeitnehmer verteilt und von einer Gaststätte oder vergleichbaren Einrichtung (Annahmestelle) bei der Abgabe einer Mahlzeit in Zahlung genommen werden, gilt Folgendes: a) Es ist nicht die Essenmarke mit ihrem Verrechnungswert, sondern vorbehaltlich des Buchstaben b die Mahlzeit mit dem maßgebenden Sachbezugswert zu bewerten, wenn aa) tatsächlich eine Mahlzeit abgegeben wird. Lebensmittel sind nur dann als Mahlzeit anzuerkennen, wenn sie zum unmittelbaren Verzehr geeignet oder zum Verbrauch während der Essenpausen bestimmt sind, bb) für jede Mahlzeit lediglich eine Essenmarke täglich in Zahlung genommen wird, cc) der Verrechnungswert der Essenmarke den amtlichen Sachbezugswert einer Mittagsmahlzeit um nicht mehr als 3,10 Euro übersteigt und dd) die Essenmarke nicht an Arbeitnehmer ausgegeben wird, die eine Auswärtstätigkeit ausüben. Dies gilt auch dann, wenn zwischen dem Arbeitgeber und der Annahmestelle keine unmittelbaren vertraglichen Beziehungen bestehen, weil ein Unternehmen eingeschaltet ist, das die Essenmarken ausgibt. Zur Erfüllung der Voraussetzungen nach Doppelbuchstabe bb hat der Arbeitgeber für jeden Arbeitnehmer die Tage der Abwesenheit z.B. infolge von Auswärtstätigkeiten, Urlaub oder Erkrankung festzustellen und die für diese Tage ausgegebenen Essenmarken zurückzufordern oder die Zahl der im Folgemonat auszugebenden Essenmarken um die Zahl der Abwesenheitstage zu vermindern. Die Pflicht zur Feststellung der Abwesenheitstage und zur Anpassung der Zahl der Essenmarken im Folgemonat entfällt für Arbeitnehmer, die im Kalenderjahr durchschnittlich an nicht mehr als drei Arbeitstagen je Kalendermonat Auswärtstätigkeiten ausüben, wenn keiner dieser Arbeitnehmer im Kalendermonat mehr als 15 Essenmarken erhält. b) Bestehen die Leistungen des Arbeitgebers ausschließlich in der Hingabe von Essenmarken, ist auch unter den Voraussetzungen des Buchstaben a der Verrechnungswert der Essenmarke als Arbeitslohn anzusetzen, wenn dieser Wert den geldwerten Vorteil nach Nummer 3 unterschreitet. c) Wird der Arbeitsvertrag dahingehend geändert, dass der Arbeitnehmer anstelle von Barlohn Essenmarken erhält, vermindert sich dadurch der Barlohn in entsprechender Höhe. Die Essenmarken sind mit dem Wert anzusetzen, der sich nach den Buchstaben a oder b ergibt. Ohne Änderung des Arbeitsvertrags führt der Austausch von Barlohn durch Essenmarken nicht zu einer Herabsetzung des steuerpflichtigen Barlohns. In diesem Falle ist der Betrag, um den sich der ausgezahlte Barlohn verringert, als Entgelt für die Mahlzeit oder Essenmarke anzusehen und von dem nach Nummer 4 Buchstabe a oder b maßgebenden Wert abzusetzen. d) Die von Annahmestellen eingelösten Essenmarken brauchen nicht an den Arbeitgeber zurückgegeben und von ihm nicht aufbewahrt zu werden, wenn der Arbeitgeber eine Abrechnung erhält, aus der sich ergibt, wie viele Essenmarken mit welchem Verrechnungswert eingelöst wor143

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den sind, und diese aufbewahrt. Dasselbe gilt, wenn ein Essenmarkenemittent eingeschaltet ist und der Arbeitgeber von diesem eine entsprechende Abrechnung erhält und aufbewahrt. Wenn der Arbeitgeber unterschiedliche Mahlzeiten zu unterschiedlichen Preisen teilentgeltlich oder unentgeltlich an die Arbeitnehmer abgibt oder Leistungen nach Nummer 2 zur Verbilligung der Mahlzeiten erbringt und die Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 EStG pauschal erhebt, kann der geldwerte Vorteil mit dem Durchschnittswert der Pauschalbesteuerung zu Grunde gelegt werden. Die Durchschnittsbesteuerung braucht nicht tageweise durchgeführt zu werden, sie darf sich auf den gesamten Lohnzahlungszeitraum erstrecken. Bietet der Arbeitgeber bestimmte Mahlzeiten nur einem Teil seiner Arbeitnehmer an, z.B. in einem Vorstandskasino, sind diese Mahlzeiten nicht in die Durchschnittsberechnung einzubeziehen. Unterhält der Arbeitgeber mehrere Kantinen, ist der Durchschnittswert für jede einzelne Kantine zu ermitteln. Ist die Ermittlung des Durchschnittswerts wegen der Menge der zu erfassenden Daten besonders aufwändig, kann die Ermittlung des Durchschnittswerts für einen repräsentativen Zeitraum und bei einer Vielzahl von Kantinen für eine repräsentative Auswahl der Kantinen durchgeführt werden. Der Arbeitgeber hat die vom Arbeitnehmer geleistete Zahlung grundsätzlich in nachprüfbarer Form nachzuweisen. Der Einzelnachweis der Zahlungen ist nur dann nicht erforderlich, wenn gewährleistet ist, dass aa) die Zahlung des Arbeitnehmers für eine Mahlzeit den anteiligen amtlichen Sachbezugswert nicht unterschreitet oder bb) nach Nummer 4 der Wert der Essenmarke als Arbeitslohn zu erfassen ist oder wenn der Arbeitgeber die Durchschnittsberechnung nach Nummer 5 anwendet.

Mahlzeiten aus besonderem Anlass (8) Für die steuerliche Erfassung und Bewertung von Mahlzeiten, die der Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung ein Dritter aus besonderem Anlass an Arbeitnehmer abgibt, gilt Folgendes: 1. Mahlzeiten, die im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers an die Arbeitnehmer abgegeben werden, gehören nicht zum Arbeitslohn. Dies gilt für Mahlzeiten im Rahmen herkömmlicher Betriebsveranstaltungen nach Maßgabe der R 19.5, für ein sog. Arbeitsessen i.S.d. R 19.6 Abs. 2 sowie für die Beteiligung von Arbeitnehmern an einer geschäftlich veranlassten Bewirtung i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. 2. Mahlzeiten, die zur üblichen Beköstigung der Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Auswärtstätigkeit i.S.d. R 9.4 Abs. 2 oder im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG abgegeben werden, sind mit dem maßgebenden amtlichen Sachbezugswert nach der SvEV anzusetzen. Eine übliche Beköstigung liegt nur vor, wenn der Wert der Mahlzeit 40 Euro nicht übersteigt. Die Abgabe einer Mahlzeit ist vom Arbeitgeber veranlasst, wenn er Tag und Ort der Mahlzeit bestimmt hat. Hierzu ist es erforderlich, dass er sich vor Beginn der Auswärtstätigkeit seines Arbeitnehmers direkt mit dem Unternehmen schriftlich in Verbindung setzt, das dem Arbeitnehmer die Mahlzeiten zur Verfügung stellen soll. Es reicht nicht aus, dass der Arbeitgeber den Arbeitnehmer ermächtigt, sich auf seine Rechnung in einer oder – etwa unter Einschaltung einer Essenbonorganisation – mehreren Vertragsgaststätten zu beköstigen. Erfordern Auswärtstätigkeiten wegen ihres besonderen Charakters (z.B. Tagungen) eine besondere organisatorische Vorbereitung, wird die Abgabe von Mahlzeiten durch Dritte auch dann als vom Arbeitgeber veranlasst angesehen, wenn dieser die Organisation der Auswärtstätigkeit einschl. der Verpflegung bei einem Dritten in Auftrag gegeben hat. Hat der Arbeitgeber die Abgabe von Mahlzeiten veranlasst, ist es unerheblich, wie die Rech144

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nung beglichen wird. Die Sätze 1 bis 7 gelten auch für die Abgabe von Mahlzeiten während einer Bildungsmaßnahme i.S.d. R 19.7 Abs. 1. 9R 19.6 Abs. 2 bleibt unberührt. 3. Mahlzeiten, die der Arbeitgeber als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft an seine Arbeitnehmer abgibt, sind mit ihrem tatsächlichen Preis anzusetzen. 4. In den Fällen der Nummern 2 und 3 ist ein geldwerter Vorteil als Arbeitslohn zu erfassen, wenn und soweit der vom Arbeitnehmer gezahlte Preis (einschl. Umsatzsteuer) den maßgebenden Wert der Mahlzeit unterschreitet. Auf den Sachbezugswert ist auch ein zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbartes Entgelt anzurechnen, wenn dieses Entgelt von der steuerfreien Reisekostenvergütung, auf die der Arbeitnehmer einen Anspruch hat, oder vom Nettoarbeitslohn einbehalten wird. Die Höhe der Reisekostenvergütung und des zu bescheinigenden Arbeitslohns wird durch die Entgeltverrechnung I nicht verändert. Wird vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten nur ein Essen, aber kein Getränk gestellt, ist das Entgelt, das der Arbeitnehmer für ein Getränk bei der Mahlzeit zahlt, nicht auf den Sachbezugswert für die Mahlzeit anzurechnen. Gestellung von Kraftfahrzeugen (9) Überlässt der Arbeitgeber oder auf Grund des Dienstverhältnisses ein Dritter dem Arbeitnehmer ein Kraftfahrzeug zur privaten Nutzung, gilt Folgendes: 1. Der Arbeitgeber hat den privaten Nutzungswert mit monatlich 1 % des inländischen Listenpreises des Kraftfahrzeugs anzusetzen. Kann das Kraftfahrzeug auch zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden, ist diese Nutzungsmöglichkeit unabhängig von der Nutzung des Fahrzeugs zu Privatfahrten zusätzlich mit monatlich 0,03 % des inländischen Listenpreises des Kraftfahrzeugs für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu bewerten und dem Arbeitslohn zuzurechnen. Wird das Kraftfahrzeug zu Heimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt, erhöht sich der Wert nach Satz 1 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Beschäftigungsort und dem Ort des eigenen Hausstands um 0,002 % des inländischen Listenpreises für jede Fahrt, für die der Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 2 Satz 7 EStG ausgeschlossen ist. Die Monatswerte nach den Sätzen 1 und 2 sind auch dann anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug dem Arbeitnehmer im Kalendermonat nur zeitweise zur Verfügung steht. Kürzungen der Werte, z.B. wegen einer Beschriftung des Kraftwagens, wegen eines privaten Zweitwagens oder wegen Übernahme der Treibstoff- oder Garagenkosten durch den Arbeitnehmer, sind nicht zulässig. Listenpreis i.S.d. Sätze 1 bis 3 ist – auch bei gebraucht erworbenen oder geleasten Fahrzeugen – die auf volle hundert Euro abgerundete unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers für das genutzte Kraftfahrzeug im Zeitpunkt seiner Erstzulassung zuzüglich der Kosten für – auch nachträglich eingebaute – Sonderausstattungen (z.B. Navigationsgeräte, Diebstahlsicherungssysteme) und der Umsatzsteuer; der Wert eines Autotelefons einschl. Freisprecheinrichtung sowie der Wert eines weiteren Satzes Reifen einschl. Felgen bleiben außer Ansatz. Bei einem Kraftwagen, der aus Sicherheitsgründen gepanzert ist, kann der Listenpreis des leistungsschwächeren Fahrzeugs zu Grunde gelegt werden, das dem Arbeitnehmer zur Verfügung gestellt würde, wenn seine Sicherheit nicht gefährdet wäre. 2. Der Arbeitgeber kann den privaten Nutzungswert abweichend von Nummer 1 mit den für das Kraftfahrzeug entstehenden Aufwendungen ansetzen, die auf die nach Nummer 1 zu erlassenden privaten Fahrten entfallen, wenn die Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen 145

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§ 4 Anhang werden; dabei bleiben vom Arbeitnehmer selbst getragene Kosten außer Ansatz. Dabei sind die dienstlich und privat zurückgelegten Fahrtstrecken gesondert und laufend im Fahrtenbuch nachzuweisen. Für dienstliche Fahrten sind grundsätzlich die folgenden Angaben erforderlich: a) Datum und Kilometerstand zu Beginn und am Ende jeder einzelnen Auswärtstätigkeit, b) Reiseziel und bei Umwegen auch die Reiseroute, c) Reisezweck und aufgesuchte Geschäftspartner. Für Privatfahrten genügen jeweils Kilometerangaben; für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genügt jeweils ein kurzer Vermerk im Fahrtenbuch. Die Führung des Fahrtenbuchs kann nicht auf einen repräsentativen Zeitraum beschränkt werden, selbst wenn die Nutzungsverhältnisse keinen größeren Schwankungen unterliegen. Anstelle des Fahrtenbuchs kann ein Fahrtenschreiber eingesetzt werden, wenn sich daraus dieselben Erkenntnisse gewinnen lassen. Der private Nutzungswert ist der Anteil an den Gesamtkosten des Kraftwagens, der dem Verhältnis der Privatfahrten zur Gesamtfahrtstrecke entspricht. Die Gesamtkosten sind als Summe der Nettoaufwendungen (einschl. sämtlicher Unfallkosten) zuzüglich Umsatzsteuer zu ermitteln; Absetzungen für Abnutzung sind stets einzubeziehen. Den Absetzungen für Abnutzung sind die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten einschl. der Umsatzsteuer zu Grunde zu legen. 3. Der Arbeitgeber muss in Abstimmung mit dem Arbeitnehmer die Anwendung eines der Verfahren nach den Nummern 1 und 2 für jedes Kalenderjahr festlegen; das Verfahren darf bei demselben Kraftfahrzeug während des Kalenderjahres nicht gewechselt werden. Soweit die genaue Erlassung des privaten Nutzungswerts nach Nummer 2 monatlich nicht möglich ist, kann der Erhebung der Lohnsteuer monatlich ein Zwölftel des Vorjahresbetrags zu Grunde gelegt werden. Nach Ablauf des Kalenderjahres oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses ist der tatsächlich zu versteuernde Nutzungswert zu ermitteln und eine etwaige Lohnsteuerdifferenz nach Maßgabe der §§ 41 c, 42 b EStG auszugleichen. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer ist der Arbeitnehmer nicht an das für die Erhebung der Lohnsteuer gewählte Verfahren gebunden. 4. Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die Nutzung des Kraftfahrzeugs ein Entgelt, mindert dies den Nutzungswert. Dabei ist es gleichgültig, ob das Nutzungsentgelt pauschal oder entsprechend der tatsächlichen Nutzung des Kraftfahrzeugs bemessen wird. Zuschüsse des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten können im Zahlungsjahr ebenfalls auf den privaten Nutzungswert angerechnet werden; in den Fällen der Nummer 2 gilt dies nur, wenn die für die AfA-Ermittlung maßgebenden Anschaffungskosten nicht um die Zuschüsse gemindert worden sind. Zuschussrückzahlungen sind Arbeitslohn, soweit die Zuschüsse den privaten Nutzungswert gemindert haben. Gestellung eines Kraftfahrzeugs mit Fahrer (10) Wenn ein Kraftfahrzeug mit Fahrer zur Verfügung gestellt wird, gilt Folgendes: 1. Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ein Kraftfahrzeug mit Fahrer zur Verfügung, ist der für diese Fahrten nach Absatz 9 Nr. 1 oder 2 ermittelte Nutzungswert des Kraftfahrzeugs um 50 % zu erhöhen. 2. Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer für andere Privatfahrten ein Kraftfahrzeug mit Fahrer zur Verfügung, ist der entsprechende private Nutzungswert des Kraftfahrzeugs wie folgt zu erhöhen: 146

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um 50 %, wenn der Fahrer überwiegend in Anspruch genommen wird, um 40 %, wenn der Arbeitnehmer das Kraftfahrzeug häufig selbst steuert, um 25 %,wenn der Arbeitnehmer das Kraftfahrzeug weit überwiegend selbst steuert. Wenn einem Arbeitnehmer aus Sicherheitsgründen ein sondergeschütztes (gepanzertes) Kraftfahrzeug, das zum Selbststeuern nicht geeignet ist, mit Fahrer zur Verfügung gestellt wird, ist von der steuerlichen Erfassung der Fahrergestellung abzusehen. Es ist dabei unerheblich, in welcher Gefährdungsstufe der Arbeitnehmer eingeordnet ist.

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R 9.4 Reisekosten Reisekostenbegriff (1) Reisekosten sind Fahrtkosten (>R 9.5), Verpflegungsmehraufwendungen (>R 9.6), Übernachtungskosten (>R 9.7) und Reisenebenkosten (>R 9.8), wenn diese durch eine so gut wie ausschließlich beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit (>Absatz 2) des Arbeitnehmers entstehen. Eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit ist auch der Vorstellungsbesuch eines Stellenbewerbers. Erledigt der Arbeitnehmer im Zusammenhang mit der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit auch in einem mehr als geringfügigen Umfang private Angelegenheiten, sind die beruflich veranlassten von den privat veranlassten Aufwendungen zu trennen. Ist das nicht – auch nicht durch Schätzung – leicht und einwandfrei möglich, gehören die gesamten Aufwendungen zu den nach § 12 EStG nicht abziehbaren Aufwendungen für die Lebensführung. Aufwendungen, die nicht so gut wie ausschließlich durch die beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit entstanden sind, z.B. Bekleidungskosten, sowie Aufwendungen für die Anschaffung von Koffern und anderen Reiseausrüstungen, sind keine Reisekosten. Die berufliche Veranlassung der Auswärtstätigkeit, die Reisedauer und den Reiseweg hat der Arbeitnehmer aufzuzeichnen und anhand geeigneter Unterlagen, z.B. Fahrtenbuch (>R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 3), Tankquittungen, Hotelrechnungen, Schriftverkehr, nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit (2) Eine Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und an keiner seiner regelmäßigen Arbeitsstätten beruflich tätig wird. Eine Auswärtstätigkeit liegt ebenfalls vor, wenn der Arbeitnehmer bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird. Regelmäßige Arbeitsstätte (3) Regelmäßige Arbeitsstätte ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers, unabhängig davon, ob es sich um eine Einrichtung des Arbeitgebers handelt. Regelmäßige Arbeitsstätte ist insbesondere jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er mit einer gewissen Nachhaltigkeit immer wieder aufsucht. Nicht maßgebend sind Art, Umfang und Inhalt der Tätigkeit. Von einer regelmäßigen Arbeitsstätte ist auszugehen, wenn die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer durchschnittlich im Kalenderjahr an einem Arbeitstag je Arbeitswoche aufgesucht wird. Bei einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit (z.B. befristete Abordnung) an einer anderen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens wird diese nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte.

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§ 4 Anhang R. 9.5 Fahrtkosten als Reisekosten

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Allgemeines (1) Fahrtkosten sind die tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen. Bei öffentlichen Verkehrsmitteln ist der entrichtete Fahrpreis einschl. etwaiger Zuschläge anzusetzen. Benutzt der Arbeitnehmer sein Fahrzeug, ist der Teilbetrag der jährlichen Gesamtkosten dieses Fahrzeugs anzusetzen, der dem Anteil der zu berücksichtigenden Fahrten an der Jahresfahrleistung entspricht. Der Arbeitnehmer kann auf Grund der für einen Zeitraum von zwölf Monaten ermittelten Gesamtkosten für das von ihm gestellte Fahrzeug einen Kilometersatz errechnen, der so lange angesetzt werden darf, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern, z.B. bis zum Ablauf des Abschreibungszeitraums oder bis zum Eintritt veränderter Leasingbelastungen. Abweichend von Satz 3 können die Fahrtkosten auch mit pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die das BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder nach der höchsten Wegstrecken- und Mitnahmeentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz (BRKG) festsetzt. Erstattung durch den Arbeitgeber (2) Der Arbeitnehmer hat seinem Arbeitgeber Unterlagen vorzulegen, aus denen die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Erstattung und, soweit die Fahrtkosten bei Benutzung eines privaten Fahrzeugs nicht mit den pauschalen Kilometersätzen nach Absatz 1 Satz 5 erstattet werden, auch die tatsächlichen Gesamtkosten des Fahrzeugs ersichtlich sein müssen. Der Arbeitgeber hat diese Unterlagen als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren. Erstattet der Arbeitgeber die pauschalen Kilometersätze, hat er nicht zu prüfen, ob dies zu einer unzutreffenden Besteuerung führt. Wird dem Arbeitnehmer für die Auswärtstätigkeit ein Kraftfahrzeug zur Verfügung gestellt, dürfen die pauschalen Kilometersätze nicht steuerfrei erstattet werden. R 9.6 Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten Allgemeines (1) Verpflegungsmehraufwendungen sind unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG mit den dort genannten Pauschbeträgen anzusetzen. Der Einzelnachweis von Verpflegungsmehraufwendungen berechtigt nicht zum Abzug höherer Beträge. Die Pauschbeträge sind auch dann anzuwenden, wenn der Arbeitnehmer Mahlzeiten vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten unentgeltlich oder teilentgeltlich erhalten hat (>R 8.1 Abs. 8); behält der Arbeitgeber in diesen Fällen für die Mahlzeiten Beträge ein, die über den amtlichen Sachbezugswerten liegen, ist der Differenzbetrag nicht als Werbungskosten abziehbar. Ist ein Arbeitnehmer an einem Tag mehrfach auswärts tätig, sind die Abwesenheitszeiten i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 11 Nr. 5 EStG zusammenzurechnen. Konkurrenzregelung (2) Soweit für denselben Kalendertag Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer Auswärtstätigkeit oder wegen einer doppelten Haushaltsführung (>R 9.11 Abs. 7) anzuerkennen sind, ist jeweils der höchste Pauschbetrag anzusetzen. Besonderheiten bei Auswärtstätigkeiten im Ausland (3) Für den Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeiten im Ausland gelten nach Staaten unterschiedliche Pauschbeträge (Auslandstagegelder), die vom BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder auf der Grundlage der höchsten Auslandstagegelder nach dem BRKG bekannt gemacht werden. Für die in der Bekanntmachung nicht 148

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erfassten Staaten ist der für Luxemburg geltende Pauschbetrag maßgebend; für die in der Bekanntmachung nicht erfassten Übersee- und Außengebiete eines Staates ist der für das Mutterland geltende Pauschbetrag maßgebend. Werden an einem Kalendertag Auswärtstätigkeiten im In- und Ausland durchgeführt, ist für diesen Tag das entsprechende Auslandstagegeld maßgebend, selbst dann, wenn die überwiegende Zeit im Inland verbracht wird. Im Übrigen ist beim Ansatz des Auslandstagegeldes Folgendes zu beachten: 1. Bei Flugreisen gilt ein Staat in dem Zeitpunkt als erreicht, in dem das Flugzeug dort landet; Zwischenlandungen bleiben unberücksichtigt, es sei denn, dass durch sie Übernachtungen notwendig werden. Erstreckt sich eine Flugreise über mehr als zwei Kalendertage, ist für die Tage, die zwischen dem Tag des Abflugs und dem Tag der Landung liegen, das für Österreich geltende Tagegeld maßgebend. 2. Bei Schiffsreisen ist das für Luxemburg geltende Tagegeld und für die Tage der Einschiffung und Ausschiffung das für den Hafenort geltende Tagegeld maßgebend. Dreimonatsfrist (4) Bei derselben Auswärtstätigkeit beschränkt sich der Abzug der Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate; dieselbe Auswärtstätigkeit liegt nicht vor, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr als (ein bis) zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird. Eine längerfristige vorübergehende Auswärtstätigkeit ist noch als dieselbe Auswärtstätigkeit zu beurteilen, wenn der Arbeitnehmer nach einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort ausübt und ein zeitlicher Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit besteht. Eine urlaubs- oder krankheitsbedingte Unterbrechung bei derselben Auswärtstätigkeit hat auf den Ablauf der Dreimonatsfrist keinen Einfluss. Andere Unterbrechungen, z.B. durch vorübergehende Tätigkeit an der regelmäßigen Arbeitsstätte, führen nur dann zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist, wenn die Unterbrechung mindestens vier Wochen gedauert hat. Übernachtungskosten Allgemeines (1) Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung entstehen. Benutzt der Arbeitnehmer ein Mehrbettzimmer gemeinsam mit Personen, die zu seinem Arbeitgeber in keinem Dienstverhältnis stehen, sind die Aufwendungen maßgebend, die bei Inanspruchnahme eines Einzelzimmers im selben Haus entstanden wären. Führt auch die weitere Person eine Auswärtstätigkeit durch, sind die tatsächlichen Unterkunftskosten gleichmäßig aufzuteilen. Wird durch Zahlungsbelege nur ein Gesamtpreis für Unterkunft und Verpflegung nachgewiesen und lässt sich der Preis für die Verpflegung nicht feststellen (z.B. Tagungspauschale), ist der Gesamtpreis zur Ermittlung der Übernachtungskosten wie folgt zu kürzen: 1. für Frühstück um 20 %, 2. für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 % des für den Unterkunftsort maßgebenden Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Auswärtstätigkeit mit einer Abwesenheitsdauer von mindestens 24 Stunden. Werbungskostenabzug (2) Die tatsächlichen Übernachtungskosten können bei einer Auswärtstätigkeit als Reisekosten angesetzt und als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom Arbeitgeber nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei ersetzt werden. 149

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§ 4 Anhang Erstattung durch den Arbeitgeber (3) Für jede Übernachtung im Inland darf der Arbeitgeber einen Pauschbetrag von 20 Euro steuerfrei erstatten. Bei Übernachtungen im Ausland dürfen die Übernachtungskosten ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen mit Pauschbeträgen (Übernachtungsgelder) steuerfrei erstattet werden. Die Pauschbeträge werden vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder auf der Grundlage der höchsten Auslandsübernachtungsgelder nach dem Bundesreisekostengesetz bekannt gemacht. Sie richten sich nach dem Ort, der nach R 9.8 Abs. 3 Satz 4 Nummer 1 und 2 maßgebend ist. Für die in der Bekanntmachung nicht erfassten Länder und Gebiete ist R 9.6 Abs. 3 Satz 2 anzuwenden. Die Pauschbeträge dürfen nicht steuerfrei erstattet werden, wenn dem Arbeitnehmer die Unterkunft vom Arbeitgeber oder auf Grund seines Dienstverhältnisses von einem Dritten unentgeltlich oder teilweise unentgeltlich zur Verfügung gestellt wurde. Auch bei Übernachtung in einem Fahrzeug ist die steuerfreie Zahlung der Pauschbeträge nicht zulässig. Bei Benutzung eines Schlafwagens oder einer Schiffskabine dürfen die Pauschbeträge nur dann steuerfrei gezahlt werden, wenn die Übernachtung in einer anderen Unterkunft begonnen oder beendet worden ist. R 9.8 Reisenebenkosten Allgemeines (1) Reisenebenkosten sind unter den Voraussetzungen von R 9.4 Abs. 1 die tatsächlichen Aufwendungen z.B. für 1. Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck, 2. Ferngespräche und Schriftverkehr beruflichen Inhalts mit dem Arbeitgeber oder dessen Geschäftspartner, 3. Straßenbenutzung und Parkplatz sowie Schadensersatzleistungen infolge von Verkehrsunfällen, wenn die jeweils damit verbundenen Fahrtkosten nach R 9.5 als Reisekosten anzusetzen sind. Werbungskostenabzug (2) Die Reisenebenkosten können in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden. Steuerfreiheit der Arbeitgebererstattungen (3) Die Erstattung der Reisenebenkosten durch den Arbeitgeber ist nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei, soweit sie die tatsächlichen Aufwendungen nicht überschreitet. Der Arbeitnehmer hat seinem Arbeitgeber Unterlagen vorzulegen, aus denen die tatsächlichen Aufwendungen ersichtlich sein müssen. Der Arbeitgeber hat diese Unterlagen als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren. R 9.9 Umzugskosten Allgemeines (1) Kosten, die einem Arbeitnehmer durch einen beruflich veranlassten Wohnungswechsel entstehen, sind Werbungskosten. Höhe der Umzugskosten (2) Bei einem beruflich veranlassten Wohnungswechsel können die tatsächlichen Umzugskosten grundsätzlich bis zur Höhe der Beträge als Werbungskosten abgezogen werden, die nach dem BUKG und der Auslandsumzugskostenverordnung (AUV) in der jeweils geltenden Fas150

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sung mit Ausnahme der §§ 11, 12 AUV sowie Maklergebühren für eine eigene Wohnung als Umzugskostenvergütung höchstens gezahlt werden könnten; dabei sind die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG zu beachten. Werden die umzugskostenrechtlich festgelegten Grenzen eingehalten, ist nicht zu prüfen, ob die Umzugskosten Werbungskosten darstellen. Werden höhere Umzugskosten im Einzelnen nachgewiesen, ist insgesamt zu prüfen, ob und inwieweit die Aufwendungen Werbungskosten oder nicht abziehbare Kosten der Lebensführung sind, z.B. bei Aufwendungen für die Neuanschaffung von Einrichtungsgegenständen. Anstelle der in § 10 BUKG pauschal erfassten Umzugskosten können auch die im Einzelfall nachgewiesenen höheren Umzugskosten als Werbungskosten abgezogen werden. Ein Werbungskostenabzug entfällt, soweit die Umzugskosten vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet worden sind (§ 3 c EStG). Erstattung durch den Arbeitgeber (3) Die Erstattung der Umzugskosten durch den Arbeitgeber ist steuerfrei, soweit keine höheren Beträge erstattet werden, als nach Absatz 2 als Werbungskosten abziehbar wären. Der Arbeitnehmer hat seinem Arbeitgeber Unterlagen vorzulegen, aus denen die tatsächlichen Aufwendungen ersichtlich sein müssen. Der Arbeitgeber hat diese Unterlagen als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren. R 9.10 Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte Maßgebliche Wohnung (1) Als Ausgangspunkt für die Wege kommt jede Wohnung des Arbeitnehmers in Betracht, die er regelmäßig zur Übernachtung nutzt und von der aus er seine regelmäßige Arbeitsstätte aufsucht. Als Wohnung ist z.B. auch ein möbliertes Zimmer, eine Schiffskajüte, ein Gartenhaus, ein auf eine gewisse Dauer abgestellter Wohnwagen oder ein Schlafplatz in einer Massenunterkunft anzusehen. Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, können Wege von und zu der von der regelmäßigen Arbeitsstätte weiter entfernt liegenden Wohnung nach § 9 Abs. 2 Satz 6 EStG nur dann berücksichtigt werden, wenn sich dort der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers befindet und sie nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet sich bei einem verheirateten Arbeitnehmer regelmäßig am tatsächlichen Wohnort seiner Familie. Die Wohnung kann aber nur dann ohne nähere Prüfung berücksichtigt werden, wenn sie der Arbeitnehmer mindestens sechsmal im Kalenderjahr aufsucht. Bei anderen Arbeitnehmern befindet sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen an dem Wohnort, zu dem die engeren persönlichen Beziehungen bestehen. Die persönlichen Beziehungen können ihren Ausdruck besonders in Bindungen an Personen, z.B. Eltern, Verlobte, Freundes- und Bekanntenkreis, finden, aber auch in Vereinszugehörigkeiten und anderen Aktivitäten. Sucht der Arbeitnehmer diese Wohnung im Durchschnitt mindestens zweimal monatlich auf, ist davon auszugehen, dass sich dort der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen befindet. Die Sätze 4 bis 8 gelten unabhängig davon, ob sich der Lebensmittelpunkt im Inland oder im Ausland befindet. Fahrten mit einem zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug (2) Ein Kraftfahrzeug ist dem Arbeitnehmer zur Nutzung überlassen, wenn es dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber unentgeltlich oder teilentgeltlich überlassen worden (>R 8.1 Abs. 9) ist oder wenn es der Arbeitnehmer von dritter Seite geliehen, gemietet oder geleast hat.

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§ 4 Anhang Behinderte Menschen i.S.d. § 9 Abs. 2 Satz 11 EStG (3) Ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen können die Fahrtkosten nach den Regelungen in R 9.5 Abs. 1 Satz 5 und R 9.8 Abs. 1 Nr. 3 angesetzt werden. Wird ein behinderter Arbeitnehmer im eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug arbeitstäglich von einem Dritten, z.B. dem Ehegatten, zu seiner regelmäßigen Arbeitsstätte gefahren und wieder abgeholt, können auch die Kraftfahrzeugkosten, die durch die Ab- und Anfahrten des Fahrers – die so genannten Leerfahrten – entstehen, in tatsächlicher Höhe oder in sinngemäßer Anwendung von R 9.5 Abs. 1 wie Werbungskosten abgezogen werden. Für den Nachweis der Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Satz 11 EStG ist § 65 EStDV entsprechend anzuwenden. Für die Anerkennung der tatsächlichen Aufwendungen oder der Kilometersätze aus R 9.5 Abs. 1 und für die Berücksichtigung von Leerfahrten ist bei rückwirkender Festsetzung oder Änderung des Grads der Behinderung das Gültigkeitsdatum des entsprechenden Nachweises maßgebend. R 9.11 Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung Doppelte Haushaltsführung (1) Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur dann vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort übernachtet; die Anzahl der Übernachtungen ist dabei unerheblich. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nicht vor, solange die auswärtige Beschäftigung nach R 9.4 Abs. 2 als Auswärtstätigkeit anzuerkennen ist. Berufliche Veranlassung (2) Das Beziehen einer Zweitwohnung ist regelmäßig bei einem Wechsel des Beschäftigungsorts auf Grund einer Versetzung, des Wechsels oder der erstmaligen Begründung eines Dienstverhältnisses beruflich veranlasst. Beziehen beiderseits berufstätige Ehegatten am gemeinsamen Beschäftigungsort eine gemeinsame Zweitwohnung, liegt ebenfalls eine berufliche Veranlassung vor. Auch die Mitnahme des nicht berufstätigen Ehegatten an den Beschäftigungsort steht der beruflichen Veranlassung einer doppelten Haushaltsführung nicht entgegen. Bei Zuzug aus dem Ausland kann das Beziehen einer Zweitwohnung auch dann beruflich veranlasst sein, wenn der Arbeitnehmer politisches Asyl beantragt oder erhält. Eigener Hausstand (3) Ein eigener Hausstand setzt eine eingerichtete, den Lebensbedürfnissen entsprechende Wohnung des Arbeitnehmers voraus. In dieser Wohnung muss der Arbeitnehmer einen Haushalt unterhalten, das heißt, er muss die Haushaltsführung bestimmen oder wesentlich mitbestimmen. Es ist nicht erforderlich, dass in der Wohnung am Ort des eigenen Hausstands hauswirtschaftliches Leben herrscht, z.B. wenn der Arbeitnehmer seinen nicht berufstätigen Ehegatten an den auswärtigen Beschäftigungsort mitnimmt oder der Arbeitnehmer nicht verheiratet ist. Die Wohnung muss außerdem der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers sein (>R 9.10 Abs. 1 Satz 4 bis 8). Bei größerer Entfernung zwischen dieser Wohnung und der Zweitwohnung, insbesondere bei einer Wohnung im Ausland, reicht bereits eine Heimfahrt im Kalenderjahr aus, um diese als Lebensmittelpunkt anzuerkennen, wenn in der Wohnung auch bei Abwesenheit des Arbeitnehmers hauswirtschaftliches Leben herrscht, an dem sich der Arbeitnehmer sowohl durch persönliche Mitwirkung als auch finanziell maßgeblich beteiligt. Bei Arbeitnehmern mit einer Wohnung in weit entfernt liegenden Ländern, z.B. Australien, Indien, Japan, Korea, Philippinen, gilt Satz 5 mit der Maßgabe, dass innerhalb von zwei Jahren mindestens eine Heimfahrt unternommen wird. 152

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Ort der Zweitwohnung (4) Eine Zweitwohnung in der Nähe des Beschäftigungsorts steht einer Zweitwohnung am Beschäftigungsort gleich. Notwendige Mehraufwendungen (5) Als notwendige Mehraufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung kommen in Betracht: 1. die Fahrtkosten aus Anlass der Wohnungswechsel zu Beginn und am Ende der doppelten Haushaltsführung sowie für wöchentliche Heimfahrten an den Ort des eigenen Hausstands (Absatz 6) oder Aufwendungen für wöchentliche Familien-Ferngespräche, 2. Verpflegungsmehraufwendungen (>Absatz 7), 3. Aufwendungen für die Zweitwohnung (>Absatz 8) und 4. Umzugskosten (>Absatz 9). Führt der Arbeitnehmer mehr als eine Heimfahrt wöchentlich durch, kann er wählen, ob er die nach Satz 1 in Betracht kommenden Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung oder die Fahrtkosten nach R 9.10 geltend machen will. Der Arbeitnehmer kann das Wahlrecht bei derselben doppelten Haushaltsführung für jedes Kalenderjahr nur einmal ausüben. Hat der Arbeitgeber die Zweitwohnung unentgeltlich oder teilentgeltlich zur Verfügung gestellt, sind die abziehbaren Fahrtkosten um diesen Sachbezug mit dem nach R 8.1 Abs. 5 und 6 maßgebenden Wert zu kürzen. Notwendige Fahrtkosten (6) Als notwendige Fahrtkosten sind anzuerkennen 1. die tatsächlichen Aufwendungen für die Fahrten anlässlich der Wohnungswechsel zu Beginn und am Ende der doppelten Haushaltsführung. Für die Ermittlung der Fahrtkosten ist R 9.5 Abs. 1 anzuwenden; zusätzlich können etwaige Nebenkosten nach Maßgabe von R 9.8 berücksichtigt werden, 2. die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 2 Satz 8 EStG für jeweils eine tatsächlich durchgeführte Heimfahrt wöchentlich. Aufwendungen für Fahrten mit einem im Rahmen des Dienstverhältnisses zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug können nicht angesetzt werden (Absatz 10 Satz 7 Nr. 1). Notwendige Verpflegungsmehraufwendungen (7) Als notwendige Verpflegungsmehraufwendungen sind für einen Zeitraum von drei Monaten nach Bezug der Wohnung am neuen Beschäftigungsort für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer von seiner Wohnung am Lebensmittelpunkt i.S.d. Absatzes 3 abwesend ist, die bei Auswärtstätigkeiten ansetzbaren Pauschbeträge anzuerkennen; dabei ist allein die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung am Lebensmittelpunkt maßgebend. Ist der Tätigkeit am Beschäftigungsort eine Auswärtstätigkeit an diesem Beschäftigungsort unmittelbar vorausgegangen, ist deren Dauer auf die Dreimonatsfrist anzurechnen. Für den Ablauf der Dreimonatsfrist gilt R 9.6 Abs. 4 mit der Maßgabe, dass der Neubeginn der Dreimonatsfrist voraussetzt, dass die bisherige Zweitwohnung nicht beibehalten wurde. 4 R 9.6 Abs. 2 ist zu beachten.

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§ 4 Anhang Notwendige Aufwendungen für die Zweitwohnung (8) Als notwendige Aufwendungen für die Zweitwohnung sind deren tatsächliche Kosten anzuerkennen. Zu den notwendigen Aufwendungen für die Zweitwohnung gehört auch die für diese Wohnung zu entrichtende Zweitwohnungssteuer. Steht die Zweitwohnung im Eigentum des Arbeitnehmers, sind die Aufwendungen in der Höhe als notwendig anzusehen, in der sie der Arbeitnehmer als Mieter für eine nach Größe, Ausstattung und Lage angemessene Wohnung tragen müsste.

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Umzugskosten (9) Der Nachweis der Umzugskosten i.S.d. § 10 BUKG ist notwendig bei einem Umzug anlässlich der Begründung, Beendigung oder des Wechsels einer doppelten Haushaltsführung, weil dafür die Pauschalierung nicht gilt. Dasselbe gilt für die sonstigen Umzugsauslagen i.S.d. § 10 AUV bei Beendigung einer doppelten Haushaltsführung durch den Rückumzug eines Arbeitnehmers in das Ausland. Erstattung durch den Arbeitgeber oder Werbungskostenabzug (10) Die notwendigen Mehraufwendungen nach den Absätzen 5 bis 9 können als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom Arbeitgeber nach den folgenden Regelungen steuerfrei erstattet werden; R 9.6 Abs. 2 ist sinngemäß anzuwenden. Die Erstattung der Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung durch den Arbeitgeber ist nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei, soweit keine höheren Beträge erstattet werden, als nach Satz 1 als Werbungskosten abgezogen werden können. Dabei kann der Arbeitgeber bei Arbeitnehmern in den Steuerklassen III, IV oder V ohne weiteres unterstellen, dass sie einen eigenen Hausstand haben. Bei anderen Arbeitnehmern darf der Arbeitgeber einen eigenen Hausstand nur dann anerkennen, wenn sie schriftlich erklären, dass sie neben einer Zweitwohnung am Beschäftigungsort außerhalb des Beschäftigungsorts einen eigenen Hausstand unterhalten, und die Richtigkeit dieser Erklärung durch Unterschrift bestätigen. Diese Erklärung ist als Beleg zum Lohnkonto aufzubewahren. Das Wahlrecht des Arbeitnehmers nach Absatz 5 hat der Arbeitgeber nicht zu beachten. Darüber hinaus gilt Folgendes: 1. Hat der Arbeitgeber oder für dessen Rechnung ein Dritter dem Arbeitnehmer einen Kraftwagen zur Durchführung der Heimfahrten unentgeltlich überlassen, kommen ein Werbungskostenabzug und eine Erstattung von Fahrtkosten nicht in Betracht. 2. Verpflegungsmehraufwendungen dürfen nur bis zu den nach Absatz 7 maßgebenden Pauschbeträgen steuerfrei erstattet werden. 3. Die notwendigen Aufwendungen für die Zweitwohnung an einem Beschäftigungsort im Inland dürfen ohne Einzelnachweis für einen Zeitraum von drei Monaten mit einem Pauschbetrag bis zu 20 Euro und für die Folgezeit mit einem Pauschbetrag bis zu 5 Euro je Übernachtung steuerfrei erstattet werden, wenn dem Arbeitnehmer die Zweitwohnung nicht unentgeltlich oder teilentgeltlich zur Verfügung gestellt worden ist. Bei einer Zweitwohnung im Ausland können die notwendigen Aufwendungen ohne Einzelnachweis für einen Zeitraum von drei Monaten mit dem für eine Dienstreise geltenden ausländischen Übernachtungspauschbetrag und für die Folgezeit mit 40 % dieses Pauschbetrags steuerfrei erstattet werden.

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Auszug aus dem Bundesumzugskostengesetz (BUKG)

§5 Umzugskostenvergütung (1) Die Umzugskostenvergütung umfasst 1. Beförderungsauslagen (§ 6), 2. Reisekosten (§ 7), 3. Mietentschädigung (§ 8), 4. andere Auslagen (§ 9), 5. Pauschvergütung für sonstige Umzugsauslagen (§ 10), 6. Auslagen nach § 11. (2) Zuwendungen, die für denselben Umzug von einer anderen Dienst- oder Beschäftigungsstelle gewährt werden, sind auf die Umzugskostenvergütung insoweit anzurechnen, als für denselben Zweck Umzugskostenvergütung nach diesem Gesetz gewährt wird. (3) Die aufgrund einer Zusage nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 oder Abs. 2 Nr. 3 oder 4 gewährte Umzugskostenvergütung ist zurückzuzahlen, wenn der Berechtigte vor Ablauf von zwei Jahren nach Beendigung des Umzuges aus einem von ihm zu vertretenden Grunde aus dem Bundesdienst ausscheidet. Die oberste Dienstbehörde kann hiervon Ausnahmen zulassen, wenn der Berechtigte unmittelbar in ein Dienst- oder Beschäftigungsverhältnis zu einem anderen öffentlich-rechtlichen Dienstherrn im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder zu einer in § 40 Abs. 7 Satz 2 und 3 des Bundesbesoldungsgesetzes bezeichneten Einrichtung übertritt. §6 Beförderungsauslagen (1) Die notwendigen Auslagen für das Befördern des Umzugsgutes von der bisherigen zur neuen Wohnung werden erstattet. Liegt die neue Wohnung im Ausland, so werden in den Fällen des § 3 Abs. 1 Nr. 3, § 4 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 Satz 1 die Beförderungsauslagen bis zum inländischen Grenzort erstattet. (2) Auslagen für das Befördern von Umzugsgut, das sich außerhalb der bisherigen Wohnung befindet, werden höchstens insoweit erstattet, als sie beim Befördern mit dem übrigen Umzugsgut erstattungsfähig wären. (3) Umzugsgut sind die Wohnungseinrichtung und in angemessenem Umfang andere bewegliche Gegenstände und Haustiere, die sich am Tage vor dem Einladen des Umzugsgutes im Eigentum, Besitz oder Gebrauch des Berechtigten oder anderer Personen befinden, die mit ihm in häuslicher Gemeinschaft leben. Andere Personen im Sinne des Satzes 1 sind der Ehegatte, der Lebenspartner, sowie die ledigen Kinder, Stief- und Pflegekinder. Es gehören ferner dazu die nicht ledigen in Satz 2 genannten Kinder und Verwandte bis zum vierten Grade. Verschwägerte bis zum zweiten Grade und Pflegeltern, wenn der Berechtigte diesen Personen aus gesetzlicher oder sittlicher Verpflichtung nicht nur vorübergehend Unterkunft und Unterhalt gewährt, sowie Hausangestellte und solche Personen, deren Hilfe der Berechtigte aus beruflichen oder gesundheitlichen Gründen nicht nur vorübergehend bedarf. §7 Reisekosten (1) Die Auslagen für die Reise des Berechtigten und der zur häuslichen Gemeinschaft gehörenden Personen (§ 6 Abs. 3 Satz 2 und 3) von der bisherigen zur neuen Wohnung werden wie bei Dienstreisen des Berechtigten erstattet, in den Fällen des § 4 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 wie sie bei Dienstreisen 155

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§ 4 Anhang im letzten Dienstverhältnis zu erstatten wären. Tagegeld wird vom Tage des Einladens des Umzugsgutes an bis zum Tage des Ausladens mit der Maßgabe gewährt, dass auch diese beiden Tage als volle Reisetage gelten. Übernachtungsgeld wird für den Tag des Ausladens des Umzugsgutes nur gewährt, wenn eine Übernachtung außerhalb der neuen Wohnung notwendig gewesen ist. (2) Absatz 1 Satz 1 gilt entsprechend für zwei Reisen einer Person oder eine Reise von zwei Personen zum Suchen oder Besichtigen einer Wohnung mit der Maßgabe, dass die Fahrkosten bis zur Höhe der billigsten Fahrkarte der allgemein niedrigsten Klasse eines regelmäßig verkehrenden Beförderungsmittels erstattet werden. Tage- und Übernachtungsgeld wird je Reise für höchstens zwei Reise- und zwei Aufenthaltstage gewährt. (3) Für eine Reise des Berechtigten zur bisherigen Wohnung zur Vorbereitung und Durchführung des Umzuges werden Fahrkosten gemäß Absatz 2 Satz 1 erstattet. Die Fahrkosten einer anderen Person für eine solche Reise werden im gleichen Umfang erstattet, wenn sich zur Zeit des Umzuges am bisherigen Wohnort weder der Berechtigte noch eine andere Person (§ 6 Abs. 3 Satz 2 und 3) befunden hat, der die Vorbereitung und Durchführung des Umzuges zuzumuten war. Wird der Umzug vor dem Wirksamwerden einer Maßnahme nach den §§ 3, 4 Abs. 1 durchgeführt, so werden die Fahrkosten für die Rückreise von der neuen Wohnung zum Dienstort, in den Fällen des § 4 Abs. 1 Nr. 1 zur bisherigen Wohnung, gemäß Absatz 2 Satz 1 erstattet. (4) § 6 Abs. 1 Satz 2 gilt entsprechend. §8 Mietentschädigung (1) Miete für die bisherige Wohnung wird bis zu dem Zeitpunkt, zu dem das Mietverhältnis frühestens gelöst werden konnte, längstens jedoch für sechs Monate erstattet, wenn für dieselbe Zeit Miete für die neue Wohnung gezahlt werden musste. Ferner werden die notwendigen Auslagen für das Weitervermieten der Wohnung innerhalb der Vertragsdauer bis zur Höhe der Miete für einen Monat erstattet. Die Sätze 1 und 2 gelten auch für die Miete einer Garage. (2) Miete für die neue Wohnung, die nach Lage des Wohnungsmarktes für eine Zeit gezahlt werden musste, während der die Wohnung noch nicht benutzt werden konnte, wird längstens für drei Monate erstattet, wenn für dieselbe Zeit Miete für die bisherige Wohnung gezahlt werden musste. Entsprechendes gilt für die Miete einer Garage. (3) Die bisherige Wohnung im eigenen Haus oder die Eigentumswohnung steht der Mietwohnung gleich mit der Maßgabe, dass die Mietentschädigung längstens für ein Jahr gezahlt wird. Die oberste Dienstbehörde kann diese Frist in besonders begründeten Ausnahmefällen um längstens sechs Monate verlängern. An die Stelle der Miete tritt der ortsübliche Mietwert der Wohnung. Entsprechendes gilt für die eigene Garage. Für die neue Wohnung im eigenen Haus oder die neue Eigentumswohnung wird Mietentschädigung nicht gewährt. (4) Miete nach den Absätzen 1 bis 3 wird nicht für eine Zeit erstattet, in der die Wohnung oder die Garage ganz oder teilweise anderweitig vermietet oder benutzt worden ist. §9 Andere Auslagen (1) Die notwendigen ortsüblichen Maklergebühren für die Vermittlung einer Mietwohnung und einer Garage oder die entsprechenden Auslagen bis zu dieser Höhe für eine eigene Wohnung werden erstattet. (2) Die Auslagen für einen durch den Umzug bedingten zusätzlichen Unterricht der Kinder des Berechtigten (§ 6 Abs. 3 Satz 2) werden bis zu vierzig vom Hundert des im Zeitpunkt der Beendigung des Umzuges maßgebenden Endgrundgehaltes der Besoldungsgruppe A 12 des Bundes156

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besoldungsgesetzes für jedes Kind erstattet, und zwar bis zu fünfzig vom Hundert dieses Betrages voll und darüber hinaus zu drei Vierteln. (3) Die Auslagen für einen Kochherd werden bis zu einem Betrag von 450 Deutsche Mark (230,08 Euro ) erstattet, wenn seine Beschaffung beim Bezug der neuen Wohnung notwendig ist. Sofern die neue Wohnung eine Mietwohnung ist, werden unter den gleichen Voraussetzungen auch die Auslagen für Öfen bis zu einem Betrag von 320 Deutsche Mark (163,61 Euro ) für jedes Zimmer erstattet. § 10 Pauschvergütung für sonstige Umzugsauslagen (1) Berechtigte, die am Tage vor dem Einladen des Umzugsgutes eine Wohnung hatten und nach dem Umzug wieder eingerichtet haben, erhalten eine Pauschvergütung für sonstige Umzugsauslagen. Sie beträgt für verheiratete oder in einer Lebenspartnerschaft lebende Angehörige der Besoldungsgruppen B 3 bis B 11, C 4 sowie R 3 bis R 10 28,6, der Besoldungsgruppen B 1 und B 2, A 13 bis A 16, C 1 bis C 3 sowie R 1 und R 2 24,1, der Besoldungsgruppen A 9 bis A 12 21,4 sowie der Besoldungsgruppen A 1 bis A 8 20,2 Prozent des Endgrundgehaltes der Besoldungsgruppe A 13 nach Anlage IV des Bundesbesoldungsgesetzes. Ledige erhalten 50 Prozent des Betrages nach Satz 2. Die Beträge nach den Sätzen 2 und 3 erhöhen sich für jede in § 6 Abs. 3 Satz 2 und 3 bezeichnete Person mit Ausnahme des Ehegatten oder Lebenspartners um 6,3 Prozent des Endgrundgehaltes der Besoldungsgruppe A 13 nach Anlage IV des Bundesbesoldungsgesetzes, wenn sie auch nach dem Umzug mit dem Umziehenden in häuslicher Gemeinschaft lebt. (2) Dem Verheirateten stehen gleich der Verwitwete und der Geschiedene sowie derjenige, dessen Ehe aufgehoben oder für nichtig erklärt ist, ferner der Ledige, der auch in der neuen Wohnung Verwandten bis zum vierten Grade, Verschwägerten bis zum zweiten Grade, Pflegekindern oder Pflegeeltern aus gesetzlicher oder sittlicher Verpflichtung nicht nur vorübergehend Unterkunft und Unterhalt gewährt, sowie der Ledige, der auch in der neuen Wohnung eine andere Person aufgenommen hat, deren Hilfe er aus beruflichen oder gesundheitlichen Gründen nicht nur vorübergehend bedarf. Dem in einer Lebenspartnerschaft Lebenden stehen gleich derjenige, der seinen Lebenspartner überlebt hat, und derjenige, dessen Lebenspartnerschaft aufgehoben wurde. (3) Eine Wohnung im Sinne des Absatzes 1 besteht aus einer geschlossenen Einheit von mehreren Räumen, in der ein Haushalt geführt werden kann, darunter stets eine Küche oder ein Raum mit Kochgelegenheit. Zu einer Wohnung gehören außerdem Wasserversorgung, Ausguss und Toilette. (4) Sind die Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 1 nicht gegeben, so beträgt die Pauschvergütung bei Verheirateten 30 vom Hundert, bei Ledigen 20 vom Hundert des Betrages nach Absatz 1 Satz 2 oder 3. Die volle Pauschvergütung wird gewährt, wenn das Umzugsgut aus Anlass einer vorangegangenen Auslandsverwendung untergestellt war. (5) In den Fällen des § 11 Abs. 3 werden die nachgewiesenen notwendigen Auslagen bis zur Höhe der Pauschvergütung erstattet. (6) Ist innerhalb von fünf Jahren ein Umzug mit Zusage der Umzugskostenvergütung nach den §§ 3, 4 Abs. 1 Nr. 2 bis 4 oder Abs. 2 Nr. 1 vorausgegangen, so wird ein Häufigkeitszuschlag in Höhe von 50 vom Hundert der Pauschvergütung nach Absatz 1 gewährt, wenn beim vorausgegangenen und beim abzurechnenden Umzug die Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 1 vorgelegen haben. (7) Stehen für denselben Umzug mehrere Pauschvergütungen zu, wird nur eine davon gewährt; sind die Pauschvergütungen unterschiedlich hoch, so wird die höhere gewährt. 157

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§ 4 Anhang § 11 Umzugskostenvergütung in Sonderfällen (1) Ein Beamter mit Wohnung im Sinne des § 10 Abs. 3, dem Umzugskostenvergütung für einen Umzug nach § 3 Abs. 1 Nr. 1, 3 oder 4, § 4 Abs. 1 Nr. 1 bis 4, Abs. 2 Nr. 1 zugesagt ist, kann für den Umzug in eine vorläufige Wohnung Umzugskostenvergütung erhalten, wenn die zuständige Behörde diese Wohnung vorher schriftlich oder elektronisch als vorläufige Wohnung anerkannt hat. Bis zum Umzug in die endgültige Wohnung darf eine Wohnung nur einmal als vorläufige Wohnung anerkannt werden. (2) In den Fällen des § 4 Abs. 2 Nr. 3 und 4 werden höchstens die Beförderungsauslagen (§ 6) und die Reisekosten (§ 7) erstattet, die bei einem Umzug über eine Entfernung von fünfundzwanzig Kilometern entstanden wären. Im Falle des § 4 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 werden nur die Beförderungsauslagen (§ 6) erstattet. Satz 2 gilt auch für das Befördern des Umzugsgutes des Ehegatten oder Lebenspartners, wenn der Berechtigte innerhalb von sechs Monaten nach dem Tag geheiratet oder die Lebenspartnerschaft begründet hat, an dem die Umzugskostenvergütung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 oder Abs. 2 oder § 4 Abs. 1 oder Abs. 2 Nr. 1 zugesagt worden ist. (3) Wird die Zusage der Umzugskostenvergütung aus von dem Berechtigten nicht zu vertretenden Gründen widerrufen, so werden die durch die Vorbereitung des Umzuges entstandenen notwendigen, nach diesem Gesetz erstattungsfähigen Auslagen erstattet. Muss in diesem Fall ein anderer Umzug durchgeführt werden, so wird dafür Umzugskostenvergütung gewährt; Satz 1 bleibt unberührt. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend, wenn die Zusage der Umzugskostenvergütung zurückgenommen, anderweitig aufgehoben wird oder sich auf andere Weise erledigt. § 12 Trennungsgeld (1) Trennungsgeld wird gewährt 1. in den Fällen des § 3 Abs. 1 Nr. 1, 3 und 4 sowie Abs. 2, ausgenommen bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Nr. 1 Buchstaben c und d, 2. in den Fällen des § 4 Abs. 1 Nr. 2 bis 4 und Abs. 2 Nr. 1 oder 3, soweit der Berechtigte an einen anderen Ort als den bisherigen Dienstort versetzt wird, und 3. bei der Einstellung mit Zusage der Umzugskostenvergütung für die dem Berechtigten durch die getrennte Haushaltsführung, das Beibehalten der Wohnung oder der Unterkunft am bisherigen Wohnort oder das Unterstellen des zur Führung eines Haushalts notwendigen Teils der Wohnungseinrichtung entstehenden notwendigen Auslagen unter Berücksichtigung der häuslichen Ersparnis. (2) Ist dem Berechtigten die Umzugskostenvergütung zugesagt worden, so darf Trennungsgeld nur gewährt werden, wenn er uneingeschränkt umzugswillig ist und nachweislich wegen Wohnungsmangels am neuen Dienstort einschließlich des Einzugsgebietes (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe c) nicht umziehen kann. Diese Voraussetzungen müssen seit dem Tage erfüllt sein, an dem die Umzugskostenvergütung zugesagt worden oder, falls für den Berechtigten günstiger, die Maßnahme wirksam geworden oder die Dienstwohnung geräumt worden ist. (3) Nach Wegfall des Wohnungsmangels darf Trennungsgeld nur weitergewährt werden, wenn und solange dem Umzug des umzugswilligen Berechtigten einer der folgenden Hinderungsgründe entgegensteht: 1. Vorübergehende schwere Erkrankung des Berechtigten oder eines seiner Familienangehörigen (§ 6 Abs. 3 Satz 2 und 3) bis zur Dauer von einem Jahr;

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2. Beschäftigungsverbote für die Berechtigte oder eine Familienangehörige (§ 6 Abs. 3 Satz 2 und 3) nach § 3 Abs. 2, § 6 Abs. 1 des Mutterschutzgesetzes, § 1 Abs. 2, § 3 Abs. 1 der Mutterschutzverordnung oder entsprechendem Landesrecht; 3. Schul- oder Berufsausbildung eines Kindes (§ 6 Abs. 3 Satz 2 und 3) bis zum Ende des Schuloder Ausbildungsjahres. Befindet sich das Kind in der Jahrgangsstufe 12 einer Schule, so verlängert sich die Gewährung des Trennungsgeldes bis zum Ende des folgenden Schuljahres; befindet sich das Kind im vorletzten Ausbildungsjahr eines Berufsausbildungsverhältnisses, so verlängert sich die Gewährung des Trennungsgeldes bis zum Ende des folgenden Ausbildungsjahres; 4. Schul- oder Berufsausbildung eines schwerbehinderten Kindes (§ 6 Abs. 3 Satz 2 und 3). Trennungsgeld wird bis zur Beendigung der Ausbildung gewährt, solange diese am neuen Dienstoder Wohnort oder in erreichbarer Entfernung davon wegen der Behinderung nicht fortgesetzt werden kann; 5. Akute lebensbedrohende Erkrankung eines Elternteils des Berechtigten, seines Ehegatten oder Lebenspartners, wenn dieser in hohem Maße Hilfe des Ehegatten, Lebenspartners oder Familienangehörigen des Berechtigten erhält; 6. Schul- oder erste Berufsausbildung des Ehegatten oder Lebenspartners in entsprechender Anwendung der Nummer 3. Trennungsgeld darf auch gewährt werden, wenn zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens der dienstlichen Maßnahme kein Wohnungsmangel, aber einer dieser Hinderungsgründe vorliegt. Liegt bei Wegfall des Hinderungsgrundes ein neuer Hinderungsgrund vor, kann mit Zustimmung der obersten Dienstbehörde Trennungsgeld bis zu längstens einem Jahr weiterbewilligt werden. Nach Wegfall des Hinderungsgrundes darf Trennungsgeld auch bei erneutem Wohnungsmangel nicht gewährt werden. (4) Der Bundesminister des Innern wird ermächtigt, durch Rechtsversorgung Vorschriften über die Gewährung des Trennungsgeldes zu erlassen. Dabei kann bestimmt werden, dass Trennungsgeld auch bei der Einstellung ohne Zusage der Umzugskostenvergütung gewährt wird und dass in den Fällen des § 3 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d der Berechtigte für längstens ein Jahr Reisebeihilfen für Heimfahrten erhält. § 13 Auslandsumzüge (1) Auslandsumzüge sind Umzüge zwischen Inland und Ausland sowie im Ausland. (2) Als Auslandsumzüge gelten nicht die Umzüge 1. der im Grenzverkehr tätigen Beamten, und zwar auch dann nicht, wenn sie im Anschluss an die Tätigkeit im Grenzverkehr in das Inland oder in den Fällen des § 3 Abs. 1 Nr. 3, § 4 Abs. 2 Nr. 2 bis 4, Abs. 3 Satz 1 im Ausland umziehen, 2. in das Ausland in den Fällen des § 3 Abs. 1 Nr. 3, § 4 Abs. 2 Nr. 2 bis 4, Abs. 3 Satz 1, 3. in das Inland in den Fällen des § 3 Abs. 1 Nr. 2 und 3, 4. aus Anlass einer Einstellung, Versetzung, Abordnung oder Kommandierung und der in § 3 Abs. 2, § 4 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 Nr. 2 bis 4 bezeichneten Maßnahmen im Inland einschließlich ihrer Aufhebung, wenn die bisherige oder die neue Wohnung im Ausland liegt. In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 bis 4 wird für die Umzugsreise (§ 7 Abs. 1) Tage- und Übernachtungsgeld nur für die notwendige Reisedauer gewährt; § 7 Abs. 2 und 3 findet keine Anwendung. 159

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§ 4 Anhang

4. §1

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Auszug aus der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) SvEV

Dem sozialversicherungspflichtigen Arbeitsentgelt nicht zuzurechnende Zuwendungen (1) Dem Arbeitsentgelt sind nicht zuzurechnen: 1. einmalige Einnahmen, laufende Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse sowie ähnliche Einnahmen, die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden, soweit sie lohnsteuerfrei sind; dies gilt nicht für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge, soweit das Entgelt, auf dem sie berechnet werden, mehr als 25 Euro für jede Stunde beträgt, 2. sonstige Bezüge nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes, die nicht einmalig gezahltes Arbeitsentgelt nach § 23 a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind, 3. Einnahmen nach § 40 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes, 4. Beiträge und Zuwendungen nach § 40 b des Einkommensteuergesetzes, die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden, soweit Satz 3 nichts Abweichendes bestimmt, 5. Beträge nach § 10 des Entgeltfortzahlungsgesetzes, 6. Zuschüsse zum Mutterschaftsgeld nach § 14 des Mutterschutzgesetzes, 7. in den Fällen des § 3 Abs. 3 der vom Arbeitgeber insoweit übernommene Teil des Gesamtsozialversicherungsbeitrags, 8. Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld und Saison-Kurzarbeitergeld, soweit sie zusammen mit dem Kurzarbeitergeld 80 Prozent des Unterschiedsbetrages zwischen dem Sollentgelt und dem Ist-Entgelt nach § 179 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch nicht übersteigen, 9. steuerfreie Zuwendungen an Pensionskassen, Pensionsfonds oder Direktversicherungen nach § 3 Nr. 63 Satz 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes im Kalenderjahr bis zur Höhe von insgesamt 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung, 10. Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds, soweit diese nach § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes steuerfrei sind, 11. steuerlich nicht belastete Zuwendungen des Beschäftigten zugunsten von durch Naturkatastrophen im Inland Geschädigten aus Arbeitsentgelt einschließlich Wertguthaben, 12. Sanierungsgelder der Arbeitgeber zur Deckung eines finanziellen Fehlbetrages an die Einrichtungen, für die Satz 3 gilt. Die in Satz 1 Nr. 2 bis 4 genannten Einnahmen, Beiträge und Zuwendungen sind nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen, soweit der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz erheben kann und er die Lohnsteuer nicht nach den Vorschriften des § 39 b, § 39 c oder § 39 d des Einkommensteuergesetzes erhebt. Die in Satz 1 Nr. 4 genannten Beiträge und Zuwendungen sind bis zur Höhe von 2,5 Prozent des für ihre Bemessung maßgebenden Entgelts dem Arbeitsentgelt zuzurechnen, wenn die Versorgungsregelung mindestens bis zum 31. Dezember 2000 vor der Anwendung etwaiger Nettobegrenzungsregelungen eine allgemein erreichbare Gesamtversorgung 160

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von mindestens 75 Prozent des gesamtversorgungsfähigen Entgelts und nach dem Eintritt des Versorgungsfalles eine Anpassung nach Maßgabe der Entwicklung der Arbeitsentgelte im Bereich der entsprechenden Versorgungsregelung oder gesetzlicher Versorgungsbezüge vorsieht; die dem Arbeitsentgelt zuzurechnenden Beiträge und Zuwendungen vermindern sich um monatlich 13,30 Euro. (2) In der gesetzlichen Unfallversicherung und in der Seefahrt sind auch lohnsteuerfreie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit dem Arbeitsentgelt zuzurechnen; dies gilt in der Unfallversicherung nicht für Erwerbseinkommen, das bei einer Hinterbliebenenrente zu berücksichtigen ist. §2

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Verpflegung, Unterkunft und Wohnung als Sachbezug (1) Der Wert der als Sachbezug zur Verfügung gestellten Verpflegung wird auf monatlich 205 Euro festgesetzt. Dieser Wert setzt sich zusammen aus dem Wert für 1. Frühstück von 45 Euro, 2. Mittagessen von 80 Euro und 3. Abendessen von 80 Euro. (2) Für Verpflegung, die nicht nur dem Beschäftigten, sondern auch seinen nicht bei demselben Arbeitgeber beschäftigten Familienangehörigen zur Verfügung gestellt wird, erhöhen sich die nach Absatz 1 anzusetzenden Werte je Familienangehörigen, 1. der das 18. Lebensjahr vollendet hat, um 100 Prozent, 2. der das 14., aber noch nicht das 18. Lebensjahr vollendet hat, um 80 Prozent, 3. der das 7., aber noch nicht das 14. Lebensjahr vollendet hat, um 40 Prozent und 4. der das 7. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, um 30 Prozent. Bei der Berechnung des Wertes ist das Lebensalter des Familienangehörigen im ersten Entgeltabrechnungszeitraum des Kalenderjahres maßgebend. Sind Ehegatten bei demselben Arbeitgeber beschäftigt, sind die Erhöhungswerte nach Satz 1 für Verpflegung der Kinder beiden Ehegatten je zur Hälfte zuzurechnen. (3) Der Wert einer als Sachbezug zur Verfügung gestellten Unterkunft wird auf monatlich 198 Euro festgesetzt. Der Wert der Unterkunft nach Satz 1 vermindert sich 1. bei Aufnahme des Beschäftigten in den Haushalt des Arbeitgebers oder bei Unterbringung in einer Gemeinschaftsunterkunft um 15 Prozent, 2. für Jugendliche bis zur Vollendung des 18. Lebensjahres und Auszubildende um 15 Prozent und 3. bei der Belegung a) mit zwei Beschäftigten um 40 Prozent, b) mit drei Beschäftigten um 50 Prozent und c) mit mehr als drei Beschäftigten um 60 Prozent. Ist es nach Lage des einzelnen Falles unbillig, den Wert einer Unterkunft nach Satz 1 zu bestimmen, kann die Unterkunft mit dem ortsüblichen Mietpreis bewertet werden; Absatz 4 Satz 2 gilt entsprechend.

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§ 4 Anhang (4) Für eine als Sachbezug zur Verfügung gestellte Wohnung ist als Wert der ortsübliche Mietpreis unter Berücksichtigung der sich aus der Lage der Wohnung zum Betrieb ergebenden Beeinträchtigungen anzusetzen. Ist im Einzelfall die Feststellung des ortsüblichen Mietpreises mit außergewöhnlichen Schwierigkeiten verbunden, kann die Wohnung mit 3,45 Euro je Quadratmeter monatlich, bei einfacher Ausstattung (ohne Sammelheizung oder ohne Bad oder Dusche) mit 2,80 Euro je Quadratmeter monatlich bewertet werden. Bestehen gesetzliche Mietpreisbeschränkungen, sind die durch diese Beschränkungen festgelegten Mietpreise als Werte anzusetzen. Dies gilt auch für die vertraglichen Mietpreisbeschränkungen im sozialen Wohnungsbau, die nach den jeweiligen Förderrichtlinien des Landes für den betreffenden Förderjahrgang sowie für die mit Wohnungsfürsorgemitteln aus öffentlichen Haushalten geförderten Wohnungen vorgesehen sind. Für Energie, Wasser und sonstige Nebenkosten ist der übliche Preis am Abgabeort anzusetzen. (5) Werden Verpflegung, Unterkunft oder Wohnung verbilligt als Sachbezug zur Verfügung gestellt, ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem vereinbarten Preis und dem Wert, der sich bei freiem Bezug nach den Absätzen 1 bis 4 ergeben würde, dem Arbeitsentgelt zuzurechnen. (6) Bei der Berechnung des Wertes für kürzere Zeiträume als einen Monat ist für jeden Tag ein Dreißigstel der Werte nach den Absätzen 1 bis 5 zu Grunde zu legen. Die Prozentsätze der Absätze 2 und 3 sind auf den Tageswert nach Satz 1 anzuwenden. Die Berechnungen werden jeweils auf 2 Dezimalstellen durchgeführt; die zweite Dezimalstelle wird um 1 erhöht, wenn sich in der dritten Dezimalstelle eine der Zahlen 5 bis 9 ergibt.

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Stichwortverzeichnis fette Zahlen = Paragraph andere Zahlen = Randnummer

A Aufbewahrung von Gepäck – Reisenebenkosten 2 185 Aufteilungsverbot – Gemischt veranlasste Reisen 2 328 Auslandsgruppenreisen – Eigenbetriebliches Interesse 2 328 Auslandsreisekosten – Auslandstagegelder 2 362 – Doppelte Haushaltsführung 2 373 – Eintägige Reisen 2 369 – Fahrtätigkeit 2 376 – Fahrtkosten 2 396 – Firmenwagen 2 397 – Flugreisen 2 378 – Grundsätze 2 362 – Mehrtägige Auslandstätigkeit 2 393 – Pauschale Auslandstagegelder 2 365 – Privates Kraftfahrzeug 2 397 – Rückreisetage 2 369 – Schiffsreisen 2 382 – Tätigkeitsort 2 374 – Übernachtungskosten 2 373, 390 – Unterlagen 2 364 – Verpflegungsmehraufwendungen 2 365 – Werbungskosten 2 363 Auslösungen – Tarifvertrag 1 19 Außerbetriebliche Einrichtung – Entleiher 1 83 – Kunde 1 83 Auswärtstätigkeit – Abrenzung 1 52

B Bauarbeiter – Regelmäßige Arbeitsstätte 2 230 – Wechselnde Einsatzorte 2 224, 272 Befristete Abordnung – Einrichtung des Arbeitgebers 1 76

– Längerfristige 1 78 – Reisekostenersatz 1 76 – Verbundenen Unternehmen 1 76 Belohnungsreise – Incentive-Reise 2 350 Beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit – Definition 1 35 – Dreimonatsfrist 1 39 – Neudefinition 1 61 – Private Nebeninteressen 1 64 – Vorübergehend 1 38 – Zeitliche Nichtaufgriffsgrenze 1 40 Berufskraftfahrer – Regelmäßige Arbeitsstätte 2 193

DDauer der Abwesenheit – Abwesenheitszeiten 2 119 – Regelmäßige Arbeitsstätte 2 115 – Verpflegungspauschale 2 115 Dienstreise – Dreimonatsfrist 1 29 – Vorübergehende Beschäftigung 1 29 Dienstreiseunfallversicherung – Reisenebenkosten 2 185 Differenzierung Reisekostenrecht – Anrufungsauskunft 1 41 – Berufliche Auswärtstätigkeit 1 35 – Dienstreise 1 29 – Einheitlicher Begriff 1 34 – Einsatzwechseltätigkeit 1 30 – Fahrtätigkeit 1 31 – Reisekostengrundsätze 1 42 – Vorübergehende Auswärtstätigkeit 1 40 Doppelte Haushaltsführung – Angemessene Unterkunftskosten 3 68 – Aufwendungen Zweitwohnung 3 60 – Auslandsumzüge 3 82 – Berufliche Veranlassung 3 18 163

Stichwortverzeichnis

– – – – – – – – – – –

Dreimonatsfrist 3 48 Eigener Hausstand 3 24, 29 Fahrtkosten 3 33 Familienheimfahrt 3 37 Konkurrenzregelung 3 55 Ledige Arbeitnehmer 3 31 Mehraufwendungen 3 12 Mietkosten 3 70 Mittelpunkt der Lebensinteressen 3 26 Neuausrichtung 3 1 Steuerpflichtige Verpflegungspauschalen 3 58 – Übernachtungspauschalen 3 72 – Umzugskosten 3 75 – Verheiratete Arbeitnehmer 3 30 – Verpflegungsmehraufwendungen 3 46 – Voraussetzungen 3 7 – Werbungskosten 3 13 – Zweijahresfrist 3 15 – Zweiter Haushalt 3 9 Dreimonatsfrist – Ablauf 2 132 – Ausnahmen 2 143 – Dieselbe Auswärtstätigkeit 2 140 – Jahreswechsel 2 134 – Krankheit 2 132 – Schiffspersonal 2 142 – Unterbrechung 2 130 – Untergeordnete Arbeitsstätte 2 145 – Urlaub 2 132 – Verpflegungsmehraufwendungen 2 127

E Eigener Hausstand – Begründung 3 24 – Doppelte Haushaltsführung 3 24 – Heimfahrt 3 35 – Wohnung 3 24 Einsatzwechseltätigkeit – 30 km-Grenze 2 63 – Fahrtkostenersatz 1 31; 2 62 – Wechselnde Tätigkeitsstätten 1 30 Entfernungspauschale – Abzugsbeschränkung 2 84 – Dienstfahrzeug 2 87 164

– Fernpendler 2 78 – Härtefallregelung 2 78 – Höhe und Berechnung 2 73 – Kürzeste Straßenverbindung 2 74 – Kürzung 2 97 – Lohnsteuer-Ermäßigungsanträge 2 98 – Pauschalierungsumfang 2 86 – Steuerfreie Sammelbeförderung 2 77 – Werbungskosten 2 78 – Werkstorprinzip 2 97 – Wohnung 2 76 Erstattung von Reisekosten – Befristete Abordnung 1 76 – Berufliche Veranlassung 1 64 – Eigenbetriebliches Interesse 1 64 – Voraussetzungen 1 65 – Vorübergehende Abwesenheit 1 70

F Fahrtätigkeit 1 31 Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte – Erstattung Aufwendungen 2 67 – Fahrtkostenzuschüsse 2 71 – Fernpendler 2 72 – Großbuchstabe „F“ 2 107 – Pauschalbesteuerung 2 71 – Sammelbeförderung 2 105 – Treffpunkt 2 277 Fahrtkosten – 30 km-Grenze 2 63 – Arbeitnehmer-Fahrzeug 2 32 – Bahn-Card 2 16 – Begünstigte Fahrten 2 6 – Dreimonatsfrist 2 56 – Einsatzwechseltätigkeit 2 62 – Fahrzeug-Gesamtkosten 2 36, 39 – Firmenfahrzeug 2 22 – ICE-Zuschlag 2 10 – Individueller Kilometersatz 2 33, 38 – Längerfristige vorübergehende Auswärtstätigkeit 2 60 – Mietwagen 2 21 – Mitnahmeentschädigung 2 50 – Öffentliche Verkehrsmittel 2 4 – Pauschaler Kilometersatz 2 34, 48

Stichwortverzeichnis

– Tatsächlich angefallene Fahrtkosten 2 13 – Werbungskosten 2 65 Fahrtkostenzuschüsse – Arbeitgeberersatz 2 71 – Beitragsrechtliche Behandlung 2 103 – Jahresnetzkarte 2 92 – Job-Ticket 2 89 Familienheimfahrt – Doppelte Haushaltsführung 3 36 – Entfernungspauschale 3 37 – Fahrtkostenersatz 3 45 – Umwidmung 3 41 Fernpendler – Entfernungspauschale 2 78 – Härtefallregelung 2 80 Firmenfahrzeug – 1 %-Methode 2 23 – Berechnungsmethoden 2 23 – Berufliche Auswärtstätigkeit 2 20 – Betriebliche Nutzung 2 20 – Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 2 26, 245 – Fahrtenbuch-Methode 2 23 – Privatnutzung 2 22 Flugreise – Auslandstagegelder 2 378 Frühstücksanteil – Sachbezugswert 2 180

G Gemischt veranlasste Reisen – – – – – – – –

Aufteilbare Kosten 2 344 Aufteilungsmaßstab 2 342 Aufteilungsverbot 2 328, 334 Geldwerter Vorteil 2 331 Lohnsteuerliche Behandlung 2 334 Privater Anteil 2 347 Sachgerechte Schätzung 2 341 Trennung nach objektiven Gesichtspunkten 2 337 – Verhältnis der Zeitanteile 2 339 Geschäftsfreundebewirtung 2 162 Grundlagen der Reisekostenerstattung – Arbeitgeberersatz 1 22

– – – – – – –

Aufzeichnung 1 26 Beitragspflicht 1 18 Betriebliches Interesse 1 16 Erstattungsfähige Reisekosten 1 13 Pauschale Erstattung 1 17 Vorstellungsbesuch 1 20 Werbungskosten 1 23

HHändler-Incentive-Reise 2 354 I Incentive-Reisen – Belohnungsreise 2 350 – Besteuerung 2 356 – Betreuer 2 354 – Gruppenreisen 2 352 – Händler-Incentive-Reisen 2 354 – Pauschalbesteuerung 2 357 – Sachbezug 2 352 – Steuerpflichtiger Arbeitslohn 2 351 Individueller Kilometersatz – Abschreibungsmethode 2 41 – ADAC-Tabellen 2 46 – Berechnung 2 38 – Erstattung 2 34, 38 – Gesamtkosten 2 39

J Job-Ticket – – – – –

Eigenbeteiligung 2 93 Jahresticket 2 92 Pauschalbesteuerung 2 95 Sachbezugsfreigrenze 2 89 Überlassung 2 89

K Konkurrenzregelung – Doppelte Haushaltsführung 3 55 – Verpflegungsmehraufwendungen 3 55 Kürzeste Straßenverbindung – Öffentliche Verkehrsmittel 2 75 – Verkehrsgünstige Straßenverbindung 2 75 – Wohnung und Arbeitsstätte 2 74

165

Stichwortverzeichnis

L Leiharbeitnehmer – Wechselnde Einsatzorte 2 224 Linienbusfahrer – Busdepots 2 195 – Regelmäßige Arbeitsstätte 2 193

MMahlzeitengewährung – Arbeitgeber 2 155 – Dritte 2 148 – Geldwerter Vorteil 2 158 – Lohnkonto 2 160 – Lohnsteuerbescheinigung 2 160 – Sachbezugswerte 2 149 – Übliche Beköstigung 2 151 Mitnahme von Angehörigen 2 182 Mitnahmeentschädigung – Mitgenommene Person 2 50 Mitternachtsregelung – Abwesenheitsdauer 2 125, 212 – Ausnahmeregelung 2 125 Montagearbeiter – Wechselnde Einsatzorte 2 224, 298

NNeuausrichtung Reisekostenrecht – Alles-oder-Nichts-Prinzip 1 6 – BFH-Rechtsprechung 1 3 – Differenzierung 1 1 – Dreiteilung 1 2 – Regelmäßige Arbeitsstätte 1 11 – Vereinheitlichung 1 10 Nicht arbeitgebereigene Einrichtungen – Entleiher 1 103 – Tätigkeitsmittelpunkt 1 103 – Zeitarbeitsfirma 1 104

O Öffentliche Verkehrsmittel – Bahn-Card 2 16 – Fahrtkosten 2 9 – ICE-Zuschlag 2 10 – Nachweise 2 13 – Verkehrsmittel 2 9 Ortsfeste Einrichtungen – Arbeitgeber 1 106 – Fahrzeugdepot 1 106 166

P Parkgebühren – Reisenebenkosten 2 185 Pauschalbesteuerung Verpflegungsmehraufwendungen – Doppelte Haushaltsführung 2 316 – Mindestabwesenheitsdauer 2 314 – Steuerpflichtige Teile 2 311 Pauschale Kilometersätze – Außergewöhnliche Aufwendungen 2 53 – Berufliche Auswärtstätigkeiten 2 49, 247 – Erstattung 2 49 – Werbungskostenabzug 2 55

R Regelmäßige Arbeitsstätte – – – – – – – – – – – – –

Ablauf von drei Monaten 1 95 Außerbetriebliche Einrichtung 1 83 Bedeutung 1 43 Betriebliche Einrichtung 1 46 Bushaltestelle 1 49 Definition 1 45, 79 Fahrzeugdepot 1 106 Häusliches Arbeitszimmer 1 111 Home-Office-Arbeitnehmer 1 112 Längerfristige Beschäftigungen 1 99 Lkw 1 49 Mehrere 1 101 Nicht arbeitgebereigene Einrichtung 1 103 – Ortsfeste betriebliche Einrichtung 1 49, 86 – Schiffsanlegestelle 1 49 – Vereinfachungsregelung 1 47, 85, 92 – Weiträumiges Arbeitsgebiet 1 113 – Wohnung 1 109 Reisegepäckversicherung – Reisenebenkosten 2 185 Reisekostenarten – Fahrtkosten 2 3 – Reisenebenkosten 2 185 – Übernachtungskosten 2 165 – Verpflegungsmehraufwendungen 2 108

Stichwortverzeichnis

Reisekostenbegriff – Berufliche Auswärtstätigkeit 1 58 Reisenebenkosten – Aufwendungen 2 185

S Sammelbeförderung – Arbeitgeberersatz 2 251 – Entfernungspauschale 2 107 – Großbuchstabe „F“ 2 107 – Notwendigkeit 2 105 – Typischer Fall 2 106 – Werbungskosten 2 107, 251 Schiffspersonal – Dreimonatsfrist 2 142 Schiffsreise – Auslandstagegelder 2 387 – Pauschbeträge 2 382 Seeleute – Dreimonatsfrist 2 223 – Fahrtätigkeit 2 221 – Regelmäßige Arbeitsstätte 2 222 – Reisekostenersatz 2 223 – Verpflegungsmehraufwendungen 2 221 Stellenbewerber – Vorstellungsbesuch 1 20 Steuerpflichtige Reisekostenerstattungen – Doppelte Haushaltsführung 2 316 – Gesamtrechnung 2 319 – Guthabenkonto 2 325 – Individuelle Versteuerung 2 308 – Pauschalbesteuerung als sonstiger Bezug 2 309 – Pauschalbesteuerung von Verpflegungsmehraufwendungen 2 311 – Zusammenfassung einzelner Reisekostenaufwendungen 2 323 Straßenbenutzungsgebühren – Reisenebenkosten 2 185

T Tagungspauschale – Abzugsbetrag 2 173 Tätigkeit auf Fahrzeugen – Abwesenheit von der Wohnung 2 209 – Betriebssitz 2 196

– – – – – –

Fahrtätigkeit 2 196 Fahrtkosten 2 198 Fahrzeugdepot 2 194 Gesamtabwesenheitsdauer 2 213 Mitternachtsregelung 2 212 Ortsfeste betriebliche Einrichtung 2 196 – Regelmäßige Arbeitsstätte 2 191 – Schiff 2 222 – Schlafkabine 2 217 – Seeleute 2 221 – Übernachtungskosten 2 215 – Übernahmeort 2 198 – Verlassen des Betriebs 2 204 – Verpflegungsmehraufwendungen 2 203 Taxifahrer – Regelmäßige Arbeitsstätte 2 193

UÜbernachtung mit Frühstück – Kürzungsbetrag 2 172 – Tagungspauschale 2 173 Übernachtungsgelder – Ausland 2 166 Übernachtungskosten – Bewertungsabschlag 2 179 – Dreimonatsregelung 2 171 – Einzelnachweis 2 171 – Frühstücksanteil 2 180 – Kosten der Unterkunft 2 165 – Kürzungsbetrag 2 172 – Längerfristige Auswärtstätigkeit 2 171 – Möglichkeiten der Erstattung 2 165 – Pauschbetrag 2 166 – Sachbezugswert 2 180 – Tagungspauschale 2 172 – Übernachtungsgelder 2 166 – Wechsel der Erstattung 2 169 – Werbungskosten 2 184 Übliche Beköstigung – Wert der Mahlzeit 2 153 Umzugskosten – Auslandsumzüge 3 82 – Doppelte Haushaltsführung 3 12 – Kostenvergütungen 3 78 167

Stichwortverzeichnis

– Tatsächliche Mehraufwendungen 3 75 – Werbungskosten 3 76 Unterbrechung – Dreimonatsfrist 2 130, 288 – Jahreswechsel 2 134 – Krankheit 2 132 – Urlaub 2 132 Untergeordnete Arbeitsstätte – Anhaltspunkte 2 145

V Vereinfachungsregelung – Alte Begriffsdefinition 1 87 – Betriebliche Einrichtung 1 86 – Jahresbezogene Anwendung 1 92 – Regelmäßige Arbeitsstätte 1 85 – Zeitlicher Umfang 1 88 Verpflegungsmehraufwendungen – Auslandstagegelder 2 123 – Dauer der Abwesenheit 2 115 – Dreimonatsfrist 2 127 – Kalendertag 2 119 – Konkurrenzregelung 2 114 – Mehrtägige Auswärtstätigkeit 2 121 – Mitternachtsregelung 2 125 – Pauschbeträge 2 108 – Werbungskosten 2 111 Versetzung – Dauerhafte 3 4 – Doppelte Haushaltsführung 1 53 Vorsteuerabzug – Arbeitnehmereigene Fahrzeuge 2 411 – Einschränkung 2 398 – Fahrausweis 2 413 – Fahrtkosten 2 411 – Hotelrechnung 2 403 – Öffentliche Verkehrsmittel 2 412 – Pauschale Kilometersätze 2 412 – Pauschaler Vorsteuerabzug 2 405 – Übernachtungskosten 2 401 – Umzugskosten 2 415 – Verpflegungskosten Arbeitnehmer 2 406 – Verpflegungskosten Unternehmer 2 410 168

Vorübergehende Abwesenheit – Dreimonatszeitraum 1 71 – Regelmäßige Arbeitsstätte 1 70 – Tätigkeitsmittelpunkt 1 71 – Wohnung 1 70

WWechselnde Tätigkeitsstätten – Arbeitnehmer ohne regelmäßige Arbeitsstätte 2 263 – Begriffsdefinition 2 224 – Berufsgruppen 2 225 – Betrieb des Arbeitgebers 2 234, 237 – Dienstfahrzeug 2 275 – Doppelte Haushaltsführung 2 290 – Dreimonatsfrist 2 259, 297 – Entfernungspauschale 2 243 – Erstattung von Fahrtkosten 2 269, 294 – Fahrten zwischen Betrieb und Tätigkeitsstätte 2 247 – Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb 2 239 – Fahrtkostenzuschüsse 2 242 – Geldwerter Vorteil 2 245 – Gleichbleibender Treffpunkt 2 277 – Längerfristige Tätigkeiten 2 273 – Ortsfeste betriebliche Einrichtung 2 234 – Pauschale Kilometersätze 2 247 – Regelmäßige Arbeitsstätte 2 228 – Sammelbeförderung 2 251 – Überlassung Firmenfahrzeug 2 246 – Übernachtungskosten 2 301 – Vereinfachungsregelung 2 235 – Verpflegungsmehraufwendungen 2 254, 279, 297 – Zwischenheimfahrten 2 296 Weiträumiges Arbeitsgebiet – Forstrevier 1 113 – Hafengebiet 1 114 – Neubaugebiet 1 113 – Regelmäßige Arbeitsstätte 1 113 – Werksgelände 1 113 Werkstorprinzip – Fahrtkostenzuschüsse 2 99

Stichwortverzeichnis

– Gesetzgeber 2 97 – Lohnsteuer-Ermäßigungsanträge 2 97

Z Zweijahresfrist – Doppelte Haushaltsführung 1 55 – Wegfall 3 15 Zweitwohnung – Beschäftigungsort 3 10 – Doppelte Haushaltsführung 3 6

– Fahrten zum Beschäftigungsort 3 43 – Notwendige Aufwendungen 3 12, 60 – Ortsübliche Miete 3 70 – Übernachtungskosten 3 61 – Unterkunftskosten 3 68 – Versetzung 3 18 – Zweitwohnungssteuer 3 62 Zwischenheimfahrten – Fahrtkosten 2 296

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