НДС в примерах

1

НДС В ПРИМЕРАХ М.С.Кузнецова ВВЕДЕНИЕ НДС - один из самых сложных и спорных налогов. При этом он является одной из основных составляющих дохода государственного бюджета. Именно поэтому налоговые органы особо пристально следят за соблюдением норм гл. 21 НК РФ. В свою очередь, законодатели не забывают о совершенствовании порядка взимания НДС и регулярно вносят изменения в НК РФ. Правильно начислить, своевременно уплатить, правомерно применить льготы и налоговые вычеты, должным образом выполнить функции налогового агента, оформить в установленном порядке счет-фактуру - вот те непростые задачи, с которыми сталкивается плательщик налога на добавленную стоимость.

ГЛАВА 1. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ § а. Состав налогоплательщиков Состав налогоплательщиков налога на добавленную стоимость установлен ст. 143 НК РФ. Налогоплательщиками признаются: - организации; - индивидуальные предприниматели; - лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Пример. ЗАО "Солнышко", зарегистрированное в г. Москве, продает очки. Реализация таких товаров не облагается НДС в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ. Тем не менее ЗАО "Солнышко" является плательщиком НДС и представляет в налоговый орган налоговые декларации. Пример. ООО "Луна" в IV квартале 2005 г. не имело оборотов по реализации. Объект налогообложения не возник. Но ООО является налогоплательщиком, поэтому декларация за налоговый период должна быть представлена в налоговый орган. В рассматриваемой ситуации представляется "нулевая" декларация. Если местом реализации товаров (работ, услуг) признается территория Российской Федерации <1>, то любая иностранная компания, реализующая их, признается плательщиком НДС. Дело в том, что налоговое законодательство включает в состав налогоплательщиков все организации независимо от места государственной регистрации, то есть налогоплательщиками признаются не только компании-резиденты, но и компании-нерезиденты. -------------------------------<1> Место реализации товаров определяется согласно ст. 147 НК РФ, а место реализации услуг и работ - в соответствии со ст. 148 НК РФ. Пример. Иностранная компания, реализующая товары на территории Российской Федерации, не состоящая на учете в налоговых органах, признается налогоплательщиком и уплачивает НДС через налогового агента. Как видим, большинство организаций являются налогоплательщиками НДС. Исключением являются: а) организации, получившие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика оформляется в соответствии со ст. 145 НК РФ. Пример. ООО "Юпитер" в установленном порядке оформило освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. На время действия освобождения ООО "Юпитер" не считается

2

налогоплательщиком и налоговые декларации не представляет. ООО "Юпитер" не предъявляет своим покупателям НДС и счета-фактуры не выставляет. б) организации, применяющие упрощенную систему налогообложения. В соответствии со ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Кроме того, организации-упрощенцы не освобождаются от выполнения обязанностей налогового агента. Пример. ЗАО "Венера", применяющее упрощенную систему налогообложения, при ввозе в Российскую Федерацию товаров уплатило НДС на таможне. При дальнейшей реализации товаров НДС не начисляется, поскольку ЗАО не является плательщиком данного налога. НДС, уплаченный на таможне, к вычету не предъявляется. в) организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, не являются налогоплательщиками НДС в отношении операций, которые признаются объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ <2>, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. При этом исключением является уплата налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. -------------------------------<2> Система налогообложения в виде ЕНВД вводится в действие законами субъектов Российской Федерации (с 01.01.2006 - нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). Иными словами, если на какой-либо территории закон о ЕНВД не принят, организации и индивидуальные предприниматели платят налоги согласно общему режиму налогообложения (или применяют упрощенную систему налогообложения), даже в том случае, когда эти налогоплательщики занимаются видами деятельности, перечисленными в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Пример. ООО "Уран" в отношении оказываемых им ветеринарных услуг применяет систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. При этом в отношении реализации сопутствующих товаров для животных применяется общепринятая система налогообложения. Выручка от оказания ветеринарных услуг НДС не облагается, а НДС с реализации товаров исчисляется в общеустановленном порядке. § б. Постановка на налоговый учет Обязательная постановка налогоплательщиков-резидентов на учет в налоговом органе осуществляется в соответствии со ст. ст. 83, 84 НК РФ. Иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации. Постановка на налоговый учет иностранных организаций регламентируется Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (утв. Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124). Пример. Иностранная компания при постановке на учет в налоговый орган представляет следующие документы: - Заявление о постановке на учет по форме 2001И; - легализованные выписку из торгового реестра, или сертификат об инкорпорации, или другой документ аналогичного характера, содержащий информацию об органе, зарегистрировавшем иностранную организацию, регистрационном номере, дате и месте регистрации. Вместо подлинников указанных документов могут быть представлены копии, заверенные в установленном порядке; - справка налогового органа иностранного государства (в произвольной форме) о регистрации иностранной организации в качестве налогоплательщика в стране инкорпорации с указанием кода налогоплательщика (или его аналога);

3

- решение уполномоченного органа иностранной организации о создании отделения в Российской Федерации (или, в случае отсутствия такого решения, копию договора, на основании которого осуществляется деятельность в Российской Федерации); - доверенность, выданную иностранной организацией на главу (управляющего) отделения. После постановки на учет иностранная компания получает в налоговом органе Свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и КПП. Как видим, НК РФ предписывает иностранной компании встать на учет по месту нахождения постоянного представительства. При наличии нескольких представительств возникал вопрос, в каком порядке осуществляется постановка на учет такой организации. Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранной организаций (п. 2.1.1.2) предписывает иностранной компании, осуществляющей деятельность в нескольких местах на территориях, подконтрольных различным налоговым органам, встать на учет в каждом из этих налоговых органов. А если иностранная организация осуществляла деятельность в нескольких местах на территории, подконтрольной одному налоговому органу, иностранная компания обязана была информировать налоговый орган о каждом таком месте осуществления деятельности (п. 2.1.1.3). Таким образом, иностранная компания уплачивала налог по месту постановки на учет каждого подразделения. Ситуация изменилась в связи с принятием Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ (далее - Федеральный закон N 119-ФЗ), внесшего изменения в гл. 21 НК РФ. С 01.01.2006 этот Закон дает право иностранным организациям, имеющим на территории Российской Федерации несколько подразделений (представительств, отделений), самостоятельно выбирать подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут представлять налоговые декларации. При этом налог уплачивается по операциям всех подразделений, находящихся на территории Российской Федерации. О своем выборе иностранная компания обязана письменно уведомить налоговые органы по месту нахождения подразделений, зарегистрированных на территории Российской Федерации. § в. Освобождение от обязанностей налогоплательщика Статья 145 НК РФ предоставляет организациям и индивидуальным предпринимателям право оформить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Получить освобождение от НДС можно, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности один миллион рублей, а с 01.01.2006 два миллиона рублей <3>. -------------------------------<3> Пункт 1 ст. 145 НК РФ в редакции Федерального закона N 119-ФЗ. Порядок исчисления выручки в целях получения освобождения от налога разъяснялся налоговыми органами в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (в ред. Приказа МНС России от 11.03.2004 N БГ3-03/190@, далее - Методические рекомендации по НДС). В частности, в данном документе (п. 2.2) указано, что сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения. При этом учитывается выручка от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 процентов), так и необлагаемых товаров (работ, услуг). Выручка признается вне зависимости от того, в какой форме она получена: в денежной или в натуральной. Также в составе выручки учитывается доход от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. При этом в состав выручки, определяемой в целях применения п. 1 ст. 145 НК РФ, не включается: - выручка, полученная при осуществлении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД; - суммы авансов; - суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг); - суммы, полученные в виде процента (дисконта) по облигациям и векселям, полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

4

- суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ; - реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе; - операции, перечисленные в пп. 2, 3, 4 п. 1 и п. 2 ст. 146 НК РФ; - передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; - выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; - ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации; - операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ; - передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению); - передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации; - выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления; - передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям; - операции по реализации земельных участков (долей в них); - передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам); - операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ. Пример. В 2006 г. ООО "Селена" получило выручку (без НДС): Выручка От реализации облагаемых НДС товаров

полученная в денежной форме полученная в натуральной форме облагаемая НДС по ставке 0% Выручка от реализации необлагаемых товаров Выручка от товаров, местом реализации которых не признается территория РФ Выручка, полученная при осуществлении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД Полученные авансы Реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе Операции, перечисленные в пп. 2, 3, 4 п. 1 и п. 2 ст. 146 НК РФ Операции, которые ООО "Селена" совершила в качестве налогового агента (ст. 161 НК РФ )

Период Февраль 350 000

Март 600 000

Апрель 350 000

-

15 000

-

-

-

500 000

-

-

150 000

200 000

-

-

-

-

5 000

100 000 5 000

-

-

-

300 000

-

-

-

90 000

Рассчитаем выручку от реализации товаров за три указанных месяца для целей оформления освобождения от обязанностей плательщика НДС. За февраль она равна 350 000 руб.

5

За март - 615 000 руб. (600 000 + 15 000). За апрель - 1 000 000 руб. (350 000 + 500 000 + 150 000). Итого выручка за три месяца составила 1 965 000 руб. (350 000 + 615 000 + 1 000 000). Таким образом, ООО "Селена" выполнило условие получения освобождения налогообложения.

от

Согласно п. 2 ст. 145 НК РФ положения ст. 145 НК РФ не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, если они реализовали подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. Однако, как было указано Конституционным Судом РФ, данное положение не означает, что освобождение в принципе не может быть получено организацией, реализующей подакцизные товары. Так, в Определении от 10 ноября 2002 г. N 313-О Конституционный Суд РФ установил, что вышеупомянутое положение п. 2 ст. 145 НК РФ не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в представлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость по операциям с неподакцизными товарами. Поэтому организации, осуществляющие несколько видов деятельности, в рамках одного из которых реализуются подакцизные товары, вправе получить освобождение от налогообложения в части "неподакцизной" реализации. Однако для этого необходимо обеспечить раздельный учет выручки от реализации неподакцизных и подакцизных товаров. Следует отметить, что прямого требования о наличии раздельного учета в данном случае в налоговом законодательстве не содержится. Однако такой вывод вытекает из условия получения освобождения, установленного п. 1 ст. 145 НК РФ. Следует отметить, что налоговые органы считают возможным получение освобождения только при наличии раздельного учета (например, Письмо Управления МНС по г. Москве от 02.03.2004 N 24-11/13446). Пример. Допустим, ООО "Селена" реализует также и подакцизные товары, выручка от реализации которых за февраль - апрель 2006 г. составила 1300 руб. А выручка от реализации неподакцизных товаров - 1 965 000 руб. Поскольку на предприятии организован раздельный учет подакцизных и неподакцизных товаров, ООО "Селена" имеет право на получение освобождения от налогообложения для неподакцизных товаров. Если налогоплательщик в соответствии со ст. 145 НК РФ вправе получить освобождение от налогообложения и принял такое решение, он должен представить в налоговый орган по месту учета следующие документы: - письменное уведомление по форме, утвержденной Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (см. Приложение 1); - выписка из бухгалтерского баланса (в выписке должна быть отражена сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), заверенная печатью организации, подписями руководителя и главного бухгалтера); - выписка из книги продаж; - копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Индивидуальные предприниматели вместо выписки из баланса представляют выписку из Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Перечисленные документы представляются в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщик использует право на освобождение. Отметим, что этот же самый пакет документов представляется и при продлении срока освобождения от налогообложения. Пример. ООО "Селена" 14 апреля 2006 г. направило заказным письмом документы, подтверждающие право на получение освобождения от налогообложения, за период февраль март 2006 г. Поскольку днем представления документов считается шестой день со дня направления заказного письма, ООО "Селена" выполнило требования налогового законодательства о соблюдении сроков представления документов и вправе получить освобождение начиная с апреля 2006 г. Однако получение освобождения от налогообложения вовсе "освобожденный" налогоплательщик никогда не перечисляет НДС в бюджет.

не

означает,

что

6

Так, налогоплательщик, получивший освобождение, в общеустановленном порядке исполняет обязанности налогового агента и обязанности налогоплательщика, возникающие в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Пример. ООО "Селена", получившее освобождение от налогообложения, является арендатором федерального имущества по договору, заключенному с государственным органом. Кроме того, ООО "Селена" является импортером облагаемых НДС на таможне товаров. ООО "Селена", исполняя обязанности налогового агента, удерживает и перечисляет в бюджет НДС с арендной платы. Также ООО "Селена" уплачивает НДС на таможне при ввозе импортных товаров. Обратите внимание на следующее. Налогоплательщик, оформивший освобождение от налогообложения, не может отказаться от него до истечения 12 последовательных календарных месяцев. Конечно, в данном случае речь не идет о случаях, когда право на освобождение будет утрачено из-за того, что выручка превысила допустимый предел (с 01.01.2006 - 2 000 000 руб.) или налогоплательщик реализовывал подакцизные товары при отсутствии раздельного учета. Пример. Воспользуемся условиями примеров, приведенных выше. В данном случае ООО "Селена" должно применять освобождение от налогообложения в период с апреля 2006 г. по апрель 2007 г. Следует иметь в виду, что в случае если налогоплательщик не представил пакет документов (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает установленные ограничения (предел выручки, реализация подакцизных товаров) сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней. Пример. В результате выездной налоговой проверки установлено, что ООО "Селена" неправильно исчислило выручку в целях подтверждения права на получение освобождения. Налоговым органом доначислен налог, штраф и пени. Теперь рассмотрим случай, когда налогоплательщик утрачивает право на освобождение от налогообложения. Пример. Воспользуемся условиями предыдущих примеров. Но предположим, что в периоде с мая по июль 2006 г. выручка ООО "Селена" от реализации товаров превысила 2 000 000 руб. В частности, выручка составила: За май - 800 000 руб. За июнь - 1 300 000 руб. За июль - 1 000 000 руб. Как видим, выручка превысила 2 000 000 уже в июне. Следовательно, с июня 2006 г. ООО "Селена" утрачивает право на освобождение от налогообложения НДС. Пример. Воспользуемся условиями предыдущих примеров. Теперь предположим, что ООО "Селена" в период с апреля 2006 г. по апрель 2007 г. не потеряло право на освобождение от налогообложения, поскольку ни за какие три последовательных месяца выручка не превысила 2 000 000 руб., а подакцизные товары не реализовывались. ООО "Селена" вправе продлить срок освобождения. Приняв решение о продлении освобождения от налогообложения, до 20 мая 2007 г. ООО "Селена" представило в налоговый орган: - документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ, без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала один миллион рублей (выписку из бухгалтерского баланса, выписку из книги продаж, копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур); - уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права. Согласно Письму МНС России от 30 сентября 2002 г. N ВГ-6-03/1488@ при продлении использования права на освобождение налогоплательщики могут использовать форму уведомления, утвержденную Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342. То есть ту же форму, по которой они первый раз уведомляли налоговый орган об использовании права на освобождение от обязанностей плательщика НДС (см. Приложение 1).

7

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ получившие освобождение от НДС лица предъявленные (либо фактически уплаченные при ввозе товаров) суммы "входного" НДС учитывают в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Кроме того, п. 8 ст. 145 и п. 3 ст. 170 (в ред. Федерального закона N 119-ФЗ) НК РФ установлено следующее. Может сложиться ситуация, когда до использования права на освобождение к вычету были приняты суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, которые были приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, но не использованы для этих операций. В этом случае после отправки уведомления об использовании права на освобождение налогоплательщик должен восстановить этот "входной" НДС в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления путем уменьшения налоговых вычетов. По основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам НДС восстанавливается в сумме, пропорциональной их остаточной стоимости. Порядок восстановления и включения в стоимость товаров (работ, услуг) НДС в "переходный" период рассмотрим на примерах. Пример. В бухгалтерском учете ООО "Селена", получившего освобождение налогообложения в периоде с апреля 2006 г. по апрель 2007 г., сделаны следующие записи. Содержание операции

Проводка Дт Кт

Март 2006 г. Оприходованы товары, 41 облагаемые НДС Учтен НДС, предъявленный 19 поставщиком товаров Оплачен товар 60 НДС принят к вычету 68 Апрель 2006 г. 19 Поскольку товары не были реализованы, принятый к вычету НДС восстанавливается Списывается восстановленный НДС. Вопрос методологии данной операции является дискуссионным. Существуют два варианта списания НДС в рассматриваемой ситуации: 44 1 вариант. Согласно методологии бухгалтерского учета НДС не может быть включен в стоимость товаров, как того требует п. 2 ст. 170 НК РФ, поэтому он должен быть учтен в составе расходов по обычным видам деятельности, в данном случае - в составе расходов на продажу

от

Комментарии

60 60 51 19 68

19

Данная позиция основана на п. 12 ПБУ 5/01, который гласит следующее. Фактическая себестоимость материальнопроизводственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации

8

2 вариант. НДС включается в стоимость товаров посредством корректировки их оценки, отраженной в бухгалтерском учете

41

19

Такая точка зрения основана на п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01, согласно которым в стоимость товаров включаются невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материальнопроизводственных запасов. Пункт 12 ПБУ 5/01 в данном случае не нарушается, поскольку происходит не изменение стоимости товара, а ее корректировка в связи с тем, что предъявленный НДС был переквалифицирован в невозмещаемый после принятия к учету товара

ГЛАВА 2. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции. 1. Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Понятие реализации приведено в ст. 39 НК РФ. Реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Пример. ООО "Пинта" передало сырье на давальческой основе для переработки. В соответствии с гл. 37 ГК РФ перехода права собственности к организации, осуществляющей переработку, не происходит, сырье оказалось во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда. Поскольку перехода права собственности нет, объекта налогообложения не возникает. При этом в целях исчисления НДС реализацией признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе. Пример. ЗАО "Грей" по накладной безвозмездно передало 100 чайных сервизов ООО "Пинта". Цена одного сервиза равна 300 руб. без НДС. Товар облагается НДС по ставке 18%. В соответствии с НК РФ ЗАО "Грей" уплачивает НДС в бюджет в сумме 5400 руб. (300 руб. x 18% x 100 шт.). 2. Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Пример. На балансе ЗАО "Грей" находится детский сад. В данное подразделение передаются столовые тарелки на сумму 1500 руб. (без НДС). При передаче тарелок возникает объект налогообложения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет 270 руб. (1500 руб. x 18%). 3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Пример. ООО "Пинта" собственными силами осуществило строительно-монтажные работы на сумму 800 000 руб. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, равна 144 000 руб. (800 000 руб. x 18%).

9

4. Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Пример. ЗАО "Эсквайр" по импортному контракту ввезло на территорию России женскую одежду, таможенная стоимость которой составила 90 000 руб. Сумма НДС, уплаченная на таможне, составила 16 200 руб. (90 000 x 18%). Не признаются объектом налогообложения: 1) операции, не признаваемые реализацией в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ. К таким операциям относятся: - осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики); - передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации. Особенности налогообложения при реорганизации организаций установлены в ст. 162.1 НК РФ; - передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью; - передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов); - передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками; - передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; - передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации; - изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ. 2) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению); 3) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации; 4) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления; 5) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям; 6) операции по реализации земельных участков (долей в них); 7) с 01.01.2006 - передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам). ГЛАВА 3. МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ Определение места реализации товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС приобретает особое значение по следующим основаниям. Как отмечалось ранее, объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Если реализация осуществляется не на территории Российской Федерации, то объекта налогообложения не возникает.

10

Порядок определения места реализации товара установлен ст. 147 НК РФ. Товар признается реализованным на территории Российской Федерации, если в момент отгрузки или транспортировки товар находится на территории Российской Федерации. Если реализуемый товар не отгружается и не транспортируется, то он считается реализованным на территории Российской Федерации, если находится на территории Российской Федерации. Пример. Юридическое лицо - резидент закупает технологическое оборудование в Германии и поставляет его в Казахстан. При этом в момент отгрузки перевозчику покупателя товар физически находится на территории Германии. В данном случае товар реализован не на территории Российской Федерации. Порядок определения места реализации работ, услуг различается в зависимости от вида работ, услуг. Работы (услуги) считаются реализованными на территории Российской Федерации, если они связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению. А если рассматриваемые работы (услуги) связаны с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации, то местом их реализации не признается территория Российской Федерации. Пример. ООО "Пинта" на основании заключенного с украинской компанией договором строительного подряда осуществляет строительно-монтажные работы на объекте недвижимости, находящемся на территории Украины. Объекта налогообложения в рассматриваемом случае не возникает. Выручка, полученная от украинского партнера, НДС не облагается. Вопрос, можно ли квалифицировать аренду как "непосредственно связанную с недвижимым имуществом", до недавнего времени был дискуссионным. Ясность в данную проблему внес Федеральный закон N 119-ФЗ. Так, с 1 января 2006 г. к работам (услугам), непосредственно связанным с недвижимым имуществом, относятся услуги по аренде (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Таким образом, если налогоплательщик предоставляет в аренду площади, находящиеся на территории Российской Федерации, то происходит реализация на территории Российской Федерации и, следовательно, возникает объект налогообложения. Если же сдается в аренду недвижимость, находящаяся за границей Российской Федерации, то полученная арендная плата НДС не облагается, поскольку реализация осуществляется не на территории Российской Федерации. Пример. ЗАО "Космо" - владелец недвижимости в Испании, которая предоставляется в аренду. Начисленная от предоставления имущества в аренду выручка не облагается НДС, поскольку такая услуга оказывается не на территории Российской Федерации и, следовательно, объекта налогообложения не возникает. Пример. ООО "Тринити" арендует здание офиса у иностранной компании. Здание располагается в Москве. Документы, подтверждающие постановку на учет в налоговых органах иностранной организации в качестве налогоплательщика, отсутствуют. При перечислении арендной платы ООО "Тринити", выполняя функции налогового агента, удерживает и перечисляет в бюджет сумму НДС. Местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся монтаж, сборка, переработка, ремонт и техническое обслуживание (пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ). Если указанное имущество находится за пределами территории Российской Федерации, то рассматриваемые виды работ, услуг реализуются не на территории Российской Федерации. Пример. Налогоплательщик оказывает услуги по переработке сахарной свеклы. Переработка осуществляется на территории Украины. Местом реализации услуг не признается территория Российской Федерации.

11

Отметим, что до изменений, внесенных Федеральным законом N 119-ФЗ в пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ, данная норма не конкретизировала, что понимать под работами, связанными с движимым имуществом. Поэтому рассматриваемый пункт часто вызывал различное толкование и разногласия с налоговыми органами. Местом реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта признается Российская Федерация, если такие услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации. Если такие услуги оказываются за пределами Российской Федерации, то местом их реализации не признается территория Российской Федерации. Пример. Туроператор, специализирующийся на выездном туризме, оказывает услуги по размещению и экскурсионному обслуживанию на основании договора с принимающей стороной за пределами Российской Федерации. Местом реализации указанных услуг не признается территория Российской Федерации. Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ предусмотрен перечень операций, место реализации которых определяется по месту осуществления деятельности покупателем. Если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ, то и местом реализации работ, услуг признается территория РФ. Если же покупатель не осуществляет деятельность на территории РФ, то местом реализации не признается территория РФ. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического его присутствия на территории РФ на основе государственной регистрации. А если государственная регистрация отсутствует, то на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство). Если покупателем является индивидуальный предприниматель, то место осуществления деятельности определяется по месту его государственной регистрации, а при ее отсутствии - по месту жительства. К услугам, работам, место реализации которых определяется по месту нахождения их покупателя, относятся: 1) передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав. Пример. ОАО "Кино" в соответствии с лицензионным договором у иностранной компании приобрело исключительные права показа и тиражирования фильма на территории Российской Федерации на 3 года. Место реализации услуг по предоставлению прав определяется по месту регистрации ОАО "Кино". Таким образом, местом реализации услуг признается территория Российской Федерации. Следовательно, возникает объект налогообложения НДС, и ОАО "Кино" при перечислении лицензионных платежей обязано выполнить функции налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДС в бюджет. Нужно сказать, что в этой редакции пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ действует с 1 января 2006 г. Ранее данная норма звучала следующим образом. Место реализации работ (услуг) по месту нахождения покупателя определялось при передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав. Такая формулировка порождала ошибочное, на взгляд автора, толкование рассматриваемого пункта контролирующими органами. Так, Минфин России в Письме от 17 мая 2004 г. N 03-1-08/1222/17 указывал, что при передаче в собственность или переуступке прав на объекты интеллектуальной собственности право одного правообладателя прекращается, возникая у нового правообладателя. Следовательно, в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ речь идет о договорах, предусматривающих отчуждение права, порождающих правопреемство. А если заключаются договоры, предусматривающие предоставление права использования объектов интеллектуальной собственности, по условиям которых обладатель права остается прежним, но он разрешает их использование другому лицу в тех или иных пределах, отчуждения права (передачи в собственность, переуступки) не происходит. И в этом случае, по мнению Минфина России, место реализации таких услуг определяется в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, то есть по месту нахождения правообладателя. Например, если правообладателем является иностранная организация, предоставляющая права на использование объектов интеллектуальной собственности, местом реализации услуг территория Российской Федерации не является. То есть в нашем примере (см. предыдущий

12

пример) место оказания услуг по предоставлению прав не признается территория Российской Федерации. Ведь ОАО "Кино" приобретает права использования объекта интеллектуальной собственности, а правообладатель остается прежним. Таким образом, если следовать предложенной логике, ОАО "Кино" не признается налоговым агентом. Аналогичная позиция высказывалась налоговыми органами в Письме Управления МНС по г. Москве от 6 сентября 2004 г. N 24-11/57574. По мнению автора, пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применялся как при уступке исключительных прав, так и при уступке не исключительных прав, поскольку законодательство Российской Федерации об авторском праве в принципе не предусматривает такого понятия как передача в собственность имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности. С 1 января 2006 г. возможность возникновения спора с налоговыми органами относительно определения места реализации при уступке неисключительных прав или исключительных без их отчуждения исключается, поскольку в НК РФ прямо прописан порядок определения места реализации; 2) оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации. Данная норма введена в НК РФ Федеральным законом N 119-ФЗ. Пример. ЗАО "Фристайл", выступая в роли заказчика, заключило договор на разработку программного обеспечения для ЭВМ с иностранной компанией. Местом оказания услуг в данном случае признается территория Российской Федерации, поскольку покупателем является юридическое лицо, зарегистрированное на территории Российской Федерации. Следовательно, в данном случае возникает объект налогообложения и ЗАО "Фристайл" обязано выполнить функции налогового агента. 3) оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научноисследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации; Пример. ЗАО "Консалт" в соответствии с договором, заключенным с польской компанией, провело консультации по вопросам налогообложения. Местом реализации не признается территория Российской Федерации. Выручка от указанных консультационных услуг НДС не облагается, поскольку не возникает объекта налогообложения. Необходимо отметить, что упоминание о маркетинговых услугах в рассматриваемом пункте НК РФ появилось после вступления в силу Федерального закона N 119-ФЗ. До этого момента налоговые органы считали неправомерным применение пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в отношении маркетинговых услуг. Так, в Письме МНС России от 4 февраля 2003 г. N 23-1-12/31-167-Д299 указывалось, что выполнение работ по изучению рынка, а также оказание услуг по поиску деловых партнеров (маркетинговые услуги) прямо не поименованы пп. 1 - 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Следовательно, при оказании таких услуг необходимо руководствоваться положением пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Иными словами, до 1 января 2006 г., по мнению налоговых органов, при оказании маркетинговых услуг место реализации необходимо определять по месту деятельности исполнителя услуги: 4) предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя; 5) сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств; 6) оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом. Пример. В соответствии с агентским договором российское рекламное агентство оказывает услуги иностранной компании по поиску партнера и заключению с ним договора на размещение рекламы иностранной компании. Агент действует от имени принципала.

13

Место реализации услуг рекламного агентства определяется в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то есть по месту осуществления деятельности покупателя. Таким образом, местом реализации услуг агентства не является территория Российской Федерации, и вознаграждение агента не облагается НДС. Отметим, до 1 января 2006 г. в перечень услуг, работ, место реализации которых определяется по месту осуществления деятельности покупателя, входили также следующие услуги, работы: - оказание услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание; - выполнение работ (оказание услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также при лоцманской проводке. С 1 января 2006 г. местом реализации следующих работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если: 1) Услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом; 2) Услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации. При этом иные услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, считаются реализованными не на территории Российской Федерации. Если предметом договора являются виды услуг, работ, не поименованные выше, то место их оказания определяется по месту осуществления деятельности организации (или индивидуального предпринимателя), оказывающей услуги, выполняющей работы. Об этом говорится в пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Иными словами, при оказании услуг, выполнении работ местом реализации является территория Российской Федерации, если услуги, работы выполняются организацией, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации. При этом местом осуществления деятельности организации (или индивидуального предпринимателя), выполняющей работы (оказывающей услуги), считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя. Нужно отметить, что до 1 января 2006 г. пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ вызывал различные толкования. Точнее, по-разному понималась формулировка "не поименованные выше работы, услуги", что приводило к спорам относительно необходимости начисления или удержания (в зависимости от ситуации) налога. Поясним на примере. Пример. ЗАО "Строитель" осуществляет ремонтные работы в здании, находящемся за границей. I позиция. Местом реализации не признается территория Российской Федерации по следующим основаниям. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ строительные работы считаются выполненными на территории Российской Федерации, если недвижимое имущество, с которым связаны такие работы, находится на территории Российской Федерации. В нашем примере здание не находится

14

на территории Российской Федерации, значит и работы выполняются не на территории Российской Федерации. Таким образом, НДС начислять не нужно. II позиция. Местом реализации является территория Российской Федерации. Аргументация такой позиции следующая. В пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ говорится о порядке определения места реализации по строительным работам, связанным с недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. В нашем примере здание находится за пределами Российской Федерации. А о таком недвижимом имуществе - находящимся за пределами Российской Федерации - ничего не говорится в пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Умалчивают об этом и другие подпункты п. 1 ст. 148 НК РФ. Следовательно, можно говорить о том, что рассматриваемые строительные работы не предусмотрены пп. 1 - 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. А в этом случае необходимо применять пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Согласно данной норме место реализации определяется по месту деятельности организации, выполняющей работы. Следовательно, в нашем примере место реализации определяется по месту государственной регистрации ЗАО "Строитель". Таким образом, строительные работы выполнены на территории Российской Федерации, и начислять НДС нужно. Автор придерживается позиции I: в приведенном примере место реализации строительных работ необходимо определять по месту нахождения недвижимости. Однако данные противоречия устранены Федеральным законом N 119-ФЗ, который дополнил ст. 148 НК РФ п. 1.1 (об этом см. ниже). Пример. Российская организация (принципал) заключила агентский договор с украинской компанией (агент), предметом которого является оказание услуг по поиску покупателей и заключению договоров реализации. В данном случае место оказания услуг определяется в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Местом реализации услуг не признается территория Российской Федерации. Следовательно, объекта налогообложения не возникает, и российская организация не является налоговым агентом. Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг). Пример. ООО "Байт" разработало программу для ЭВМ для иностранной компании. В соответствии с условиями договора ООО "Байт" проводит обучение персонала работе с разработанным программным обеспечением. Поскольку обучение работе с программой проводится в рамках договора на разработку программного обеспечения и обе услуги оказываются ООО "Байт", услуга по обучению является вспомогательной по отношению к услуге по разработке программы. Следовательно, место реализации услуги по обучению необходимо определять по месту оказания услуги по разработке программы для ЭВМ. Таким образом, в данном случае местом реализации услуги по обучению не признается Российская Федерация, поскольку место реализации услуги по разработке программы определяется по месту деятельности покупателя. Что касается услуг по предоставлению в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуг по перевозке, то необходимо иметь в виду следующее. Местом осуществления деятельности оказывающей услуги организации, а следовательно, и местом реализации таких услуг не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации. Напоследок отметим, что согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются: 1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; 2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

15

ГЛАВА 4. НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ § а. Операции, не подлежащие налогообложению В этой главе рассмотрим некоторые налоговые льготы по НДС. Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), содержит ст. 149 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. При этом данная льгота может быть применена, только если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Пример. ЗАО "Брита" предоставляет помещение в аренду иностранной компании - резиденту Италии. В данном случае льгота применена быть не может, поскольку действующим в настоящее время законодательством Италии не предусмотрено предоставление льготы по НДС при сдаче в аренду помещений нерезидентам Италии. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации: 1) важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (Перечень таких товаров утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19); 2) протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним; 3) технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (Перечень таких товаров утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998, в ред. Постановления Правительства РФ от 10.05.2001 N 357); 4) очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) (Перечень таких товаров утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 N 240). Пример. Организация реализует микроскопы биологические (код по ОК 005-93 - 443510). Реализация микроскопов не облагается НДС в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ. Данный вид товаров входит в Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость <4>. -------------------------------<4> Утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19. В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от НДС реализация продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях. А также реализация продуктов питания, которые непосредственно производят организации общественного питания и продают их указанным столовым или указанным учреждениям. Пример. Реализация в столовой летнего лагеря не может быть освобождена от налогообложения в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, так как столовая летнего оздоровительного лагеря не относится к перечисленным в данной норме НК РФ. Согласно пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Пример. Организация имеет в собственности квартиру в жилом доме, которая предоставляется для проживания сотруднику по договору найма за плату. Данная операция налогообложению НДС не подлежит. Пример. Общежитие предоставляет комнаты в наем. При этом реализация услуг по содержанию и текущему ремонту жилищного фонда, эксплуатационные услуги, включая услуги по

16

обслуживанию мусоропроводов, по техническому обслуживанию и т.д., облагаются НДС в общеустановленном порядке. Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы). Пример. ООО "Агата" передала вексель третьего лица в счет оплаты за товары. Операция по реализации ценной бумаги - векселя - не облагается НДС. В соответствии с пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами). Пример. ЗАО "Триал" арендует у Москомзема землю, находящуюся в собственности субъекта Федерации, и сдает ее в субаренду. Арендная плата, уплачиваемая Москомзему, НДС не облагается. А плата, получаемая ЗАО "Триал" за сдачу земли в субаренду, облагается НДС в общеустановленном порядке, поскольку ЗАО "Триал" не является уполномоченным органом. Согласно пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается реализация оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, к которым относятся: 1) услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг; услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений; услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений; услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек; услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений; услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также услуг по распространению билетов, указанных в абз. 3 пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ; 2) реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности; 3) реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов. При этом к учреждениям культуры и искусства относятся: - театры; - кинотеатры; - концертные организации и коллективы; - театральные и концертные кассы; - цирки; - библиотеки; - музеи; - выставки; - дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора); - планетарии; - парки культуры и отдыха; - лектории и народные университеты; - экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро); - заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.

17

Пример. Кинотеатр, являющийся учреждением культуры и искусства, правомерно применяет льготу в части выручки от реализации входных билетов. Форма входных билетов на сеанс просмотра фильма соответствует форме бланка строгой отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 25 февраля 2000 г. N 20н "Об утверждении бланков строгой отчетности". Пример. ЗАО "Видеомаркет", не относящееся к учреждениям культуры и искусства, предоставляет в прокат видеокассеты. Выручка от оказания услуг ЗАО "Видеомаркет" облагается НДС в общеустановленном порядке. Ниже рассмотрим некоторые налоговые льготы, от применения которых налогоплательщик вправе отказаться. Для этого в налоговый орган по месту своей регистрации налогоплательщик представляет заявление в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. При этом следует учитывать, что не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года. Также не допускается, чтобы операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем соответствующих товаров (работ, услуг). В соответствии с пп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения оказание услуг адвокатами, а также оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности. Пример. Услуги адвоката, учредившего адвокатский кабинет, связанные с осуществлением им профессиональной деятельности, освобождены от налогообложения. Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения освобождаются операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. Пример. Организация предоставляет денежные средства по договорам займа. Проценты, начисленные по договору займа, не облагаются НДС. Согласно пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения освобождается выполнение научноисследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научноисследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров. Пример. ЗАО "Наука-прогресс" в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" имеет статус научной организации. ЗАО "Наука-прогресс" в соответствии с договором, финансируемым за счет средств федерального бюджета, выполняет научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. ЗАО "Наука-прогресс" имеет направленное в его адрес письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, о выделенных целевых бюджетных средствах для оплаты указанных выше работ. Выручка ЗАО "Наука-прогресс" от НИОКР не облагается НДС. Согласно пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождаются от налогообложения услуги санаторнокурортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности. Пример. Санаторий, имеющий статус санаторно-курортного учреждения, расположенный на территории Российской Федерации, оказывает населению услуги по проживанию, лечению и другому обслуживанию, входящему в стоимость путевки (код услуг 082100). При этом санаторий выписывает санаторно-курортную путевку (код по ОКУД 0791612) <5>. -------------------------------<5> Форма утверждена Приказом Минфина России от 10.12.1999 N 90н.

18

При применении налоговых льгот, установленных ст. 149 НК РФ, необходимо соблюдать несколько общих правил: - льготы, установленные п. 2 ст. 149 НК РФ, обязательны к применению, а льготы, установленные п. 3 названной статьи, могут не применяться налогоплательщиком; - при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, и операций, освобождаемых от налогообложения, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ); - установленные льготы могут применять только налогоплательщики, которые осуществляют не облагаемые НДС операции, имея соответствующие лицензии на осуществление деятельности (если льготируемая деятельность является лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации); - освобождение от налогообложения в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ. Пример. Турфирма реализует санаторно-курортные путевки по договору комиссии. Как указывалось ранее, реализация санаторно-курортных путевок при соблюдении условий применения льготы НДС не облагается. Однако поскольку турфирма в рассматриваемом случае является комиссионером, льгота не применяется и комиссионное вознаграждение турфирмы облагается НДС. Исключение из этого правила предусмотрено п. 2 ст. 156 НК РФ. Подробнее об этом см. § в "Договоры поручения, комиссии, агентские договоры" гл. 15. § б. Передача товаров в рекламных целях С 1 января 2006 г. Федеральным законом N 119-ФЗ перечень льгот пополнен еще одной необлагаемой операцией. Так, в состав операций, освобождаемых от налогообложения, включена передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поскольку данная льгота является новой, а операции по передаче товаров в рекламных целях достаточно распространены, остановимся на ней подробнее. Сразу оговоримся, что при рассмотрении примеров в целях их упрощения в данном параграфе опустим вопросы ограничения вычета НДС по нормируемым рекламным расходам. Данная проблема рассмотрена в подпараграфе "Расходы, нормируемые в целях исчисления налога на прибыль" § а "Применение налоговых вычетов в различных ситуациях" гл. 6 "Налоговые вычеты". Содержание операции Июнь 2006 г. Оприходован изготовленный шампунь, предназначенный для розлива в мини-упаковки

Дт

Кт

Сумма, руб.

Примечание

10 "Шампунь в бутылях"

43 (20)

18 000

В сумму затрат вошли и расходы без НДС, например, заработная плата и отчисления от заработной платы

19

Восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС по сырью, использованному для производства шампуня, предназначенного для раздачи в рекламных целях

19

68

2 000

Сумма восстановленного НДС включена в стоимость шампуня

10 "Шампунь в бутылях"

19

2 000

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления необлагаемых операций. Безусловно, в нашем случае передача для осуществления облагаемых операций была осуществлена в сентябре 2006 г. (именно тогда были розданы рекламные образцы шампуня), однако факт начала использования для необлагаемых операций состоялся в июне. Следовательно, уже в июне необходимо восстановить сумму входного НДС по сырью В налоговом учете сумма восстановленного НДС включается в состав прочих расходов. Поскольку в налоговом учете расход возникает в периоде восстановления налога, то есть в июне, а в бухгалтерском учете он будет признан в составе расходов на продажу только в сентябре, возникает налогооблагаемая временная разница (Дт 68 Кт 77), которая будет погашена в сентябре 2006 г. (Дт 68 Кт 77)

20

Шампунь передан подрядчику для его упаковки

10 "Шампунь у подрядчика"

10 "Шампунь в бутылях"

20 000

Получены образцы продукции в рекламных миниупаковках в количестве 1000 единиц Признаны расходы на упаковку образцов в сумме стоимости работ, выполненных подрядчиком Отражен НДС, предъявленный подрядчиком

10 "Шампунь в рекламных упаковках"

10 "Шампунь у подрядчика"

20 000

10 "Шампунь в рекламных упаковках"

60

30 000

19 - "НДС по рекламным образцам" 10 "Шампунь в рекламных упаковках"

60

5 400

19 - "НДС по рекламным образцам"

5 400

На основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ; п. 5 ПБУ 5/01. Поскольку ООО "Привилегия" воспользовалось льготой, шампуни используются для осуществления операций, не облагаемых НДС

44

10 "Шампунь в рекламных упаковках"

55 400

Стоимость единицы продукции составила 55,40 руб. (55 400 руб. : 1000 ед.)

НДС включен в стоимость рекламной упаковки шампуня

Сентябрь 2006 г. Рекламные образцы продукции в количестве 1000 единиц розданы на выставке

В соответствии с условиями договора подрядчик изготавливает рекламную упаковку (мини-пакеты) в количестве 1000 единиц и разливает в них шампунь заказчика

Пример. ООО "Привилегия" в сентябре 2006 г. провело рекламную акцию, в рамках которой были розданы образцы продукции - шампуни в рекламной мини-упаковке, не предназначенной для продажи, в количестве 1000 единиц. Образцы продукции были упакованы в июне 2006 г. Расходы на создание единицы рекламной продукции не превысили 100 руб., поэтому ООО "Привилегия" правомерно воспользовалось льготой по НДС и не облагало НДС стоимость розданных рекламных упаковок шампуня. Отметим, что на практике возникают расходы, связанные с бесплатным распространением рекламной продукции, например, транспортные или стоимость услуг рекламных агентств, проводящих рекламную раздачу товаров. По мнению автора, при решении вопроса о правомерности применения рассматриваемой льготы такие расходы не должны включаться в лимит, установленный пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ (100 руб.), поскольку не являются расходами на приобретение или создание единицы рекламной продукции. Однако если такие расходы возникают, то НДС по ним принять к вычету нельзя, он включается в стоимость приобретенных услуг на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.

21

Пример. Продолжим предыдущий пример. Поскольку ООО "Привилегия" воспользовалось льготой, в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ оно обязано вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению. Сумму входного НДС по операциям, прямо связанным с созданием рекламной продукции, ООО "Привилегия" к вычету не принимало. Если бы у ООО "Привилегия" возникали расходы, связанные с распространением рекламных образцов, то НДС по таким расходам, как указывалось выше, также не был бы принят к вычету. При этом у ООО "Привилегия" в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ возникает обязанность по выделению части НДС по общехозяйственным расходам, относящейся к необлагаемым операциям. НДС в этой части к вычету также не принимается. Допустим, ООО "Привилегия" в сентябре 2006 г. начислило плату за аренду офиса в размере 10 000 руб. НДС, предъявленный арендодателем - 1800 руб. Выручка от реализации шампуня, облагаемая НДС, составила 100 000 руб. Рассчитаем сумму НДС по общехозяйственным расходам, относящуюся к необлагаемым операциям: 100 000 + 55 400 = 155 400 руб. - общая сумма выручки для целей исчисления НДС (по облагаемым и необлагаемым операциям) 55 400 руб. : 155 400 руб. = 0,3565 - доля необлагаемой операции; 1800 руб. x 0,3565 = 641,7 руб. - сумма НДС по аренде, не принимаемая к вычету и включаемая в сумму расходов по аренде. При этом следует иметь в виду, что положения п. 4 ст. 170 НК РФ не применяются, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Предположим, что в сентябре 2006 г. выручка от реализации шампуня составила 2 000 000 руб., а его производственная себестоимость - 1 500 000 руб. Итого совокупные расходы в сентябре 2006 г. составили 1 565 400 руб. (1 500 000 + 10 000 + 55 400). Определим совокупные расходы на производство товаров, не подлежащих налогообложению, - стоимость рекламных упаковок шампуня плюс соответствующая часть общехозяйственных расходов. В соответствии с учетной политикой ООО "Привилегия" доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на операцию по передаче рекламных товаров, определяется исходя из доли стоимости переданных рекламных товаров в общей выручке от реализации продукции: 55 400 руб. : (2 000 000 руб. + 55 400 руб.) = 0,027 - доля стоимости переданных рекламных товаров в общей выручке от реализации продукции; 10 000 x 0,027 = 270 руб. - сумма расходов на аренду офиса в части, приходящейся на передачу рекламной продукции. Итого совокупные расходы на производство товаров, не подлежащих налогообложению, составили 55 670 руб. (55 400 + 270). Рассчитаем процент совокупных расходов на производство рекламных образцов шампуня в общей сумме совокупных расходов. Она равна: 55 670 руб. : 1 565 400 руб. x 100% = 3,56%. Поскольку доля совокупных расходов на производство товаров, имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превысила 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, ООО "Привилегия" вправе всю сумму предъявленного НДС принять к вычету. Необходимо обратить внимание на следующее. Рассчитывая стоимость создания рекламных товаров, мы не учитывали соответствующую долю общехозяйственных расходов. Проверяя же, произошло ли превышение 5-процентного барьера, сумма общехозяйственных расходов была учтена. Правомерность такого подхода основана на формулировках НК РФ: 100 руб. - это стоимость создания рекламных товаров, то есть прямые расходы, а 5% - это доля совокупных расходов, то есть с учетом косвенных. Однако не исключено, что налоговые органы не согласятся с такой точкой зрения и посчитают, что стоимость создания рекламных товаров должна исчисляться с учетом соответствующей доли общехозяйственных расходов. Как видим, раздельный учет сумм входного НДС - достаточно трудоемкий процесс. Как уже указывалось в предыдущем параграфе, от льгот, установленных п. 3 ст. 149 НК РФ, можно отказаться. Так, в соответствии с данной нормой налогоплательщик вправе отказаться от применения данной льготы, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

22

Пример. Продолжим предыдущий пример. Допустим, ООО "Привилегия" отказалось от применения налоговой льготы, подав заявление об этом в налоговый орган. С 1 января 2006 г., дополнив ст. 149 НК РФ новой льготой, законодатель косвенно указал на то, что остальная передача рекламной продукции, не подпадающей под льготу, облагается НДС. Нужно отметить, что налоговое и финансовое ведомства считают, что передача товаров в рекламных целях облагалась НДС и до 1 января 2006 г. Такая позиция подтверждалась Письмами, например, Минфина России от 31 марта 2004 г. N 04-03-11/52, от 25 ноября 2004 г. N 03-04-11/209, от 26 ноября 2004 г. N 03-04-11/211, от 7 февраля 2005 г. N 03-04-11/18, УМНС по г. Москве от 15 июля 2004 г. N 24-14/47585. Арбитражные суды не соглашались с такой позицией и принимали решения в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 13 января 2003 г. N КА-А40/8381-02, от 19 августа 2003 г. N КА-А40/5796-03П). Содержание операции Июнь 2006 г. Оприходован изготовленный шампунь, предназначенный для розлива в мини-упаковки

Шампунь передан подрядчику для его упаковки Получены образцы продукции в рекламных миниупаковках в количестве 1000 единиц Признаны расходы на упаковку образцов в сумме стоимости работ, выполненных подрядчиком Отражен НДС, предъявленный подрядчиком НДС принят к вычету

Дт

Кт

Сумма, руб.

Примечание

10 "Шампунь в бутылях"

43 (20)

18 000

В сумму затрат вошли и расходы без НДС, например заработная плата и отчисления от заработной платы. Сумма НДС не восстанавливается, поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщик отказался от применения льготы и операция по раздаче рекламной продукции признается облагаемой НДС

10 "Шампунь у подрядчика" 10 "Шампунь в рекламных упаковках"

10 "Шампунь в бутылях" 10 "Шампунь у подрядчика"

18 000

10 "Шампунь в рекламных упаковках"

60

30 000

19 - "НДС по рекламным образцам" 68

60

5 400

19

5 400

18 000

Сентябрь 2006 г.

23

Рекламные образцы продукции в количестве 1000 единиц розданы на выставке Начислен НДС

44

10 "Шампунь в рекламных упаковках"

48 000

44

68

8 640 (48 000 х 18%)

Сумма начисленного налога признается в составе прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ <1>

-------------------------------<1> Официально позиция налоговых органов по данному вопросу к настоящему моменту не высказана. § в. Льготы на таможне Статьей 150 НК РФ установлен перечень товаров, ввоз которых на территорию Российской Федерации, не подлежит налогообложению. Так, освобождается от налогообложения ввоз на таможенную территорию Российской Федерации: 1) товаров (за исключением подакцизных товаров), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации. При этом товары должны ввозиться в порядке, устанавливаемом Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ); 2) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации: - важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (Перечень таких товаров утвержден Постановлением Правительства России от 17.01.2002 N 19); - протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним; - технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (Перечень таких товаров утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998, в ред. Постановления Правительства РФ от 10.05.2001 N 357); - очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) (Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 N 240). Также не облагается ввоз сырья и комплектующих изделий для производства вышеперечисленных медицинских товаров; 3) материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 29.04.2002 N 283, в ред. Постановления Правительства РФ от 10.09.2004 N 475); 4) художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации; 5) всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов; 6) товаров (до 01.01.2006 - продукции), произведенных в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования Российской Федерации на основании международного договора; 7) технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций;

24

8) необработанных природных алмазов; 9) товаров, предназначенных для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними; 10) валюты Российской Федерации и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг - акций, облигаций, сертификатов, векселей; 11) продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации. Рассмотрим один из самых распространенных случаев. В соответствии с п. 7 ст. 150 НК РФ освобождается от налогообложения ввоз на таможенную территорию Российской Федерации технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций. Пример. ЗАО "Пекарь" в качестве вклада в уставный капитал иностранного учредителя получило печи хлебопекарные (Код товара по ТН ВЭД России 8417 20). Данное оборудование включено в Перечень технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему <6>. Размер уставного капитала ЗАО "Пекарь" не превышает суммы 1,5 млн руб. <7> НДС при ввозе оборудования на таможне не взимается. -------------------------------<6> Приложение 1 к Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации НДС в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК России от 07.02.2001 N 131. <7> Такое требование содержится в Распоряжении ГТК от 11.07.2003 N 375-р. В случае если уставный капитал организации превышает 1,5 млн руб., для освобождения от НДС ввозимого оборудования необходимо наличие заключения ГТК России, подтверждающего возможность применения освобождения от обложения НДС ввоза на таможенную территорию РФ. ГЛАВА 5. НАЛОГОВАЯ БАЗА § а. Порядок определения налоговой базы Порядок определения налоговой базы установлен ст. 153 НК РФ. Налоговая база определяется при: - реализации товаров (работ, услуг), произведенных или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг); - передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемых объектом налогообложения; - ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации; - передаче имущественных прав. Как правило, налоговая база определяется суммарно по всем видам операций. Однако если товары (работы, услуги) облагаются по разным ставкам, налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Пример. Мебельный магазин реализовал следующие товары: - диваны - на сумму 800 000 руб.; - обеденные столы - на сумму 600 000 руб.; - детские кровати - на сумму 100 000 руб. Налоговая база исчисляется отдельно по товарам, облагаемым по ставке 10% и по ставке 18%: 1) 800 000 + 600 000 = 1 400 000 - налоговая база по товарам, облагаемым по ставке 18%. 2) 100 000 - налоговая база по товарам, облагаемым по ставке 10%. Сумма начисленного налога составила 262 000 руб. (1 400 000 руб. x 18% + 100 000 руб. x 10%). Налоговая база определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных налогоплательщиком в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Пример. ООО "Вереск" получило за оказанные заказчикам услуги выручку в размере 500 000 руб. и товары, переданные заказчиком в оплату услуг, рыночная стоимость которых равна 80 000 руб.

25

Налоговая база по НДС равна 580 000 руб. (500 000 + 80 000). Сумма налога составит 104 400 руб. (580 000 руб. x 18%). При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, или на дату фактического осуществления расходов. Проще говоря, на дату получения аванса или на дату оказания услуг, выполнения работ. До изменений, внесенных Федеральным законом N 119-ФЗ, выручка определялась на дату реализации товаров (работ, услуг). Пример. ООО "Плутон" оказало иностранной компании, не зарегистрированной на территории Российской Федерации, услуги, место реализации которых согласно ст. 148 НК РФ определяется в соответствии с местонахождением исполнителя. В соответствии с актом услуги были оказаны 14.06.ХХ на сумму 1500 евро, в том числе НДС - 228,81 евро. При этом 07.05.ХХ на валютный счет была зачислена стопроцентная предоплата. 1) Допустим, услуги были оказаны и аванс получен в 2005 г., то есть до вступления в силу изменений, внесенных Федеральным законом N 119-ФЗ. Курс евро: - на 07.05.2005 - 35,9540; - на 14.06.2005 - 35,4045. НДС за II квартал 2005 г. начисляется по курсу на дату реализации - оказания услуг. Его сумма равна 8100,90 руб. (228,81 евро x 35,4045 руб/евро). 2) Если услуги оказаны и аванс получен в 2006 г. (или в любом другом году после изменений, введенных Федеральным законом N 119-ФЗ), то НДС необходимо начислить следующим образом. Условный курс евро: - на 07.05.2006 - 35,9540; - на 14.06.2006 - 35,4045. НДС за май 2006 г. начисляется по курсу на дату определения налоговой базы. В нашем случае - на дату получения аванса. Сумма налога равна 8226,64 руб. (228,81 евро x 35,9540 руб/евро). Однако с 01.01.2006 Налоговым кодексом РФ для нижеперечисленных случаев предусмотрен иной порядок пересчета выручки - в этих случаях выручка пересчитывается на дату оплаты (п. 3 ст. 153 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ). Выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в следующих случаях: 1) при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Пример. ООО "Измерение" отгрузило на экспорт товары на сумму 3000 евро 3 марта 2006 г. (допустим, курс евро составил 35,5716 руб/евро). Получена оплата от инопокупателя: 4 февраля 2006 г. - 2000 евро (допустим, курс 35,7642 руб/евро), 17 марта - 1000 евро (допустим, курс составил 35,4045 руб/евро). При исчислении налоговой базы курс принимается на дату оплаты. Налоговая база равна: 2000 евро x 35,7642 руб/евро + 1000 евро x 35,4045 руб/евро = 106 932,90 руб. При подтверждении правомерности применения нулевой ставки сумма налога равна нулю. Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Уточним: ООО "Измерение" представляет налоговые декларации помесячно. Предположим, что ООО "Измерение" не подтвердило правомерность применения ставки 0%. Поэтому на 181 день необходимо исчислить налоговую базу, причем делается это в общеустановленном порядке. При исчислении налоговой базы курс принимается на дату определения налоговой базы. В нашем примере налоговую базу необходимо определить дважды: на дату получения частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров и на дату отгрузки. Налоговая база на дату частичной оплаты равна 71 528,40 руб. (2000 евро x 35,7642 руб/евро). НДС с оплаты (аванса) составил 10 911,11 руб. (71 528,40 руб. x 18/118). Таким образом, ООО "Измерение" представляет уточненную декларацию за февраль, в которой отражает НДС, исчисленный с частичной оплаты. По февральской декларации ООО "Измерение" уплачивает в бюджет сумму НДС 10 911,11 руб. плюс сумму пени.

26

Налоговая база, определяемая при отгрузке, равна 106 714,80 руб. (3000 x 35,5716). Сумма налога равна 19 208,66 руб. (106 714,80 x 18%). При этом производится вычет НДС, исчисленного и уплаченного с частичной оплаты. Сумма вычета составляет 10 911,11 руб. Итого сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет по уточненной мартовской декларации, равна 8297,55 руб. (19 208,66 - 10 911,11). 2) при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортных товаров. К таким работам (услугам) относятся работы (услуги): - по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), - иные подобные работы (услуги), - работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории. Пример. Организация-экспедитор организовала перевозку экспортного товара. Выручка от оказания услуг поступила 20.02.2006. Выручка, облагаемая по ставке 0% при условии подтверждения правомерности ее применения, определяется по курсу соответствующей валюты на дату 20.02.2006. 3) при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита; 4) реализации припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов. Под припасами понимаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания; 5) реализации выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке. Часто цена товаров (работ, услуг) устанавливается в условных единицах, определяемых в соответствии с установленным договором порядком. Как правило, цена рассчитывается как рублевый эквивалент какой-либо валюты, курс которой берется на определенную дату. Пример. ЗАО "Карандаш" 5 мая 2005 г. отгрузило товары, цена которых в соответствии с договором поставки составляет 1180 условных единиц, в том числе НДС - 180. Условная единица равна 1 евро по курсу на день оплаты. Товары были оплачены покупателем 6 июня 2005 г. Курс евро: - на 05.05.2005 - 35,9820 руб/евро; - на 06.06.2005 - 36,0087 руб/евро. 1. Налоговая база за май рассчитывается исходя из стоимости товаров на день отгрузки: 1000 условных единиц (евро) x 35,9820 руб/евро = 35 982 руб. 2. От покупателя в счет оплаты отгруженных товаров ЗАО получило 1180 условных единиц (евро) x 36,0087 руб/евро = 42 490,27 руб. Именно в сумме 42 490,27 руб. будет отражена выручка в бухгалтерском учете ЗАО "Карандаш". Сумма в размере 31,51 руб. (1180 x (36,0087 - 35,9820)) облагается НДС в июне как связанная с оплатой реализованных товаров. 3. Общая сумма налога составит: 35 982 x 18% + 31,51 x 18% : 118% = 6481,57 руб. Как видим, налоговая база по общему правилу определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Налоговым законодательством установлены случаи, когда налогоплательщик обязан увеличить налоговую базу на суммы, перечисленные в НК РФ. Так, согласно ст. 162 НК РФ исчисленная налоговая база увеличивается:

27

1) на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Получение денежных средств за реализованные товары в виде финансовой помощи на практике встречается не так уж часто. Интерес в данном пункте вызывает необходимость увеличения налоговой базы на суммы "иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)". Нужно отметить, что данная норма вызывала множество споров. Так, именно в соответствии с ней контролирующие органы зачастую пытаются признать неправомерным неначисление НДС на сумму полученных за ненадлежащее исполнение договора неустоек (штрафов, пени). Пример. ООО "Зодиак" в соответствии с условиями договора получило от покупателя пени, начисленные за просрочку платежа, в сумме 10 000 руб. По мнению проверяющих, проводящих выездную налоговую проверку, ООО должно исчислить НДС с суммы полученных пени. НДС, начисленный к уплате в бюджет, составит 1525,42 руб. (10 000 руб. x 18/118). Такая позиция изложена в ряде разъяснений контролирующих органов. В качестве примеров можно привести Письмо Управления МНС по г. Москве от 24 марта 2004 г. N 24-11/19862 или Письмо Минфина России от 28 декабря 2004 г. N 03-04-11/237. Но эта позиция не подтверждается арбитражной практикой: санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение по договорам купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) не являются объектом обложения НДС. Примером могут служить Постановления ФАС Дальневосточного округа от 2 апреля 2004 г. N Ф03-А37/04-2/474, ФАС Московского округа от 14 июля 2004 г. N КА-А40/5808-04. Нужно отметить, что налоговики также в ряде писем высказывали мнение, согласно которому штрафы, пени не облагаются НДС (например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 15.05.2003 N 24-11/26536). Следует вспомнить, что изначально суммы санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг, облагались НДС в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Такая норма была установлена пп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ, исключенным Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ. Таким образом, требование об исчислении НДС с суммы полученных от покупателя за просрочку оплаты пени неправомерно. Поэтому в случае доначисления налога, пени, а также применения налоговой ответственности за неуплату налога, организация вправе обжаловать такое решение налогового органа в суде; 2) на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента; 3) на суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ. Надо отметить, что на указанные выше суммы налоговая база увеличивается только в случае, если реализованные товары (работы, услуги) облагаются НДС. Если же НДС со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) не начисляется, потому что товары не облагаются НДС (по ст. 149 НК РФ) или работы (услуги) реализованы (согласно ст. 148 НК РФ) не на территории Российской Федерации, то и полученные суммы, связанные с реализованными товарами, НДС не облагаются. Об этом сказано в п. 2 ст. 162 НК РФ. Пример. Проценты по полученному в счет оплаты за реализованные протезноортопедические изделия векселю НДС не облагаются, поскольку в отношении данных товаров действует льгота, установленная пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ. § б. Момент определения налоговой базы Моментом определения налоговой базы в общем случае является наиболее ранняя из дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

28

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Напомним, что объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг). До изменений, введенных Федеральным законом N 119-ФЗ, налоговая база исчислялась только по реализованным товарам, то есть по товарам, переход права собственности на которые перешел. При этом момент определения НДС зависел от принятой налогоплательщиком учетной политики "по отгрузке" (то есть в момент перехода права собственности, в момент реализации) или "по оплате" (в момент поступления денег или погашения обязательства покупателя). После вступления в силу Федерального закона N 119-ФЗ (с 01.01.2006) для целей определения момента возникновения налоговой базы непосредственно момент реализации значения не имеет. Если операция в принципе является объектом налогообложения, то обязанность исчислить налоговую базу может возникнуть до момента реализации, то есть до возникновения объекта налогообложения. Так, при получении аванса налогоплательщик должен определить налоговую базу. Пример. ЗАО "Астероид" в марте 2006 г. получило аванс в счет предстоящей отгрузки, которая запланирована на май 2006 г. Налоговая база в целях исчисления налога с суммы полученного аванса определяется в марте 2006 г. В мае налоговая база исчисляется снова. При этом НДС, исчисленный с аванса, принимается к вычету в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ. Определение налоговой базы дважды по одной и той же операции кажется странным. Однако такой порядок прямо установлен п. 14 ст. 167 НК РФ, в котором указано следующее. В случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы. Другим примером ситуации, когда налоговая база определяется до момента возникновения объекта реализации, служит случай, когда договором предусмотрен особый переход права собственности на отгруженный товар, например в момент оплаты. Пример. ООО "Сентябрь" отгрузило в феврале 2006 г. партию товаров. При этом в соответствии с договором поставки право собственности на товар переходит к покупателю после оплаты отгруженного товара. Товары были оплачены покупателем в апреле 2006 г. Но ООО "Сентябрь" определяет налоговую базу по НДС в феврале 2006 г. Как видим, последствием отгрузки товаров является необходимость определения налоговой базы. А как быть, когда реализация товара происходит без физического перемещения товара. Ведь и в таком случае возникает объект реализации, а следовательно, нужно исчислить налог. Как поступать в такой ситуации, становится ясно из п. 3 ст. 167 НК РФ. В данной норме НК РФ указано, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях гл. 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке. Пример. Компания А реализовывает товары фирме В, находящиеся на складе третьей компании в соответствии с договором хранения. При этом согласно условиям договора поставки право собственности на товар переходит на складе и определяется датой передачи товаров датой подписания сторонами накладных на товар. Согласно товарным накладным передача товара произошла в январе 2006 г. После передачи товар продолжает находиться на складе третьей компании. Компания А исчисляет НДС в январе 2006 г. ГЛАВА 6. НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ § а. Применение налоговых вычетов в различных ситуациях Рассмотрим общий порядок применения налоговых вычетов. Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную общую сумму налога на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат: - суммы налога, предъявленные поставщиками; - суммы налога, уплаченные на таможне.

29

Однако не во всех случаях налогоплательщик может предъявить входную сумму налога к вычету. К вычету принимается НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении: - товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения; - товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Пример. ООО "Люкс" ввозит на территорию Российской Федерации женскую одежду для последующей реализации. Реализация одежды облагается НДС. НДС, уплаченный на таможне, может быть принят к вычету после принятия на учет товаров. Пример. ЗАО "Кремень" производит медицинскую технику, не облагаемую НДС. Входной НДС, предъявленный арендодателем, который предоставил ЗАО "Кремень" в пользование производственный цех, к вычету не принимается. Налоговые агенты Налоговые агенты принимают к вычету сумму НДС, исчисленную при приобретении работ, услуг для осуществления облагаемых НДС операций, если налог удержан у налогоплательщика и уплачен агентом в бюджет в следующих случаях: 1) Налоговыми агентами - покупателями при приобретении работ, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. 2) Налоговыми агентами - арендаторами при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества. Пример. ООО "Кориолан" в связи с приобретением оказанных на территории Российской Федерации услуг у иностранной компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах, выполняет функции налогового агента. Услуги использованы для осуществления операций, облагаемых НДС. ООО "Кориолан", выполнив функции налогового агента (исчислив, удержав и перечислив в бюджет суммы НДС), вправе предъявить удержанный у иностранного контрагента НДС к вычету после уплаты налога в бюджет. Подробнее порядок принятия к вычету НДС налоговыми агентами рассмотрен в гл. 12 "Налоговые агенты". Иностранцы Налогоплательщик - иностранное лицо предъявляет к вычету НДС, уплаченный им: - продавцам; - на таможне; - при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производственных целей или для осуществления им иной деятельности. Такие суммы налога подлежат вычету (возврату) у иностранной компании, состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, после уплаты налоговым агентом удержанного налога, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги, имущественные права) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Возврат Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг). Пример. Компания "А" реализовала фирме "В" радиоприемники в ноябре 2005 г. Сумма выручки составила 80 000 руб., в том числе НДС - 12 203,39 руб. В декабре 2005 г. партия

30

приемников была возвращена по причине скрытого брака, о чем свидетельствует предъявленная претензия, возвратная накладная и записи в бухучете. Сумма оплаты возвращена компании "А". В налоговой декларации за ноябрь компания "А" начислила НДС в сумме 12 203,39 руб., а в декабре эту же сумму НДС приняла к вычету. Фирма "В", оплатившая радиоприемники, в ноябре 2005 г. приняла к вычету сумму НДС в размере 12 203,39 руб., а в ноябрьской декларации эта сумма должна быть восстановлена. Авансы Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Пример. В январе 2006 г. ЗАО "Травинка" получило от покупателя аванс в сумме 64 900 руб. В феврале данному покупателю были отгружены товары на сумму 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб., а в марте - на сумму 29 500 руб., в том числе НДС - 4500 руб. В январе 2006 г. ЗАО начислит НДС в сумме 9900 руб. с аванса в размере 64 900 руб. В феврале 2006 г. ЗАО примет НДС к вычету в сумме 5400 руб., а в марте - в сумме 4500 руб. Более подробно порядок принятия к вычету НДС с аванса рассмотрен в гл. 10 "Авансы". Капитальные вложения Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику: - подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; - по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительномонтажных работ; - при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Пример. Вид деятельности ООО "Текстильщик" - производство текстильных изделий, то есть ООО осуществляет операции, облагаемые НДС. ООО "Текстильщик" заключило договор подряда на строительство офисного здания. Согласно условиям договора строительство ведется из материалов заказчика. Работы сданы подрядчиком, что подтверждается формами N КС-2 и N КС-3 <8>. -------------------------------<8> Утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100. ООО "Текстильщик" вправе принять к вычету: 1) НДС, предъявленный подрядчиком; 2) НДС, предъявленный поставщиком материалов. Вычетам также подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Пример. ЗАО "Королева" хозспособом построило здание офиса. По мере принятия работ с их стоимости начисляется НДС. Уплатив начисленный НДС в бюджет, в следующем налоговом периоде ЗАО "Королева" сможет принять налог к вычету, поскольку здание офиса будет использоваться для операций, облагаемых НДС. Командировочные расходы Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

31

В п. 10 Постановления N 914 указано, что при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, основанием для регистрации счетов-фактур в книге покупок являются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке. Пример. ООО "Кристина" утвердило авансовый отчет сотрудника, вернувшегося из служебной командировки. В качестве документов, подтверждающих произведенные расходы, представлены: - проездные документы с выделенной суммой налога в билете. Стоимость билета составляет 9000 руб., в том числе НДС - 1372,88 руб. - билет, в бланке которого НДС не выделен. Его стоимость составляет 10 000 руб. - квитанция по услугам по пользованию в поездах постельными принадлежностями, не являющаяся бланком строгой отчетности. Стоимость услуг по пользованию комплектом постельного белья не включена в стоимость билета. Счет-фактура на данные услуги отсутствует. - счет-фактура гостиницы на гостиничные услуги с выделенной суммой НДС. Стоимость услуг гостиницы составила 5000 руб., в том числе НДС - 762,71 руб. ООО "Кристина" может принять к вычету НДС в сумме 2135,59 руб. (1372,88 + 762,71). Стоимость проезда в размере 10 000 руб. полностью признается в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходы, нормируемые в целях исчисления налога на прибыль В случае если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Пример. В январе 2006 г. ЗАО "Эскапада" провело рекламную кампанию. Стоимость призов, врученных победителям рекламной кампании, составила 2360 руб., в том числе НДС - 360 руб. Доходы от реализации, признанные в налоговом учете в соответствии со ст. 249 НК РФ, в январе 2006 г. составили 90 000 руб. (сумма указана без НДС). Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации. Таким образом, в налоговом учете в январе ЗАО "Эскапада" может признать в составе расходов на рекламу затраты в размере, не превышающем 900 руб. (90 000 x 1%). Следовательно, в январской налоговой декларации НДС к вычету по рекламным расходам может быть принят в сумме 162 руб. (900 x 18%). Выручка ЗАО "Эскапада" за январь - февраль составила 210 000 руб. (без НДС). Таким образом, норматив рекламных расходов составил 2100 (210 000 x 1%), а предельная сумма НДС, который может быть принят к вычету, составляет 378 руб. (2100 x 18%). Как видим, оставшаяся сумма НДС 198 руб. (360 - 162) может быть принята к вычету в феврале 2006 г. Экспорт Вычетам подлежат суммы НДС в случае отсутствия документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0%, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ. Конкретные примеры рассмотрены в гл. 11 "Экспорт". Уставный капитал Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком), в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Порядок принятия к вычету НДС по имуществу, полученному в качестве вклада в уставный капитал, рассмотрен в § д "Вклад в уставный капитал" гл. 15 "Отдельные операции". § б. Налоговые вычеты в 2006 году: что изменилось

32

Подводя итоги, остановимся на условиях принятия входного НДС к вычету. До изменений, внесенных Федеральным законом N 119-ФЗ, то есть до 1 января 2006 г., для правомерного принятия НДС к вычету необходимо одновременное выполнение следующих условий: 1) использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС; 2) принятие к учету товаров (работ, услуг); 3) наличие счета-фактуры (данное условие не выполняется в отношении НДС, уплаченного на таможне. В данном случае НДС принимается к вычету на основании надлежаще оформленной ГТД); 4) уплата НДС. Как видим, наличие счета-фактуры является обязательным условием для принятия НДС к вычету. При этом счет-фактура должен быть составлен в соответствии с требованиями п. 5 ст. 169 НК РФ. В данной норме указаны реквизиты, которые обязательно должен содержать счет-фактура. Пример. ЗАО "Дуэт" приобрело товары в августе 2005 г. Счет-фактура был составлен поставщиком в день отгрузки товара. Однако фактически счет-фактура был передан ЗАО "Дуэт" только в ноябре, о чем свидетельствует журнал регистрации входящей корреспонденции. Таким образом, ЗАО "Дуэт" вправе произвести вычет НДС по товару в ноябре. Если у ЗАО "Дуэт" отсутствуют документы, подтверждающие дату фактического получения счета-фактуры, оно после получения счета-фактуры, датированной сентябрем будет вынуждено представить уточненную налоговую декларацию за сентябрь. Пример. ООО "Трио" в ноябре 2005 г. получило от подрядчика счет-фактуру и обнаружило допущенную им ошибку: в счете-фактуре был указан неверный ИНН ООО "Трио". Ошибка была исправлена и заверена подписями и печатью подрядчика в декабре 2005 г. ООО "Трио" имеет право предъявить уплаченный подрядчику НДС только в декабре 2005 г. Пунктом 1 ст. 172 НК РФ предусмотрены случаи, когда НДС может быть принят к вычету при отсутствии счета фактуры на основании иных документов. В частности, без счета фактуры принимается НДС к вычету: - НДС, удержанный налоговым агентом. Налоговые агенты принимают НДС к вычету на основании документов, подтверждающих уплату удержанного налога. Причем принять налог к вычету налоговый агент может в том же периоде, в котором удержанный агентом налог был уплачен в бюджет (Письмо Минфина России от 16.09.2005 N 03-04-08/241). Пример. ЗАО "Кантата", выполняя функции налогового агента, на основании п. 4 ст. 174 НК РФ одновременно с перечислением денежных средств иностранному партнеру в ноябре 2005 г. уплатило удержанный НДС в бюджет. ЗАО "Кантата" вправе отнести к вычету сумму удержанного НДС в ноябре. - суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчикамизастройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Вычеты сумм НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении оборудования, требующего монтажа, выполнении работ по его сборке (монтажу), производятся в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, в котором это оборудование принято к учету в качестве основного средства и введено в эксплуатацию на основании акта приема-передачи основных средств. Пример. ЗАО "Горелка" приобрело здание в октябре 2005 г. В ноябре 2005 г. подан пакет документов для государственной регистрации права собственности на объект недвижимости и начата эксплуатация объекта, что подтверждено актом о приеме-передаче здания (сооружения), составленным по форме N ОС-1а. ЗАО "Горелка" имеет право на вычет НДС в декабре 2005 г. - суммы НДС, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

33

Вычеты сумм НДС производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. По мнению налоговых органов, налогоплательщик может предъявить НДС к вычету только после отражения в налоговой декларации и уплаты налога, то есть в следующем налоговом периоде. Пример. ООО "Регги" в сентябре 2005 г. начислило и отразило в налоговой декларации сумму НДС со стоимости работ, выполненных хозспособом. НДС был уплачен в бюджет. В октябре 2005 г. НДС может быть принят к вычету. После изменений, внесенных Федеральным законом N 119-ФЗ, то есть после 1 января 2006 г., условие об уплате НДС для целей принятия его к вычету исключено. Другими словами, предъявленный к вычету НДС может быть принят к вычету независимо от наличия кредиторской задолженности перед поставщиком. Пример. ЗАО "Калинка" приобрело сырье для производства пластмассовых изделий на сумму 11 800 руб., в том числе - НДС 1800 руб. Сырье принято к учету, о чем свидетельствует запись в бухгалтерском учете ЗАО "Калинка": Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. - оприходовано сырье; Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1800 руб. - принят к учету "входной" НДС. Несмотря на то, что ЗАО "Калинка" не расплатилось с поставщиком сырья, в момент принятия материалов к учету предъявленный НДС на основании счета-фактуры принимается к вычету, и в бухгалтерском учете делается запись: Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 1800 руб. Однако существуют ситуации, в которых НДС принимается к вычету только после его уплаты. Исключением из общего правила, согласно которому НДС может быть предъявлен к вычету независимо от его уплаты, являются следующие случаи. 1) НДС, исчисленный таможенными органами, может быть предъявлен к вычету только после его оплаты. Относительно выполнения условия об уплате НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации необходимо отметить, что для принятия НДС к вычету необходимо наличие платежных документов, подтверждающих факт уплаты налога на таможне. Согласно ст. 330 Таможенного кодекса плательщик вправе перечислять таможенные платежи таможенным органам авансом. При этом важно учитывать, что уплата авансовых платежей, вносимых на счет того таможенного органа, в котором будет производиться таможенное оформление товаров, не подтверждает факта уплаты НДС на таможне. Так, в п. 8.2 Методических указаний о порядке применения таможенными органами положений Таможенного кодекса, относящихся к таможенным платежам (утв. Распоряжением ГТК РФ от 27.11.2003 N 647-р, в ред. Распоряжения ГТК России от 28.07.2004 N 355-р), указано следующее. Денежные средства, полученные таможенным органом в качестве авансовых платежей, являются имуществом лица, внесшего авансовые платежи, и не могут рассматриваться в качестве таможенных платежей до тех пор, пока это лицо не сделает распоряжение об этом таможенному органу либо таможенный орган не обратит взыскание на авансовые платежи в соответствии со ст. 353 Таможенного кодекса. В соответствии со ст. 332 Таможенного кодекса обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов считается исполненной с учетом особенностей, установленных Таможенным кодексом: - с момента списания денежных средств со счета плательщика в банке; - с момента внесения наличных денежных средств в кассу таможенного органа; - с момента зачета в счет уплаты таможенных пошлин, налогов излишне уплаченных или излишне взысканных сумм таможенных пошлин, налогов, подлежащих возврату в случаях, установленных ст. 356 Таможенного кодекса, а если такой зачет производится по инициативе плательщика, с момента принятия заявления о зачете;

34

- с момента зачета в счет уплаты таможенных пошлин, налогов, авансовых платежей или денежного залога, а если такой зачет производится по инициативе плательщика, с момента получения таможенным органом распоряжения о зачете; - с момента зачета в счет уплаты таможенных пошлин, налогов, денежных средств, уплаченных банком, иной кредитной организацией в соответствии с банковской гарантией, а также поручителем в соответствии с договором поручительства; - с момента обращения взыскания на товары, в отношении которых не уплачены таможенные платежи, либо на предмет залога или иное имущество плательщика, если размер сумм указанных денежных средств не менее суммы задолженности по уплате таможенных пошлин, налогов. Днем исполнения обязанности по уплате таможенных платежей <9>, пени, процентов путем зачисления сумм авансовых платежей, внесенных на счет таможенного органа, является день принятия таможенным органом таможенной декларации, получения заявления об их зачете или письменного согласия лица, внесшего авансовые платежи, либо совершение иных действий, свидетельствующих о намерении использовать указанные денежные средства в качестве таможенных платежей. -------------------------------<9> НДС включается в состав таможенных платежей. Днем исполнения обязанности по уплате таможенных платежей пени, процентов при их взыскании таможенным органом за счет неизрасходованного остатка невостребованных сумм авансовых платежей является день зачета авансовых платежей в счет уплаты таможенных платежей, пеней, процентов. В соответствии с Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной Приказом ГТК России от 21 августа 2003 г. N 915, отметки о выпуске товаров в режиме выпуска для свободного обращения (внутреннего потребления) проставляются в графе "Д" грузовой таможенной декларации путем проставления штампа "Выпуск разрешен". Налоговые органы считают (см., например, Письмо Управления МНС по г. Москве от 15.03.2004 N 24-11/17714), что НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, принимается к вычету не ранее даты, проставленной на штампе таможенного органа "Выпуск разрешен" на грузовой таможенной декларации, и после принятия на учет этих товаров при наличии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату налога таможенному органу. Пример. ЗАО "Оптима" импортировало сырье. Продукция, производимая из импортного сырья, облагается НДС. При этом таможенное оформление и уплата НДС на таможне производились через таможенного брокера. Таможенный брокер представил документы, подтверждающие уплату НДС на таможне. ЗАО "Оптима" вправе принять НДС к вычету после оприходования сырья. 2) НДС, исчисленный и удержанный налоговым агентом. Подробнее см. гл. 12 "Налоговые агенты". Пример. ЗАО "Крейсер" с компанией-нерезидентом заключило договор аутсорсинга. Предоставленный иностранной компанией персонал работает в месте деятельности ЗАО - в Российской Федерации. Во исполнение функций налогового агента ЗАО "Крейсер" исчислило и удержало НДС из выручки иностранного партнера, но не уплатило удержанный НДС в бюджет. ЗАО не вправе принять к вычету НДС со стоимости услуг по предоставлению персонала. 3) С 1 января 2007 г. НДС по товарообменным операциям, при погашении взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг принимается к вычету только после его уплаты. Проще говоря, подписывая акт взаимозачета, зачесть нужно суммы задолженностей сторон без НДС, а НДС уплатить "живыми" деньгами, обменявшись платежными поручениями. Аналогично следует поступить и при осуществлении неденежных расчетов посредством ценных бумаг или при осуществлении товарообменных сделок. В противном случае принять к вычету НДС нельзя. Пример. ЗАО "Свет" и ООО "Тень" по договору мены осуществили взаимную отгрузку товаров. НДС платежными поручениями компании друг другу не перечислили. Принять к вычету НДС по приобретенному товару ни одна из компаний не сможет. Подробнее см. § а "Товарообменные операции и неденежные расчеты" гл. 15.

35

ГЛАВА 7. ОТНЕСЕНИЕ СУММ НДС НА ЗАТРАТЫ ПО ПРОИЗВОДСТВУ И РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) Как было рассмотрено выше, НДС, предъявленный контрагентами налогоплательщика, принимается к вычету. Однако данное правило работает только тогда, когда налогоплательщик осуществляет облагаемые НДС операции. Если же деятельность налогоплательщика относится к категории необлагаемых НДС операций, то входной НДС включается в стоимость приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Рассмотрим такую ситуацию подробней. Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Такой порядок действует в следующих случаях: 1) Если налогоплательщик осуществляет операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения). Операции, освобожденные от налогообложения, перечислены в ст. 149 НК РФ. Пример. Театр применяет льготу в соответствии с пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ: реализация входных билетов на спектакли театра не облагается НДС. Поскольку театр осуществляет не облагаемые НДС операции, суммы входного НДС, предъявленные поставщиками, в том числе по общехозяйственным расходам (например, НДС, выставленный энергоснабжающей организацией), не могут быть приняты к вычету, а включаются в стоимость приобретенных театром товаров (работ, услуг). 2) Если налогоплательщик осуществляет операции, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. Место реализации товаров (работ, услуг) определяется в соответствии со ст. ст. 147, 148 НК РФ (см. гл. 3 "Место реализации"). Пример. ЗАО "Терем" оказывает консультационные услуги иностранной компании. Место реализации консультационных услуг в соответствии со ст. 148 НК РФ определяется по местонахождению покупателя. Таким образом, в рассматриваемой ситуации местом реализации услуг не признается территория Российской Федерации. Следовательно, операций, облагаемых НДС, не возникает. Поэтому НДС, предъявленный контрагентами, включается в стоимость приобретенных ЗАО "Терем" товаров (работ, услуг). 3) Входной НДС учитывают в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) лица, не являющиеся налогоплательщиками либо освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога. Не признаются налогоплательщиками лица, применяющие специальные налоговые режимы. К специальным налоговым режимам относятся: - система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); - упрощенная система налогообложения; - система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; - система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Освобождение от обязанностей налогоплательщика предоставляется налогоплательщику в соответствии со ст. 145 НК РФ (см. гл. 1 "Налогоплательщики"). Пример. ООО "Бисквит", применяющее упрощенную систему налогообложения, приобрело товары, уплатив поставщику за них 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб. ООО "Бисквит" не вправе предъявить уплаченную поставщику сумму НДС к вычету. Сумму 180 руб. ООО учитывает в составе расходов. 4) Если налогоплательщик осуществляет операции, не признаваемые объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. К таким операциям относятся: 1) операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг). Перечень таких операций установлен в п. 3 ст. 39 НК РФ. В него входят: - осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

36

- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации; - передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью; - передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов); - передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками; - передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; - передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации; - изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации; 2) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению); Пример. Завод передает числящийся на балансе детский сад органу местного самоуправления. При этом завод нанимает юридическую фирму для оформления документов на передачу детского сада. НДС, предъявленный юридической фирмой, к вычету принят быть не может, поскольку услуга использована для осуществления операции, не признаваемой объектом налогообложения. 3) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации; 4) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления; 5) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям; 6) операции по реализации земельных участков (долей в них); 7) передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам). Как уже упоминалось выше, до изменений, внесенных Федеральным законом N 119-ФЗ, к вычету принимались не только предъявленные, но и оплаченные поставщику суммы налога. При этом включение НДС в стоимость товаров (работ, услуг) производилось и производится (после изменений) независимо от оплаты поставщику. Реализация имущества, в стоимость которого входит НДС При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). При этом согласно п. 4 ст. 164 НК РФ применяется расчетная налоговая ставка. Пример. См. также первый пример этой главы.

37

Театр реализует мебель. При этом в первоначальную стоимость мебели включен НДС, поскольку мебель использовалась для осуществления операций, не облагаемых НДС (напомним, театр пользуется налоговой льготой). Продажная стоимость мебели установлена в размере 25 000 руб. Остаточная стоимость мебели равна 20 000 руб. Налоговая база равна 5000 руб. (25 000 - 20 000). Сумма налога составит 762,71 руб. (5000 x 18/118). Остановимся на порядке оформления счета-фактуры при реализации имущества, учитываемого с НДС. В счете-фактуре при реализации такого имущества должна быть указана сумма налога, исчисленная с разницы между ценой приобретения и ценой реализации. При этом в графе 4 "Цена товара" счета-фактуры указывается не межценовая разница, а полная цена реализации. ГЛАВА 8. НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД Для начала нужно отметить, что гл. 21 НК РФ отчетных периодов не установлено. Это означает, что налогоплательщик не представляет расчетов по авансовым платежам и не уплачивает авансовых платежей по итогам отчетного периода, а уплачивает сам налог по итогам налогового периода и представляет налоговую декларацию. Налоговым периодом для НДС является: - календарный месяц или - квартал. Квартал в качестве налогового периода установлен для налогоплательщиков и налоговых агентов с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими: с 01.01.2006 - два миллиона рублей, а до указанной даты - один миллион рублей. Для всех остальных налогоплательщиков и налоговых агентов налоговым периодом является квартал. При этом применение в качестве налогового периода квартала является правом, а не обязанностью налогоплательщика, на что указывает п. 6 ст. 174 НК РФ. Пример. ЗАО "Атлас" получило следующие результаты работы за I и II кварталы 2006 г.: Период

Сумма выручки нарастающим итогом (без НДС) I квартал 2006 года Январь 250 000 Февраль 380 000 Март 900 000 II квартал 2006 года Апрель 1 200 000 Май 1 800 000 Июнь 2 100 000

Как видим, в июне произошло превышение допустимого для представления поквартальных налоговых деклараций предела. Поэтому по сроку 20.07.2006 ЗАО "Атлас" должно представить три налоговых декларации - за апрель, май, июнь. При этом налогоплательщику будут начислены пени, а налоговая ответственность в соответствии со ст. 119 НК РФ (за непредставление налоговой декларации в установленный срок) не применяется. Об этом свидетельствует арбитражная практика (например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.07.2004 N А11-1014/2004-К2-Е-1296). Если бы превышение 2 млн произошло в мае 2006 г., то по сроку 20.06.2006 ЗАО должно представить декларации за апрель и май, а по сроку 20.07.2006 - за июнь.

38

ГЛАВА 9. НАЛОГОВЫЕ СТАВКИ Налоговым законодательством установлены 4 вида налоговых ставок: - 0%; - 10%; - 18%; - 18/118; 10/110. § а. Ставка 0% Применяется в отношении реализации следующих товаров (работ, услуг): 1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны. Подробнее см. гл. 11 "Экспорт"; 2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортных товаров (работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке и иные подобные работы (услуги)), а также работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории; 3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита; 4) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов; 5) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве; 7) товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей. При этом следует иметь в виду, что ставка 0% применяется, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей) либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации. Перечень таких государств доведен Письмом МНС России от 1 апреля 2003 г. N РД-6-23/382 (в ред. Письма МНС России от 04.06.2004 N 23-2-11/8-1843); 8) припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов. В целях настоящей статьи припасами признаются топливо и горючесмазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания; 9) выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке. При применении ставки 0% фактически начисления НДС к уплате не происходит так же, как и при осуществлении не облагаемых налогом операций или операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. Однако есть принципиальное отличие: при применении налоговой ставки 0% налогоплательщик не теряет право на вычет входного налога. Пример. ООО "Капри" в январе 2006 г. осуществило поставку оборудования на экспорт. Сумма сделки составила <10> 17 000 евро. Инопокупатель оплатил отгруженное оборудование 25 января 2006 г. Допустим, курс евро на дату оплаты составил 32,5440 руб/евро. Допустим, курс на дату перехода права собственности на оборудование составил 32,1873 руб/евро. Полный пакет документов был собран в марте 2006 г. -------------------------------<10> Выручка от реализации пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ). При этом таким образом выручка отражается только в целях исчисления НДС. В бухгалтерском учете выручка отражается по курсу на дату перехода права собственности.

39

Также в январе для другого иностранного заказчика был выполнен монтаж оборудования, находящегося за пределами Российской Федерации. Акт выполненных работ был подписан 17 января 2006 г. на сумму 3000 евро. Допустим, на дату акта курс евро составил 31,8739. Иных операций ООО "Капри" в январе не осуществляло. Сумма НДС, предъявленная арендодателем офиса, составила 19 000 руб. Как видим, ООО "Капри" осуществило две операции: 1) экспортная операция. Данная операция является облагаемой по ставке 0% при условии подтверждения правомерности применения данной ставки. Сумма входного налога, уплаченная российскому поставщику оборудования, перепроданного на экспорт, принимаемая к вычету в момент определения налоговой базы (последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающий экспорт, или 181-й день), - 65 000 руб.; 2) операция, местом реализации которой не признается территория Российской Федерации. Такая операция не облагается НДС, поскольку объект налогообложения не возникает. Сумма входного налога по расходным материалам, использованным при выполнении монтажа, составила 18 000 руб. Эта сумма НДС к вычету не принимается, а включается в стоимость этих материалов и относится на расходы. При этом общехозяйственные расходы относятся к обеим операциям, следовательно, НДС по общехозяйственным расходам подлежит распределению между двумя операциями. Напомним, что Налоговым кодексом РФ предусмотрен порядок разделения НДС по общехозяйственным расходам между облагаемыми и освобождаемыми от налогообложения операциями <11>. При этом НК РФ прямо не указывает на необходимость распределения НДС между облагаемыми НДС операциями (в нашем примере - реализация на экспорт) и операциями, не являющимися объектом налогообложения. Однако вывод о необходимости данного распределения вытекает из требований п. 2 ст. 171 НК РФ, п. п. 1 и 2 ст. 170 НК РФ. -------------------------------<11> Такие операции перечислены в ст. 149 НК РФ. Порядок распределения сумм входного НДС по общехозяйственным расходам на экспортные операции налоговым законодательством не предусмотрен. Поэтому налогоплательщику необходимо разработать собственную методику распределения и утвердить ее в учетной политике. Руководствоваться учетной политикой предписывает п. 10 ст. 165 НК РФ в редакции Федерального закона N 119-ФЗ, с изменениями, введенными в действие с 01.01.2006. Нужно отметить, что фактически ряд налогоплательщиков, осуществляющих экспортные операции, и ранее распределяли входной НДС по общехозяйственным расходам. ООО "Капри" распределяет входной НДС по арендной плате, в сумме 19 000 руб., в соответствии с методикой, утвержденной учетной политикой. 1) определим долю экспортной выручки в общей выручке. Экспортная выручка <12>: 17 000 евро x 32,1873 руб/евро = 547 184,10 руб. -------------------------------<12> Обращаем внимание, что в данном случае выручка пересчитывалась на дату перехода права собственности, то есть так, как это делается в бухгалтерском учете, поскольку в нашем примере налогоплательщик в соответствии с учетной политикой для распределения суммы НДС по общехозяйственным расходам использует данные бухгалтерского учета. Для целей же исчисления налоговой базы по НДС в данном случае применяется курс на дату оплаты отгруженных товаров. Выручка от выполнения работ по монтажу: 3000 евро x 31,8739 руб/евро = 95 621,70 руб. Итого общая сумма выручки: 547 184,10 + 95 621,70 = 642 805,80 руб. Доля экспорта в общей выручке: 547 184,10 руб. : 642 805,80 руб. = 0,851. 2) определим сумму НДС по аренде, относящуюся к экспортным операциям: 19 000 руб. x 0,851 = 16 169 руб. - данная сумма НДС принимается к вычету в момент определения налоговой базы - в последний день марта. 3) определим сумму НДС по аренде, относящуюся к операциям, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации: 19 000 - 16 169 = 2831 руб. - данная сумма НДС к вычету не принимается, а учитывается вместе с суммой арендной платы в расходах.

40

§ б. Ставка 10% Налоговая ставка в размере 10% применяется в отношении реализации следующих товаров: 1) некоторых видов продовольственных товаров, перечень которых приведен в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ. При этом необходимо руководствоваться Перечнем кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКП, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при реализации, и Перечнем кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ТН ВЭД России, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на таможенную территорию РФ. Перечни утверждены Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. N 908; 2) некоторых видов товаров для детей, перечень которых приведен в пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ. При этом нужно руководствоваться Перечнем кодов видов товаров для детей в соответствии с ОКП, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при реализации, и Перечнем кодов видов товаров для детей в соответствии с ТН ВЭД России, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на таможенную территорию РФ, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. N 908. При применении 10%-ной ставки и в отношении продовольственных товаров, и в отношении товаров для детей следует иметь в виду следующее. Постановление Правительства России от 31 декабря 2004 г. N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" вступило в силу с 1 марта 2005 г. (для налогоплательщиков, уплачивающих НДС ежеквартально, - с 1 апреля 2005 г.). В период с 1 января 2001 г. до 1 марта 2005 г. (для налогоплательщиков, уплачивающих НДС ежеквартально, - до 1 апреля 2005 г.) при применении ставки налога в размере 10 процентов следовало руководствоваться перечнями товаров, установленными п. 2 ст. 164 НК РФ и Общероссийским классификатором продукции (ОК 005-93). При этом в отношении операций по реализации сахарной свеклы, муки кормовой рыбной, кормов вареных для домашних животных следовало применять НДС по ставке в размере 10 процентов (см. Письмо Минфина России от 19 декабря 2005 г. N 03-04-15/116, Письмо ФНС России от 25 января 2006 г. N ММ-6-03/62@). Пример. ООО "Малютка" шьет одежду для новорожденных, облагаемую по налоговой ставке 10%. При этом сырье, закупаемое для производства одежды, облагается по ставке 18%. Таким образом, реализация ООО "Малютка" облагается по ставке 10%, а к вычету принимаются суммы НДС, предъявляемые поставщиками сырья исходя из ставки 18%. 3) периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, а также книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера. Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации НДС по ставке 10 процентов, утвержден Постановлением Правительства РФ от 23 января 2003 г. N 41; 4) некоторых видов медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, перечень которых приведен в пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ. Согласно Письму МНС России от 28 января 2002 г. N ВГ-6-03/99 до утверждения Правительством РФ нового перечня кодов продукции при реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения в целях применения налоговой ставки 10% следует руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в Письме Госналогслужбы России и Минфина России от 10 апреля 1996 г. N ВЗ-4-03/31н, 04-03-07. § в. Расчетная ставка 18/118, 10/110 Расчетная ставка применяется в случаях: - при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ; - при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); - при передаче имущественных прав, предусмотренных п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ; - при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 161 НК РФ; - при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ; - при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ;

41

- при передаче имущественных прав в соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ; - в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом. Во всех остальных случаях, не перечисленных в гл. 9, применяется налоговая ставка 18%. ГЛАВА 10. АВАНСЫ Для начала обратимся к терминологии. До вступления в силу Федерального закона N 119-ФЗ предоплата обозначалась как авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Позже такие денежные средства, полученные налогоплательщиком от покупателей, заказчиков, для целей исчисления НДС стали называться частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. До изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом N 119-ФЗ, ст. 162 НК РФ предписывала налогоплательщику увеличивать налоговую базу и на сумму авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. После вступления в силу изменений налогоплательщик согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении аванса (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок обязан определить налоговую базу. Как видим, фактически порядок налогообложения авансов остался прежним - НДС начисляется на дату получения аванса. При этом налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ на дату получения оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) налогоплательщик обязан исчислить налоговую базу. При этом налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Для целей исчисления суммы НДС в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ применяется расчетная ставка. Пример. ООО "Алекс" в январе 2006 г. в счет будущей отгрузки продукции получило частичную оплату в размере 60 000 руб. НДС, исчисленный с аванса, составил 9152,54 руб. (60 000 x 18/118). Данная сумма отражается в декларации за январь 2006 г. Как видим, при получении аванса налогоплательщик обязан исчислить налоговую базу. Однако из этого правила есть исключения. Так, не исчисляют НДС с авансов налогоплательщики - изготовители товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, утвержден Постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602 <13> (в ред. Постановления Правительства РФ от 06.04.2005 N 189). -------------------------------<13> Также следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 16.07.2003 N 432, которым утвержден Перечень работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также при осуществлении комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве, длительность производственного цикла выполнения (оказания) которых составляет свыше 6 месяцев. Для того чтобы воспользоваться правом не облагать НДС полученные авансы, необходим документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), выданный налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, который осуществляет функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа. В нем указывается наименование товаров, срока изготовления, наименование организацииизготовителя. Данный документ представляется в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией и вместе с заверенной подписью руководителя и главного бухгалтера копией контракта с покупателем, перечислившим аванс. При этом следует иметь в виду, что право не облагать авансы налогоплательщиком, производящим товары длительного цикла производства, предоставлено налоговым законодательством только при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и

42

нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Пример. ООО "Центури" производит двигатели авиационные (Код ТН ВЭД 8407 10), включенные в Перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев. В соответствии с договором поставки двигателей покупателем перечислен аванс. Поскольку ООО "Центури" имеет документ, подтверждающий длительность производственного цикла, и ведет раздельный учет, оно имеет право не облагать полученные авансы НДС. Налоговая база будет исчислена ООО "Центури" в периоде отгрузки двигателей. При этом вычет входного НДС по сырью, использованному при производстве двигателей, ООО "Центури" может принять к вычету только в момент определения налоговой базы, то есть в периоде отгрузки двигателей. Другим исключением являются авансы, полученные под экспортные поставки товаров, а также по иным операциям, облагаемым по ставке 0%. Напомним перечень таких операций. Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации: 1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны; 2) работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки товаров на таможенной территории; 3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита через указанную территорию; 4) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов; 5) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве; 6) товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей; 7) припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов. В целях настоящей статьи припасами признаются топливо и горючесмазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания; 8) выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке. Авансы, полученные при осуществлении вышеперечисленных операций, не облагаются НДС, поскольку согласно п. 9 ст. 154 НК РФ в налоговую базу по таким операциям не включаются суммы оплаты (частичной оплаты) до момента определения налоговой базы: 1) последнего дня месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающий правомерность применения налоговой ставки 0% <14>; 2) на день отгрузки, если полный пакет документов, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов или со дня более поздней отметки таможенных органов на перевозочных документах. -------------------------------<14> Перечень необходимых документов содержится в ст. 165 НК РФ. Подробнее порядок налогообложения экспортных операций рассмотрен в гл. 11 "Экспорт". Поскольку при отгрузке товаров (работ, услуг) налоговая база плательщиками, уплачивающими НДС с авансов, исчисляется снова, налог, уплаченный с авансов, принимается к вычету. Такая норма установлена п. 5 ст. 171 НК РФ.

43

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Пример. Воспользуемся условиями первого примера этой главы. Отгрузка продукции состоялась в феврале 2006 г. Сумму начисленного и уплаченного в январе 2006 г. налога с аванса ООО "Алекс" принимает к вычету в феврале. Таким образом, сумма НДС с авансов в размере 9152,54 руб., принятая к вычету, будет отражена в декларации за февраль 2006 г. Следует обратить внимание на то, что к вычету может быть принята уплаченная в бюджет сумма налога. Если в точности следовать букве закона, получается, что предприятие-недоимщик не вправе принять к вычету налог, исчисленный с аванса, пока не перечислит его в бюджет. Однако ранее налоговыми органами разъяснялось, что термин "уплаченный" в контексте рассматриваемой нормы означает отражение в налоговой декларации. На практике дела обстоят именно так: начислив в декларации НДС с аванса, налогоплательщик может принять его к вычету в периоде исчисления налоговой базы со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), независимо от фактической уплаты в бюджет налога с аванса. Пример. См. также первый и предыдущий примеры этой главы. Допустим, что отгрузка товара была осуществлена ООО "Алекс" в январе 2006 г. В январской налоговой декларации ООО "Алекс" отражает начисление НДС с аванса и одновременно принимает исчисленную сумму налога к вычету. Отражение в декларации кредитового НДС с аванса позволяет говорить об "уплате" и правомерном предъявлении налога к вычету. Пример. ЗАО "Полынь" получило в счет предстоящей отгрузки товаров стопроцентную предоплату в сумме 55 000 руб., в том числе НДС - 18%. Аванс отражен проводкой: Дебет 51 Кредит 62 - 55 000 руб. При получении аванса ЗАО "Полынь" начисляет НДС по расчетной ставке: 55 000 x 18/118 = 8389,83 руб. Начисление НДС с аванса отражается проводкой: Дебет 62 Кредит 68 - 8389,83 руб. При отгрузке товаров ООО "Полынь" отражает в бухгалтерском учете выручку от реализации: Дебет 62 Кредит 90-1 - 55 000 руб. Со стоимости отгруженной продукции начисляется НДС: Дебет 90-3 Кредит 68 - 8389,83 руб. НДС, исчисленный с аванса, предъявляется к вычету: Дебет 68 Кредит 62 - 8389,83 руб. Вернемся к предприятиям - изготовителям продукции с длительным производственным циклом. Как указывалось выше, такие предприятия не исчисляют НДС с аванса. При этом действует особый порядок принятия к вычету НДС, предъявленного поставщиками, при осуществлении производства товаров длительного производственного цикла. Он установлен п. 7 ст. 172 НК РФ. Проще говоря, ООО "Центури" (см. 2-й пример этой главы) может принять к вычету входной НДС только при определении налоговой базы, в то время как ООО "Алекс" делает это в общеустановленном порядке независимо от момента определения налоговой базы. Вот почему ООО "Центури" обязано отделять в учете операции по реализации товаров длительного производственного цикла и входной налог по таким операциям от учета остальных операций. Пример. Воспользуемся условиями второго примера этой главы. ООО "Центури" отгрузило авиационные двигатели в марте 2006 г. Сумма НДС, предъявленная поставщиками сырья, использованного при производстве двигателей, принимается к вычету в марте 2006 г.

44

ГЛАВА 11. ЭКСПОРТ В данном разделе рассмотрим порядок налогообложения реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. При налогообложении экспортной операции следует иметь в виду следующие особенности. 1. Реализация товаров на экспорт является облагаемой операцией, и облагается она по налоговой ставке 0% при условии подтверждения правомерности применения такой ставки или по ставке 18% или 10%, если нулевая ставка подтверждена не будет. 2. При экспорте продукции, освобождаемой от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, нулевая ставка не применяется, поскольку реализация таких товаров не подлежит налогообложению в принципе, в том числе и по нулевой ставке. Такой же подход поддерживают и контролирующие органы (см., например, Письмо Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-08/18). Пример. ООО "Умелец" осуществило экспорт изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства. Образцы изделий зарегистрированы в соответствии с Правилами регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства <15>. Реализация данной продукции не облагается НДС в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ, поэтому налоговая ставка 0% не применяется. -------------------------------<15> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 18.01.2001 N 35, в ред. Постановления Правительства РФ от 07.12.2001 N 857. 3. Авансы (суммы оплаты, частичной оплаты) не облагаются НДС до момента определения налоговой базы. 4. Моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающий факт экспорта. Перечень данных документов предусмотрен ст. 165 НК РФ. А если полный пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, моментом определения налоговой базы является день отгрузки товара. 5. Налоговая база исчисляется по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженного товара. 6. Вычеты НДС производятся на момент определения налоговой базы. 7. Порядок определения суммы вычета НДС устанавливается принятой учетной политикой для целей налогообложения. При этом налогоплательщику необходимо проявить осмотрительность и быть готовым подтвердить обоснованность применяемого метода с экономической точки зрения (см. Постановление Президиума ВАС России от 14 марта 2006 г. N 12797/05). Пример. В примере рассмотрим порядок налогообложения экспортных операций, действующий с 01.01.2006. ЗАО "Лавина" производит изделия из фарфора. В феврале 2006 г. ЗАО осуществило экспортную поставку продукции. Сумма контракта равна 9000 евро. В счет экспортной отгрузки 28 января поступила частичная оплата в размере 3000 евро. Предположим, что курс ЦБ РФ на 28.01.2006 равен 35,3033 руб/евро. Продукция в полном объеме передана перевозчику иностранного покупателя 17 февраля, в результате чего в соответствии с условиями контракта состоялся переход права собственности. Курс на 17 февраля равен 35,4045 руб/евро. Оплата в размере 6000 евро поступила 24 февраля. Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ на эту дату, равен 35,8125 руб. Продукция, отгруженная на экспорт, изготовлена из сырья, НДС по которому принят в январе к вычету в сумме 38 000 руб. В феврале реализация продукции на внутреннем рынке продукции составила 2 800 000 руб., в том числе НДС - 427 118,64 руб. В феврале приобретено сырья на 1 321 600 руб., в том числе НДС - 201 600 руб. За аренду цеха, в котором установлена производственная линия, в феврале начислена арендная плата в сумме 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб. Полный пакет документов, подтверждающий правомерность применения налоговой ставки 0%, собран в марте и представлен в налоговый орган по сроку 20.04.2006. В соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ ЗАО "Лавина" в учетной политике для целей налогообложения утвердило порядок определения суммы налога, относящейся к товарам, операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов.

45

Первое, что должно сделать ЗАО "Лавина" - восстановить НДС по сырью, использованному для производства экспортной продукции (п. 3 ст. 172 НК РФ). Восстановить сумму принятого ранее к вычету НДС ЗАО "Лавина" должно в феврале 2006 г. Восстановленная сумма НДС отражается в налоговой декларации. В бухгалтерском учете делается запись: Дебет 19 Кредит 68 - 38 000 руб. - восстановлен входной НДС. Отметим, что контролирующие органы считают, что восстановление сумм налога должно производиться не позднее того налогового периода, в котором производится оформление региональными таможенными органами грузовых таможенных деклараций на вывоз товаров в режиме экспорта (см., например, Письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-08/117). Восстановленная сумма налога (38 000 руб.) впоследствии будет принята к вычету в момент определения налоговой базы, то есть в апреле. Обратим внимание, что в нулевой налоговой декларации НДС к вычету будет отражен в марте, а проводку по принятию к вычету (дебет 68 кредит 19) бухгалтер ЗАО "Лавина" сделает по дате вынесения решения о подтверждении правомерности применения налоговой ставки 0%. В феврале, несмотря на получение частичной оплаты от иностранного покупателя, налоговая база возникает только по внутренним операциям: экспортный аванс не облагается в соответствии с п. 9 ст. 154 НК РФ, а отгрузка товара на экспорт - в соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ. НДС, подлежащий начислению по операциям реализации, равен 427 118,64 руб. К вычету в феврале принимается сумма НДС, предъявленная поставщиками сырья в сумме 201 600 руб., поскольку предполагается использовать сырье для операций, облагаемых НДС, и имеется в наличии счет-фактура. Как уже указывалось выше, НДС по сырью, использованному для производства экспортной продукции, в феврале к вычету принят быть не может. Затраты на аренду цеха связаны и с производством экспортной продукции, и с производством продукции, реализованной на российском рынке. Следовательно, часть входного НДС по аренде относится к облагаемым в общеустановленном порядке операциям (реализации на внутреннем рынке), а часть - к реализации по налоговой ставке 0%. И поскольку последняя принимается к вычету в иной момент (момент определения налоговой базы), нежели вычет по облагаемым по ставке 18% (или 10%), НДС, предъявленный арендодателем, подлежит распределению. Учетной политикой предусмотрен порядок распределения общехозяйственных расходов пропорционально выручке, признаваемой в бухгалтерском учете. Сумма выручки по экспортной сделке в бухгалтерском учете равна 318 640,50 руб. (9000 евро x 35,4045 евро/руб.). Общая сумма выручки от реализации составила: 2 800 000 - 427 118,64 + 318 640,5 = 2 691 521,86 руб. Доля выручки от экспортной сделки составила: 318 640,5 руб. : 2 691 521,86 руб. = 0,118. Доля НДС по аренде цеха, относящаяся к экспортной отгрузке, составляет 849,60 руб. (7200 руб. x 0,118). Данная сумма к вычету в феврале не принимается, а остается на конец месяца в дебете счета 19. Оставшаяся сумма предъявленного арендодателем НДС в размере 6350,40 руб. (7200 849,60) относится к внутренней реализации и принимается к вычету при наличии счета-фактуры. В бухгалтерском учете делается запись: Дебет 68 Кредит 19 - 6350,40 руб. - принят к вычету НДС. Таким образом, сумма налога, подлежащая начислению за февраль, равна: 427 118,64 + 38 000 - 201 600 - 6350,40 = 257 168,20 руб. В марте собран полный пакет документов, подтверждающий правомерность применения налоговой ставки 0%. Впоследствии налоговый орган подтвердил правомерность применения ставки 0%. Налоговая база, облагаемая по ставке 0%, определяемая на последний день марта, исчисляется исходя из курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты отгруженного товара: 3000 евро x 35,3033 руб/евро + 6000 евро x 35,8125 руб/евро = 320 784,90 руб. При этом к вычету принимаются не принятые ранее суммы 38 000 руб. (входной НДС по сырью) и 849,60 (входной НДС по аренде цеха). ГЛАВА 12. НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ Порядок определения налоговой базы налоговыми агентами установлен ст. 161 НК РФ. Порядок принятия налоговыми агентами НДС к вычету установлен п. 3 ст. 171 НК РФ.

46

Для целей исчисления НДС налоговыми агентами признаются: 1) Организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, если местом реализации товаров (работ, услуг) признается Российская Федерация. В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ налоговый агент в рассматриваемом случае должен уплатить удержанный у иностранца НДС одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному партнеру. Пример. Российская компания в соответствии с лицензионным договором уплачивает иностранной компании лицензионные платежи за предоставленные права использования товарной марки. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ услуга по предоставлению прав оказана на территории Российской Федерации. Таким образом, российская компания признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС с суммы лицензионных платежей, перечисляемых иностранной компании. Российская компания, ежемесячно перечисляющая лицензионный платеж согласно условиям лицензионного договора, удерживает НДС и перечисляет его в бюджет одновременно с перечислением лицензионного платежа. Уплатив в бюджет удержанный НДС, российская компания вправе предъявить его к вычету, поскольку товарная марка используется для осуществления операций, облагаемых НДС. 2) Арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, предоставленного на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления. Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Пример. ООО "Терция" заключен договор аренды муниципального помещения под офис у органа местного самоуправления. ООО "Терция" признается налоговым агентом и обязано исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДС с суммы арендной платы. Таким образом, ООО "Терция" перечисляет арендную плату арендодателю за минусом НДС. НДС перечисляется напрямую в бюджет. После перечисления НДС в бюджет ООО "Терция" вправе принять его к вычету, поскольку осуществляет операции, облагаемые НДС, и офис арендуется в управленческих целях. Обращаем внимание, что налоговыми агентами не признаются арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества у государственных унитарных предприятий. Пример. ЗАО "Квартет" арендует помещение цеха, находящегося в государственной собственности. Договор аренды заключен с ГУПом. ЗАО "Квартет" не признается налоговым агентом. 3) Органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. Налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). НДС, уплаченный в бюджет, такие налоговые агенты к вычету не принимают. С 01.01.2006 налоговыми агентами также признаются: 4) Агенты, комиссионеры и поверенные с участием в расчетах, реализующие товары иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. Нужно сказать, что Федеральный закон N 119-ФЗ, дополнивший НК РФ данной нормой, устранил пробел в налоговом законодательстве. Ранее посредники, реализующие товар иностранных компаний, налоговыми агентами не признавались, так как не подпадали под п. 1 ст. 161 НК РФ, а иной нормы, в соответствии с которой их можно было бы признать налоговыми агентами, не существовало. Посредники с участием в расчетах не могли быть признаны налоговыми агентами, поскольку не приобретали у иностранных компаний товары (их приобретали реальные покупатели), товары

47

лишь реализовывались через них. Не могли быть признаны налоговыми агентами и покупатели, поскольку они не заключали сделки с иностранными компаниями. Таким образом, при реализации товаров иностранной компанией, не состоящей на учете в налоговых органах, на территории Российской Федерации объект налогообложения возникал, однако механизма взимания такого налога не существовало. Подчеркнем, что данная норма действует только в случае, если товары в соответствии со ст. 147 НК РФ реализуются на территории Российской Федерации. Хочется обратить внимание и на то, что рассматриваемая норма, установленная п. 5 ст. 161 НК РФ, действует только в отношении товаров и ничего не говорит о реализации работ и услуг. Момент налоговой базы налоговыми агентами - посредниками определяется в общеустановленном порядке: в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в зависимости от того, какая из дат является наиболее ранней. Пример. ЗАО "Купец" в 2006 г., действуя в соответствии с договором комиссии, реализует товары иностранной компании. Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации. Товары облагаются НДС исходя из налоговой ставки 18%. В январе ЗАО "Купец": 1) отгрузило товаров ООО "Сигма" на сумму 200 000 руб.; 2) получило предоплату от ЗАО "Крендель" под отгрузку товара в феврале в сумме 170 000 руб. ЗАО "Купец", выполняя функции налогового агента, исчислило и уплатило в бюджет НДС в сумме 61 932,20 руб. (200 000 руб. x 18% + 170 000 руб. x 18/118). Нормы п. 3 ст. 171 НК РФ не позволяют налоговым агентам - посредникам принять НДС к вычету. Поэтому исчисленные и перечисленные в бюджет суммы НДС ЗАО "Купец" к вычету принять не может. Комиссионер (ЗАО "Купец") перечисляет комитенту (иностранной компании) сумму причитающейся ему выручки за минусом исчисленного НДС. В нашем примере ЗАО "Купец" отгрузило товары и как налоговый агент уплатило НДС в бюджет. При этом если ООО "Сигма" не расплатится за товары, получается, что ЗАО "Купец" уплатило НДС за счет собственных средств. Такая ситуация отвечает нормам гл. 21 НК РФ. Таким образом, в соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ в редакции Федерального закона N 119ФЗ сумма НДС в полном объеме уплачивается налоговыми агентами, в то время как до внесенных изменений норма данного пункта предписывала налоговым агентам уплачивать налог за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику (или другим лицам, указанным налогоплательщиком). ГЛАВА 13. СЧЕТА-ФАКТУРЫ Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Счета-фактуры составляются только плательщиками НДС. Поэтому, например, организацияупрощенец не оформляет счета-фактуры. Однако и налогоплательщиками счета-фактуры составляются не всегда. Счета-фактуры не оформляются: - по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг); - банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) Счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями, установленными ст. 169 НК РФ, служит основанием для принятия суммы входного налога к вычету налогоплательщиком (налоговым агентом). Именно поэтому правильность заполнения реквизитов счетов-фактур поставщиками (подрядчиками) является существенной проблемой, с которой сталкиваются налогоплательщики. Если счет-фактура составлен с нарушением установленного порядка, то принять налог к вычету по такому счету-фактуре нельзя. Согласно НК РФ в счете-фактуре обязательно должны быть указаны: 1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; 2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; 3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

48

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); 5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания); 6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); 7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога; 8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога; 9) сумма акциза по подакцизным товарам; 10) налоговая ставка; 11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок; 12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога. Если реализуются товары, страной происхождения которых не является Российская Федерация, то в счете-фактуре также указывается страна происхождения товара и номер таможенной декларации. При этом налогоплательщикам, не являющимся грузополучателями импортных товаров, а лишь перепродающим их, важно иметь в виду, что согласно п. 5 ст. 169 НК РФ такой налогоплательщик несет ответственность только за соответствие сведений о стране происхождения и номере таможенной декларации в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС установлены Постановлением Правительства России от 2 декабря 2000 г. N 914. Этим же документом утверждена форма счета-фактуры. Постановлением Правительства России от 11 мая 2006 г. N 283 внесены изменения в Постановление N 914. Новые формы счетов-фактур введены в действие с 30 мая 2006 г. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При этом налоговые органы указывают на то, что счет-фактура должен быть заверен оригинальными подписями должностных лиц, уполномоченных на то приказом по организации (Письма ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@, от 7 апреля 2005 г. N 03-1-03/557/11, от 14 февраля 2005 г. N 03-1-03/210/11, УФНС России по г. Москве от 7 июня 2005 г. N 1911/40885). Пример. ЗАО "Комфорт" получило от ООО "Кантри" счет-фактуру, заверенный факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера, и от ЗАО "Прима" - счет-фактуру, оформленный в электронном виде и заверенный электронно-цифровой подписью руководителя и главного бухгалтера организации. При принятии НДС к вычету по таким счетам-фактурам возникает риск спора с налоговыми органами. Относительно правильности оформления счетов-фактур при подписании их уполномоченными лицами существует ряд разъяснений налоговых органов. Некоторые из них приведены в таблице.

49

Таблица Разъяснения налоговых органов относительно заполнения счетов-фактур Разъяснения контролирующих органов Предусмотренные Постановлением Правительства России N 914 такие реквизиты счета-фактуры, как "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер", являются формализованными показателями. Данные реквизиты применяются и в случае подписания счета-фактуры иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Изменение и (или) дополнение реквизитов счета-фактуры "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" НК РФ не предусмотрено. Вместе с тем следует отметить, что в случае, если счет-фактура подписан уполномоченным лицом с указанием непосредственно его должности, то такой счет-фактуру не следует рассматривать как составленный с нарушением требований п. 6 ст. 169 НК РФ В соответствии с этими правилами подписи руководителя и главного бухгалтера организации на счетах-фактурах должны быть расшифрованы. Учитывая, что иные лица уполномочены подписывать счета-фактуры соответствующим распорядительным документом, указывать должности этих лиц в счете-фактуре не следует. При этом в целях идентификации лиц, фактически подписывающих счета-фактуры, после подписи необходимо указывать фамилию и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру Нужно ли убрать слова "Руководитель" и "Главный бухгалтер" и рядом или ниже строчкой написать наименование должности уполномоченного лица? Нужно ли указать номер и дату документа, которым на уполномоченное лицо возложена обязанность по подписанию счетов-фактур, и в какой строке бланка это возможно? Изменения внешней формы счета-фактуры не должны нарушать последовательности расположения и числа показателей, утвержденных вышеуказанными постановлениями Правительства России, в типовой форме счетафактуры. Вместе с тем МНС России Письмом от 8 апреля 2002 г. N 03-1-09/918/14-Н443 разъяснило, что внесение налогоплательщиком дополнительных реквизитов в установленную форму счетафактуры и их заполнение согласно НК РФ не является нарушением, служащим основанием для непринятия к вычету сумм налога, предъявленных продавцом покупателю

Реквизиты письма Письмо ФНС России от 20 мая 2005 г. N 03-1-03/838/8

Письмо УФНС России по г. Москве от 9 марта 2005 г. N 19-11/14768, Письмо Минфина России от 16 июня 2004 г. N 03-03-11/97

Письмо УМНС России по г. Москве от 2 июля 2004 г. N 24-11/43857

50

Пример. ЗАО "Веста" получило от поставщика счет-фактуру, в которой имелись все необходимые реквизиты. Однако часть показателей была заполнена вручную, а другая - с помощью компьютера. ЗАО "Веста" правомерно приняло предъявленный поставщиком НДС к вычету, поскольку счета-фактуры, заполненные комбинированным способом, налоговым законодательством допускаются к применению. Такая позиция до внесения изменений в Постановление N 914 была подтверждена разъяснениями налоговых органов (Письмо МНС России от 26 февраля 2004 г. N 03-1-08/525/18, Письмо УМНС России по г. Москве от 3 ноября 2004 г. N 24-11/70868), а после вступления в силу Постановления Правительства России от 11 мая 2006 г. N 283 - абз. 2 п. 14 Постановления N 914. Пример. Поставщик выставил ООО "Маркет" счет-фактуру, в которой имелись подчистки и помарки. Согласно п. 29 Постановления N 914 ООО "Маркет" не вправе принять к вычету НДС по такому счету-фактуре. Пример. ЗАО "Константа" получило счет-фактуру, датированный 15 мая 2006 г. В наименовании покупателя, указанном в счете-фактуре, содержалась ошибка. 20 июля 2006 г. поставщик внес исправление, заверив его подписью руководителя и печатью, и указал дату внесения исправления. ЗАО "Константа" вправе принять к вычету НДС в июле 2006 г. В соответствии с п. 13 Постановления N 914 покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, счета-фактуры по этим средствам в книге покупок не регистрируют. Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость. Пример. 29 июня 2006 г. в соответствии с условиями договора ООО "Тропик" перечислило пятидесятипроцентную предоплату ЗАО "Комби" в сумме 118 000 руб., в том числе НДС. 5 июля 2006 г. ЗАО "Комби" отгрузило товары на сумму 136 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Дата

Операция

ЗАО "Комби"

ООО "Тропик

Сумма НДС (руб.) 18 000

29.06.2006

Получена частичная оплата

Выписывает счетфактуру и регистрирует его в книге продаж. Выписанный счетфактура покупателю не передается

В книге покупок никакие записи не отражаются

05.07.2006

Отгружены товары

В пятидневный срок составляет счет-фактуру и регистрирует ее в книге продаж. Счет-фактура выставляется покупателю Счет-фактура, выписанный 29.06.2006, регистрируется в книге покупок

Счет-фактура регистрируется в книге покупок после принятия товаров на учет

36 000

-

18 000

Основание Пункт 1 ст. 154 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ; п. 13 Постановления N 914; Письмо Минфина России от 25.08.2004 N 03-04-11/135 "О составлении счетафактуры на сумму аванса" Подпункт 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, п. 3 ст. 168 НК РФ; п. 2 ст. 171 НК РФ

Пункт 8 ст. 171 НК РФ; п. 13 Постановления N 914

Необходимо обратить внимание на то, что налогоплательщик должен составить счетфактуру на каждый полученный аванс.

51

Такой вывод основан на пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Согласно данной норме день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается моментом определения налоговой базы. Оформление одного счета-фактуры на всю сумму полученных в течение налогового периода (месяца или квартала) авансов может привести к применению налоговой ответственности в соответствии со ст. 120 НК РФ за грубое нарушение, выразившееся в отсутствии счетов-фактур. Пример. ЗАО "Найт" в связи с трудоемкостью оформления счета-фактуры на каждый полученный аванс приняло решение о составлении одного счета-фактуры на сумму всех предоплат, полученных за месяц. В июле 2006 г. ЗАО "Найт" в счет предстоящей отгрузки товаров получило от покупателей авансы: - 3 июля - 315 000 руб. - 15 июля - 200 000 руб. - 28 июля - 92 000 руб. По окончании месяца на сумму полученной оплаты в размере 607 000 руб. вместо трех счетов-фактур был составлен один. В связи с этим возникает риск привлечения к налоговой ответственности в соответствии со ст. 120 НК РФ. Согласно п. 9 Постановления N 914 при частичной оплате принятых на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), имущественным правам и пометкой у каждой суммы "частичная оплата". Данная норма применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым налоговые вычеты производятся при наличии документов, подтверждающих уплату сумм налога на добавленную стоимость. То есть в следующих случаях, когда право на вычет появляется только после уплаты налога: - при исполнении обязанностей налогового агента (п. 3 ст. 171 НК РФ); - при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 5 ст. 172 НК РФ); - при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п. 2 ст. 171 НК РФ); - по расходам на командировки и по представительским расходам (п. 7 ст. 171 НК РФ); - в случае возврата этих товаров, отказа от работ, услуг (п. 5 ст. 171 НК РФ); - в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ); - при использовании собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) (п. 2 ст. 172 НК РФ); - с 1 января 2007 г. - при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг (п. 4 ст. 168 НК РФ). Пример. ООО "Баркли" - арендатор федерального имущества, выполняя функции налогового агента, при выплате арендной платы удержал НДС. Удержанная сумма налога перечислялась в бюджет двумя равными платежами. ООО "Баркли" имеет право на вычет после уплаты удержанного налога в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ). Счет-фактура, составленный налоговым агентом (ООО "Баркли"), регистрируется в книге покупок дважды на сумму, уплаченную в бюджет. Согласно п. 13 Постановления N 914 в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении указанных сумм, регистрируются ими в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее одного года с момента отказа. Пример. 20 июня 2006 г. ООО "Проспект" с сумм полученной оплаты по договору поставки, заключенному с ЗАО "Неделя", исчислило и уплатило НДС в бюджет. При получении оплаты ООО "Проспект" составило счет-фактуру N 1. 15 августа договор был расторгнут, о чем свидетельствуют операции, отраженные в учете. Однако сумма аванса покупателю не возвращена. Поэтому ООО "Проспект" не может принять к вычету налог, исчисленный с сумм полученной от ЗАО "Неделя" оплаты. Счет-фактура N 1 будет регистрироваться ООО "Проспект" в книге покупок по мере погашения задолженности перед ЗАО "Неделя". При этом регистрация

52

счета-фактуры N 1 в части суммы, возвращенной ЗАО "Неделя", осуществляется не позднее одного года с момента отказа, то есть не позднее 15 августа 2007 г. Если сумма задолженности перед покупателем будет погашена после указанной даты, уплаченный НДС (или его оставшаяся к этому моменту часть) к вычету принят быть не может. В соответствии с п. 19 Постановления N 914 при восстановлении сумм налога на добавленную стоимость, ранее принятых к вычету, счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению. Пример. ЗАО "Антураж" в июне 2006 г. приобрело и ввело в эксплуатацию насос стоимостью 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб. Срок полезного использования насоса - 5 лет. НДС принят к вычету. В октябре оборудование передано в качестве вклада в уставный капитал. Операция Июнь 2006 г. Приобретен насос Отражена сумма НДС, предъявленного поставщиком Насос введен в эксплуатацию НДС принят к вычету

Июль 2006 г. Начислена амортизация Октябрь 2006 г. Отражена стоимость выбывающего насоса Списана амортизация по насосу Отражена передача насоса в качестве вклада в уставный капитал Восстановлен НДС

Дт

Кт

Сумма (руб.)

08

60

30 000

19

60

5 400

01 "Насосы в эксплуатации" 68

08

30 000

19

5 400

20

02

500

01 "Выбытие основных средств" 02

01 "Насосы в эксплуатации"

30 000

01 "Выбытие основных средств"

2 000

58

01 "Выбытие основных средств"

28 000

19

68

5 040

Примечание

На основании счетафактуры от 04.07.2006 N 516. Счет-фактура зарегистрирован в книге покупок

Сумма начисленной амортизации за 4 месяца эксплуатации составила 2 000 (500 x 4 мес.)

Счет-фактура от 04.07.2006 N 516 регистрируется в книге продаж. НДС восстанавливается в периоде передачи насоса. Восстановлению подлежат ранее принятые к вычету суммы налога в

53

размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости

НДС включен в стоимость финансовых вложений

58

19

5 040

В налоговом учете сумма восстановленного налога отражается в составе прочих расходов

ГЛАВА 14. ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ (в ред. Федерального закона N 119-ФЗ) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях: 1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды. В этом случае восстанавливается сумма налога в размере, ранее принятом к вычету, а если в качестве вклада в уставный капитал передается основное средство и нематериальный актив - то в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Сумма налога восстанавливается в периоде передачи имущества. Восстановленная сумма налога в налоговом учете включается в состав прочих расходов, в бухгалтерском учете - в первоначальную стоимость финансовых вложений. Подробнее см. § д "Вклад в уставный капитал" гл. 15 "Отдельные операции"; 2) дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, не облагаемых НДС; 3) дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; 4) дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, не признаваемых реализацией; 5) лицами, которые теряют статус налогоплательщика либо освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС. § а. Недвижимость С 1 января 2006 г. в соответствии с Федеральным законом N 119-ФЗ вступил в силу специальный порядок восстановления налога по объектам недвижимости. Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. Пример. ЗАО "Орфей" сдало в аренду иностранной организации, аккредитованной в Российской Федерации, здание. Арендная плата НДС не облагается в соответствии с п. 1 ст. 149 НК РФ. Здание было введено в эксплуатацию 17 лет назад. ЗАО "Орфей" не восстанавливает НДС, поскольку с момента ввода данного объекта в эксплуатацию прошло не менее 15 лет.

54

Налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет, начиная с года начала амортизации, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Восстановленная сумма налога в стоимость имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. НДС, подлежащий восстановлению по окончании года, рассчитывается по формуле: НДСвосст = НДСвыч : 10 x Внеобл : Вобщ, где: НДСвосст - сумма НДС, подлежащая восстановлению в данном году; НДСвыч - ранее принятая к вычету сумма налога по объекту недвижимости; Внеобл - выручка от деятельности, не облагаемой НДС (от операций, местом реализации которых не является территория Российской Федерации, от операций, не признаваемых объектом налогообложения); Вобщ - общая сумма выручки за год. НДС восстанавливается в декабре или в IV квартале. Проще говоря, в последнем налоговом периоде календарного года. Пример. ЗАО "Око" в 2004 г. приобрело здание производственного цеха стоимостью 5 000 000 руб., в том числе НДС - 900 000 руб. Здание было введено в эксплуатацию для производства солнцезащитных очков. НДС на основании счета-фактуры был принят к вычету. В мае 2006 г. было налажено производство линз и очков, не облагаемых НДС. Сумма выручки от реализации линз и очков - 300 000 руб. Сумма остальной выручки ЗАО "Око" в 2006 г. составила 5 000 000 руб. Срок, в течение которого восстанавливается НДС, если здание будет использоваться при осуществлении операций, не облагаемых НДС (или не признаваемых объектом налогообложения и т.д.) - с 2004 по 2013 г. включительно. Одна десятая суммы налога, которая восстанавливается ежегодно, в случае использования здания не для операций, облагаемых НДС, равна 90 000 руб. (900 000 : 10). Как видим, в 2006 г. здание использовалось для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. Значит, ЗАО "Строитель" в 2006 г. обязано восстановить сумму НДС. Определим долю выручки от реализации работ, местом осуществления которых не признается территория Российской Федерации в общей сумме выручки. Она равна 6% (300 000 : 5 000 000 x 100%). Обратите внимание. Здесь в расчете участвует сумма выручки без НДС. Такой подход совпадает с позицией налоговых органов. Однако для налогоплательщиков, готовых отстаивать позицию, что в данном случае должен применяться показатель, включающий НДС, будет интересна положительная арбитражная практика по аналогичному вопросу, возникающему при расчете пропорции для распределения сумм входного НДС при наличии облагаемых и необлагаемых операций. Например, Федеральный Арбитражный суд Московского округа (Постановление от 13 января 2003 г. по делу N КА-А40/8381-02) указал на то, что в состав выручки для исчисления пропорции для возмещения НДС из бюджета должны быть включены и косвенные налоги, с учетом того, что в законе отсутствует специальное указание об исключении НДС. ЗАО "Строитель" должно восстановить в 2006 г. НДС в сумме 5400 руб. (90 000 x 6%). Сумму восстановленного НДС ЗАО "Око" в бухгалтерском учете включило в состав расходов по обычным видам деятельности, а в налоговом учете - в состав прочих расходов. Допустим, в 2007 г. цех использовался только для осуществления операций, облагаемых НДС. В этом случае за 2007 г. налог не восстанавливается. В рассмотренном нами примере ЗАО "Око" применяло специальный порядок восстановления налога по недвижимости, введенной в эксплуатацию до вступления в силу Федерального закона N 119-ФЗ. Нужно отметить, что Минфин России не согласен с таким подходом (см. Письмо от 13 апреля 2006 г. N 03-04-11/65). Финансовое ведомство считает, что рассмотренный специальный

55

порядок должен применяться только в отношении объектов недвижимости, по которым начисление амортизации производится начиная с 1 января 2006 г. Такой же подход применен и в форме налоговой декларации <16>. По мнению автора, такое ограничение не установлено налоговым законодательством и налогоплательщик вправе применять по "старой" недвижимости специальный порядок, а не восстанавливать всю сумму налога исходя из остаточной стоимости объекта. -------------------------------<16> В п. 33 Порядка заполнения декларации (Приказ Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 163н) указано, что Приложение, в котором отражается сумма восстановленного налога, заполняется по всем объектам недвижимости, по которым начисление амортизации производится начиная с 1 января 2006 г. § б. Консервация Пункт 3 ст. 170 НК РФ требует от налогоплательщика восстановления суммы НДС с остаточной стоимости основного средства в случае, если объект перестает использоваться для осуществления облагаемых операций. В хозяйственной деятельности предприятий иногда возникают ситуации, когда объект основного средства временно не используется. Не секрет, что начисление амортизации по фактически не используемому объекту может привести к признанию расхода в целях налогообложения необоснованным, а бухгалтерской отчетности - недостоверной. Для того чтобы избежать подобной негативной ситуации необходимо применять такой инструмент прерывания начисления амортизации как консервацию. Начисление амортизации приостанавливается и в бухгалтерском учете, и в налоговом учете в случае перевода основного средства на консервацию на срок более трех месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ). При расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения основного средства на консервации. При этом возникает вопрос, обязан ли налогоплательщик восстановить НДС с остаточной стоимости переведенного на консервацию основного средства? Обратимся к нормам НК РФ. Налоговое законодательство предписывает налогоплательщику восстановить сумму НДС в случае дальнейшего использования объекта для осуществления операций, не облагаемых НДС (операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ). Как видим, рассматриваемая ситуация не относится к случаю, когда налогоплательщику необходимо восстановить НДС, ведь законсервированный объект не используется, а при расконсервации основного средства объект будет и дальше использоваться по своему назначению, то есть для осуществления операций, облагаемых НДС. Следовательно, восстанавливать НДС по законсервированному основному средству не нужно. Если же после снятия объекта с консервации он не будет использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС, то налог необходимо восстановить. Контролирующие органы придерживаются аналогичной позиции (см. Письмо ФНС России от 20 июня 2006 г. N ШТ-6-03/614@). Пример. ЗАО "Олимп" в связи с временным приостановлением выпуска продукции, облагаемой НДС, по приказу руководителя перевело на консервацию сроком на полгода технологическую линию. В соответствии с нормами НК РФ в периоде консервации объекта НДС восстанавливать не нужно. Пример. ООО "Калина" в связи с падением спроса на выпускаемую продукцию перевело производственное оборудование на консервацию сроком полгода. По истечении пяти месяцев после перевода объекта на консервацию принято решение о передаче оборудования в уставный капитал создаваемого ООО. Первоначальная стоимость оборудования составляет 500 000 руб. НДС в сумме 90 000 руб. был принят к вычету при принятии оборудования на учет. На момент консервации сумма начисленной амортизации составила 400 000 руб. Операция

Дт

Кт

Сумма, руб.

Примечание

При переводе оборудования на консервацию

56

На основании приказа о консервации отражен перевод технологического оборудования в состав законсервированных объектов

01 "Основные средства на консервации"

01

При передаче оборудования в уставный капитал 01 - субсчет 01 - субсчет Оборудование "Основные "Выбытие передано в средства на основных уставный капитал консервации" средств"

Списана амортизация по выбывающему оборудованию Восстановлена сумма НДС с остаточной стоимости переданного оборудования

02

19

01 - субсчет "Выбытие основных средств" 68

500 000

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.). Открытие отдельного субсчета для учета законсервированных объектов целесообразно, поскольку по данной группе объектов амортизация не начисляется (если срок консервации превышает 3 месяца)

500 000

Объект ОС считается находящимся на консервации до момента совершения с ним каких-либо действий, в нашем примере - до момента передачи оборудования в уставный капитал, состоявшейся до истечения шестимесячного срока, назначенного приказом о консервации <17>

400 000

18 000 (100 000 x 18%)

Восстановление суммы НДС производится в периоде передачи оборудования в уставный капитал на основании пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ

57

Принята к учету доля в ООО

58

Сумма восстановленного НДС признана в составе фактических расходов

58

01 - субсчет "Выбытие основных средств" 19

100 000

18 000

Сумма восстановленного НДС признается фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений (как иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений) и учитывается в составе первоначальной стоимости финансовых вложений на основании п. 9 ПБУ 19/02

-------------------------------<17> Такой вывод можно сделать, например, на основании Постановления ФАС Поволжского округа от 30 марта 2005 г. по делу N А12-21856/04-С29, в котором указано, что реализация имущества свидетельствует о том, что оно включено в оборот и уже не находится на консервации. Допустим, ООО "Калина" не передает оборудование в уставный капитал, а после расконсервации начинает на нем выпуск продукции, операции по реализации которой не облагаются НДС. В этом случае ООО "Калина" также должно восстановить НДС с остаточной стоимости оборудования, только уже не на основании пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, как это было сделано в нашем примере, а в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Таким образом, ООО "Калина" должно восстановить НДС с остаточной стоимости оборудования в периоде начала выпуска на нем необлагаемой продукции, а не в периоде перевода оборудования на консервацию. При этом сумму восстановленного налога ООО "Калина" должно признать в налоговом учете в составе прочих расходов (об этом сказано в п. 3 ст. 170 НК РФ), а в бухгалтерском учете - в составе расходов по обычным видам деятельности. Сумма восстановленного налога вместе с суммой начисляемой амортизации по оборудованию формирует себестоимость выпускаемой продукции, не облагаемой НДС. ГЛАВА 15. ОТДЕЛЬНЫЕ ОПЕРАЦИИ § а. Товарообменные операции и неденежные расчеты После изменений, внесенных Федеральным законом N 119-ФЗ, порядок налогообложения сделок, расчеты по которым имеют неденежный характер, принципиально изменился. В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога при - реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям;

58

- реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе; - передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства; - передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме. Если налогоплательщик использует собственное имущество в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги), то суммы НДС, фактически уплаченные им при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет оплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ). Таким образом, при товарообменных операциях НДС начисляется исходя из рыночных цен переданного имущества. А к вычету принимается исходя из балансовой стоимости переданного имущества. Пример. ЗАО "Забава" по договору мены передает ООО "Трио" готовую продукцию в обмен на сырье. Рыночная цена переданной продукции составляет 70 000 руб., в том числе НДС - 10 677,97 руб. Балансовая стоимость готовой продукции - 50 000 руб. Таким образом, ЗАО "Забава" должно начислить НДС в сумме 10 677,97 руб. При этом принять НДС к вычету ЗАО "Забава" сможет в размере 9000 руб. (50 000 руб. x 18%). При осуществлении вышерассмотренной операции после 01.01.2007 необходимо иметь в виду следующее. В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ в редакции, вступающей в силу с 01.01.2007, сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. Пример. Обратимся к вышерассмотренному примеру и дополним его следующими условиями. По договору мены, заключенному между ЗАО "Забава" и ООО "Трио", обмениваемые продукция и сырье признаются равноценными. Сумма сделки - 60 000 руб., в том числе НДС 9152,54 руб. Платежными поручениями ЗАО "Забава" и ООО "Трио" перечисляют друг другу НДС в размере 9152,54 руб. Поскольку к вычету может быть принята сумма НДС, исчисленная исходя из балансовых цен переданного имущества, ЗАО "Забава" может принять к вычету только 9000 руб. При этом, как мы помним, начислить НДС ЗАО "Забава" должно в размере 10 677,97 руб. Пример. ООО "Кантата" и ЗАО "Аллегро" погашают встречные требования путем взаимозачета. По акту взаимозачета погашается сумма обязательств без НДС, а сумма НДС перечисляется сторонами друг другу по платежным поручениям. Обратим внимание, что п. 4 ст. 168 НК РФ уплаченную платежными поручениями сумму НДС при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг приравнивает к сумме налога предъявленной. Поэтому с 01.01.2007 если в нарушение требований НК РФ НДС не будет перечислен "живыми" деньгами, то сторона, не получившая от контрагента сумму НДС на расчетный счет, лишается права на вычет налога. § б. Передача имущественных прав Передача имущественных прав признается объектом налогообложения. Однако исчисление налоговой базы при реализации имущественных прав осуществляется в соответствии со специальным порядком, установленным ст. 155 НК РФ. Нужно сказать, что после принятия Федерального закона N 119-ФЗ ст. 155 НК РФ претерпела принципиальные изменения. До внесения изменений (до 01.01.2006) в соответствии со ст. 155 НК РФ облагалась лишь уступка прав требования, вытекающая из договора реализации.

59

В соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ. Пример. ЗАО "Компас" (в нашем примере - цедент) в соответствии с учетной политикой исчисляет НДС "по оплате". В сентябре 2005 г. ЗАО "Компас" отгрузило товары ООО "Бриз" (в нашем примере - должник) на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. В ноябре 2005 г. право требования к ООО "Бриз" уступается ООО "Фигаро" (цессионарий) за 150 000 руб. ООО "Фигаро" расплатилось за приобретенное право требования в декабре 2005 г. Поскольку ЗАО "Компас" в целях исчисления НДС применяет политику "по оплате", на момент реализации НДС не был исчислен, он исчисляется на дату передачи права требования, то есть в ноябре. Налоговая база исчисляется исходя из стоимости отгруженных товаров. Таким образом, ЗАО "Компас" в ноябре должно начислить НДС в сумме 36 000 руб. При получении в декабре денежных средств от ООО "Фигаро" в счет погашения задолженности по договору уступки права требования (цессии) ЗАО "Компас" НДС не начисляет. Отметим, если бы ЗАО "Компас" исчисляло НДС "по отгрузке", то налог был бы начислен в момент реализации и в момент уступки права требования НДС не начислялся бы. Также обращаем внимание, что если бы ЗАО "Компас" реализовывало товары, не облагаемые НДС, то в момент уступки права требования НДС не начислялся бы. Пример. Предположим ЗАО "Компас" уступил долг за 300 000 руб. Как видим, сумма, за которую уступается право требования, превышает сумму обязательств по первоначальному договору. Возникает вопрос: облагается ли НДС сумма такого превышения? Налоговые органы считают, что облагается - как сумма, связанная с оплатой товаров (ст. 162 НК РФ). В таком случае, ЗАО "Компас" в ноябре также начислит НДС в сумме 36 000 руб. и начислит НДС в декабре в сумме 9762,71 руб. ((300 000 - 236 000) x 18/118). Однако ЗАО "Компас" может занять позицию, согласно которой сумму в размере 64 000 руб. (300 000 - 236 000) нельзя квалифицировать как связанную с оплатой товаров, поскольку к обязательству первоначального кредитора по договору реализации она не имеет никакого отношения, а вытекает из иной сделки - договора цессии. Если ЗАО "Компас" готово отстаивать свою точку зрения, платить НДС в декабре оно не должно. Что касается реализации права требования новым кредитором, то ст. 155 НК РФ установлен следующий порядок определения налоговой базы. Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Таким образом, новый кредитор при переуступке вытекающего из договора реализации требования третьему лицу определяет налоговую базу как сумму превышения дохода, полученного при переуступке требования, над расходами на приобретение данного требования. Аналогично определяется налоговая база при погашении должником дебиторской задолженности. При этом так же, как и в случае с цедентом, цессионарием НДС исчисляется, только если право требования вытекает из договора, по которому были реализованы облагаемые НДС товары (работы, услуги). Момент определения базы установлен п. 8 ст. 167 НК РФ и определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. Пример. Предположим, что в декабре 2005 г. ООО "Фигаро" переуступает приобретенное за 150 000 руб. право требования ЗАО "Остров" за 180 000 руб. В декабре ООО "Фигаро" начислит НДС в сумме 4576,27 руб. ((180 000 - 150 000) x 18/118). Пример. А теперь допустим, что ООО "Фигаро" предъявляет к погашению приобретенное за 150 000 руб. право требования в сумме 236 000 руб. и должник ООО "Бриз" в декабре 2005 г. погашает его.

60

В декабре ООО "Фигаро" начислит НДС в сумме 13 118,64 руб. ((236 000 - 150 000) x 18/118). Рассмотрим порядок налогообложения имущественных прав, действующий с 1 января 2006 г. Однако прежде чем говорить непосредственно о порядке исчисления налоговой базы при реализации имущественных прав, необходимо остановиться на моменте определения налоговой базы, который установлен п. 8 ст. 167 НК РФ. Моментом определения налоговой базы признается: - день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства - при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению; - день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником - при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места и при приобретении денежного требования у третьих лиц; - день передачи имущественных прав - при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав. В отношении уступки прав требования, вытекающих из договора реализации, в целом можно говорить о том, что порядок налогообложения не изменился. Однако, учитывая формулировки п. 3 ст. 155 НК РФ, встает вопрос о налогообложении непосредственно операции по уступке требования, то есть суммы, причитающейся к получению от цессионария. Данный вопрос может найти разрешение в процессе арбитражной практики. Позиция контролирующих органов на момент выхода книги по данному вопросу не была сформулирована. После внесения дополнений в соответствии с Федеральным законом N 119-ФЗ ст. 155 НК РФ устанавливает порядок налогообложения в отношении уступки любых имущественных прав. Согласно п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. До изменений, внесенных Федеральным законом N 119-ФЗ, вопрос о налогообложении НДС уступки прав по договору о долевом участии в строительстве был спорным. После 1 января 2006 г. в НК РФ четко указано, что при уступке доли в жилом доме, жилом помещении, права на гараж или место на автостоянке разнице между полученным доходом и расходами на покупку таких прав. Пример. ООО "Инвестор" уступает приобретенную за 600 000 руб. долю в построенном жилом доме за 800 000 руб. На момент уступки доли ООО "Инвестор" определяет налоговую базу в сумме 200 000 руб. (800 000 - 600 000). Сумма исчисленного НДС равна 30 508,47 руб. (200 000 x 18/118). Нужно сказать, что рассматриваемый нами п. 3 ст. 155 НК РФ не имеет однозначного толкования. Предполагалось, что порядок, установленный данной нормой будет применяться именно в отношении уступки прав участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места. Однако, как видим, норма прописана таким образом, что должна применяться в отношении всех имущественных прав. Так, например, до изменений, внесенных Федеральным законом N 119-ФЗ, уступка прав на объекты интеллектуальной собственности (допустим, прав (исключительных или неисключительных) показа и тиражирования фильма) облагалась исходя из суммы выручки, полученной от уступки прав. А с 01.01.2006 Налоговый кодекс предписывает облагать разницу между суммой сделки по уступке прав и расходами на приобретение прав. При этом у правообладателя расходов на приобретение прав может не быть в принципе (например, в случаях создания актива правообладателем) или информация о расходах не может быть получена по объективным причинам (к примеру, правообладатель уступает часть прав из всего имеющегося у него комплекса прав). После внесения изменений ст. 155 НК РФ устанавливается порядок налогообложения исчисления налоговой базы при уступке арендных прав и права заключения договора. В этом случае налоговая база определяется в общеустановленном порядке в соответствии со ст. 154 НК РФ.

61

Пример. ООО "Тринити" в январе 2006 г. уступает ЗАО "Дуэт" право заключения договора. Сумма сделки составляет 106 200 руб., в том числе НДС - 16 200 руб. Налоговая база определяется ООО "Тринити" в январе 2006 г. Сумма налога, исчисленная ООО "Тринити", равна 16 200 руб. ((106 200 - 16 200) x 18%). При этом ЗАО "Дуэт" вправе принять сумму входного налога (16 200 руб.) к вычету, при условии, что право заключения договора приобретено для осуществления операций, облагаемых НДС, имеется в наличии счет-фактура и актив принят к учету. § в. Договоры поручения, комиссии, агентские договоры Особенности определения налоговой базы комиссионерами, агентами и поверенными установлены ст. 156 НК РФ. Эта категория налогоплательщиков определяет налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии, агентского договора или договора поручения. Пример. ООО "Терция" в соответствии с договором комиссии осуществляет реализацию товаров комитента. При этом ООО "Терция" является комиссионером с участием в расчетах. В соответствии с условиями договора комиссионное вознаграждение без НДС ООО "Терция" исчисляется как 3% от суммы выручки, фактически перечисленной покупателями товара комитента. В отчетном периоде покупателями на расчетный счет комиссионера перечислено 120 000 руб. Комиссионное вознаграждение ООО "Терция" составило 3600 руб. (120 000 руб. x 3%). Сумма налога, начисленная за отчетный период, равна 648 руб. (3600 руб. x 18%). Пример. В отчетном периоде ООО "Доверие" продавало товары комитента - макаронные изделия, реализация которых в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ облагается по налоговой ставке 10%. Комиссионное вознаграждение ООО "Доверие" составило 7000 руб. Несмотря на то, что товары комитента облагаются по ставке 10%, услуга посредника облагается по ставке 18%. Поэтому сумма налога, начисленная ООО "Доверие" исходя из ставки 18%, составит 1260 руб. (7000 руб. x 18%). Пример. ЗАО "Секунда", реализующая товары комитента на основании договора комиссии, в отчетном периоде получило оплату от покупателей в сумме 800 000 руб. Товары покупателям на конец периода не отгружены. Комиссионное вознаграждение ЗАО "Секунда" исчисляется как 5% от суммы денежных средств, фактически полученных от покупателей. При этом выручка комитента перечисляется ему за минусом вознаграждения, причитающегося комиссионеру. ЗАО "Секунда" обязано исчислить НДС только с части аванса, приходящейся на комиссионное вознаграждение. Таким образом, ЗАО "Секунда" за отчетный период начислит НДС в сумме 6101,69 руб. (800 000 руб. x 5% x 18/118). На операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), не распространяется освобождение от налогообложения. Пример. ООО "Театрал" в соответствии с договором комиссии реализует входные билеты на театральные спектакли. Несмотря на то, что реализация билетов освобождается от НДС в соответствии с пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ, комиссионное вознаграждение ООО "Театрал" облагается в общеустановленном порядке. Исключением из этого правила являются посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения: 1) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации; 2) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ: - важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники; - протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним; - технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

62

- очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных); 3) ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей; 4) реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ. Пример. ЗАО "Око" на основании агентского договора осуществляет поиск покупателей и заключает сделки на реализацию очков, не облагаемых НДС. Агентское вознаграждение ЗАО "Око" НДС не облагается. О выполнении функций налогового агента посредниками с участием в расчетах, осуществляющих реализацию товаров иностранных лиц, см. гл. 12 "Налоговые агенты". § г. Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд Как указывалось ранее, передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд признается объектом налогообложения, если расходы на такие товары (работы, услуги) не принимаются (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. В этом случае налоговая база определяется как стоимость переданных для собственных нужд товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Пример. ЗАО "Квинта" имеет столовую, которая бесплатно обслуживает трудовой коллектив. При этом трудовыми (коллективным) договорами не предусмотрена обязанность работодателя обеспечить сотрудников питанием, поэтому расходы по столовой не принимаются в налоговом учете. ЗАО "Квинта" приобрело микроволновую печь, стоимость которой равна 10 620 руб., в том числе НДС - 1620 руб. Микроволновая печь передается в столовую. Такая передача признается объектом налогообложения, поэтому ЗАО "Квинта" начисляет НДС в сумме 1620 руб. ((10 620 - 1620) x 18%). Одновременно, поскольку микроволновая печь использована для осуществления операций, облагаемых НДС, входной НДС в сумме 1620 руб. принимается к вычету. В итоге сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по такой операции, равна 0. Допустим, что ЗАО "Квинта" не получило счета-фактуры от поставщика микроволновой печи. В этом случае входной НДС не может быть принят к вычету. Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит 1620 руб. Пример. ЗАО "Квинта" приобрело чайник. Чайник не передается в столовую, он используется в офисе. Поскольку факт передачи отсутствует, несмотря на то, что расход по приобретению чайника является непроизводственным и приобретенное имущество (чайник) используется для собственных нужд, объекта налогообложения не возникает. При этом входной НДС по чайнику принять к вычету нельзя. § д. Вклад в уставный капитал Обязанность по начислению НДС при передаче имущества в уставный капитал у налогоплательщика не возникает, поскольку такая операция объектом налогообложения не является на основании пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ. До изменений, внесенных Федеральным законом N 119-ФЗ, вопрос о восстановлении сумм НДС с остаточной стоимости переданного в уставный капитал основного средства был дискуссионным. Как было указано выше, операция по передаче имущества в уставный капитал не является облагаемой операцией. На этом основании, ссылаясь на п. 3 ст. 170 НК РФ, налоговые органы считают, что налогоплательщик должен восстановить сумму НДС с остаточной стоимости основного средства, ранее принятую к вычету. Ведь с момента передачи основного средства оно не используется для операций, облагаемых НДС, а следовательно, на основании п. 2 ст. 171 НК РФ суммы входного НДС в части остаточной стоимости не могут быть приняты к вычету. Налоговые органы неизменно придерживались такой позиции, несмотря на мнение ВАС РФ.

63

Так, в Решении от 15 июня 2004 г. N 4052/04 ВАС РФ указывал, что Налоговым кодексом не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать суммы НДС и уплачивать их в бюджет в отношении имущества, ранее приобретенного для осуществления операций, облагаемых НДС, и впоследствии переданного в качестве вклада в уставный капитал вновь образованных юридических лиц. Отсутствует в НК РФ и норма, обязывающая налогоплательщиков восстанавливать суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств. Поэтому правомерно принятые к вычету суммы НДС восстанавливать не нужно. Пример. ЗАО "Прогресс" в качестве вклада в уставный капитал ООО "Капитал" в 2005 г. передает оборудование, первоначальная стоимость которого составляла 100 000 руб., а остаточная стоимость на момент передачи равна 80 000 руб. До принятия решения о передаче оборудования оно использовалось для выпуска продукции, реализация которой облагалась НДС. На основании счета-фактуры, выставленного поставщиком, при принятии оборудования к учету ЗАО "Прогресс" приняло оплаченный поставщику входной НДС к вычету. Для начала рассмотрим, как должно поступить ЗАО "Прогресс", если, не желая нести налоговые риски, принимает позицию Минфина и налоговых органов. При передаче объекта восстанавливается ранее принятая к вычету сумма налога с остаточной стоимости. В бухгалтерском учете ЗАО "Прогресс" сделает следующие записи: Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в производстве" - 100 000 руб. - отражено выбытие объекта; Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 20 000 руб. - определена остаточная стоимость объекта; Дебет 58 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 80 000 руб. - на стоимость финансовых вложений отнесена остаточная стоимость объекта; Дебет 58 Кредит 68 - 14 400 руб. (80 000 руб. x 18%) - восстановлена сумма НДС с остаточной стоимости передаваемого объекта. Таким образом, к учету принято финансовое вложение в виде вклада в уставный капитал, первоначальная стоимость которого составила 94 400 руб. (80 000 + 14 400). Если ЗАО "Прогресс" готово отстаивать свою позицию в суде и не восстанавливает НДС с остаточной стоимости, то оно поступит следующим образом. При передаче основного средства в уставный капитал НДС не начисляется и не восстанавливается. В бухгалтерском учете делаются проводки: Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в производстве" - 100 000 руб. - отражено выбытие объекта; Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 20 000 руб. - определена остаточная стоимость объекта; Дебет 58 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 80 000 руб. - принято к учету финансовое вложение в виде вклада в уставный капитал. Ситуация в корне поменялась после вступления в силу Федерального закона N 119-ФЗ. С 1 января 2006 г. в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с пп. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав. Также в п. 11 ст. 171 НК РФ указано, что вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. При этом согласно п. 8 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и

64

нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд). Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, ЗАО "Прогресс" осуществляет передачу оборудования в уставный капитал ООО "Капитал" в 2006 г. ЗАО "Прогресс" восстанавливает ранее принятый к вычету НДС с остаточной стоимости оборудования в размере 14 400 руб. (80 000 руб. x 18%). В акте приема-передачи оборудования указана сумма восстановленного налога. ООО "Капитал" использует полученное в уставный капитал оборудование для выпуска продукции, облагаемой НДС. ООО "Капитал" вправе принять к вычету сумму восстановленного учредителем налога в размере 14 400 руб. после принятия оборудования на учет. Нужно сказать, что все вышесказанное относительно восстановления НДС относится к объектам основных средств. Что касается материалов, то при их передаче в качестве вклада в уставный капитал ранее принятый к вычету НДС восстанавливается. Такой порядок действовал и до внесения изменений, принятых Федеральным законом N 119-ФЗ, и после вступления их в действие. Аргументация такой позиции аналогична: переданные в уставный капитал другой организации материалы не участвуют в осуществлении оборотов налогоплательщика, облагаемых НДС.

65

ОГЛАВЛЕНИЕ § а. Состав налогоплательщиков § б. Постановка на налоговый учет § в. Освобождение от обязанностей налогоплательщика § а. Операции, не подлежащие налогообложению § б. Передача товаров в рекламных целях § в. Льготы на таможне § а. Порядок определения налоговой базы § б. Момент определения налоговой базы § а. Применение налоговых вычетов в различных ситуациях Налоговые агенты Иностранцы Возврат Авансы Капитальные вложения Командировочные расходы Расходы, нормируемые в целях исчисления налога на прибыль Экспорт Уставный капитал § б. Налоговые вычеты в 2006 году: что изменилось Реализация имущества, в стоимость которого входит НДС § а. Ставка 0% § б. Ставка 10% § в. Расчетная ставка 18/118, 10/110 § а. Недвижимость § б. Консервация § а. Товарообменные операции и неденежные расчеты § б. Передача имущественных прав § в. Договоры поручения, комиссии, агентские договоры § г. Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд § д. Вклад в уставный капитал

[email protected]

66