Расходы фирмы: все, что должен знать бухгалтер, чтобы не платить лишних налогов

1

РАСХОДЫ ФИРМЫ: ВСЕ, ЧТО ДОЛЖЕН ЗНАТЬ БУХГАЛТЕР, ЧТОБЫ НЕ ПЛАТИТЬ ЛИШНИХ НАЛОГОВ Под общей редакцией А.В.Петрова Об авторе Петров Андрей Викторович - президент Института бухгалтерских экспертиз, аудита и налогообложения. Ведет активную научную и преподавательскую деятельность, участвует в семинарах и конференциях по налоговой тематике, специализируется на исследовании проблемных вопросов налогообложения. Под его редакцией были созданы такие бестселлеры, как: "Налоговый учет", "Зарплатные налоги: все, что должен знать бухгалтер для правильной работы", "Налоговая экономия: реальные решения" и "Налоги 2008". Дорогой читатель! По результатам различных опросов налог на прибыль занимает первое место среди налогов по сложности и неоднозначности правил его расчета. Данная тема всегда была и всегда остается одной из самых злободневных для любого бухгалтера или налогового консультанта. Вы держите в руках четвертое(!), обновленное издание книги, которая полностью посвящена налоговому учету расходов фирмы. Время и практика показали, что она хороший помощник. Эта книга будет вашим путеводителем по запутанным тропам "прибыльного" налога. В ней мы учли все последние изменения законодательства, а также наиболее интересные разъяснения ведомственных чиновников. Кроме того, мы дополнили издание ссылками на конкретные пункты нормативных документов и реквизиты писем Минфина и налоговой службы. Это сделано для того, чтобы вы смогли легко ориентироваться в правилах законодательства. А если вам придется вступить в прения с сотрудниками налоговых инспекций - мотивировать свою точку зрения, подкрепив ее такими ссылками. По нашему мнению, очень полезным будет наше решение сравнивать правила бухгалтерского и налогового учета в той или иной ситуации. Ведь обязанность бухгалтера не только в том, чтобы своевременно и полностью рассчитаться с бюджетом. Нужно еще и достоверно отразить все в бухгалтерском учете. В том числе и расхождения между двумя системами: бухгалтерской и налоговой. Мы продолжили традицию, введенную в предыдущих редакциях книги, и не оставили вас без советов, как сэкономить деньги фирмы. В каждом разделе вы найдете массу рекомендаций, как оптимизировать налогообложение. Наше издание написано доступным языком. Поэтому много ценного и полезного в нем найдут не только "продвинутые" бухгалтеры, но и те, кто пока не причисляет себя к этой касте. Искренне и от всего сердца надеюсь, что это издание принесет вам значительную пользу, облегчит работу и поможет каждому выбрать правильное решение в любой ситуации! Успеха вам! С уважением, А.В.Петров

2

Раздел I. РАСХОДЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ, АМОРТИЗАЦИЮ И СОДЕРЖАНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ Первый раздел этой книги посвящен налоговому учету операций с основными средствами. Из него вы узнаете, как сформировать их первоначальную стоимость, в каких случаях она может измениться, как начислять по ним амортизацию, как отразить ремонт основных средств и создать резерв по ремонту. В разделе подробно рассказано об учете бытовой техники ("микроволновок", кулеров, холодильников), стационарных и мобильных телефонов, рассмотрены и другие неординарные ситуации. Особое внимание уделено тем способам, которые позволяют снизить стоимость основного средства в налоговом учете и побыстрее учесть ее в расходах. 1. Что такое "основные средства" Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете к основным средствам относят имущество, которое используют в качестве средств труда. Например, в состав основных средств могут входить: - здания, сооружения; - рабочие и силовые машины и оборудование; - измерительные и регулирующие приборы и устройства; - вычислительная техника; - транспортные средства; - инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; - земельные участки; - объекты природопользования; - капитальные вложения в земельные участки и в арендованное имущество. 1.1. Необходимые условия Для того чтобы имущество можно было учесть как основное средство, оно должно одновременно отвечать нескольким условиям. Эти критерии несколько отличаются друг от друга в бухгалтерском и налоговом учете. Приведем их сравнение в таблице: Критерии отнесения имущества к основным средствам Срок службы

Первоначальная стоимость Способность приносить доход Назначение имущества

По правилам бухгалтерского учета (п. п. 4, 5 ПБУ 6/01) Больше 12 месяцев или одного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев Более лимита, установленного в учетной политике организации Могут приносить доход в будущем Для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд или для передачи в аренду. Не предназначено для перепродажи

По правилам налогового учета (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ) Больше 12 месяцев

Более 20 000 руб. Используются для получения дохода Для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд или для передачи в аренду

1.2. Если не выполнено условие стоимости или срока службы Особые правила предусмотрены для имущества, которое обладает всеми признаками основного средства, но имеет в налоговом учете первоначальную стоимость не более 20 000 руб. или срок службы менее года. Такие объекты нужно учитывать в налоговых расходах единовременно как материальные расходы (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). В бухгалтерском учете актив со стоимостью не более лимита, установленного в учетной политике (но не превышающего 20 000 руб.), фирма вправе учитывать:

3

- в составе основных средств; - в составе материально-производственных запасов. Такой порядок предусмотрен в п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Совет. Мы советуем максимально сблизить критерии, по которым имущество относится к основным средствам в налоговом и бухгалтерском учете. Сумма в 20 000 руб. как минимальный предел стоимости основных средств является оптимальной. В противном случае бухгалтеру предстоит трудоемкий процесс корректировки бухгалтерских данных в соответствии с правилами ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Пример. ЗАО "Актив" приобрело для хозяйственных нужд шуруповерт и пылесос. Стоимость шуруповерта (без учета НДС) составила 10 000 руб. Срок его полезного использования по данным инструкции, приложенной производителем, составляет 5 лет (60 месяцев). Стоимость пылесоса (без НДС) - 30 000 руб., срок его полезного использования - 10 лет (120 месяцев). В бухгалтерской учетной политике "Актива" сказано, что объекты стоимостью менее 20 000 руб. учитываются в составе материально-производственных запасов. Поэтому и в бухгалтерском, и в налоговом учете бухгалтер "Актива" учел: - шуруповерт - в составе материально-производственных запасов; - пылесос - в составе основных средств. 1.3. Если не выполнено условие назначения Имущество может обладать всеми признаками основного средства, но иметь непроизводственное назначение. Такие объекты не используются в деятельности, направленной на получение доходов. Это, например, имущество социально-культурного назначения и объекты благоустройства (бытовая техника, предметы интерьера, тренажеры, бани, пансионаты, спортзалы и т.п.). Исходя из буквального толкования ПБУ 6/01 и ст. ст. 256, 257 Налогового кодекса, включать их в состав основных средств и начислять по ним амортизацию нельзя. Однако все имущество, которое находится в собственности фирмы, должно быть отражено на счетах бухучета (Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Имущество фирмы может быть учтено либо в составе внеоборотных, либо в составе оборотных активов. Расширять План счетов, утвержденный Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, фирмы вправе только по согласованию с финансовым ведомством (абз. 6 Инструкции к Плану счетов). Следовательно, фирма вынуждена будет учитывать их на счете 01 "Основные средства". Для этого к нему нужно открыть отдельный субсчет, например "Объекты непроизводственного назначения". Объекты, включенные в состав основных средств, будут увеличивать налоговую базу по налогу на имущество, однако других вариантов учета действующее законодательство не предусматривает. Списывать стоимость таких объектов следует через амортизацию (износ). На себестоимость продукции и к налоговым расходам амортизационные отчисления по объектам непроизводственного назначения не относятся. О том, как обойти запрет Налогового кодекса на включение в расходы таких затрат, можно подробнее прочитать в разделе 4 "Налоговый учет отдельных видов основных средств" этого раздела. 2. Как формируют первоначальную стоимость основных средств После того как актив классифицирован как основное средство, его нужно принять к учету по первоначальной стоимости. Разберемся, как она формируется. Первоначальная стоимость основного средства - это сумма всех расходов, связанных с его приобретением и доведением до состояния, пригодного к использованию (п. 8 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 257 НК РФ). Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете первоначальную стоимость основного средства формируют в зависимости от того, как оно было приобретено. Основные средства могут быть: - куплены у поставщиков; - получены в качестве вклада в уставный капитал; - получены безвозмездно; - построены подрядчиками; - изготовлены силами самой фирмы; - выявлены в виде излишков при инвентаризации;

4

- получены по договору бартера (мены). 2.1. Покупка В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость формируется почти одинаково. Но есть и различия. Так, некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включают в первоначальную стоимость, а по правилам налогового учета - нет. Вот как учитываются затраты, связанные с покупкой основных средств (ОС): Вид расходов Суммы, уплаченные продавцу основного средства (за исключением НДС, который принимается к вычету) Невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением основного средства Расходы на транспортировку основного средства до фирмы Расходы на доведение основного средства до состояния, пригодного к использованию (например, монтаж) Таможенные пошлины, уплаченные при ввозе основного средства в Россию Суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой основного средства Услуги нотариуса, связанные с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на основное средство Проценты по кредитам, полученным для покупки основного средства, начисленные до его оприходования на балансе фирмы Сборы, связанные с регистрацией прав на основные средства

Учет расходов бухгалтерский Включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01)

налоговый То же (п. 1 ст. 257 НК РФ)

Включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01)

То же (п. 1 ст. 257 НК РФ)

Включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01)

То же (п. 1 ст. 257 НК РФ)

Включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01)

То же (п. 1 ст. 257 НК РФ)

Включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01)

Учитываются в составе прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) <*> Учитываются в составе прочих расходов (пп. 14, 15, 3 п. 1 ст. 264 НК РФ) <*>

Включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01)

Включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01)

Учитываются в составе прочих расходов (пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ) <*>

Включаются в первоначальную стоимость ОС, если ОС инвестиционный актив (п. 30 ПБУ 15/01)

Учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) <*>

Включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01)

Учитываются в составе прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) <*>

5

Отрицательные разницы, связанные с покупкой основного средства, стоимость которого в договоре указана в валюте, оплата же производится в рублях Положительные разницы, связанные с покупкой основного средства, стоимость которого в договоре указана в валюте, оплата же производится в рублях Другие затраты, непосредственно связанные с приобретением основного средства

Учитываются в составе прочих расходов как курсовые разницы (п. п. 9, 10, 11 ПБУ 3/2006)

Учитываются в составе внереализационных расходов как суммовые разницы (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Учитываются в составе прочих доходов как курсовые разницы (п. 11 ПБУ 3/2006)

Учитываются в составе внереализационных доходов как суммовые разницы (п. 11.1 ст. 250 НК РФ)

Включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01)

Включаются в первоначальную стоимость ОС (ст. 257 НК РФ), если они не поименованы в качестве отдельного вида затрат в ст. ст. 264, 265 Налогового кодекса <*>

-------------------------------<*> Данное правило указано в соответствии с позицией Минфина России и ФНС России. Однако это мнение можно оспорить. Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в первоначальную стоимость основного средства не включают: - таможенные пошлины и сборы, уплаченные в связи с ввозом основного средства на территорию России; - суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой основного средства; - стоимость услуг нотариуса, связанных с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на основное средство; - проценты по кредитам, полученным для покупки основного средства; - расходы по госрегистрации тех основных средств, которые относятся к недвижимому имуществу. Также при формировании первоначальной стоимости основных средств не учитывают как отрицательные, так и положительные суммовые (курсовые) разницы. Разберемся с этими видами расходов подробнее. 2.1.1. Таможенные пошлины и сборы В бухгалтерском учете таможенные пошлины и сборы, уплаченные при ввозе основного средства в Россию, включают в его первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01). А в налоговом учете есть выбор - включать пошлины и сборы в стоимость объекта или списать на текущие расходы (Письмо Минфина России от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/130). Ведь в соответствии с п. 4 ст. 252 Кодекса, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. При этом свой выбор налогоплательщик должен отразить в учетной политике. Рассмотрим оба варианта. Учитывая таможенные пошлины и сборы в первоначальной стоимости основных средств, можно руководствоваться следующей логикой. Подпункт 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса предписывает учитывать таможенные платежи как прочие расходы. За исключением сумм, которые поименованы в ст. 270 как расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Пункт 5 этой статьи предусматривает, что расходы по приобретению амортизируемого имущества не могут учитываться единовременно. По ним нужно начислять амортизацию. Таможенные платежи, которые организация заплатила при покупке имущества, непосредственно связаны с приобретением основного средства. Поэтому их можно учитывать в первоначальной стоимости объекта. Это подтверждает и Письмо Минфина России от 1 июня 2007 г. N 03-03-06/2/101.

6

Таким образом, первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете не будет различаться на сумму таможенных пошлин и сборов. Однако с точки зрения налогового планирования этот метод невыгоден, так как увеличивается текущая сумма налога на прибыль. Поэтому данный способ можно использовать, если сумма пошлин и сборов невелика. Когда сумма ввозных пошлин и сборов велика, ее выгоднее учитывать в налоговом учете в составе прочих расходов. Пример. ЗАО "Актив" приобрело за границей автомобиль. Контрактная стоимость автомобиля - 600 000 руб. При ввозе машины были уплачены таможенная пошлина и сбор за таможенное оформление в сумме 62 000 руб. Сумма НДС по автомобилю, начисленная на таможне, составила 119 160 руб. В учете "Актива" делаются проводки: Дебет 08-4 Кредит 60 - 600 000 руб. - учтены расходы на покупку машины; Дебет 19-1 Кредит 60 - 119 160 руб. - учтен НДС по расходам на покупку машины; Дебет 08-4 Кредит 76 - 62 000 руб. - начислены таможенная пошлина и сборы; Дебет 01 Кредит 08-4 - 662 000 руб. - автомобиль учтен в составе основных средств. Первоначальная стоимость автомобиля составит: - в бухгалтерском учете - 662 000 руб. (600 000 + 62 000); - в налоговом учете - 600 000 руб. Затраты на таможенные платежи (62 000 руб.) будут учтены в составе прочих расходов. Недостатком данного метода является то, что возникнут разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Организациям придется отражать в бухучете отложенные налоговые обязательства (ПБУ 18/02). 2.1.2. Посреднические услуги Вы можете купить основное средство через посредника (например, агента или комиссионера). По правилам бухучета расходы на оплату его услуг включают в первоначальную стоимость основного средства. В налоговом учете такие затраты отражают как прочие расходы (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). На первоначальную стоимость основных средств они не влияют. Пример. ЗАО "Актив" решило приобрести фасовочную линию. Для покупки линии "Актив" заключил агентский договор с ООО "Пассив". По условиям договора "Пассив" (посредник) должен был приобрести линию от лица и за счет "Актива". Стоимость услуг посредника составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Стоимость линии - 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). В учете "Актива" делаются проводки: Дебет 60 (76) Кредит 51 - 2 360 000 руб. - перечислены деньги "Пассиву"; Дебет 08-4 Кредит 60 (76) - 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - учтены расходы на покупку линии; Дебет 19-1 Кредит 60 (76) - 360 000 руб. - учтен НДС по расходам на покупку линии; Дебет 08-4 Кредит 60 (76) - 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - начислено вознаграждение "Пассиву"; Дебет 19-1 Кредит 60 (76) - 18 000 руб. - учтен НДС по вознаграждению "Пассиву"; Дебет 01 Кредит 08-4 - 2 100 000 руб. (2 000 000 + 100 000) - фасовочная линия учтена в составе основных средств. Первоначальная стоимость линии составит: - в бухгалтерском учете - 2 100 000 руб. (2 360 000 - 360 000 + 118 000 - 18 000); - в налоговом учете - 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000). Обратите внимание: существует мнение, что сумму комиссионного вознаграждения можно включать в первоначальную стоимость основного средства как расходы, непосредственно связанные с приобретением объекта (п. 1 ст. 257 НК РФ).

7

2.1.3. Информационные и консультационные услуги В бухгалтерском учете затраты на оплату информационных и консультационных услуг, связанных с покупкой основного средства, увеличивают его первоначальную стоимость. В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов (пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). На первоначальную стоимость основных средств они не влияют. Пример. Московская фирма ЗАО "Актив" приобрела у ООО "Пассив" производственное здание. Стоимость здания - 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). Перед покупкой здания "Актив" оплатил услуги ОАО "Недвижимость", связанные с предоставлением информации о производственных зданиях, которые продаются в Москве. Стоимость услуг "Недвижимости" составила 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). Первоначальная стоимость здания составит: - в бухгалтерском учете - 3 040 000 руб. (3 540 000 - 540 000 + 47 200 - 7200); - в налоговом учете - 3 000 000 руб. (3 540 000 - 540 000). Затраты на информационные услуги (40 000 руб.) будут отражены в составе прочих расходов фирмы. С тем, что цена информационно-консультационных услуг не должна увеличивать налоговую стоимость амортизируемого имущества, можно поспорить. При этом доводы будут такими же, как и в ситуации с учетом посреднических услуг и таможенных пошлин. Однако в данном случае фирме выгодно списывать подобные расходы единовременно. Совет. Договоритесь с поставщиком, что стоимость основного средства будет складываться из двух составляющих: непосредственно его цены и оплаты тех или иных информационных услуг, которые он вам окажет. Ваш выигрыш - часть стоимости этого имущества, которую можно сразу включить в расходы без начисления амортизации. Такая схема налоговой оптимизации будет выгодна, например, покупателям автомобилей стоимостью свыше 600 000 руб. и пассажирских микроавтобусов, чья цена больше 800 000 руб. Ведь эти транспортные средства нужно амортизировать в 2 раза дольше (п. 9 ст. 259 НК РФ). А если покупку транспортного средства стоимостью (без НДС), скажем, 628 000 руб. разбить на цену автомобиля - 590 000 руб. и консультационной услуги - 38 000 руб., то сумма консультационных расходов будет уменьшать налогооблагаемую прибыль в первом же отчетном периоде. А автомобиль будет амортизироваться исходя из срока его полезного использования, но уже без учета понижающего коэффициента, так как его стоимость не будет превышать установленного Налоговым кодексом лимита. Этой возможностью целесообразно пользоваться и при покупке имущества, стоимость которого немного больше 20 000 руб. Основные средства первоначальной стоимостью менее 20 000 руб. амортизировать не надо (п. 1 ст. 257 НК РФ). Их можно включить в состав материальных расходов сразу (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Поэтому если покупку станка стоимостью, скажем, 28 000 руб. разбить на цену станка (19 000 руб.) и консультационной услуги (9000 руб.), то вся сумма расходов будет уменьшать налогооблагаемую прибыль в первом же отчетном периоде. Как и в любой схеме, ключевым моментом при разбивке затрат на две части является их документальное оформление. В выставленном счете-фактуре и платежном документе должно быть записано, что оказана консультационная услуга, а не услуги по установке и наладке оборудования. Соответственно, стоимость консультационной услуги и НДС по ней должны быть выделены. 2.1.4. Услуги нотариуса Вы можете нотариально заверить договор, по которому к вам переходит право собственности на основное средство. Стоимость услуг нотариуса в бухгалтерском учете включается в первоначальную стоимость объекта основных средств, в налоговом - учитывается в составе прочих расходов (пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ). Пример. Вернемся к предыдущему примеру, связанному с покупкой здания. Предположим, что "Актив" заверил договор купли-продажи здания у нотариуса. Стоимость услуг нотариуса (включая госпошлину) составила 54 000 руб. Первоначальная стоимость здания составит: - в бухгалтерском учете - 3 094 000 руб. (3 540 000 - 540 000 + 47 200 - 7200 + 54 000);

8

- в налоговом учете - 3 000 000 руб. (3 540 000 - 540 000). Затраты на услуги нотариуса (54 000 руб.) будут отражены в составе прочих расходов фирмы. Если услуги нотариуса непосредственно связаны с покупкой основного средства, то можно попытаться учесть их в первоначальной стоимости объекта (п. 1 ст. 257 НК РФ). Это поможет избежать разниц между налоговым и бухгалтерским учетом (ПБУ 18/02). Однако, как правило, фирме выгодно списывать подобные расходы единовременно. 2.1.5. Проценты по кредитам В бухгалтерском учете уплаченные проценты могут быть отражены двумя способами. Проценты по заемным средствам (целевым кредитам) могут увеличивать первоначальную стоимость основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: - имущество является инвестиционным активом; - по нему начисляется амортизация; - проценты начислены до ввода основного средства в эксплуатацию (п. п. 23, 30 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание"). К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство (п. 13 ПБУ 15/01). Обратите внимание: если фирма на погашение кредита, за счет которого было приобретено имущество, взяла новый кредит, то проценты по вновь взятому кредиту не увеличивают первоначальную стоимость основных средств (Письмо Минфина России от 18 августа 2006 г. N 0303-04/1/633). Если условия для признания процентов в первоначальной стоимости основных средств не соблюдаются, то их можно включить в состав прочих расходов единовременно в том периоде, к которому относится начисление той или иной их суммы (п. 11 ПБУ 10/99, п. 12 ПБУ 15/01). В налоговом учете проценты по любым кредитам учитывают как внереализационные расходы (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письма Минфина России от 18 августа 2006 г. N 03-03-04/1/633, от 16 октября 2007 г. N 03-03-06/1/722). Эта точка зрения основана на том, что фактически проценты за кредит не связаны с приобретением имущества, а являются своего рода платой за право пользоваться заемными средствами. В такой ситуации основные средства могут числиться в налоговом и бухгалтерском учете по разной стоимости. Совет. Попытайтесь договориться с банком, чтобы независимо от того, на какие цели взят кредит, в договоре было записано: "...на пополнение оборотных средств". Тогда вы получите сразу три преимущества. Во-первых, вы сможете учесть уплаченные проценты по дебету субсчета 91-2, а значит, первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова и отдельных налоговых регистров по учету основных средств не потребуется. Вовторых, уплаченные проценты в пределах нормативов вы сразу сможете отнести в уменьшение прибыли. И в-третьих, не будете переплачивать налог на имущество. Пример. ЗАО "Актив" приобретает здание. Его стоимость - 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Для покупки здания фирма получила банковский кредит в той же сумме. Согласно договору, "Актив" должен заплатить проценты по кредиту в сумме 60 000 руб. Проценты были начислены до оприходования здания на балансе фирмы. Ситуация 1. Цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, - покупка основных средств. Первоначальная стоимость составит: - в бухгалтерском учете - 1 060 000 руб. (1 180 000 - 180 000 + 60 000); - в налоговом учете - 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000). Ситуация 2. Цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, - пополнение оборотных средств. Первоначальная стоимость и в налоговом, и в бухгалтерском учете составит 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000). Для целей налогообложения проценты по долговым обязательствам - нормируемые расходы (ст. 269 НК РФ). Поэтому в некоторых случаях выгоднее учесть проценты по кредитам и займам в первоначальной стоимости основного средства. Такой способ их учета позволит избежать разниц по ПБУ 18/02. Конечно, в этом случае налог на прибыль текущего периода получится больше. Но зато организация в перспективе сможет списать через амортизационные отчисления большую сумму.

9

Проценты за пользование кредитными средствами можно включить в первоначальную стоимость основного средства без учета нормативов, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса. Ведь лимитируются только проценты, которые учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). А в ст. 257 Налогового кодекса ничего не сказано о том, что расходы, включаемые в стоимость основных средств, должны учитываться в пределах установленных норм. Аргументировать такой учет платы за пользование заемными средствами можно так. В п. 1 ст. 257 Налогового кодекса сказано, что первоначальная стоимость основных средств - это все расходы, связанные с их приобретением. А если кредит взят целенаправленно на приобретение имущества, то до того момента, как основное средство будет введено в эксплуатацию, проценты вполне можно включить в первоначальную стоимость объекта. Тем более что Налоговый кодекс разрешает компаниям самостоятельно выбирать порядок учета затрат, которые с равным основанием можно одновременно отнести к нескольким группам расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ). Подробнее об учете процентов за пользование заемными средствами в составе внереализационных расходов читайте в разд. V "Внереализационные расходы". 2.1.6. Расходы по госрегистрации основных средств Право собственности на некоторые объекты основных средств подлежит государственной регистрации. Регистрировать надо сделки с недвижимостью (например, зданиями, сооружениями, объектами незавершенного строительства), а также с определенными видами движимого имущества (например, транспортными средствами). В бухгалтерском учете сумму госпошлины, уплаченную до подачи документов на госрегистрацию, и другие расходы, связанные с подготовкой к регистрации (например, расходы на оформление документов, которые нужно представить для госрегистрации), учитывают в первоначальной стоимости объекта (п. 8 ПБУ 6/01). В налоговом же учете однозначного ответа на этот вопрос нет. В Налоговом кодексе сказано лишь, что первоначальная стоимость складывается из расходов, связанных с приобретением объекта и доведением его до состояния, в котором он пригоден для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Без уплаты госпошлины использование объекта будет незаконным. Поэтому исходя из буквального толкования п. 1 ст. 257 Налогового кодекса госпошлину можно включать в первоначальную стоимость основных средств. Однако Минфин России придерживается иной точки зрения (Письма от 16 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/116, от 19 октября 2007 г. N 03-03-06/1/725, от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/42). По его мнению, госпошлина является федеральным сбором и ее нужно учитывать в составе прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Аналогичные разъяснения дают и представители налоговой службы (Письмо УФНС России по г. Москве от 10 октября 2006 г. N 20-12/89143). Пример. ЗАО "Актив" приобрело здание. Стоимость здания - 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). Расходы на госрегистрацию здания составили 12 000 руб. В бухгалтерском учете первоначальная стоимость здания составит 3 012 000 руб. (3 540 000 - 540 000 + 12 000). В налоговом учете расходы по госрегистрации здания в его стоимость не включают. Поэтому первоначальная стоимость здания составит 3 000 000 руб. (3 540 000 - 540 000). У обоих вариантов есть свои преимущества. Порядок, предложенный Минфином России и налоговой службой, позволяет быстрее списать сумму госпошлины в налоговом учете. Включение госпошлины в первоначальную стоимость основного средства позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Но в этом случае организации самой нужно решить, сможет ли она отстоять свою точку зрения при возникновении налоговых споров. 2.1.7. Суммовые разницы Поставщики могут устанавливать цены на свою продукцию в условных единицах (как правило, в долларах или евро). Законом это не запрещено. Однако цены, установленные в условных единицах, нужно пересчитывать в рубли. Если с даты оприходования основного средства до даты его оплаты курс доллара вырос, после такого пересчета рублевая задолженность перед поставщиком увеличится. Сумму, которую придется доплатить, в бухгалтерском учете называют отрицательной курсовой разницей (п. 11 ПБУ 3/2006). А в налоговом учете - отрицательной суммовой разницей (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

10

В бухгалтерском (налоговом) учете эти разницы учитывают как прочие (внереализационные) расходы. Они не влияют на первоначальную стоимость основного средства. Положительная курсовая (суммовая) разница образуется у покупателя, если курс условной единицы на дату оплаты товаров (работ, услуг) ниже, чем на дату их оприходования (п. 11 ПБУ 3/2006, п. 11.1 ст. 250 НК РФ). Из-за снижения курса покупатель перечислит продавцу меньшую сумму по сравнению с той, которая была рассчитана на дату оприходования. В бухгалтерском (налоговом) учете эти разницы учитывают как прочие (внереализационные) доходы. Они также не влияют на первоначальную стоимость основного средства. Обратите внимание: в п. 9 ПБУ 3/2006 говорится, что основные средства, материалы и другие активы учитываются в бухучете по курсу, который действовал на дату совершения операции. Получается, что стоимость имущества определяется по курсу на дату его оприходования (для основных средств - это постановка на счет 07 или 08). В дальнейшем стоимость меняться не должна (п. 10 ПБУ 3/2006). В результате одно и то же имущество отражается в бухгалтерском и налоговом учете по одинаковой стоимости. 2.2. Вклад в уставный капитал Основное средство, полученное в качестве вклада в уставный капитал, отражается в бухгалтерском учете по стоимости, согласованной между акционерами (учредителями) (п. 9 ПБУ 6/01) с учетом всех расходов, связанных с его приобретением (п. п. 8, 12 ПБУ 6/01). Если ваша фирма - открытое или закрытое акционерное общество, то цену основных средств, которую устанавливают акционеры, должен подтвердить независимый оценщик (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). В обществе с ограниченной ответственностью независимый оценщик должен привлекаться для определения рыночной стоимости основных средств, если размер вклада превышает 20 000 руб. (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Первоначальная стоимость таких основных средств в налоговом учете будет равна стоимости (остаточной стоимости), которая сформирована в налоговом учете передающей стороны на дату перехода права собственности. Если расходы на передачу тоже идут в счет вклада в уставный капитал, то их нужно включить в первоначальную стоимость имущества (ст. 277 НК РФ). Причем и эти расходы учредителя, и данные его налогового учета получившая имущество фирма должна подтвердить документами (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). В ином случае первоначальная стоимость считается нулевой. Какие это должны быть документы, в Кодексе не сказано. По нашему мнению, для этого нужны: решение собрания учредителей (участников), заверенная выписка из данных налогового учета учредителя, акт приемки-передачи основного средства по формам ОС-1, ОС-1а или ОС-1б. Впрочем, если учредитель - физическое лицо, то налоговый учет он, очевидно, не ведет. Поэтому понадобятся документы, которые подтверждают его расходы на приобретение имущества. 2.3. Поступление безвозмездно Безвозмездно полученными признаются основные средства, при поступлении которых у фирмы не возникает обязанности оплатить их или вернуть обратно дарителю (п. 1 ст. 572 ГК РФ). Основные средства, полученные безвозмездно, принимаются к бухучету по остаточной (первоначальной) стоимости. При формировании первоначальной стоимости учитывают: - рыночную стоимость основных средств, определенную на дату их получения по договору дарения; - сопутствующие расходы, связанные с получением имущества и доведением его до состояния, пригодного к использованию (например, расходы на оценку, доставку, монтаж, консультационные услуги и т.д.). Это правило действует как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Однако в налоговом учете стоимость такого основного средства не может быть меньше его остаточной стоимости по данным передающей стороны. Таково требование Налогового кодекса (п. 8 ст. 250). Если остаточная стоимость основного средства больше, чем его рыночная цена, то в налоговом учете его отражают по остаточной, а в бухгалтерском - по рыночной стоимости (Письмо Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/350). Следовательно, возможно, вам придется вести по этому имуществу отдельные регистры налогового учета.

11

Пример. ЗАО "Актив" безвозмездно получило от некоммерческой организации "Фонд-М" оборудование. Рыночная стоимость оборудования - 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). По данным налогового учета "Фонда-М", остаточная стоимость оборудования - 450 000 руб. Первоначальная стоимость оборудования составит: - в налоговом учете - 450 000 руб.; - в бухгалтерском учете - 354 000 руб. Совет. Чтобы избежать лишней работы, в этой ситуации можно посоветовать подобрать такую рыночную цену, которая будет соответствовать остаточной стоимости основного средства. В п. 29 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, сказано, что рыночную цену основного средства следует определять исходя из денежной суммы, которая может быть получена при продаже этого объекта или идентичных (однородных) основных средств. Для определения рыночной цены фирма может привлечь независимого оценщика. Кроме того, информацию о текущих рыночных ценах можно получить от изготовителя, в органах статистики, торговых инспекциях и СМИ. Это следует из п. 10.3 ПБУ 9/99. Если фирма затрудняется в оценке безвозмездно полученного основного средства, то применять нужно порядок, который используется для определения рыночных цен в целях налогообложения (ст. 40 НК РФ). Во-первых, он прописан более подробно. А во-вторых, такой подход позволит избежать разницы между первоначальной стоимостью объекта в бухгалтерском и налоговом учете. Ведь рекомендации по определению рыночной цены, приведенные в п. 29 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, не учитывают, что: - на рынке могут отсутствовать сделки по однородным (идентичным) основным средствам; - полученные основные средства могут не иметь аналогов; - в доступных источниках может не быть информации о текущих рыночных ценах на аналогичное имущество. С налоговой стоимости основного средства нужно заплатить налог на прибыль (п. 8 ст. 250). Исключение из этого правила предусмотрено для основных средств, полученных: - от другой организации или гражданина, если доля такого учредителя в уставном капитале вашей фирмы превышает 50%; - от другой организации, если доля вашей фирмы в ее уставном капитале превышает 50% (п. 8 ст. 250 и пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом основное средство не может быть передано третьим лицам в течение одного года с момента его получения. В противном случае вам придется заплатить налог в общем порядке. Уместно будет добавить, что безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 500 руб. между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ). Таким образом, безвозмездно получить основные средства ваша фирма может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов. 2.4. Строительство Основное средство может быть построено двумя способами: - подрядным (если работы по строительству проводят сторонние организации-подрядчики); - хозяйственным (если ваша фирма ведет строительство самостоятельно). В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств, построенных любым из этих способов, складывается из всех затрат на их строительство и ввод в эксплуатацию (расходы на покупку материалов, приобретение и монтаж оборудования, оплату труда рабочих и т.д.). Это же правило применяется и в налоговом учете, но только при одном условии строительство ведется подрядным способом (п. 1 ст. 257 НК РФ). Если строительство ведется хозяйственным способом, то стоимость основного средства отражают в налоговом учете в том же порядке, что и стоимость готовой продукции на складе (п. 1 ст. 257 НК РФ). Порядок расчета стоимости готовой продукции на складе есть в ст. 319 Налогового кодекса. Согласно этой статье, в стоимость готовой продукции включают только прямые расходы. К таким расходам, в частности, относят: - материальные затраты (расходы на покупку сырья и материалов, инструментов и инвентаря, полуфабрикатов и т.д.); - расходы на оплату труда строительных рабочих; - расходы на оплату ЕСН и пенсионных взносов с зарплаты строительных рабочих;

12

- амортизацию по строительным машинам и оборудованию. Конкретный перечень прямых расходов устанавливают в учетной политике фирмы (ст. 318 НК РФ). Все остальные расходы считаются косвенными и стоимость основного средства в налоговом учете не увеличивают. Пример. ЗАО "Актив" строит склад хозяйственным способом. Расходы на строительство составили (в руб.): Прямые, всего - 10 790 000, в том числе: - сырье и материалы - 10 000 000; - расходы на покупку строительных инструментов и инвентаря - 250 000; - расходы на заработную плату строителей (в том числе ЕСН) - 450 000; - амортизация строительных машин и оборудования - 90 000. Косвенные, всего - 195 000, в том числе: - оплата услуг сторонних организаций по вводу здания в эксплуатацию - 75 000; - плата за аренду строительной техники - 90 000; - расходы по охране труда и технике безопасности - 30 000. Общая сумма расходов на строительство - 10 985 000 руб. (10 790 000 + 195 000). Первоначальная стоимость склада составит: - в налоговом учете - 10 790 000 руб.; - в бухгалтерском учете - 10 985 000 руб. Обратите внимание: в бухучете косвенные затраты можно иногда включить в первоначальную стоимость основного средства, сооруженного хозспособом. Но только в том случае, если они непосредственно связаны с созданием объекта. Об этом сказано в п. 8 ПБУ 6/01. Например, если фирма не ведет другой деятельности во время строительства и административноуправленческий персонал выполняет функции, связанные с его обеспечением (Письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/178). В этой ситуации одно и то же имущество отражается в бухгалтерском и налоговом учете по разной стоимости. Поэтому вам придется заполнять отдельные налоговые регистры по учету основных средств, построенных хозяйственным способом. Но нельзя не отметить, что у хозяйственного способа строительства есть преимущество. Вы можете уменьшить стоимость основного средства. Например, сразу списать расходы на аренду строительной техники как косвенные. В результате фирма не будет переплачивать налог на имущество. Однако у него есть и существенные недостатки. Со стоимости таких строительных работ придется заплатить НДС. Совет. Взвесьте все налоговые последствия строительства объекта собственными силами. И при неблагоприятном раскладе откажитесь от хозспособа и поручите ведение строительства дочерней фирме, уже существующей или специально учрежденной для этих целей. Основное средство всегда означает налог на имущество. Как мы уже указали выше, чтобы снизить налоговое бремя в нашем случае, нужно уменьшить стоимость постройки, а она, в свою очередь, зависит от того, как составлена смета. В этом отношении строительство "своими силами" выгодно отличается от подрядного способа: в смете будут в основном прямые расходы, например стоимость материалов, зарплата рабочих, затраты на транспортные и прочие услуги. Почти никаких накладных расходов и отсутствие плановых накоплений - нормы прибыли, которая обычно начисляется на сумму прямых и накладных расходов. Конечно, где-нибудь в Тамбове норма прибыли не 400 процентов, как у московских фирм, а 10 - 15. И все же запланировать себе самые минимальные накопления и обойтись без накладных расходов и прочих накруток сможет только "свой" подрядчик. Если цена вопроса значительна, можно даже учредить новую "родственную" фирму, специально для участия в схеме. Здесь есть лишь один тонкий момент, который может вам дорого обойтись. Если фирма участница схемы окажется дочерней или зависимой от вашей фирмы, вы автоматически подпадете под налоговый контроль за "рыночностью" цен по ст. 40 Налогового кодекса. Под подозрением на "взаимозависимость" оказываются не только фирмы, но и их учредители. Желательно, чтобы в уставах двух ваших фирм не упоминались одинаковые фамилии и близкие родственники.

13

Конечно, идеальный подрядчик - тот, что не применяет "упрощенку" и никоим образом не зависит от вас. В этом случае вы без проблем зачтете НДС и лишите налоговиков возможности сравнить сметную стоимость вашего объекта с рыночными ценами. Поэтому вы не только оптимизируете НДС, но и максимально снизите стоимость работ, что в будущем позволит уменьшить налог на имущество и налог на прибыль. 2.5. Договор мены (бартер) Специальных способов определения первоначальной стоимости основных средств, полученных по бартеру (договору мены), гл. 25 Налогового кодекса не содержит. Поэтому определять первоначальную стоимость такого основного средства нужно на основании стоимости приобретения объекта, указанной в документах, представленных второй стороной договора (п. 1 ст. 257 НК РФ). При заключении договора мены и определении цены учитывайте, что при проверке налоговая инспекция имеет право проверить цены товаров, используемые в сделке (пп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ). Если отклонение цены сделки от рыночной составит более 20 процентов, то проверяющие могут пересчитать результаты сделки по рыночной цене и доначислить налоги (п. 3 ст. 40 НК РФ). Пример. ЗАО "Актив" заключило договор мены с ООО "Пассив". Согласно договору, "Актив" передает "Пассиву" товары в обмен на объект основных средств - фрезерный станок. По условиям договора обмениваемые товары и основное средство признаются равноценными. Цена сделки составляет 29 500 руб. (в т.ч. НДС - 4500 руб.). Себестоимость обмениваемых товаров - 20 000 руб. Обмен имуществом произошел одновременно с заключением договора. В бухучете первоначальную стоимость основного средства, полученного по договору мены, бухгалтер "Актива" определил исходя из цены товаров, переданных в обмен на станок (п. 11 ПБУ 6/01). Сумму НДС по основному средству (4500 руб.) "Актив" перечислил "Пассиву" отдельным платежным поручением в день совершения сделки. В учете "Актива" бухгалтер сделал такие проводки: Дебет 62 Кредит 90-1 - 29 500 руб. - отражена выручка от реализации товаров, равная стоимости станка; Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 4500 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товаров; Дебет 90-2 Кредит 41 - 20 000 руб. - списана себестоимость переданных товаров; Дебет 08 Кредит 60 - 25 000 руб. (29 500 - 4500) - оприходован станок по стоимости, равной цене товаров, переданных в обмен (за вычетом НДС); Дебет 19-1 Кредит 60 - 4500 руб. - отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре "Пассива"; Дебет 01 Кредит 08 - 25 000 руб. - введен в эксплуатацию станок; Дебет 60 Кредит 62 - 25 000 руб. - зачтены задолженности сторон по договору мены; Дебет 60 Кредит 51 - 4500 руб. - перечислен НДС, предъявленный поставщиком; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1 - 4500 руб. - принят к вычету НДС, перечисленный поставщику в денежной форме. В налоговом учете станок был принят к учету на основании накладной, выписанной "Пассивом", по первоначальной стоимости 25 000 руб. Дебет 51 Кредит 62 - 4500 руб. - поступил на расчетный счет НДС от контрагента по бартерному договору. 2.6. Излишки, выявленные при инвентаризации В результате инвентаризации имущества на фирме могут быть выявлены излишки основных средств. Как правило, их продолжают использовать в деятельности или реализуют на сторону. Налоговым кодексом никак не отрегулирован налоговый учет имущества, полученного таким образом. Точка зрения финансового ведомства по этому вопросу отражена в Письме от 15 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/97. На излишки основных средств, выявленных в результате инвентаризации, должны быть оформлены следующие документы:

14

- инвентаризационная опись формы ИНВ-1 (утв. Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88); - сличительная ведомость формы ИНВ-18 (утв. Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88). Это следует из п. п. 2.5 и 4.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49). При расчете налога на прибыль выявленные излишки основных средств формируют внереализационные доходы организации (п. 20 ст. 250 НК РФ). Поскольку такие доходы получены в натуральной форме, их нужно оценить по рыночной стоимости имущества с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса (п. п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ). Рыночную цену излишков можно определить исходя из рыночных цен на идентичные (однородные) товары, которые реализуются в сопоставимых условиях (п. 9 ст. 40 НК РФ). Но поскольку выявленные объекты основных фондов фирма, как правило, сама не реализует, необходимо воспользоваться ценами на аналогичную продукцию на рынке. Источником такой информации может стать прайс-лист фирмы-поставщика, у которой компания приобрела имущество, выявленное в излишке (Письмо Минфина России от 5 января 1999 г. N 04-02-05/1). Рыночную стоимость основных средств нужно включить в налогооблагаемые доходы в момент завершения инвентаризации (составления инвентаризационной описи) или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности (т.е. не позднее 31 декабря отчетного года). Такой порядок действует вне зависимости от того, какой метод определения налоговой базы применяет фирма - начисления или кассовый (п. 1 ст. 271 и п. 2 ст. 273 НК РФ). Кроме того, если организация продаст выявленные излишки основных средств, придется отразить еще и доход от реализации. Этого требует п. 1 ст. 249 Налогового кодекса. 3. Как снизить стоимость основных средств В этом разделе мы расскажем, как можно оптимизировать налоговый и бухгалтерский учет основных средств. 3.1. Учет объекта по частям У фирмы есть способ, чтобы максимально снизить стоимость основного средства. Совет. Основное средство нужно разделить на несколько частей. Каждая из них не должна превышать минимальный лимит стоимости амортизируемого имущества - 20 000 руб. Однако следует иметь в виду, что налоговые инспекторы против такого способа налоговой оптимизации. По их мнению, различные части, например, компьютера (принтер, модем, сканер и т.д.) увеличивают его стоимость. Налоговая служба настаивает на том, что периферийные устройства - это лишь части одного компьютера. Их надо учитывать вместе с ним как единый инвентарный объект, поскольку сами по себе они работать не могут (Письмо МНС России от 5 августа 2004 г. N 02-5-11/136@). Свою позицию чиновники основывают на п. 6 ПБУ 6/01. Он гласит: единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. При этом в его состав должны включаться любые предметы, которые имеют общее управление и могут работать только в составе комплекса, а не самостоятельно. Согласны с такой позицией и работники Минфина России (Письма от 4 сентября 2007 г. N 0303-06/1/639, от 30 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/140, от 22 июня 2004 г. N 03-02-04/5). Пример. ЗАО "Актив" приобрело системный блок компьютера стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.) и монитор стоимостью 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). "Актив" установил в бухгалтерской учетной политике лимит стоимости малоценных основных средств не более 20 000 руб. за единицу. По мнению налоговых инспекторов и сотрудников Минфина, купленное имущество должно быть отражено так: Дебет 08-4 Кредит 60 - 20 000 руб. (23 600 - 3600) - оприходован системный блок компьютера; Дебет 19-1 Кредит 60 - 3600 руб. - учтен НДС по системному блоку; Дебет 08-4 Кредит 60 - 10 000 руб. (11 800 - 1800) - оприходован монитор; Дебет 19-1 Кредит 60 - 1800 руб. - учтен НДС по монитору; Дебет 01 Кредит 08-4

15

- 30 000 руб. (10 000 + 20 000) - системный блок и монитор введены в эксплуатацию и учтены как единый объект основных средств "персональный компьютер"; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1 - 5400 руб. (1800 + 3600) - НДС по персональному компьютеру принят к налоговому вычету. Такая позиция неудобна бухгалтерам и невыгодна фирме. Прежде всего из-за того, что при этом нет возможности включить стоимость купленного имущества в расходы фирмы единовременно. Как видно из примера, различные части компьютера стоят не больше 20 000 руб. Однако, несмотря на это, они отражаются в налоговом и бухгалтерском учете в составе амортизируемого имущества. Следовательно, в течение длительного времени на них будет начисляться амортизация. Безусловно, с позицией чиновников можно поспорить. Не секрет, что системные блоки и мониторы могут не быть "жестко" привязаны к одному автоматизированному рабочему месту. Ведь, например, при сбое компьютера системный блок могут заменить новым и подключить его к тому же самому монитору. Принтер же может использоваться не одним, а несколькими компьютерами. В этом случае вообще непонятно, какое оборудование надо включить в "единый комплекс". Именно такого мнения придерживается большинство арбитров (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30 ноября 2006 г. N Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф042872/2006(28570-А27-40), ФАС Уральского округа от 7 июня 2006 г. N Ф09-4680/06-С7, от 19 апреля 2006 г. N Ф09-2828/06-С7, от 3 декабря 2007 г. N Ф09-9180/07-С3, ФАС Поволжского округа от 30 января 2007 г. N А57-30171/2005). Обратите внимание: если как отдельные объекты зарегистрированы нежилые помещения в одном здании, учитывать их Минфин России разрешает как самостоятельные инвентарные единицы (Письмо от 21 января 2008 г. N 03-03-06/2/2). 3.2. Учет по сроку использования В п. 6 ПБУ 6/01 сказано: если у одного объекта есть несколько частей с разным сроком использования, то каждую из них учитывают как самостоятельный инвентарный объект. Совет. Чтобы учесть части основного средства по отдельности, нужно лишь установить разные сроки их использования. Будьте внимательны: эти сроки должны существенно отличаться друг от друга! Рекомендуем так поступать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Это даст вам возможность сэкономить и на налоге на прибыль, и на налоге на имущество. Тем более что срок полезного использования того или иного основного средства фирма устанавливает самостоятельно. В бухгалтерском учете его можно определить двумя способами: - по правилам, установленным в п. 20 ПБУ 6/01 (исходя из ожидаемого срока использования и физического износа, системы проведения ремонта, ограничений использования этого объекта); - по Классификации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. В налоговом учете срок полезного использования определяется только последним методом (п. 1 ст. 258 НК РФ). Пример. Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что срок полезного использования монитора был установлен в 35 месяцев, а системного блока - в 25 месяцев. В этой ситуации при оприходовании техники бухгалтер "Актива" должен сделать записи: Дебет 08-4 Кредит 60 - 20 000 руб. (23 600 - 3600) - оприходован системный блок; Дебет 19-1 Кредит 60 - 3600 руб. - учтен НДС по системному блоку; Дебет 08-4 Кредит 60 - 10 000 руб. (11 800 - 1800) - оприходован монитор; Дебет 19-1 Кредит 60 - 1800 руб. - учтен НДС по монитору; Дебет 01 Кредит 08-4 - 10 000 руб. - монитор введен в эксплуатацию и учтен как отдельный объект основных средств; Дебет 01 Кредит 08-4

16

- 20 000 руб. - системный блок введен в эксплуатацию и учтен как отдельный объект основных средств; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1 - 1800 руб. - НДС по монитору принят к налоговому вычету; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1 - 3600 руб. - НДС по системному блоку принят к налоговому вычету. Так как цена каждого объекта основных средств не превышает 20 000 руб., они включаются в бухгалтерском и налоговом учете в состав расходов фирмы. Во избежание расхождений бухгалтер "Актива" установил в обоих учетах одинаковый лимит стоимости малоценных основных средств не более 20 000 руб. за единицу. Дебет 20 (26, 44) Кредит 01 - 20 000 руб. - списана на расходы стоимость системного блока; Дебет 20 (26, 44) Кредит 01 - 3600 руб. - списана на расходы стоимость системного блока. Амортизацию по этому имуществу не начисляют. 3.3. Заплатить штраф - уменьшить стоимость Если вы покупаете недорогое основное средство, то можно так сформулировать условия договора, что его цена станет меньше 20 000 руб. Следовательно, всю стоимость основного средства можно будет сразу включить в расходы фирмы и уменьшить налогооблагаемую прибыль. Пример. 20 июня ЗАО "Пассив" приобрело принтер. Поставщик продает принтеры за 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). Принтер был оплачен 23 октября. "Актив" установил в бухгалтерской учетной политике лимит стоимости малоценных основных средств не более 20 000 руб. за единицу. Вариант 1: принтер покупается в обычном порядке. Бухгалтер "Пассива" должен сделать записи: 20 июня: Дебет 08-4 Кредит 60 - 30 000 руб. (35 400 - 5400) - оприходован принтер; Дебет 19-1 Кредит 60 - 5400 руб. - учтен НДС по принтеру; Дебет 01 Кредит 08-4 - 30 000 руб. - введен принтер в эксплуатацию; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1 - 5400 руб. - принят к налоговому вычету НДС по принтеру; 23 октября: Дебет 60 Кредит 51 - 35 400 руб. - перечислены деньги поставщику. Вариант 2: стороны приходят к соглашению о снижении стоимости принтера. "Пассив" условился с поставщиком сформулировать условия договора так, чтобы можно было максимально снизить стоимость принтера. Поэтому его цена была установлена в размере 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). По условиям договора, если деньги за принтер перечисляются после 21 июня, "Пассив" платит неустойку в сумме 11 800 руб. (23 600 - 11 800). При покупке и оплате принтера бухгалтер "Пассива" сделал записи: 20 июня: Дебет 08-4 Кредит 60 - 10 000 руб. (11 800 - 1800) - оприходован принтер; Дебет 19-1 Кредит 60 - 1800 руб. - учтен НДС по принтеру; Дебет 01 Кредит 08-4 - 10 000 руб. - введен принтер в эксплуатацию; Дебет 20 (26, 44) Кредит 01 - 10 000 руб. - включена в расходы фирмы стоимость принтера; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1 - 1800 руб. - принят к вычету НДС по принтеру; 23 октября: Дебет 91-2 Кредит 76-2 - 11 800 руб. (23 600 - 11 800) - начислена неустойка; Дебет 19-1 Кредит 76-2 - 1800 руб. (11 800 руб. x 18% : 118%) - учтен НДС с суммы неустойки; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1

17

- 1800 руб. - принят НДС по неустойке к налоговому вычету; Дебет 60 Кредит 51 - 11 800 руб. - перечислены деньги за принтер; Дебет 76-2 Кредит 51 - 11 800 руб. - перечислена неустойка. Как видно из примера, при первом варианте принтер включается в состав основных средств и бухгалтер "Пассива" должен начислять на него амортизацию. В результате стоимость принтера будет относиться на затраты в течение продолжительного периода времени. При втором варианте стоимость принтера как в бухгалтерском, так и в налоговом учете будет включена в затраты фирмы единовременно. Неустойка (11 800 руб.) будет отражена в составе внереализационных расходов и также списана в уменьшение налогооблагаемой прибыли "Пассива". Таким образом, фирма сможет сэкономить на налоге на прибыль, а бухгалтеру не придется "возиться" с амортизацией дешевых основных средств. Более того, ваша фирма не будет платить налог на имущество с их остаточной стоимости. Обратите внимание: похожий вариант снижения первоначальной стоимости мы предлагали в подразделе 2.1.3 "Информационные и консультационные услуги" подраздела "Покупка" разд. I. Совет. Фирма может договориться с поставщиком разделить реальную стоимость основного средства на две части: цену основного средства и неустойку, которую заплатит покупатель, если нарушит то или иное условие договора поставки. Такой порядок расчетов поможет значительно снизить стоимость этого имущества, по которой оно будет отражено в бухгалтерском и налоговом учете. 3.4. Оперируем разницей в курсах валют Вот еще один способ снизить стоимость основного средства в обоих видах учета. Совет. Установите более низкий курс условной единицы, действующий оприходования основного средства, нежели курс, действующий на день его оплаты.

на день

Например, фирма договорилась купить основное средство за 40 000 руб. Необходимое условие договора может звучать так: "Стоимость основного средства составляет 1000 условных единиц по курсу 30 руб/евро. Если основное средство оплачивается после его отгрузки покупателю, то оплата производится по курсу 40 руб/евро". Если деньги за основное средство будут перечислены после его отгрузки, вы заплатите поставщику требуемую сумму денег (40 000 руб.). При этом доплата будет квалифицирована в бухгалтерском учете как курсовая разница. А в налоговом - как суммовая. И по данным бухгалтерии (п. п. 9, 10, 11 ПБУ 3/2006), и в целях налогообложения (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) эта разница будет учтена как внереализационный расход. Снизив бухгалтерскую стоимость приобретения, вы заодно сэкономите и на налоге на имущество. Как применить этот способ на практике, покажет пример. Пример. 10 мая ООО "Пассив" купило станок. Согласно договору стоимость станка составляет 1000 долл. США (без НДС) по курсу 30 руб/USD. Дебет 08-4 Кредит 60 - 30 000 руб. (1000 долл. США x 30 руб/USD) - оприходован станок. 12 мая станок ввели в эксплуатацию. Бухгалтер "Пассива" так отразил эту операцию: Дебет 01 Кредит 08-4 - 30 000 руб. - станок введен в эксплуатацию. По условиям договора, если деньги за станок перечисляют после 15 мая, оплата производится по курсу 40 руб/USD. Деньги за станок "Пассив" перечислил 16 мая. Дебет 60 Кредит 51 - 40 000 руб. (1000 долл. США x 40 руб/USD) - перечислены деньги за станок. В результате первоначальная стоимость станка как в бухгалтерском, так и в налоговом учете составит 30 000 руб. Отрицательная курсовая разница в бухгалтерском учете будет отражена в составе прочих, а в налоговом учете как отрицательная суммовая разница - в составе внереализационных расходов. Ее полностью спишут в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Дебет 91-2 Кредит 60 - 10 000 руб. (40 000 руб. - 30 000 руб.) - учтена отрицательная курсовая разница.

18

4. Налоговый учет отдельных видов основных средств Налоговый кодекс не может предусмотреть всех ситуаций, с которыми сталкиваются налогоплательщики в своей деятельности. Поэтому многие вопросы налогового учета основных средств остаются спорными. Рассмотрим некоторые из них. 4.1. Объекты бытового назначения Чайники, микроволновые печи, холодильники, обогреватели - это далеко не полный перечень приборов, без которых не представляется работа в офисе. Кроме того, сейчас большое внимание уделяется интерьеру и дизайну офиса. Презентабельное помещение может способствовать привлечению клиентов и партнеров. Это также - свидетельство благополучия и процветания организации. Поэтому нередко в имуществе организации числятся такие объекты, как аквариумы, предметы мебели, часы, телевизоры и видеомагнитофоны. Вопрос их отражения в налоговом учете до сих пор остается спорным. Обычно налоговые инспекторы исключают затраты на покупку бытовых приборов и предметов интерьера из налоговых расходов. Причем объяснения бухгалтера, что без них сейчас не обходится практически ни один офис, они не принимают. Аргументация ревизоров примерно одинакова: "Данные затраты не связаны с производственной необходимостью, то есть экономически необоснованны". Таким образом, они не соответствуют п. 1 ст. 252 Налогового кодекса. Кроме того, использование объекта для извлечения доходов является ключевым критерием для признания имущества амортизируемым в налоговом учете (п. 1 ст. 256 НК РФ). Объекты непроизводственного назначения не соответствуют этому критерию. Поэтому включать их в состав основных средств и начислять по ним амортизацию нельзя. Такой вывод косвенно подтверждается Письмом Минфина России от 3 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/210. Разделяют эту позицию и некоторые суды (Постановление ФАС Московского округа от 10 ноября 2005 г. N КАА40/10783-05). Однако у работников Минфина есть и другая точка зрения. Речь идет о Письме финансистов от 21 апреля 2005 г. N 03-06-01-04/209. Оно представляет собой ответ на вопрос о том, как учитывать "микроволновку" и холодильник, которые фирма приобрела для обеспечения работников пропитанием. Нужно ли платить по ним налог на имущество? Ведь эти бытовые приборы не используются ни в производстве продукции, ни для управленческих нужд. Обратите внимание: на момент выхода этого Письма налог на имущество платился по данным налогового, а не бухгалтерского учета, как сейчас. Поэтому у налогоплательщика и возник подобный вопрос. Однако, по нашему мнению, ход рассуждений финансовых работников можно смело распространить на настоящее время для целей расчета налога на прибыль. В Письме чиновники доказали, что холодильник все же используется в производстве и управлении. Не прямо, конечно, а косвенно - являясь элементом нормальных условий труда, создать которые работодатель обязан по ст. 163 Трудового кодекса. И если закрепить в коллективном договоре условия труда, предполагающие обеспечение "микроволновкой" и холодильником, а также вспомнить о принятом в бухучете приоритете содержания над формой, то эта бытовая техника - не что иное, как основные средства. Надо отметить, что это очень интересная ситуация. Получается, что, пока речь шла о налоге на прибыль, все аргументы организаций чиновников не убеждали. А как только дело коснулось налога на имущество, они их привели сами. И тем самым помогли фирмам обосновать свои "сомнительные" покупки. Другими словами, думая о собираемости одного налога, финансисты невольно поспособствовали уменьшению другого. Аргументы у Минфина оказались примерно такими же, какие приводят фирмы, доказывая налоговикам свое право амортизировать в налоговом учете стоимость подобных приобретений. Кстати, об этих самых доказательствах мы расскажем немного поподробнее. Итак, налогооблагаемую прибыль можно уменьшить на "расходы на обеспечение нормальных условий труда... предусмотренные законодательством Российской Федерации" (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). В ст. 163 Трудового кодекса перечень нормальных условий труда открытый (в оглавлении перечня указано "в частности"). Это значит, что предприятие само вправе определять, что относится к нормальным условиям труда в его понимании. Главное - прописать это в коллективном (трудовом) договоре. При этом лучше, конечно, исходить из требований трудового законодательства. Ведь расходы на оборудование, без которого сотрудники, согласно Трудовому кодексу, не могут нормально работать, учесть в составе налоговых затрат можно намного увереннее. Кстати, так лучше сделать и в том случае, если вы захотите воспользоваться правом выбора и учесть эти затраты в качестве расходов на оплату труда (п. 4 ст. 252 НК РФ). Дело в том, что к ним относят "другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором" (п. 25 ст. 255 НК РФ). Рассматривать этот пункт нужно

19

в связке с общим требованием "экономической оправданности", которое гл. 25 Налогового кодекса предъявляет ко всем расходам. Но разве не является оправданным приобретение имущества, предусмотренного в обязательном порядке для обеспечения нормальной работы по трудовому законодательству? Итак, что же сказано в Трудовом кодексе? Начнем с того, что в течение рабочего дня сотрудникам должен быть предоставлен перерыв для отдыха и питания (ст. 108 ТК РФ). Если такой перерыв невозможен, то работодатель обязан обеспечить отдых и прием пищи в рабочее время. Кроме того, в фирме должны быть оборудованы санитарно-бытовые помещения для еды, комнаты для отдыха и психологической разгрузки (ст. 223 ТК РФ). Таким образом, обязательные расходы фирмы условно можно разделить на две группы: - расходы на обеспечение санитарно-бытовых условий труда на рабочем месте (приобретение кондиционеров, вентиляторов, обогревателей, пылесосов, ионизаторов воздуха и т.п.); - расходы на обеспечение санитарно-бытовых условий для отдыха и питания сотрудников в рабочее время (приобретение электрочайников, микроволновых печей, холодильников, кулеров для питьевой воды, кофеварок и т.п.). Все приведенные аргументы очень даже весомы. И, если налоговые инспекторы все же решатся их оспорить, снять все вопросы поможет арбитражная практика по этому вопросу. Например, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 5 сентября 2006 г. N А122078/2006-С29, ФАС Западно-Сибирского округа от 2 апреля 2007 г. N Ф04-1822/2007(32980-А2740), ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 мая 2006 г. N А74-3299/05-Ф02-1838/06-С1, ФАС Московского округа от 25 и 27 декабря 2006 г. N КА-А40/12681-06 судьи признавали обоснованными расходы на приобретение теле-, радиоаппаратуры, кухонного инвентаря, бильярда и других объектов непроизводственного назначения именно исходя из аргументов, приведенных нами выше. 4.2. Стационарный телефон Как правило, в состав расходов, связанных с установкой телефонов, входят: - затраты на приобретение телефонных аппаратов; - затраты на приобретение телефонной станции; - затраты на прокладку кабельных линий; - затраты на подключение к местной телефонной сети с предоставлением телефонного номера. Купленные телефонные аппараты приходуются на баланс организации как основные средства (независимо от их стоимости). Если стоимость аппарата менее 20 000 руб., то он может быть списан на затраты после его передачи в эксплуатацию. Если свободные абонентские линии в телефонных кабелях связи отсутствуют, строительные работы по прокладке недостающих линий связи могут проводиться телефонным узлом за счет средств фирмы. После выполнения работ телефонный узел заключает с предприятием договор об оказании услуг телефонной связи. Затраты на прокладку кабельной линии отражают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После завершения работ эти затраты списывают в дебет счета 01 "Основные средства". Пример. ООО "Пассив" (арендатор) заключило с ЗАО "Актив" (арендодатель) договор аренды производственных помещений сроком на 2 года. Так как в помещении не было телефонов, а они необходимы для работы, то с согласия арендодателя "Пассив" подал заявление в местный телефонный узел на заключение договора об оказании услуг телефонной связи. Поскольку на территории, взятой в аренду, не было свободных линий связи, арендатор заключил с телефонным узлом договор подряда на строительство новой кабельной линии. Договорная стоимость работ составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). "Пассив" установил в бухгалтерской учетной политике лимит стоимости малоценных основных средств не более 20 000 руб. за единицу. В учете "Пассива" были сделаны проводки: Дебет 08-4 Кредит 60 - 20 000 руб. (23 600 - 3600) - отражена стоимость работ по прокладке телефонной линии; Дебет 19-1 Кредит 60 - 3600 руб. - отражен НДС; Дебет 01 Кредит 08-4 - 20 000 руб. - телефонная линия введена в эксплуатацию; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1

20

- 3600 руб. - НДС принят к вычету. Обратите внимание: если кабельная линия была проложена за счет средств арендатора для телефонизации арендуемого помещения, то по окончании срока аренды она остается в этом помещении. Кабельная линия в данном случае - это "неотделимое улучшение арендованного имущества". Как отражать в учете у арендатора передачу линии на баланс арендодателя, зависит от условий договора аренды. Подробнее об этом можно прочитать в следующем подразделе 4.4 "Неотделимые улучшения арендованного имущества". Сооружения связи, построенные за счет фирмы, могут быть переданы телефонной организации в собственность, в безвозмездное пользование или на техническое обслуживание. Если сооружения связи не были переданы телефонному узлу, их эксплуатирует организация. По мнению налоговых органов, затраты на подключение любого нового объекта основных средств относятся к капитальным. Действительно, расходы на получение доступа к телефонной сети являются долгосрочными. Это связано с тем, что договор между абонентом и оператором об оказании услуг телефонной связи (за редким исключением) является бессрочным. Таким исключением может быть случай оформления договора между телефонным узлом и предприятием, арендующим помещение на определенный срок. Тогда на такой же срок будет заключен и договор. Исходя из этого можно предложить два способа отражения затрат на подключение нового телефона. Способ первый. Если подключение к местной телефонной сети с предоставлением нового телефонного номера произошло до подписания акта о вводе новой кабельной линии в эксплуатацию, затраты на подключение можно учесть в составе затрат на строительство линии. Это правило можно применять как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 8 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 257 НК РФ). Способ второй. Если фирма, заключая договор об оказании услуг телефонной связи, хочет продать, передать безвозмездно, вернуть собственнику телефонизируемое помещение по истечении небольшого периода времени, то затраты на подключение номера можно отразить на счете 97 "Расходы будущих периодов". В налоговом учете такую операцию можно отразить аналогичным способом. Период списания этих расходов будет тогда равен планируемому времени использования помещения. Пример. В январе ООО "Пассив" заключило с телефонным узлом договор об оказании услуг телефонной связи сроком на один год. За подключение к местной телефонной сети предприятие уплатило 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). В учете "Пассива" были сделаны записи: Дебет 97 Кредит 60 - 20 000 руб. (23 600 - 3600) - отражена стоимость подключения к телефонной сети; Дебет 19 Кредит 60 - 3600 руб. - отражен НДС; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 3600 руб. - НДС принят к вычету; Дебет 60 Кредит 51 - 23 600 руб. - оплачены услуги телефонного узла по подключению к телефонной сети. В течение года бухгалтер "Пассива" должен ежемесячно делать запись: Дебет 26 (44) Кредит 97 - 1666,67 руб. (20 000 руб. : 12 мес.) - отнесена на себестоимость часть стоимости подключения. Эта сумма будет уменьшать налогооблагаемую прибыль фирмы равномерно. 4.3. Мобильные телефоны Есть три варианта использования мобильных телефонов сотрудниками фирмы. Фирма может: - купить мобильный телефон в магазине сотовой связи; - арендовать телефонный аппарат, принадлежащий сотруднику; - назначить сотруднику компенсацию за использование личного имущества в служебных целях. Вы можете выбрать любой из этих вариантов. Если фирма покупает мобильный телефон, то его нужно принять к учету (оприходовать). При покупке мобильного телефона обычно оплачиваются: - стоимость телефонного аппарата;

21

- расходы, связанные с подключением к оператору сотовой связи. Очевидно, что срок полезного использования телефонного аппарата - более одного года. Значит, в бухгалтерском учете его можно отнести к основным средствам. На баланс телефон принимается по покупной стоимости за вычетом НДС (п. 8 ПБУ 6/01). Но сам аппарат будет работать только в том случае, если его подключить к оператору сотовой связи (например, установить в него SIM-карту). Подключить аппарат можно в том же магазине, где вы его приобрели. Стоимость подключения к оператору также включается в первоначальную стоимость аппарата, поскольку эти затраты связаны с доведением объекта основных средств до рабочего состояния. Основным средством для целей расчета налога на прибыль мобильный телефон, скорее всего, не будет. Если только это не новинка или модель класса "люкс", чья стоимость составляет более 20 000 руб. Как правило, стоимость телефонного аппарата (вместе с подключением) не превышает этой суммы. Поэтому в налоговом учете такие основные средства можно сразу списать как материальные расходы (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). В бухгалтерском учете также лучше воспользоваться правом списать на затраты основные средства стоимостью до 20 000 руб. (п. 5 ПБУ 6/01). Это позволит избежать применения правил ПБУ 18/02. Ведь в этом случае бухгалтерский и налоговый учет покупки мобильного телефона ничем различаться не будут. Пример. ЗАО "Актив" в июне купило мобильный телефон для своего менеджера по продажам. Стоимость телефонного аппарата составила 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.), а стоимость подключения к оператору сотовой связи - 295 руб. (в том числе НДС - 45 руб.). В бухгалтерском учете "Актива" основные средства стоимостью менее 20 000 руб. учитываются в составе материально-производственных запасов. В учете бухгалтер "Актива" сделал такие записи: Дебет 60 Кредит 51 - 3835 руб. (3540 + 295) - оплачена стоимость мобильного телефона с подключением; Дебет 10 Кредит 60 - 3250 руб. (3835 - 540 - 45) - отражены затраты на покупку телефонного аппарата; Дебет 19-3 Кредит 60 - 585 руб. (540 + 45) - учтен НДС по купленному и подключенному телефонному аппарату; Дебет 20 (26, 44) Кредит 10 - 3250 руб. - списана на затраты стоимость подключенного мобильного телефона; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3 - 585 руб. - принят НДС к вычету. В налоговом учете на расходы по покупке мобильного телефона вместе с подключением (3250 руб.) можно уменьшить налогооблагаемую прибыль за июнь. Если же стоимость телефонного аппарата (вместе с подключением) составляет более 20 000 руб., то в целях налогообложения аппарат придется учитывать в составе основных средств и начислять по нему амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ). Это утверждение верно и для бухгалтерского учета (ПБУ 6/01). Если фирма арендует телефонный аппарат у сотрудника, нужно заключить с работником договор аренды телефона. При этом организация-арендатор должна платить сотруднику арендную плату, предусмотренную договором (ст. ст. 606 и 614 ГК РФ). Арендованный телефонный аппарат в бухгалтерском учете придется учитывать на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Сумма арендной платы в бухучете относится на счета учета затрат по тем видам деятельности, для которых арендовано имущество работника. В налоговом учете сумма арендной платы учитывается в составе прочих расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Обратите внимание: с арендной платы придется удержать и перечислить в бюджет НДФЛ. Однако ЕСН, пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислять на сумму арендной платы не нужно (п. 1 ст. 236 НК РФ, ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ, п. 22 Постановления Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765). Пример. В январе ЗАО "Актив" заключило договор с оператором сотовой связи на подключение мобильного телефона. Стоимость подключения составила 118 руб. (в том числе НДС - 18 руб.). Телефонный аппарат принадлежит сотруднику "Актива" Иванову. Стоимость телефонного аппарата составляет 4200 руб. С сотрудником "Актив" заключил договор аренды телефонного аппарата. Ежемесячная арендная плата составляет 600 руб. Бухгалтер "Актива" в учете сделал записи:

22

Дебет 001 - 4200 руб. - учтен на забалансовом счете телефон, арендованный у сотрудника Иванова; Дебет 60 Кредит 51 - 118 руб. - оплачены услуги по подключению к оператору сотовой связи; Дебет 19 Кредит 60 - 18 руб. - учтен НДС за оказанную услугу по подключению к оператору сотовой связи; Дебет 26 (20, 44) Кредит 60 - 100 руб. (118 - 18) - расходы на подключение телефонного аппарата к оператору сотовой связи списаны на затраты; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 18 руб. - принят НДС к вычету. В налоговом учете бухгалтер "Актива" может уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму затрат по подключению к оператору сотовой связи (100 руб.). В этом же месяце бухгалтер "Актива" должен начислить сотруднику арендную плату за использование его телефонного аппарата в служебных целях. В учете это отразится так: Дебет 26 (44) Кредит 73 (70) - 600 руб. - начислена арендная плата за использование телефонного аппарата сотрудника; Дебет 73 (70) Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ" - 78 руб. (600 руб. x 13%) - удержан налог на доходы физических лиц с арендной выплаты сотруднику; Дебет 73 (70) Кредит 50 - 522 руб. (600 - 78) - арендная плата выплачена сотруднику. На сумму арендной платы (600 руб.) можно уменьшить налогооблагаемую прибыль за январь. Вариант, когда фирма назначает сотруднику ежемесячную компенсацию за использование его личного телефонного аппарата в служебных целях, не предусматривает образования основного средства. Поэтому подобные расходы мы рассмотрим в подразделе 7.20 "Услуги связи" разд. IV. 4.4. Неотделимые улучшения арендованного имущества Не секрет, что очень часто в аренду организациям сдаются помещения, которые нуждаются если не в полном переоборудовании, то по меньшей мере в серьезном ремонте. Далеко не всегда арендодатели заинтересованы в восстановлении таких объектов, поэтому бремя расходов обычно ложится на арендаторов. Как правило, приведение арендованного имущества в порядок носит характер так называемых неотделимых улучшений. Проще говоря, силами арендатора здание или помещение изменяется так, что придать ему первоначальный вид, не разрушив и не повредив объект, невозможно. Расходы, связанные с неотделимыми улучшениями, не являются текущими. Они носят характер капитальных вложений в виде модернизации, реконструкции и т.п. В бухгалтерском учете такие затраты приравниваются к объекту основных средств (п. 5 ПБУ 6/01). При условии, что эти капвложения - собственность арендатора. То есть арендодатель возмещать расходы по реконструкции или модернизации не собирается (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 января 2003 г. N 91н)). В налоговом учете неотделимые улучшения арендованного имущества также нужно учитывать в составе основных средств, или, говоря языком Налогового кодекса, "амортизируемого имущества" (п. 1 ст. 256 НК РФ). Однако для этого нужно соблюсти одно условие. Эти улучшения должны быть осуществлены только с согласия арендодателя. То есть обязанность арендатора по проведению капитального ремонта должна возлагаться на него в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему. Стоимость, по которой нужно отразить неотделимые улучшения в составе амортизируемого имущества, складывается из всех затрат, которые с ними связаны. Это расходы на покупку материалов, зарплата рабочих и налоги с нее, услуги сторонних организаций по строительству, доставке, монтажу и т.д. (п. 1 ст. 257 НК РФ). Если арендодатель возмещает затраты арендатора, то право собственности на объекты неотделимых улучшений переходит к нему. Такая операция квалифицируется как выполнение работ для арендодателя (Письма МНС России от 21 июня 2004 г. N 02-4-07/229@ и от 5 августа 2004 г. N 02-5-11/135@).

23

Пример. ЗАО "Актив" арендовало здание у ООО "Пассив". В марте "Актив" с согласия арендодателя реконструировал здание силами подрядчика. Реконструкция обошлась "Активу" в 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.). Тогда же, в марте, "Пассив" компенсировал затраты арендатора и стал собственником неотделимых улучшений (в договоре аренды прописано, что право собственности на улучшения переходит к арендодателю сразу после оплаты). Согласно рабочему плану счетов "Актива", выбытие основных средств отражается на отдельном субсчете к счету 01 "Выбытие основных средств". Бухгалтер "Актива" так отразил эти операции в учете: Дебет 08-3 Кредит 60 - 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.) - отражена стоимость работ по реконструкции; Дебет 19-1 Кредит 60 - 180 000 руб. - учтен НДС; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1 - 180 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком; Дебет 60 Кредит 51 - 1 180 000 руб. - оплачены работы по реконструкции; Дебет 01 Кредит 08-3 - 1 000 000 руб. - отражены в составе основных средств неотделимые улучшения; Дебет 62 Кредит 91-1 - 1 180 000 руб. - переданы неотделимые улучшения в собственность арендодателя; Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 180 000 руб. - начислен НДС; Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 - 1 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость неотделимых улучшений; Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 1 000 000 руб. - списаны неотделимые улучшения; Дебет 51 Кредит 62 - 1 180 000 руб. - получена компенсация от арендодателя. В налоговом учете бухгалтер "Актива" не начислил амортизацию на стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество. При расчете налога на прибыль он учел доходы от реализации в сумме 1 000 000 руб. и расходы в сумме 1 000 000 руб. Бухгалтер "Пассива" так отразил эту операцию в бухгалтерском учете: Дебет 60 Кредит 51 - 1 180 000 руб. - выплачена арендатору компенсация стоимости неотделимых улучшений; Дебет 08-4 Кредит 60 - 1 000 000 руб. - возмещена арендатору стоимость неотделимых улучшений; Дебет 19-1 Кредит 60 - 180 000 руб. - учтен НДС по неотделимым улучшениям; Дебет 01 Кредит 08-3 - 1 000 000 руб. - отражены в составе основных средств неотделимые улучшения; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1 - 180 000 руб. - принят НДС к вычету. 5. Когда первоначальная стоимость основных средств меняется В некоторых случаях первоначальная стоимость основных средств может быть изменена (увеличена или уменьшена). Результат одних и тех же работ и операций учитывается в налоговом и бухгалтерском учете неодинаково: Работы и операции над основными средствами Модернизация Техническое перевооружение Реконструкция Достройка или дооборудование

Стоимость основного средства по правилам бухгалтерского учета Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01) Нет понятия Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01) Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01)

по правилам налогового учета Увеличивается (п. 2 ст. 257 НК РФ) Увеличивается (п. 2 ст. 257 НК РФ) Увеличивается (п. 2 ст. 257 НК РФ) Увеличивается (п. 2 ст. 257 НК РФ)

24

Частичная ликвидация основного средства Дооценка основного средства Уценка основного средства

Уменьшается (п. 14 ПБУ 6/01) Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01) Уменьшается (п. 14 ПБУ 6/01)

Уменьшается (п. 2 ст. 257 НК РФ) Не меняется (п. 1 ст. 257 НК РФ) Не меняется (п. 1 ст. 257 НК РФ)

5.1. Модернизация, реконструкция, достройка или дооборудование Под реконструкцией принято понимать переустройство существующих основных средств, связанное с совершенствованием производства и улучшением качественных характеристик основного средства. Она осуществляется по проекту реконструкции. Цель подобных работ увеличение производственных мощностей, улучшение качества и изменение номенклатуры продукции. Модернизация, достройка и дооборудование - это изменение технологического или служебного назначения оборудования (здания, сооружения), связанное с повышенными нагрузками или другими новыми качествами. Техническое перевооружение - комплекс мероприятий по повышению экономических показателей основных средств либо их частей на основе внедрения передовых технологий или техник, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. Такие определения можно найти в Налоговом кодексе в ст. 257 и Письме Минфина России от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794. Бухгалтерский учет эти понятия никак не расшифровывает. Затраты на модернизацию, реконструкцию, достройку и дооборудование основных средств в расходы не включают, а относят на увеличение их первоначальной стоимости. Это правило применяется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ). Пример. ЗАО "Актив" решило улучшить технические характеристики компьютера, заменив процессор на более мощный и установив CD-дисковод. Работу выполнила сторонняя фирма. Стоимость работ по модернизации и техническому перевооружению (с учетом стоимости новых деталей) составила 10 030 руб. (в том числе НДС - 1530 руб.). Бухгалтер "Актива" сделал в учете такие проводки: Дебет 60 Кредит 51 - 10 030 руб. - оплачена стоимость работ; Дебет 08 Кредит 60 - 8500 руб. (10 030 - 1530) - учтены затраты на модернизацию и техническое перевооружение; Дебет 19 Кредит 60 - 1530 руб. - учтен НДС; Дебет 01 Кредит 08 - 8500 руб. - сумма затрат на модернизацию включена в первоначальную стоимость компьютера; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 1530 руб. - произведен налоговый вычет. В результате стоимость основного средства увеличится на 8500 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. 5.2. Как реконструкцию превратить в ремонт Большинство споров с налоговыми инспекторами "крутится" вокруг расходов фирмы. Инспекторы доказывают, что те или иные расходы фирмы не уменьшают прибыль. Бухгалтеры доказывают обратное. Чаще всего эти споры возникают по тем затратам, которые либо прямо не предусмотрены Налоговым кодексом, либо не могут быть однозначно классифицированы. К ним, в частности, относятся расходы по ремонту и реконструкции основных средств. Фирме намного выгоднее, чтобы расходы были классифицированы как ремонт. Текущий, средний или капитальный - неважно. Дело в том, что затраты на любой ремонт сразу уменьшают налогооблагаемую прибыль организации (пп. 2 п. 1 ст. 253 и п. 1 ст. 260 НК РФ). С реконструкцией все иначе. Такие затраты относят на увеличение первоначальной стоимости основного средства. Это значит, что расходы будут уменьшать налогооблагаемую прибыль не единовременно, а в течение длительного периода времени (по мере начисления на основное средство амортизации). Кроме того, пока расходы не списаны, с них придется платить налог на имущество.

25

Бухгалтерский учет не содержит понятия реконструкции. Налоговый кодекс содержит крайне скупое определение этого термина, которое мы привели выше (ст. 257 НК РФ). Расплывчатые формулировки налогового законодательства позволяют проверяющим на местах действовать изобретательно. "Нет в Кодексе - посмотрим в других документах", рассуждают инспекторы. И действительно, определение термина "реконструкция" есть у различных министерств и ведомств. Например, Минфин России в Письме от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794 советует пользоваться такими документами: 1) Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279 (далее - Положение N 279); 2) Ведомственными строительными нормами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312; 3) Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" (далее - Письмо N 80). В Положении N 279 развернуто даются понятия различных видов ремонта. Согласно Ведомственным строительным нормативам, к реконструкции относится возведение надстроек и пристроек. А вот толкование из Письма N 80. Реконструкция должна обеспечивать, в частности, устранение диспропорций в технологических звеньях, сокращение числа рабочих мест и рост производительности труда, повышение фондоотдачи. Кроме того, вот какое определение есть в п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ: "Реконструкция - изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения". Все эти документы оставляют простор для фантазии: часто под реконструкцией понимаются те работы, которые нельзя признать таковыми по определениям из других документов. Получается, что бухгалтеру необходимо разобраться в существе работ, внимательно изучить проектно-сметную и исполнительную документацию. Тогда он сможет принять обоснованное решение о порядке учета произведенных затрат и отстоять свою точку зрения перед инспекторами. Совет. Обратитесь за помощью в инженерный отдел вашей организации. Или, например, к сотруднику, чья должность предполагает наличие высшего технического образования. Возможно, эти специалисты помогут вам быстрее разобраться в технической терминологии и нормах строительства. Из рассмотренных арбитражными судами споров между организациями и налоговиками можно вывести следующие отличия ремонта от работ, носящих капитальный характер (достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция). Работы не будут реконструкцией или иным видом капитальных вложений, если они не были отнесены к таковым на основании: - прямого указания в отраслевых нормативных документах (Постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 6 июня 2005 г. N А19-3369/04-24-Ф02-2450/05-С1); - соответствующего заключения экспертных организаций (Постановления ФАС Поволжского округа от 19 мая 2005 г. N А55-14520/04-22 и Уральского округа от 28 ноября 2006 г. N Ф0910509/06-С7). Кроме того, ремонт не изменяет назначение объекта, не увеличивает полезную площадь и, главное, не приводит к существенному улучшению производственных показателей объекта в целом. Такие выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22 ноября 2006 г. N А66-4170/2005, Западно-Сибирского округа от 11 октября 2006 г. N Ф04-6699/2006(27283А67-37), ФАС Московского округа от 17 и 28 сентября 2006 г. N КА-А40/7292-06. Обратите внимание: некоторые судьи при рассмотрении дела принимают во внимание только определение реконструкции из Налогового кодекса. Пример. Организация заменила около 40% железобетонного забора. Налоговые инспекторы посчитали это реконструкцией и решили, что фирма необоснованно уменьшила на данные расходы налогооблагаемую прибыль. Суд признал доводы проверяющих необоснованными. Проанализировав определение реконструкции, которое содержится в Налоговом кодексе, арбитры пришли к выводу, что "...к

26

ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) показатели объекта". Таким образом, работы по замене плит и фундамента железобетонного забора судьи признали ремонтом, а не реконструкцией (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 г. N Ф04-3766/2005(12227-А46-35)). Совет. Обратите внимание на название и предмет договора. Если там фигурирует слово "реконструкция", а расходы были списаны единовременно, это сразу вызовет подозрение инспекторов. Более того, доказывать, что реконструкции фактически не было, фирме придется самой. Поэтому от подобных формулировок лучше отказаться. Пример. Коммерческая фирма отремонтировала производственное оборудование. Все расходы на ремонт были включены в себестоимость. В договоре и счетах-фактурах выполненные работы назывались "технологическая модернизация и реконструкция оборудования". При проверке на это обратили внимание инспекторы и исключили расходы из себестоимости. Свою позицию они аргументировали так: из документов вовсе не следует, что выполненные работы не соответствовали названию договора. А каких-либо доказательств того, что работы были связаны исключительно с ремонтом, фирма не представила. Дело дошло до суда, и судьи поддержали проверяющих. По их мнению, в такой ситуации нужно "...исходить из буквального толкования текста документов" (Постановление ФАС СевероЗападного округа от 21 марта 2001 г. N А56-996/00). Если же с документами все более или менее в порядке, доказывать правомерность списания тех или иных расходов фирма уже не обязана. Если проверяющие с этим не согласны, инициатива должна исходить именно от них. Как показывает практика, в этом случае шансов у инспекторов гораздо меньше. Пример. Организация отремонтировала арендованное здание. Налоговые инспекторы посчитали, что были проведены работы по реконструкции, и исключили данные затраты из состава налоговых расходов. Фирма обратилась в суд, который ее поддержал. Арбитры пришли к выводу, что произошел капитальный ремонт здания. Ведь "...при капитальном ремонте основные технико-экономические показатели сооружения остаются без изменения, а при реконструкции технико-экономические показатели изменяются". В данном же случае "...налоговая инспекция не представила доказательств, указывающих на то, что проведенные налогоплательщиком работы привели к изменению технико-экономических показателей объекта недвижимости" (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2006 г. N Ф04-675/2006(20077-А46-33)). Вообще ситуации, когда инспекторы не могут привести никаких вразумительных доказательств по поводу того, что была произведена реконструкция, а не ремонт, не редкость (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29 мая 2006 г. N А13-4630/2005-05 и ФАС Поволжского округа от 19 мая 2005 г. N А55-14520/04-22). Ведь грамотно оспорить содержание документов очень даже непросто. Рассмотрим еще один показательный случай. Пример. Организация с помощью подрядчика произвела ремонт объекта ЖКХ. Налоговые инспекторы посчитали, что фирма необоснованно занизила налогооблагаемую прибыль, поскольку, по их мнению, объект был реконструирован. Однако судьи налоговиков не поддержали (Постановление ФАС Московского округа от 12 мая 2005 г. N КА-А40/3443-05). Арбитры "...на основании анализа предмета заключенных договоров, смет, актов о приемке работ" сделали вывод, что был произведен ремонт, а не реконструкция. Кроме того, "...проект реконструкции спорного объекта не разрабатывался и не утверждался, а выполненные работы не соответствуют понятию "реконструкция", приведенному в пункте 2 статьи 257 НК РФ". Зачастую неудачи настигают инспекторов и в тех случаях, когда, казалось бы, шансов на победу у них значительно больше. Пример. Фирма оплатила перепланировку здания, в результате чего площади отдельных помещений увеличились. Проверяющие расценили это как реконструкцию. Тем не менее судьи их не поддержали. По мнению судей, "...при реконструкции должно происходить увеличение площади всего здания в целом, а не его отдельных помещений" (Постановление ФАС Московского округа от 8 октября 2002 г. N КА-А40/6684-02).

27

Также непросто приходится проверяющим и в тех случаях, когда после проведения работ назначение здания не меняется. Главное, чтобы слово "реконструкция" не фигурировало в первичных документах. Пример. Организация отремонтировала арендованное здание бывшего кинотеатра. Налоговые инспекторы посчитали, что были проведены работы по реконструкции, поскольку они "...направлены на изменение технологического и служебного назначения здания, а именно данный объект не предназначен для демонстрации кинофильмов, а используется как торговое здание". Судьи с проверяющими не согласились. Арбитры отметили, что "...функциональное назначение здания как кинотеатра было изменено еще с 1995 г., после чего в нем находились вещевая ярмарка, игровые залы, ломбарды, пункты проката, кафе и т.д.". Таким образом, суд не принял во внимание доводы налоговой инспекции о функциональном изменении назначения здания (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 октября 2005 г. N Ф04-6994/2005(15567-А46-33)). Рассмотрим еще один случай. Пример. Кинотеатр открыл в своем здании кафе и магазин. По договору со строительной фирмой речь шла о ремонте помещений. Проверяющие с этим не согласились и все расходы по оборудованию кафе расценили как реконструкцию. По их мнению, произошло перепрофилирование кинотеатра. Судьям же это показалось неубедительным. Как сказано в решении суда, "...размещение в здании кинотеатра кафе и магазина не повлекло изменения его сущности как объекта культуры" (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 декабря 2001 г. N А19-875/01-41-Ф023212/01-С1). Таким образом, вам нужно избегать любого упоминания о реконструкции в договоре или первичных документах. В противном случае придется доказывать, что ее фактически не было. Совет. В договоре с подрядчиком можно записать, что он производит работы по капитальному ремонту помещения. Будут связаны эти работы с реконструкцией или нет, неважно. Любые работы по реконструкции можно "вынести" из договора в дополнительное соглашение. После окончания работ это соглашение нужно убрать в дальний ящик. Кроме того, попросите подрядчика оформить сметы, акты выполненных работ и любые другие бумаги так, чтобы они не вызвали подозрение проверяющих. Такие работы, как перепланировка помещений, снос стен или межэтажных перекрытий, в этих документах фигурировать не должны. Если же элементы реконструкции в будущих работах скрыть ну никак не удается, не отчаивайтесь. Контракт можно разделить на несколько договоров, один из которых будет договором реконструкции, а остальные - договорами ремонта. Правомерность таких действий подтверждена судами (Постановления ФАС Московского округа от 3 сентября 2004 г. N КАА40/7722-04-П и ФАС Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2006 г. N Ф04-675/2006(20077А46-33)). В последнем Постановлении арбитры отметили, что "...действующее законодательство не исключает одновременное осуществление на одном объекте работ по капитальному строительству и работ по реконструкции; налогоплательщик документально доказал, что расходы, связанные с осуществлением работ по ремонту здания и работ по реконструкции здания, регистрировались на основе раздельного бухгалтерского учета". 5.3. Капиталовложения в списанные основные средства Рассмотрим ситуации, когда реконструируется (или как-то иначе усовершенствуется) имущество, которое: - на дату проведения работ имеет остаточную стоимость, равную нулю; - подпадает под определение основного средства, но стоит менее 20 000 руб. Как списать расходы на содержание основных средств стоимостью менее 20 000 руб.? Таких на фирме большинство: оргтехника, мебель, инвентарь и др. Правда, на балансе они, как правило, долго не задерживаются. При вводе в эксплуатацию бухгалтер тут же списывает такое имущество. Благо нормативная база это позволяет (пп. 3 п. 1 ст. 254, ст. ст. 256, 257 НК РФ и п. 5 ПБУ 6/01). А как учесть затраты по имуществу, остаточная стоимость которого в момент проведения работ по усовершенствованию уже равна нулю?

28

Казалось бы, нет основных средств - не будет с ними и вопросов. Однако они всплывают, как только организация решается вложить в них деньги: модернизировать, реконструировать, достроить или отремонтировать. Сценарий стандартный: бухгалтер стремится на эти затраты поскорее уменьшить налогооблагаемую прибыль, но его удерживает налоговый инспектор... Напомним, "дешевые" средства фирма списывает в качестве материальных расходов. Это означает, что налогооблагаемую прибыль они уменьшат в момент их списания. Рассмотрим ситуацию: фирма собирается модернизировать имущество. К примеру, у вас есть морально устаревший компьютер. Его списали в прошлые периоды, так как он стоил менее 20 000 руб. (до 2008 г. - менее 10 000 руб.). Но фактически он работает участвует в деятельности организации. Фирма решила заменить в компьютере процессор на более мощный. Сразу скажем, порядок списания подобных расходов Налоговым кодексом не определен. Кое-что по этому вопросу содержит только ст. 257 Налогового кодекса: "Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях... модернизации". На практике большинство бухгалтеров придерживаются такой точки зрения: изменить первоначальную стоимость имущества, которого нет ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, по логике невозможно. Исходя из этого есть два варианта учета подобных затрат. Вариант первый. Рассматривать капиталовложения в списанное как материальные расходы имущество нужно как самостоятельный объект. И если он соответствует критериям основного средства и (или) амортизируемого имущества, его нужно учесть как отдельную инвентарную единицу в бухгалтерском и (или) налоговом учете. Если же расходы на реконструкцию, например, менее 20 000 руб. или срок полезного использования результатов усовершенствования меньше года, подобные затраты, по нашему мнению, нужно списать единовременно. Ведь они не связаны в налоговом учете ни с каким основным средством (напомним, имущество было списано как материальные расходы). Так что ст. 257 Кодекса не подходит к этому случаю. А поскольку в нем на этот счет больше ничего не сказано, данные расходы надо списывать единовременно как прочие. Ведь их перечень открыт. Для укрепления своей позиции этот порядок нужно закрепить в учетной политике. Вариант второй. Затраты на реконструкцию (модернизацию) такого имущества включаются в расчет налога на прибыль в том отчетном периоде, в котором реконструкция (модернизация) была закончена. В Письмах от 7 мая 2007 г. N 03-03-06/1/266 и от 19 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/879 Минфин России рекомендует учитывать такие затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Обратите внимание: названные Письма финансового ведомства были изданы в период, когда стоимостный критерий для отнесения объектов к амортизируемому имуществу составлял 10 000 руб. Увеличение этого показателя до 20 000 руб. не влияет на порядок учета затрат, связанных с реконструкцией (модернизацией) основных средств. Поэтому рекомендациями Минфина России можно руководствоваться и в настоящее время. Совет. Воспользуйтесь советом, который дал Минфин России в Письмах от 7 мая 2007 г. N 03-03-06/1/266 и от 19 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/879, и учтите при расчете налога на прибыль капитальные вложения в списанные средства единовременно. Однако для имущества, которое и в бухгалтерском, и в налоговом учете числилось как основное средство, но уже самортизировано полностью, учет капиталовложений будет другой. Какой, описано в Письме УМНС России по г. Москве от 18 сентября 2003 г. N 26-12/51423 (на основании Письма МНС России от 15 июля 2003 г. N 02-5-11/165-10094). Рассмотрим ситуацию, когда усовершенствование увеличило срок полезного использования объекта. Расходы на модернизацию надо прибавить к первоначальной стоимости основного средства. Если получится сумма менее 20 000 руб., затраты можно списать сразу в качестве материальных расходов. В противном случае имущество станет уже амортизируемым (ст. 256 НК РФ). А оно, как известно, списывается в течение длительного периода времени. Однако ту стоимость, которую фирма уже ранее отнесла на расходы, восстанавливать не надо. (С этим согласны даже налоговики.) Амортизировать надо только сами затраты на улучшение. Делают это исходя из оставшегося срока полезного использования модернизируемого имущества. На его основании и рассчитывают ежемесячную сумму амортизационных отчислений. Пример. ЗАО "Актив" (основной вид деятельности - торговля) в январе 2005 г. приобрело ноутбук за 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). Согласно Классификации основных средств, компьютер входит в третью амортизационную группу со сроком полезного использования от 3 до 5

29

лет. Руководитель установил этот срок равным 36 месяцам. "Актив" применяет линейный метод начисления амортизации. В ноябре 2008 г. фирма решила улучшить качественные характеристики компьютера и заменила в нем процессор. Затраты составили 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.). На этот момент остаточная стоимость ноутбука была нулевой. Техническое перевооружение привело к увеличению срока полезного использования объекта на 2 года (24 месяца). Поскольку п. 2 ст. 257 Налогового кодекса предписывает изменять первоначальную стоимость основного средства в случае технического перевооружения, бухгалтер "Актива" посчитал "новую" первоначальную стоимость компьютера: (29 500 руб. - 4500 руб.) + (35 400 руб. - 5400 руб.) = 55 000 руб. Основное средство с такой стоимостью попадает в категорию амортизируемого имущества. В учете фирмы были сделаны проводки: январь 2005 г.: Дебет 60 Кредит 51 - 35 400 руб. - оплачен ноутбук; Дебет 08-4 Кредит 60 - 30 000 руб. - отражены затраты на приобретение ноутбука; Дебет 19-1 Кредит 60 - 5400 руб. - учтен НДС по ноутбуку; Дебет 01 Кредит 08-4 - 30 000 руб. - компьютер введен в эксплуатацию; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1 - 5400 руб. - НДС принят к вычету; С февраля 2005 г. по январь 2007 г. (включительно): Дебет 26 (44) Кредит 02 - 833,33 руб. (30 000 руб. : 36 мес.) - учтены в расходах амортизационные отчисления; ноябрь 2008 г.: Дебет 71 Кредит 50 - 29 500 руб. - выданы из кассы деньги подотчетному лицу; Дебет 08-4 Кредит 71 - 25 000 руб. (29 500 - 4500) - оприходован процессор, купленный "подотчетником" (учтены затраты на перевооружение); Дебет 19-1 Кредит 71 - 4500 руб. - учтен НДС по процессору; Дебет 01 Кредит 08-4 - 25 000 руб. - заменен процессор (сумма затрат на модернизацию включена в первоначальную стоимость компьютера); Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1 - 4500 руб. - НДС по процессору принят к вычету; с декабря 2008 г. по ноябрь 2009 г. (включительно): Дебет 20 (26, 44) Кредит 02 - 1041,67 руб. (25 000 руб. : 24 мес.) - начислена амортизация исходя из стоимости компьютера, равной затратам на модернизацию. На эту сумму бухгалтер фирмы ежемесячно уменьшает налогооблагаемую прибыль. Обратите внимание: если осуществленные работы не увеличили срок полезного использования основного средства, учитывать капиталовложения нужно как новый объект основных средств (Письмо Минфина России от 4 августа 2003 г. N 04-02-05/3/65). Срок полезного использования нужно также установить новый. Совет. Оптимальный вариант - представить капитальное усовершенствование ремонтом сломанного оборудования. Это позволит бухгалтеру избежать сложного расчета, если он следует рекомендациям налоговой службы, и не конфликтовать с инспекторами, списывая затраты сразу. "Ремонтные" расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль сразу и в полном объеме. Так, ст. 260 Налогового кодекса отнесла их к прочим. Экономическое обоснование налицо: фирме дешевле отремонтировать, скажем, компьютер, чем купить его в магазине. Для этого нужно сначала оформить поломку основного средства. Об этом может свидетельствовать дефектный акт (он так и называется). Утвержденного бланка для него нет, поэтому вы можете составить его в произвольной форме. Поскольку это внутренний документ, опровергнуть впоследствии факт поломки налоговикам будет чрезвычайно сложно. Далее под

30

видом ремонта сломавшегося оборудования бухгалтер и проведет в учете модернизацию, техническое перевооружение и т.п. работы. Если улучшением занимается сторонняя фирма, в акте выполненных работ нужно указать как можно меньше информации о характере работ, например: "замена детали". Тем более что интересы исполнителя от этого не страдают. Если же работу выполняют "свои", составьте акт по форме ОС-3 о приемке-сдаче отремонтированных и модернизированных объектов основных средств. 5.4. Частичная ликвидация Основное средство может быть частично ликвидировано (например, со станка может быть снято то или иное оборудование, часть здания может быть демонтирована и т.д.). В этой ситуации первоначальная стоимость основного средства уменьшается (п. 2 ст. 257 НК РФ). Как определить сумму, на которую нужно скорректировать стоимость имущества после его частичной ликвидации, а также сумму амортизационных отчислений, приходящуюся на ликвидируемую часть объекта, в законодательстве не сказано. Поэтому фирма должна разработать свой способ. Идеальный метод - определить первоначальную стоимость и амортизационные отчисления ликвидированной части основного средства по учетным данным. Например, если в первичных документах, представленных поставщиком при приобретении основного средства, ее стоимость выделена отдельной строкой. Если исчислить эти показатели с помощью первичных документов невозможно, их можно посчитать расчетным путем самостоятельно или привлечь для этого независимого оценщика. Например, по зданиям (сооружениям) стоимость, приходящуюся на ликвидированную часть, и амортизационные отчисления можно определить исходя из соотношения ликвидированной и общей площади здания. Применяемый вариант корректировки первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации после частичной ликвидации основного средства нужно обязательно отразить в учетной политике для целей бухучета и для целей налогообложения. В налоговом учете затраты на частичную ликвидацию основных средств учитываются в составе внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы (п. 1 ст. 265 НК РФ). В бухгалтерском учете их отражают как прочие расходы. После частичной ликвидации нужно продолжать начислять амортизацию в налоговом учете по прежним нормам. Срок полезного использования основного средства не пересматривается (п. 1 ст. 258 НК РФ). Это правило применяется и в том случае, когда после корректировки первоначальная стоимость основного средства стала менее 20 000 руб. (Письмо Минфина России от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/1/229, п. 1 ст. 256 НК РФ). Материалы, которые остались после частичной ликвидации основного средства, приходуются по рыночной стоимости (п. 13 ст. 250). Их стоимость отражается в составе внереализационных доходов и увеличивает налогооблагаемую прибыль. Пример. ЗАО "Актив" ликвидирует сооружение, пристроенное к зданию склада. Стоимость здания склада и в бухгалтерском, и в налоговом учете - 1 600 000 руб. Инвентарная стоимость пристройки - 200 000 руб. Сумма амортизационных отчислений, приходящаяся на здание пристройки, составляет 190 000 руб. Расходы, связанные с ее ликвидацией (расходы на демонтаж оборудования, разборку здания и т.п.), составили 4000 руб. В результате частичной ликвидации оприходованы материалы стоимостью 6000 руб. Бухгалтер "Актива" сделал в учете такие записи: Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 "Основные средства в эксплуатации" - 200 000 руб. - учтена первоначальная стоимость ликвидированного склада; Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 190 000 руб. - списана сумма амортизационных отчислений, приходящаяся на склад; Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 10 000 руб. (200 000 - 190 000) - списана остаточная стоимость пристройки; Дебет 91-2 Кредит 23 (20, 25...) - 4000 руб. - списаны расходы, связанные с ликвидацией пристройки; Дебет 10 Кредит 91-1 - 6000 руб. - оприходованы материалы, полученные при ликвидации пристройки. В результате первоначальная стоимость основного средства уменьшится на 200 000 руб. и составит как в бухгалтерском, так и в налоговом учете 1 400 000 руб. (1 600 000 - 200 000).

31

При расчете налога на прибыль бухгалтер "Актива" учел в составе внереализационных доходов стоимость материалов, полученных при разборке пристройки, на сумму 6000 руб. А в составе внереализационных расходов - 14 000 руб., в том числе: - остаточную стоимость пристройки - 10 000 руб.; - расходы на демонтаж объекта - 4000 руб. 5.5. Переоценка основных средств Раз в год каждая фирма может переоценивать стоимость принадлежащих ей основных средств (п. 15 ПБУ 6/01). Правила бухгалтерского учета предусматривают, что переоценку проводят на начало календарного года, а основные средства отражают в балансе исходя из рыночных цен. Однако имейте в виду: на стоимость основных средств, по которой они числятся в налоговом учете, переоценка не влияет (п. 1 ст. 257 НК РФ). Увеличилась в результате "бухгалтерской" переоценки стоимость основных средств (дооценка) или уменьшилась (уценка) - для расчета налога на прибыль значения не имеет. В налоговом учете вы должны начислять амортизацию в том же порядке и в тех же суммах, что и до переоценки. Несмотря на это, иногда провести переоценку некоторой группы основных средств фирме выгодно. Совет. Если стоимость основных средств в результате переоценки уменьшится, их лучше переоценить. Это позволит сэкономить в следующем году на налоге на имущество и в то же время никак не отразится на налоге на прибыль. Налог на имущество рассчитывают исходя из той стоимости основных средств, по которой они числятся в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 375 НК РФ). Если "бухгалтерская" стоимость основных средств уменьшится, налог на имущество придется платить в меньшей сумме. Амортизацию же в налоговом учете необходимо по-прежнему начислять исходя из старой стоимости основных средств. Следовательно, несмотря на то, что в бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств стала меньше, сумма налога на прибыль не возрастет. Пример. На балансе ООО "Пассив" числится оборудование, которое раньше не переоценивалось. Его первоначальная стоимость составляет 400 000 руб. По оборудованию начислена амортизация в сумме 100 000 руб. Остаточная стоимость оборудования составляет 300 000 руб. (400 000 - 100 000). Фирма решила его переоценить. В результате переоценки стоимость оборудования была уценена в 2 раза (на основании данных экспертизы, проведенной оценочной фирмой). Таким образом, после переоценки первоначальная стоимость оборудования в бухгалтерском учете составит 200 000 руб. (400 000 руб. : 2), сумма начисленной амортизации - 50 000 руб. (100 000 руб. : 2). Остаточная стоимость оборудования, которая облагается налогом на имущество, составит 150 000 руб. (200 000 - 50 000). Налог на имущество и амортизацию в бухгалтерском учете бухгалтер "Пассива" должен рассчитывать исходя из новой (уцененной) стоимости оборудования, а амортизацию в налоговом учете - исходя из его старой стоимости (400 000 руб.). Если же в результате переоценки стоимость основных средств должна увеличиться, их лучше не переоценивать. Ведь, если вы проведете переоценку, налог на имущество ваша фирма станет платить больше, а амортизационные отчисления вы увеличить не сможете. Кроме того, стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться. То есть придется проводить корректировки, применяя положения ПБУ 18/02. Но в отличие от ситуации, рассмотренной выше, в случае дооценки это ничем не оправдано. Обратите внимание: проведя в первый раз переоценку, вы должны будете повторять ее регулярно (п. 15 ПБУ 6/01). 6. Амортизация основных средств Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете по основным средствам начисляют амортизацию. Амортизация - это постепенное перенесение их стоимости на затраты. По некоторым основным средствам амортизацию начислять не нужно. Перечень таких основных средств в бухгалтерском и налоговом учете различается.

32

Начислять амортизацию нужно по каждому объекту основных средств ежемесячно, начиная с того месяца, который следует за месяцем, когда основное средство введено в эксплуатацию. Пример. ООО "Пассив" приобрело технологическое оборудование и 5 марта ввело его в эксплуатацию. Амортизацию этого оборудования следует начислять начиная с апреля. Начисление амортизации прекращают с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект основных средств полностью самортизирован или списан с баланса фирмы (продан, ликвидирован и т.п.). Пример. ООО "Пассив" продало технологическое оборудование 5 сентября. Несмотря на это, за сентябрь амортизация по этому оборудованию должна быть начислена полностью. Эти правила применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Амортизацию по каждому объекту основных средств вы должны начислять: - в бухгалтерском учете - в пределах его стоимости, учтенной на счете 01 "Основные средства"; - в налоговом учете - в пределах его стоимости, отраженной в налоговых регистрах. Остаточная стоимость основного средства, которое полностью самортизировано, равна нулю. Поэтому на балансе и в налоговом учете фирмы оно числится по нулевой остаточной стоимости. Начислять амортизацию на такое основное средство не нужно независимо от того, используется оно фирмой или нет. Если право собственности на основное средство подлежит государственной регистрации, то амортизацию по нему начисляют после передачи документов на госрегистрацию и ввода его в эксплуатацию в бухгалтерском учете (Письма Минфина России от 9 августа 2006 г. N 03-06-0104/154, от 6 сентября 2006 г. N 03-06-01-02/35, УФНС России по г. Москве от 27 апреля 2005 г. N 18-11/1им/30479) и в налоговом учете (п. 8 ст. 258 НК РФ, Письма Минфина России от 10 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/653, УФНС России по г. Москве от 28 октября 2004 г. N 26-12/69988). Обратите внимание: при кассовом методе расчета налога на прибыль амортизацию можно начислять только после оплаты имущества (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). 6.1. Методы начисления амортизации В бухгалтерском учете есть четыре метода начисления амортизации основных средств (п. 18 ПБУ 6/01): - линейный; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; - способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции. В налоговом учете существует только два метода амортизации основных средств: - линейный; - нелинейный. Выбранный способ начисления амортизации для целей налогообложения вы должны применять в течение всего срока полезного использования (то есть срока службы) объекта основных средств (п. 3 ст. 259 НК РФ). Каждый объект амортизируемого имущества соответствует какой-либо амортизационной группе в зависимости от срока полезного использования (п. 3 ст. 258 НК РФ). Примерный срок службы основных средств приведен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Если же в Классификации срок полезного использования основного средства не указан, вы можете установить его самостоятельно, например на основании рекомендаций заводаизготовителя. Пример. ЗАО "Актив" приобрело фильтр для воды стоимостью 20 000 руб. (без НДС). В Классификации основных средств срок его полезного использования не указан. По данным, полученным от завода-изготовителя, фильтр может использоваться не более четырех лет. Срок полезного использования фильтра составит 48 месяцев (4 года x 12 мес.). 6.1.1. Линейный метод При использовании линейного метода месячную норму амортизации для каждого объекта основных средств определяют так:

33

┌─┐ ┌──────────────────────────────┐ ┌────┐ ┌───────────────────┐ │1│ : │ Срок полезного использования │ x │100%│ = │ Норма амортизации │ │ │ │основного средства (в месяцах)│ │ │ │ │ └─┘ └──────────────────────────────┘ └────┘ └───────────────────┘ Сумму ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывают так: ┌────────────────────────────┐ ┌───────────┐ ┌────────────────────┐ │ Первоначальная │ │ Норма │ │ Сумма ежемесячных │ │ (восстановительная) │ x │амортизации│ = │ амортизационных │ │стоимость основного средства│ │ │ │ отчислений │ └────────────────────────────┘ └───────────┘ └────────────────────┘ Обратите внимание: восстановительную стоимость (с учетом дооценки или уценки) можно применять только в отношении основных средств, принятых на учет до 1 января 2002 г. Начиная с этой даты результаты переоценок на первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете не влияют. Пример. ЗАО "Актив" приобрело станок. Первоначальная стоимость станка, сформированная в налоговом учете, - 120 000 руб. Срок полезного использования - 25 месяцев. Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на станки начисляется линейным методом. Норма амортизации по станку составит: (1 : 25 мес.) x 100% = 4%. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит: 120 000 руб. x 4% = 4800 руб. Обратите внимание: по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, которые входят в восьмую, девятую и десятую группы, амортизация может начисляться только линейным методом. 6.1.2. Нелинейный метод При использовании нелинейного метода месячную норму амортизации для каждого объекта основных средств рассчитывают по формулам (п. 5 ст. 259 НК РФ): ┌─┐ ┌──────────────────────────────┐ ┌────┐ ┌───────────────────┐ │2│ : │ Срок полезного использования │ x │100%│ = │ Норма амортизации │ │ │ │основного средства (в месяцах)│ │ │ │ │ └─┘ └──────────────────────────────┘ └────┘ └───────────────────┘ Сумму ежемесячных амортизационных отчислений определяют так: ┌────────────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐ │ │ │ │ │Сумма ежемесячных│ │Остаточная стоимость│ x │Норма амортизации│ = │ амортизационных │ │ │ │ │ │ отчислений │ └────────────────────┘ └─────────────────┘ └─────────────────┘ Амортизация на основное средство может начисляться в этом порядке до тех пор, пока его остаточная стоимость не достигнет 20 процентов от первоначальной. После этого остаточную стоимость основного средства фиксируют как базовую стоимость. И с этого момента амортизацию по нему начисляют линейным методом. Сумму ежемесячных амортизационных отчислений определяют по формуле: ┌──────────────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌──────────────────┐ │ │ │ Количество месяцев, │ │ Сумма ежемесячных│ │ Базовая стоимость│ : │оставшихся до окончания│ = │ амортизационных │ │основного средства│ │ срока эксплуатации │ │ отчислений │ │ │ │ основного средства │ │ │ └──────────────────┘ └───────────────────────┘ └──────────────────┘

34

Пример. ЗАО "Актив" приобрело станок. Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб. Срок полезного использования - 2 года (24 месяца). Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на станки начисляется нелинейным методом. Норма амортизации по станку составит: (2 : 24 мес.) x 100% = 8,333%. На станок будет начислена амортизация: - в первый месяц - 9999,6 руб. (120 000 руб. x 8,333%); - во второй месяц - 9166,3 руб. ((120 000 руб. - 9999,6 руб.) x 8,333%); - в третий месяц - 8402,5 руб. ((120 000 руб. - 9999,6 руб. - 9166,3 руб.) x 8,333%) и т.д. Когда остаточная стоимость станка станет меньше 24 000 руб. (120 000 руб. x 20%), "Активу" придется перейти на линейный метод начисления амортизации. Это произойдет через 19 месяцев его эксплуатации. Сумма амортизации по станку составит 97 026 руб., а его остаточная стоимость - 22 974 руб. (120 000 - 97 026). Оставшийся срок эксплуатации станка - 5 месяцев (24 - 19). С этого момента сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит: 22 974 руб. : 5 мес. = 4595 руб. 6.2. Когда амортизацию надо пересчитывать Как мы сказали выше, для начисления амортизации необходимо установить срок службы основного средства в соответствии с Классификацией, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. В некоторых ситуациях срок полезного использования оборудования может быть увеличен. Фирма может увеличить срок полезного использования основного средства после ввода его в эксплуатацию в трех случаях: после реконструкции, модернизации или технического перевооружения. Это возможно, если после таких работ характеристики основного средства изменились так, что это позволит эксплуатировать его дольше ранее установленного срока. Несмотря на то что достройка (дооборудование) не поименована в Налоговом кодексе как причина, по которой срок полезного использования объекта может увеличиться, Минфин занимает такую позицию. Достройка и дооборудование, как и модернизация, проводятся с целью придать основному средству новые качества и характеристики (абз. 2 п. 2 ст. 257 НК РФ). Поэтому срок полезного использования можно увеличить, если достройка (дооборудование) основного средства продлит его "жизнеспособность" (Письмо Минфина России от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/91). Организация может увеличить срок полезного использования только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено это основное средство. Это следует из п. 1 ст. 258 Налогового кодекса. В случае увеличения срока полезного использования имущества нужно будет уменьшить начисленную амортизацию. Следовательно, налог на прибыль возрастет. 6.3. Какой метод амортизации выбрать Выбранный метод начисления амортизации (для целей и бухгалтерского, и налогового учета) вы должны применять в течение всего срока полезного использования объекта основных средств (п. 3 ст. 259 НК РФ). Этот способ нужно закрепить в учетной политике и для целей бухгалтерского, и для целей налогового учета. Совет. Закрепите в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для налогового учета линейный метод амортизации - это позволит избежать двойной работы и не вести налоговый учет амортизации. Выбрав для налогового учета нелинейный метод, вы сможете списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в первые годы эксплуатации основного средства амортизацию в большей сумме. Однако этот способ неизбежно приведет к возникновению временных разниц по ПБУ 18/02. Это связано с тем, что в бухучете не предусмотрен переход с нелинейного метода (в бухучете он называется способом уменьшаемого остатка) на линейный в конце эксплуатации объекта. Обратите внимание: п. 10 ст. 259 Налогового кодекса предусмотрено, что организация может рассчитывать амортизационные отчисления исходя из пониженной нормы амортизации. Для этого надо лишь закрепить такое положение в учетной политике для целей налогообложения. В реальности практически никто не пользуется этой нормой налогового законодательства. При

35

сложившейся экономической обстановке в стране налогоплательщики пытаются как можно скорее окупить свои затраты. Они не преследуют целей настолько достоверно отражать финансовую информацию за счет уменьшения своей прибыли. 6.4. Амортизационная премия В 2006 г. в налоговом учете появился новый способ расчета амортизации, получивший от бухгалтеров название "амортизационная премия" (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Организации имеют право единовременно включать в расходы отчетного (налогового) периода до 10 процентов затрат на капитальные вложения по основному средству либо его достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации объекта. Рассчитывать амортизационную премию надо от первоначальной стоимости основного средства или от суммы расходов на капитальные вложения (Письмо Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 03-03-04/3/21). Поскольку Налоговым кодексом размер премии установлен в размере "...не более 10 процентов", то закрепить в учетной политике для целей налогообложения можно любой меньший процент. При этом применять такой способ амортизации можно не по всему имуществу, а выборочно. Такая избирательность тоже должна быть прописана в учетной политике организации в разделе, касающемся налогового учета. Обратите внимание: амортизационная премия - это право организации, а не обязанность. Нельзя рассчитывать амортизационную премию с безвозмездно полученных основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Неотделимые капитальные вложения в арендованное имущество (Письмо Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/2/82), основные средства, сданные в лизинг (Письмо Минфина России от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/132), а также объекты, полученные в качестве вклада в уставную деятельность (Письмо Минфина России от 17 апреля 2006 г. N 03-0304/1/349), - камень преткновения между налогоплательщиками и финансовыми специалистами. Минфин не хочет признавать налоговыми расходами амортизационную премию по таким основным средствам. Однако против этого мнения есть свои аргументы. Амортизационную премию нужно учесть в налоговых расходах того отчетного (налогового) периода, в котором основное средство введено в эксплуатацию. Амортизационную премию по капитальным вложениям - по дате изменения первоначальной стоимости модернизированного (усовершенствованного иным образом) объекта (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/29). При этом следует учесть такие тонкости. Основные средства, находящиеся на длительной (более 12 месяцев) реконструкции или модернизации, выводятся из состава амортизируемого имущества. То есть амортизация по ним на время проводимых работ не начисляется (п. 3 ст. 256 НК РФ). После завершения работ модернизированные объекты повторно вводятся в эксплуатацию. И со следующего месяца по ним вновь начинает начисляться амортизация (п. 2 ст. 259 НК РФ). Поэтому амортизационную премию при длительных капитальных работах нужно списывать в следующем месяце после начала использования модернизированного объекта (Письма Минфина России от 16 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/236, от 16 июля 2007 г. N 03-0306/1/486, от 26 июля 2007 г. N 03-03-06/1/529). Если срок модернизации составляет не более 12 месяцев, основное средство из эксплуатации не выводится и на него продолжает начисляться амортизация (п. 3 ст. 256 НК РФ). Поэтому списать амортизационную премию по таким капвложениям нужно с даты изменения первоначальной стоимости основного средства, то есть с даты завершения работ и оформления всех первичных подтверждающих документов (п. 3 ст. 272 НК РФ). Обратите внимание: если организация при расчете налога на прибыль использует кассовый метод, учесть амортизационную премию она может только по оплаченным основным средствам и капитальным вложениям (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). Суммы, списанные в виде амортизационной премии, в дальнейшем нельзя учитывать при расчете амортизации. Причем это касается как амортизационной премии, списанной при первоначальном вводе в эксплуатацию основного средства, так и премии, рассчитанной с суммы улучшений этого объекта (п. 2 ст. 259 НК РФ). Вариант 1: в налоговом учете организация применяет линейный метод начисления амортизации. Тогда ежемесячную сумму амортизации нужно рассчитать так:

36

┌───────────┐ ┌──────────────┐ ┌───────────────┐ ┌───────────────┐ ┌────────────┐ │ │ /│Первоначальная│ │ │ │ │\ │ Норма │ │ │ | │ стоимость │ │Амортизационная│ │Амортизационная│ | │амортизации,│ │Ежемесячная│ | │ основного │ │ премия, │ │ премия, │ | │рассчитанная│ │ сумма │ = | │ средства с │ - │ начисленная по│ - │начисленная по │ | x │при принятии│ │амортизации│ | │ учетом │ │ основному │ │ модернизации │ | │ основного │ │ │ | │ произведенной│ │ средству │ │ │ | │ средства к │ │ │ \│ модернизации │ │ │ │ │/ │ учету │ └───────────┘ └──────────────┘ └───────────────┘ └───────────────┘ └────────────┘ Вариант 2: при использовании нелинейного метода формула будет выглядеть так: ┌───────────┐ ┌────────────┐ ┌───────────────┐ ┌────────────┐ │ │ /│ Остаточная │ │ │\ │ Норма │ │ │ | │ стоимость │ │ │ | │амортизации,│ │Ежемесячная│ | │ основного │ │Амортизационная│ | │рассчитанная│ │ сумма │ = | │ средства на│ - │ премия │ | x │при принятии│ │амортизации│ | │ момент │ │ │ | │ основного │ │ │ | │ завершения │ │ │ | │ средства к │ │ │ \│модернизации│ │ │/ │ учету │ └───────────┘ └────────────┘ └───────────────┘ └────────────┘ Если к моменту модернизации (реконструкции) фирма, применяющая нелинейный метод, начисляла амортизацию исходя из базовой стоимости (пп. 1 п. 5 ст. 259 НК РФ), ежемесячная сумма амортизации равна: ┌───────────┐ ┌─────────┐ ┌────────────┐ ┌───────────────┐ ┌───────────────┐ │ │ /│ │ │ │ │ │\ │ Доля базовой │ │ │ | │ │ │ │ │ │ | │ стоимости, │ │ │ | │ │ │ │ │ │ | │ рассчитанная │ │ │ | │ │ │ │ │Амортизационная│ | │ до проведения │ │Ежемесячная│ | │ Базовая │ │ Стоимость │ │ премия, │ | │ модернизации, │ │ сумма │ = | │стоимость│ + │модернизации│ - │ начисленная по│ | x │ исходя из │ │амортизации│ | │ │ │ │ │ модернизации │ | │ остававшегося │ │ │ | │ │ │ │ │ │ | │срока полезного│ │ │ | │ │ │ │ │ │ | │ использования │ │ │ \│ │ │ │ │ │/ │ │ └───────────┘ └─────────┘ └────────────┘ └───────────────┘ └───────────────┘ (Письмо Минфина России от 13 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/108).

37

Вариант 3: Если к моменту модернизации (или иного усовершенствования) остаточная стоимость основного средства равна нулю, используйте формулу: ┌───────────┐ ┌──────────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌────────────┐ │ │ /│ │ │ │\ │ Норма │ │ │ | │ │ │ Амортизационная │ | │амортизации,│ │Ежемесячная│ | │ Сумма расходов на│ │ премия, │ | │рассчитанная│ │ сумма │ = | │усовершенствование│ - │ начисленная по │ | x │при принятии│ │амортизации│ | │основного средства│ │капиталовложениям│ | │ основного │ │ │ | │ │ │ │ | │ средства к │ │ │ \│ │ │ │/ │ учету │ └───────────┘ └──────────────────┘ └─────────────────┘ └────────────┘

38

Такой вывод можно сделать на основании Писем Минфина России от 2 марта 2006 г. N 0303-04/1/168, от 13 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/108 и от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/216. Амортизационная премия - это элемент налогового учета. В бухгалтерском учете такой порядок списания расходов по основным средствам не предусмотрен (разд. II ПБУ 6/01). Поэтому, если фирма применяет метод амортизационной премии, это ведет к расхождению между бухгалтерской и налоговой отчетностью. В бухгалтерии основные средства амортизируются равномерно. В налоговом учете существенная часть стоимости объекта в виде амортизационной премии списывается на расход единовременно. Амортизация же начисляется на оставшуюся сумму. Поэтому в бухгалтерском учете возникают временные разницы и отложенное налоговое обязательство, которое потом погашается в течение срока начисления амортизации (п. 15 ПБУ 18/02). Именно из-за этого факта и вызванной им трудоемкости расчетов немногие организации решаются воспользоваться таким привлекательным на первый взгляд способом амортизационных отчислений. К тому же эффект экономии на налогах от этого метода на практике оказывается не таким уж большим. Обратите внимание: амортизационная премия относится к косвенным расходам (п. 3 ст. 272 НК РФ в ред. Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ). Рассмотрим на примере ситуацию с расчетом амортизационной премии. Пример. ООО "Альфа" в феврале 2008 г. провело модернизацию основного средства. Расходы на модернизацию составили 18 000 руб. (без НДС). В бухгалтерском и налоговом учете "Альфа" использует линейный способ начисления амортизации. "Альфа" воспользовалась правом на амортизационную премию с расходов по модернизации в размере 10%. Амортизационная премия, учтенная в налоговых расходах за февраль 2008 г., составила: 18 000 руб. x 10% = 1800 руб. Бухгалтер так отразил эти операции в учете: в феврале 2008 г.: Дебет 08 Кредит 60 - 18 000 руб. - учтена стоимость работ по модернизации основного средства; Дебет 01 Кредит 08 - 18 000 руб. - первоначальная стоимость объекта увеличена на стоимость работ по модернизации; Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль", Кредит 77 - 432 руб. (1800 руб. x 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство. Обратите внимание: если организация применяет в налоговом и бухгалтерском учете разные способы начисления амортизации, это еще более усложнит процедуру расчета налога на прибыль. 6.5. Особенности начисления амортизации в налоговом учете В налоговом учете нормы амортизации могут быть повышены или понижены. Норму амортизации с применением таких коэффициентов рассчитывают так. Линейный метод: ┌─────────────────┐ ┌─┐ ┌──────────────┐ │ │ │ │ │Срок полезного│ │Норма амортизации│ = │1│ :│ использования│ │ │ │ │ │ (мес.) │ └─────────────────┘ └─┘ └──────────────┘

x

┌────┐ ┌────────────┐ │ │ │ Повышающий │ │100%│ x │(понижающий)│ │ │ │ коэффициент│ └────┘ └────────────┘

┌─────────────────┐ ┌─┐ ┌──────────────┐ │ │ │ │ │Срок полезного│ │Норма амортизации│ = │2│ : │ использования│ x │ │ │ │ │ (мес.) │ └─────────────────┘ └─┘ └──────────────┘

┌────┐ ┌────────────┐ │ │ │ Повышающий │ │100%│ x │(понижающий)│ │ │ │ коэффициент│ └────┘ └────────────┘

Нелинейный метод:

Кроме того, в особом порядке начисляют амортизацию по основным средствам, которые уже были в эксплуатации у другого владельца, были законсервированы или модернизированы. Об этом расскажем подробнее чуть ниже.

39

6.5.1. Повышение норм Пункт 7 ст. 259 Налогового кодекса предусматривает, что повышенная норма амортизации может применяться по основным средствам: - работающим в агрессивной среде и (или) в условиях повышенной сменности. К таким основным средствам фирма может применить повышающий коэффициент не выше 2,0; - которые используются исключительно в научно-технической деятельности. К таким объектам можно применить повышающий коэффициент не выше 3,0; - находящимся в финансовой аренде (лизинге). К таким основным средствам лизингодатель или лизингополучатель (в зависимости от того, кто по условиям договора должен учитывать у себя эти основные средства) вправе применить повышающий коэффициент не выше 3,0. Если основные средства приобретены по договору лизинга, заключенному до 1 января 2002 г., то фирма может продолжать применять те нормы амортизации, которые действовали на момент передачи имущества (п. 8 ст. 259 НК РФ). Понятие агрессивной среды дано в п. 7 ст. 259 Налогового кодекса. Как организации доказать, что основное средство работает в условиях агрессивной среды (повышенной сменности), сказано, например, в Письмах Минфина России от 16 июня 2006 г. N 03-03-04/1/521 и УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. N 20-12/14523. Подтверждающими документами могут быть: - приказ руководителя фирмы о работе в условиях повышенной сменности (с указанием периода времени); - приказ руководителя фирмы о применении повышающего коэффициента в отношении конкретных основных средств; - ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях агрессивной среды или повышенной сменности; - табель учета рабочего времени сотрудников, занятых в эксплуатации основных средств, работающих в условиях повышенной сменности (форма N Т-13), и т.д. Налоговым кодексом не определено понятие повышенной сменности. Однако сроки полезного использования основных средств по Классификации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, установлены исходя из режима работы в две смены (Письмо УМНС России по г. Москве от 24 марта 2004 г. N 26-12/19898). То есть повышенной сменностью можно считать трехсменный или еще более интенсивный (например, круглосуточный) режим работы. Не применяйте повышающий коэффициент к основным средствам, эксплуатируемым в агрессивной среде (условиях повышенной сменности) или находящимся в лизинге, если одновременно выполняются такие условия: - основное средство относится к первой, второй или третьей амортизационной группе; - амортизация по нему начисляется нелинейным методом. Обратите внимание: применять повышенный коэффициент по основаниям, которые мы описали выше, нужно не по всем основным средствам. Это правило касается только тех объектов, которые используются в перечисленных выше "особых" условиях. Также при начислении амортизации вправе применять повышающий коэффициент (не выше 2,0) следующие фирмы: - сельскохозяйственные фирмы промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты); - фирмы, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны. Обратите внимание: такие фирмы могут применять повышающий коэффициент ко всем собственным основным средствам. Повышающий коэффициент - это право налогоплательщика. Поэтому, если организация решила его применять, этот факт нужно закрепить в учетной политике в целях налогообложения. Пример. ЗАО "Актив" приобрело станок для использования в основном производстве. Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев). Станок работает в течение дня в 3 смены. Амортизация по станку начисляется линейным методом. Так как станок работает в многосменном режиме, генеральный директор "Актива" установил для него повышающий коэффициент нормы амортизации, равный 2. Бухгалтер "Актива" так рассчитал норму амортизации по станку: (1 : 60 мес.) x 100% x 2 = 3,333%. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна: 120 000 руб. x 3,333% = 39 996 руб.

40

6.5.2. Снижение норм Правила амортизации основных средств с понижающим коэффициентом установлены п. п. 9, 10 и 11 ст. 259 Налогового кодекса. По некоторым основным средствам понижающий коэффициент 0,5 нужно применять в обязательном порядке: - по легковым автомобилям, первоначальная стоимость которых более 600 000 руб.; - по пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых более 800 000 руб. Такой порядок распространяется на эти основные средства и в случае, если они получены (переданы) по договору финансовой аренды (лизинга). Фирма, которая по договору лизинга должна учитывать эти основные средства на балансе, обязана начислить на них амортизацию с учетом коэффициента 0,5. При этом она может воспользоваться и повышающим коэффициентом (не выше 2). Такое правило следует из п. 9 ст. 259 Налогового кодекса. Пример. ООО "Пассив" приобрело легковой автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля - 640 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования - 4 года (48 месяцев). Так как автомобиль дороже 600 000 руб., норма амортизации должна быть уменьшена в 2 раза. В этой ситуации норма составит: (1 : 48 мес.) x 100% x 0,5 = 1,042%. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна: 640 000 руб. x 1,042% = 6668,8 руб. До 2008 г. стоимость автомобилей и микроавтобусов, к нормам амортизации которых нужно применять коэффициент 0,5, была установлена как более 300 000 руб. и более 400 000 руб. соответственно. Однако и после 1 января 2008 г. по таким транспортным средствам нужно продолжать применять пониженные нормы амортизации в течение всего срока начисления амортизации. Ведь организация не вправе менять выбранный метод амортизации в течение всего периода эксплуатации объекта (п. 3 ст. 259 НК РФ, Письмо Минфина России от 18 января 2008 г. N 03-03-06/1/11). Обратите внимание: это утверждение Минфина России спорно. Ведь применение коэффициентов - не метод расчета амортизации. Руководитель фирмы может самостоятельно понизить нормы амортизационных отчислений по тому или иному объекту основных средств. Решение о снижении норм должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения. В бухучете не предусмотрено использование понижающих коэффициентов при расчете амортизации основных средств (ПБУ 6/01). В связи с этим при начислении амортизации в налоговом учете с понижающим коэффициентом возникают вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы (п. п. 11 и 14 ПБУ 18/02). Появления разниц можно избежать, установив срок полезного использования объекта в 2 раза дольше (п. 20 ПБУ 6/01). Однако это приведет к увеличению срока, в течение которого фирма будет платить налог на имущество. 7. Налоговая амортизация отдельных видов основных средств В налоговом учете основных средств и, в частности, в процессе их амортизации фирма может сталкиваться с нестандартными ситуациями. 7.1. Реконструкция части объекта Письмо Минфина России от 16 января 2008 г. N 03-03-06/1/8 посвящено интересному вопросу учета основных средств. Специалисты финансового ведомства разъяснили, как начислять амортизацию по зданию, часть которого находится на реконструкции, а оставшаяся площадь продолжает использоваться по назначению. По мнению сотрудников Минфина, ответ на этот вопрос будет зависеть от того, завершатся ли реконструкционные работы в течение 12 месяцев или нет. Кроме того, имеет значение, учитывается ли здание как единый объект основных средств или как группа самостоятельных инвентарных единиц. В соответствии с п. 3 ст. 256 Налогового кодекса основное средство, находящееся на реконструкции более 12 месяцев, исключается из состава амортизируемого имущества. То есть амортизацию по нему в период проведения восстановительных работ не начисляют. Точно такое же правило действует и в бухгалтерском учете (п. 23 ПБУ 6/01, п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).

41

Поэтому длительная частичная реконструкция может обернуться проблемой для организаций, которые учитывают здание как единый инвентарный объект. На время восстановления основного средства начисление амортизации придется приостановить по всему зданию, а не только по реконструируемой части. Ведь никаких специальных указаний для этой ситуации в Налоговом кодексе нет. Так же как нет и сомнений, неясностей или противоречий, которые можно было бы оспорить в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса. Минфин подсказал, как справиться с такой проблемой, в двух других Письмах - от 8 июня 2006 г. N 03-03-04/2/162 и от 2 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/765. В них сотрудники главного финансового ведомства советовали организациям разделить инвентарный объект "здание" на несколько самостоятельных основных средств. В этом случае приостановить начисление амортизации можно будет только по реконструируемому основному средству. Выполнить совет Минфина не так просто, если не сказать - нереально. На самом деле разделить на части уже принятый к учету объект невозможно. Произвести такую операцию Налоговый кодекс не позволяет (кстати, как и ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Первоначальная стоимость основных средств изменяется только в определенных законодательством случаях. Более того, в большинстве случаев на здание, у которого один владелец, выдается один документ о праве собственности. И чтобы выделить реконструируемую часть в самостоятельный объект, необходимо будет получить новые свидетельства о праве собственности, планы БТИ и экспликации. Решить проблему можно другим способом: сократить период восстановительных работ. Например, весь объем необходимых работ можно разбить на этапы, каждый из которых оформить договором как отдельные реконструкционные работы. Тогда после каждого этапа расходы на проведение реконструкции можно будет учесть в первоначальной стоимости основного средства. Чтобы избежать претензий налоговых инспекторов, между этапами работ нужно предусмотреть перерыв. Возьмем, к примеру, ситуацию, когда гостиница владеет многоэтажным зданием, один из этажей которого нужно реконструировать. Допустим, по расчетам на эти работы потребуется 24 месяца. В этой ситуации время реконструкции можно разделить на два этапа. Затем составить отдельный договор на первую часть работ. А через месяц после завершения первого этапа заключить договор на оставшуюся часть работ. Во время проведения реконструкции амортизация по объекту будет начисляться в полной сумме. Ведь срок работ не превышает 12 месяцев. Следовательно, из состава амортизируемого имущества объект исключен не будет (п. 3 ст. 256 НК РФ). И амортизация по нему будет учитываться в составе расходов при расчете налога на прибыль. После окончания каждого этапа расходы на реконструкцию увеличат стоимость объекта (п. 2 ст. 257 НК РФ). Обратите внимание: в таком случае нужно будет оформить: - несколько приказов на проведение реконструкции; - несколько актов по форме ОС-3; - несколько договоров с исполнителями работ на осуществление отдельных реконструкционных работ. Можно попытаться оформить работы не как реконструкцию, а как ремонт. Тогда приостанавливать начисление амортизации вообще не потребуется, независимо от срока работ. При этом нужно иметь в виду, что в налоговом учете реконструкция основного средства - это работы по переустройству объекта, связанному с совершенствованием производства. Целью реконструкции может быть увеличение производственных мощностей, улучшение качества или изменение номенклатуры продукции (п. 2 ст. 257 НК РФ). Так что, если восстановительные работы, например, в гостинице будут направлены на повышение комфортабельности номеров, увеличение вместимости гостиницы, такие работы вряд ли можно будет назвать ремонтными. А вот перепланировка хозяйственных помещений, изменение антуража и дизайна гостиничного холла вполне могут реконструкцией и не быть. 7.2. Как амортизировать излишки инвентаризации В законодательстве нет ответа на вопрос, можно ли амортизировать основные средства, выявленные в ходе инвентаризации. У Минфина России по этой ситуации отрицательный ответ (Письмо от 25 января 2008 г. N 03-03-06/1/47). И вот чем аргументирует свою точку зрения финансовое ведомство. По общему правилу излишки, выявленные при инвентаризации, учитываются в составе внереализационных доходов. Доход при этом определяется исходя из рыночной цены имущества (п. 8 ст. 250, п. п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ). Основные средства, выявленные в результате инвентаризации, признаются амортизируемым имуществом, однако начислять амортизацию по ним нельзя. Это связано с тем, что такое имущество не имеет первоначальной стоимости (отсутствуют расходы в виде

42

капитальных вложений на их создание или приобретение и т.п.). Кроме того, средство, выявленное в результате инвентаризации, не признается безвозмездно полученным. Поэтому определить его первоначальную стоимость не представляется возможным. Следовательно, такое имущество не амортизируется в налоговом учете (п. 1 ст. 256 НК РФ). Однако данное заявление Минфина России можно оспорить. Ведь по общему правилу часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (работ, услуг), относится к основным средствам (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом ст. 256 Налогового кодекса не запрещает амортизировать основные средства, которые выявлены в результате инвентаризации. Первоначальную стоимость в данном случае можно определить в порядке, предусмотренном для определения первоначальной стоимости безвозмездно полученного имущества (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть брать за основу рыночную цену - именно ту, которую ранее включили во внереализационные доходы. И, соответственно, исходя из этой стоимости амортизировать основное средство, выявленное в результате амортизации. Следует отметить, что ранее такой порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных в результате инвентаризации, поддерживал и сам Минфин России (Письмо от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/7). Да и в арбитражной практике был прецедент, когда суд признал право фирмы определять первоначальную стоимость основных средств, выявленных в результате инвентаризации, в том же порядке, что и по безвозмездно полученному имуществу (Постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 16 апреля 2007 г. N А33-8921/06-Ф02-1794/07). 7.3. Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации Если ваша фирма приобрела объект основных средств, уже бывший в эксплуатации (например, подержанный автомобиль), то порядок определения первоначальной стоимости, правила начисления и методы расчета амортизации для него такие же, как и для вновь приобретенных основных средств. Отличие заключается только в определении срока полезного использования, в течение которого основное средство амортизируется в налоговом учете. При этом сумма амортизации, начисленная по этому объекту основных средств прежним владельцем, в расчет приниматься не должна. Таковы правила п. п. 12, 13 ст. 259 Налогового кодекса. Срок полезного использования бывшего в употреблении основного средства рассчитывается так: ┌────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌────────────────┐ │ Срок полезного │ │ Срок фактической │ │ Срок полезного │ │ использования, │ │ эксплуатации │ │ использования │ │ исчисленный для│ - │объекта у прежнего│ = │ подержанного │ │ нового объекта │ │ владельца │ │объекта основных│ │основных средств│ │ │ │ средств │ └────────────────┘ └──────────────────┘ └────────────────┘ Организация, которая получила не новое основное средство в качестве вклада в уставный капитал, вправе воспользоваться другим методом определения срока полезного использования (п. 14 ст. 259 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 29 мая 2007 г. N 20-12/050167.2): ┌──────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌───────────────────┐ │Срок полезного│ │ │ │ │ │ использования│ │ Срок фактического│ │ Срок полезного │ │ основного │ │ использования │ = │ использования │ │ средства, │ - │основного средства│ │основного средства,│ │ который │ │ предыдущим │ │ бывшего в │ │ установил │ │ собственником │ │ эксплуатации │ │ предыдущий │ │ │ │ │ │ собственник │ │ │ │ │ └──────────────┘ └──────────────────┘ └───────────────────┘ При этом установленный предыдущим владельцем срок полезного использования, а также фактический срок эксплуатации объекта должны быть подтверждены документально (Письмо УФНС России по г. Москве от 28 октября 2004 г. N 26-12/69723).

43

Пример. ЗАО "Актив" приобрело станок, бывший в эксплуатации. Стоимость станка, согласно договору, - 120 000 руб. (без НДС). В налоговом учете для расчета амортизации применяется линейный метод. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, нормативный срок эксплуатации такого станка - 10 лет. По данным прежнего владельца, станок уже отработал 6 лет. Следовательно, срок полезного использования станка составит 4 года (10 6), или 48 месяцев (4 года x 12 мес.). Ежемесячная норма амортизации по станку составит: (1 : 48 мес.) x 100% = 2,083%. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит: 120 000 руб. x 2,083% = 2499,6 руб. Если приобретенный вами подержанный объект основных средств уже полностью отработал свой срок, вы можете определить срок его полезного использования самостоятельно. В этой ситуации нужно учитывать период, в течение которого основное средство еще может проработать (Письмо Минфина России от 03.08.2005 N 03-03-04/1/142). Совет. Установите срок полезного использования такого объекта, не превышающий 12 месяцев. Тогда его можно будет списать на затраты единовременно на основании ст. ст. 254 и 256 Налогового кодекса. 7.4. Амортизация расконсервированных основных средств По основным средствам, которые законсервированы на период больше трех месяцев, амортизацию не начисляют ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 23 ПБУ 6/01, п. 3 ст. 256 НК РФ). После расконсервации объекта амортизацию нужно начислять в прежнем порядке. Причем в налоговом учете срок полезного использования такого основного средства нужно увеличить на период консервации. В бухгалтерском учете делать этого не нужно. Пример. На балансе ЗАО "Актив" числится станок. Он куплен и введен в эксплуатацию в январе 2004 г. Срок полезного использования станка - 7 лет. Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на станки начисляется линейным методом. По станку нужно начислять амортизацию до февраля 2011 г. (84 месяца). Норма ежемесячной амортизации составит: (1 : 84 мес.) x 100% = 1,19%. В сентябре 2004 г. руководитель "Актива" распорядился законсервировать станок. Период консервации - 6 месяцев. После расконсервации амортизация на станок будет начисляться по той же норме (1,19%), но уже до августа 2011 г. Обратите внимание: если основное средство используется в производственной деятельности фирмы, расходы на его консервацию, содержание на консервации и расконсервацию уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на внереализационные расходы (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 20 июля 2007 г. N 03-03-06/1/507). 7.5. Амортизация реконструированных и модернизированных основных средств Основные средства, которые находятся на реконструкции (модернизации) более 12 месяцев, амортизировать не нужно (п. 3 ст. 256 НК РФ). Обратите внимание: учитывать при этом нужно не планируемое, а фактическое время проведения реконструкции или модернизации (Письмо ФНС России от 14 марта 2005 г. N 02-107/23). Прекратите начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала реконструкции (модернизации). Возобновите начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции (модернизации). Таковы правила п. 2 ст. 259 Налогового кодекса. Реконструкция или модернизация любой продолжительности увеличивает первоначальную стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Это правило применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Причем срок службы модернизированного (реконструированного) основного средства можно продлить (п. 1 ст. 258 НК РФ). Сделать это позволено только в пределах амортизационной группы,

44

к которой относится основное средство. Так, если до реконструкции (модернизации) по основному средству был установлен максимальный срок полезного использования, увеличить его нельзя. Рассмотрим ситуацию, когда срок полезного использования основного средства после произведенных улучшений не увеличивается. Согласно мнению финансового ведомства, норму амортизации пересчитывать нельзя (Письма Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/168, от 13 марта 2006 г. N 03-0304/1/216). С этой позицией согласны и налоговые инспекторы (Письмо ФНС России от 14 марта 2005 г. N 02-1-07/23). Такая точка зрения связана с тем, что норма амортизации зависит только от срока полезного использования основного средства. И никак - от его стоимости (Письмо Минфина России от 10 октября 2005 г. N 03-03-04/1/264). Таким образом, усовершенствованное имущество нужно амортизировать исходя из старого значения нормы амортизации - рассчитанного до проведения реконструкции (амортизации). Естественно, что в этом случае основное средство не будет самортизировано до полного списания в течение ранее установленного срока полезного использования. Однако Минфин России в этом случае разрешает организации продолжать начислять амортизацию и включать эти суммы в налоговые расходы и после того, как срок полезного использования истечет. То есть до полного списания стоимости основного средства или выбытия данного объекта из состава основных средств (Письма Минфина России от 2 марта 2006 г. N 0303-04/1/168, от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/216). Фактически такое правило означает, что срок полезного использования основного средства продлевается. На сколько - зависит от стоимости реконструкции (модернизации) и величины нормы амортизационных отчислений, действовавшей до произведенных улучшений. Обратите внимание: подобные разъяснения финансового ведомства и налоговой службы некоторым образом не увязываются с правилами Налогового кодекса. Так в п. 1 ст. 258 Налогового кодекса сказано, что, если увеличения срока полезного использования объекта не произошло, при исчислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. Неясно, означает ли это, что норма амортизации определяется в соответствии с этим сроком использования или, наоборот, что новую увеличенную стоимость основного средства нужно равномерно распределить на весь срок полезного использования. То есть рассчитать новую норму амортизации. Данный вопрос остается нерешенным еще и из-за того, что арбитражной практики по нему нет. Следуя разъяснениям Минфина России, рассчитывать амортизацию по усовершенствованным основным средствам нужно так. Пример. В январе ООО "Пассив" купило станок. Его первоначальная стоимость, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, - 120 000 руб. Срок полезного использования станка - 60 месяцев. "Пассив" применяет линейный метод начисления амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Норма амортизации по станку составит: (1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна: 120 000 руб. x 1,667% = 2000 руб. Через 10 месяцев (в октябре) станок был модернизирован. В результате модернизации его стоимость увеличилась на 60 000 руб. и составила 180 000 руб. (120 000 + 60 000). Увеличивать срок полезного использования "Пассив" не стал. Таким образом, срок, в течение которого нужно начислять амортизацию по модернизированному станку, составит 50 месяцев (60 - 10). Сумма амортизационных отчислений за 10 месяцев эксплуатации станка (с января по октябрь) составила: 2000 руб. x 10 мес. = 20 000 руб. Остаточная стоимость станка составила: 120 000 руб. - 20 000 руб. = 100 000 руб. После модернизации "Пассив" продолжил использовать старую норму амортизации. После увеличения первоначальной стоимости станка "Пассив" продолжает начислять амортизацию по ранее установленной норме (1,667%). Сумма амортизационных отчислений за оставшийся срок полезного использования составит: 180 000 руб. x 1,667% x 50 мес. = 150 000 руб. Общая сумма амортизационных отчислений составит: 20 000 руб. + 150 000 руб. = 170 000 руб. Как видно из примера, за срок полезного использования "Пассив" недоамортизирует станок на сумму 10 000 руб. (180 000 - 170 000). Однако он сможет и дальше продолжать начислять амортизацию по станку до тех пор, пока он не будет самортизирован полностью.

45

Если после реконструкции или модернизации срок полезного использования объекта основных средств увеличился, то пересчитать нужно и норму амортизационных отчислений. (Как уже было сказано, - в пределах амортизационной группы.) Пример. ЗАО "Актив" провело модернизацию объекта основного средства со сроком полезного использования 120 мес. (10 лет) (шестая амортизационная группа). К моменту проведения модернизации срок полезного использования составил 48 мес. (4 года), первоначальная стоимость объекта - 110 000 руб. Затраты на модернизацию составили 80 000 руб. Способ начисления амортизации - линейный. Срок полезного использования объекта в результате модернизации был пересмотрен и увеличен до 180 мес. (15 лет) (в пределах шестой амортизационной группы). Норма амортизации в налоговом учете до модернизации составляла: 1 / 120 мес. x 100% = 0,833%. После ее проведения: 1 / 180 мес. x 100% = 0,555%. До выполнения работ по модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 916,3 руб. (110 000 руб. x 0,834%). В соответствии с п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса 10% затрат на модернизацию в сумме 8000 руб. (80 000 руб. x 10%) "Актив" сразу включил в состав расходов отчетного периода. На остальные 72 000 руб. (80 000 - 8000) бухгалтер "Актива" увеличил стоимость основного средства. Она в результате составила 182 000 руб. (110 000 + 72 000). Соответственно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна: 182 000 руб. x 0,555% = 1010 руб. Еще один нюанс - это амортизация модернизированного (реконструированного) объекта, чья стоимость была полностью самортизирована. В Письме Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/168 на сумму затрат по модернизации рекомендуется увеличивать первоначальную стоимость объекта основных средств и амортизировать его в дальнейшем по нормам, которые были определены первоначально при вводе данного объекта в эксплуатацию. Другими словами, практически будет амортизироваться сумма расходов на модернизацию. Аналогичная позиция (относительно порядка списания расходов на реконструкцию) изложена в Письме Минфина России от 13 марта 2006 г. N 03-0304/1/216. Эти правила можно выразить в такой формуле: ┌───────────┐ ┌───────────────┐ ┌───────────────┐ ┌────────────┐ │ │ /│ │ │ │\ │ Норма │ │ │ | │ │ │Амортизационная│ | │амортизации,│ │Ежемесячная│ | │ Сумма расходов│ │ премия при │ | │рассчитанная│ │ сумма │ = | │на модернизацию│ - │ списании 10% │ | x │при принятии│ │амортизации│ | │(реконструкцию)│ │ расходов на │ | │ основного │ │ │ | │ │ │ модернизацию │ | │ средства к │ │ │ \│ │ │(реконструкцию)│/ │ учету │ └───────────┘ └───────────────┘ └───────────────┘ └────────────┘

Пример. Первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета - 40 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования 36 месяцев. Амортизация начислялась линейным методом. Норма амортизации по объекту составляла: 1 : 36 мес. x 100% = 2,778%. К марту 2008 г. основное средство было полностью самортизировано. В марте - июле 2008 г. по решению руководства была проведена модернизация основного средства. После модернизации первоначальная стоимость объекта увеличилась и составила 43 000 руб. (сумма модернизации - 3000 руб.). Начиная с августа 2008 г. ежемесячно в составе амортизационных отчислений бухгалтер учитывает: 3000 руб. x 2,778% = 83,34 руб. Для полного списания стоимости основного средства (расходов на модернизацию) потребуется 36 месяцев. Рассмотрим, нужно ли амортизировать после модернизации и реконструкции объекты, первоначальная стоимость которых менее 20 000 руб. Все зависит от того, как именно бухгалтер учел расходы по усовершенствованию такого имущества: как отдельный объект или как прочие расходы. В первом случае амортизировать

46

реконструированное (модернизированное) имущество нужно как вновь приобретенное имущество. То есть установить для него срок полезного использования и рассчитать норму амортизации. Во втором случае подобные расходы уменьшат налогооблагаемую прибыль единовременно. Подробнее о том, как можно и нужно учесть эти затраты на малоценное имущество, можно прочесть в подразделе 5.3 "Капиталовложения в списанные основные средства" этого разд. I. 7.6. Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества С 2006 г. арендаторам разрешено амортизировать неотделимые улучшения в арендованное ими имущество (п. 1 ст. 256 НК РФ). Это право можно использовать, если выполнены два условия: - работы проведены с согласия арендодателя; - арендодатель не возмещает стоимость капитальных вложений. Сумма ежемесячных амортизационных отчисления зависит от срока полезного использования арендованного объекта. Проще говоря, срок полезного использования неотделимых улучшений равен сроку полезного использования усовершенствованного имущества. По общему правилу амортизацию нужно начислять со следующего месяца после ввода улучшений в эксплуатацию. Амортизировать неотделимые улучшения арендатор может, пока не закончится договор аренды (Письмо Минфина России от 30 января 2008 г. N 03-03-06/2/7). Пример. ЗАО "Актив" в январе 2008 г. с согласия арендодателя (ООО "Пассив") переоборудовало арендуемый автомобиль. Затраты на модернизацию составили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). ООО "Пассив" сумму капиталовложений "Активу" не возмещает. Срок аренды автомобиля - год (с сентября 2007 г. по август 2008 г.). "Актив" ввел модернизированный автомобиль в эксплуатацию в феврале 2008 г. Бухгалтер начал начислять амортизацию с марта 2008 г. Срок полезного использования автомобиля и в бухгалтерском, и в налоговом учете - 3 года (третья амортизационная группа). Произведенная модернизация не повлияла на его продолжительность. Срок полезного использования затрат на модернизацию машины бухгалтер "Актива" приравнял к сроку использования самого автомобиля. Способ начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете "Актива" - линейный метод. Бухгалтер так посчитал сумму ежемесячных отчислений на модернизацию автомобиля: (118 000 руб. - 18 000 руб.) : (3 года x 12 мес.) = 2777,78 руб. За время действия договора аренды "Актив" сможет учесть в налоговых расходах: 2777,78 руб. x 6 мес. = 16 666,68 руб. Разница между суммой, истраченной на модернизацию, и начисленной амортизацией составит: (118 000 руб. - 18 000 руб.) - 16 666,68 руб. = 83 333,32 руб. На эту сумму ЗАО "Актив" не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль. Из этого примера видно, что если срок аренды небольшой, то арендатору, скорее всего, удастся отнести на расходы лишь незначительную часть затрат. Однако из этой ситуации есть выход. Если договор аренды будет пролонгирован, то арендодатель может продолжать амортизацию неотделимых улучшений (Письмо Минфина России от 2 марта 2007 г. N 03-0306/1/143). А вот если вместо пролонгации старого был заключен новый договор, начисление амортизации должно быть прервано, даже если его основные положения остались теми же (в частности, участники и предмет договора). Это подчеркнул Минфин России в Письмах от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/2/166, от 15 марта 2006 г. N 03-03-04/1/233, от 24 ноября 2005 г. N 03-0304/2/120. После окончания договора аренды недоамортизированную часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (не возмещенную арендодателем) арендатор относит на расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 5 февраля 2008 г. N 03-03-06/2/12). В налоговом учете есть три способа расчета амортизационных отчислений. Это линейный и нелинейный методы и так называемая амортизационная премия. Попробуем определиться, какой из этих методов подходит, а какой нет для амортизации неотделимых улучшений в арендуемое имущество. Амортизационная премия. Главное финансовое ведомство нашей страны считает, что к капиталовложениям в "чужое" имущество арендатор не может применять амортизационную премию (Письма Минфина России от 20 октября 2006 г. N 03-03-04/1/703, от 22 мая 2007 г. N 0303-06/2/82).

47

По мнению финансовых специалистов, для арендаторов установлен особый порядок начисления амортизации неотделимых улучшений, стоимость которых арендодатель не компенсировал. Их нужно амортизировать исходя из срока полезного использования арендованного имущества и лишь в течение действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Про амортизационную премию в ст. 258 ничего не говорится. Поэтому использовать ее как метод расчета амортизационных отчислений арендаторы не могут. Однако такой подход к рассмотрению этого вопроса формален. Рассматривать правила ст. 258 Налогового кодекса в отрыве от всех остальных его норм бессмысленно. Ведь, например, в п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса сказано, что налогоплательщик может применять амортизационную премию к расходам на капитальные вложения. Исключение из этого правила только одно: основные средства, полученные безвозмездно. О неотделимых улучшениях арендованного имущества здесь нет ни слова. Если же арендатору стоимость неотделимых улучшений не компенсируют, он учитывает затраты как капвложения. Следовательно, до 10 процентов капитальных расходов арендатор может списать единовременно. Поспорить с Минфином на эту тему можно будет в суде. Точнее, уже и не с самим финансовым ведомством, а с исполнителями его "воли" - налоговыми инспекторами. К сожалению, на данный момент никакой арбитражной практики по этому вопросу нет. Нелинейный метод начисления амортизации. Это еще один спорный вопрос по амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество. Допустим, производилось усовершенствование имущества, срок полезного использования которого более 20 лет. В налоговом учете к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам с такой длительной продолжительностью "жизни" нелинейный метод начисления амортизации применять нельзя (п. 3 ст. 259 НК РФ). Поэтому по неотделимым улучшениям арендованной недвижимости может применяться только линейный способ амортизации, поскольку этот же метод применяется в отношении самого имущества. Однако существует и другая точка зрения. Запрет на применение нелинейного метода начисления амортизации касается только самого имущества (п. 3 ст. 259 НК РФ). А вот о том, что этот метод нельзя использовать для капиталовложений в такое имущество, в гл. 25 Налогового кодекса ничего не сказано. Следовательно, применять нелинейный метод начисления амортизации по неотделимым улучшениям в арендованное имущество, срок полезного использования которого более 20 лет, арендатор вправе. Статус арендодателя. Минфин России постоянно высказывает какие-то новые требования к налогоплательщикам. Хороший пример этому - ситуации, описанные выше. Поэтому неудивительно, что у арендаторов возникают вопросы и о том, есть ли какое-то ограничение по статусу арендодателя. Будут ли как-то отличаться между собой налоговые последствия для тех организаций, чьи владельцы имущества - юридические лица, и тех, чей арендодатель физическое лицо? В данных случаях никакого расширительного толкования Налоговому кодексу финансовое ведомство не дает. Неотделимые улучшения в имущество, взятое в аренду у фирмы или гражданина, амортизируются одинаково. Ведь вполне законно и на одинаковых основаниях в качестве арендодателя могут выступать как организации, так и отдельные люди. Подтверждение этого мнения можно найти в Письме Минфина России от 3 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/231. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, то он сам может их амортизировать в обычном порядке. Рассмотрим ситуацию, когда такие капиталовложения собственник имущества арендатору не оплатил. В этом случае арендодатель не сможет после окончания договора аренды амортизировать в налоговом учете произведенные арендатором капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества. И вот почему. Если основное средство (в данном случае - капитальные вложения в неотделимые улучшения) получено безвозмездно, то оценить его надо согласно п. 8 ст. 250 Налогового кодекса (п. 1 ст. 257 НК РФ). На основании этого пункта стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости. Таким образом, по этому имуществу начислить амортизацию можно, только если его стоимость учтена в доходах фирмы. Однако переданные арендатором неотделимые улучшения не включаются в налогооблагаемые доходы арендодателя (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, в этом случае права увеличить первоначальную стоимость имущества, возвращенного по окончании договора аренды, на стоимость неотделимых улучшений у арендодателя нет. Амортизировать полученные таким образом капитальные вложения нельзя (Письмо Минфина России от 29 мая 2007 г. N 03-03-06/1/334). Непонятно, как быть и с капвложениями в арендованный объект, на которые арендодатель не давал согласия. Их стоимость он возмещать не должен (п. 3 ст. 623 ГК РФ), но даже если возместит, то амортизировать не вправе. Не сможет начислять амортизацию и арендатор,

48

поскольку, напомним, амортизируемым имуществом будут считаться только те улучшения, на которые арендодатель согласился. 7.7. Амортизация объектов благоустройства Расходы на благоустройство территории не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Таково мнение Минфина России в Письме от 30 октября 2007 г. N 03-03-06/1/745. Но правы ли в данном случае финансисты? Разберемся в этом подробнее. Финансовое законодательство не дает определения термину "благоустройство" и "благоустройство территории". В жизни же это понятие все понимают по-разному. Благоустройством можно назвать транспортные, бытовые коммуникации, сейчас уже жизненно необходимые, и архитектурно-художественные сооружения, мусоросборники и фонтаны, просто радующие глаз. Так, например, подмосковное налоговое управление дало такое определение расходам на благоустройство: "Под расходами на благоустройство следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. К ним относятся: устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов и т.п." (Письмо УМНС России по Московской области от 8 декабря 2003 г. N 04-24/АА885). Расходы будут относиться именно к благоустройству, а не к обеспечению, например, нормальных условий труда, если эти затраты "...непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации". Но даже если непосредственно благоустройство не связано с производством продукции, реализацией товаров, работ и услуг, оно может приносить вполне реальную пользу (Постановление ФАС Поволжского округа от 19 сентября 2007 г. N А49-500/07-35А/21). Приятное впечатление от ухоженной территории - шаг к успеху. Например, кто-то может выбрать себе в партнеры фирму еще и потому, что у нее есть автомобильная стоянка для клиентов. Ведь уважение к компаньонам и своим сотрудникам - признак солидности компании. И уж точно большинство желающих отдохнуть на природе купят путевку в санаторий, где много деревьев и цветов, а не в отель посреди города. Конечно, невозможно подсчитать конкретный доход, который принесет то или иное усовершенствование. Но и нельзя однозначно, как Минфин, сказать, что благоустройство территории не связано с извлечением прибыли. Каждый конкретный случай облагораживания нужно рассматривать отдельно (Письмо Минфина России от 13 октября 2004 г. N 03-03-0104/1/73). Чтобы избежать непонимания со стороны налоговых органов или аудиторов, можно закрепить определение "благоустройство территории" и правила учета подобных расходов в учетной политике организации. Таким образом, объекты облагораживания могут как использоваться для получения дохода, так и не влиять на него. В зависимости от этого будут разными бухгалтерский учет расходов на благоустройство и налоговые последствия их осуществления. В налоговом учете, если объект благоустройства стоит более 20 000 руб. и срок его использования - больше года, это - амортизируемое имущество (п. 1 ст. 256 НК РФ). Но когда организация не получает с его помощью никакого дохода, амортизировать объект облагораживания в налоговом учете не нужно. Ведь эти расходы экономически неоправданны. То есть они не соответствуют п. 1 ст. 252 Кодекса (Письма УФНС России по г. Москве от 17 марта 2006 г. N 18-11/20791, от 18 ноября 2005 г. N 18-11/85322). Если же результат благоустройства влияет на доход организации, то сумма амортизации по нему уменьшает налоговую прибыль. Когда облагороженное имущество находится вне здания, в котором располагается организация, амортизировать его не нужно еще и на основании пп. 4 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса. Так как оно относится к объектам внешнего благоустройства (Письма Минфина России от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/241, от 30 мая 2006 г. N 03-03-04/1/487). Причем специалисты финансового ведомства считают, что не подлежит амортизации любой результат внешнего облагораживания. Однако с этим можно поспорить, ведь у пп. 4 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса очень нечеткая формулировка. Не совсем понятно, то ли эта норма относится ко всем объектам внешнего благоустройства (как считает Минфин), то ли ее нужно применять только к имуществу, которое сооружалось за счет целевого финансирования. Все неясности налогового законодательства, как известно, трактуются в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому многие организации при поддержке арбитражного судейства справедливо полагают, что, согласно пп. 4 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса, нельзя учитывать в налоговых расходах только амортизационные отчисления внешнего благоустройства, выполненного за счет целевого финансирования. В остальных случаях результаты облагораживания извне нужно сопоставлять только с принципами экономической оправданности и документальной подтвержденности

49

расходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июля 2005 г. N А56-11749/04). И если эти принципы выполняются, то на сумму амортизации объекта благоустройства можно уменьшить налогооблагаемую прибыль. А что же с расходами, которые не попадают в категорию амортизируемого имущества? Если они прямо не влияют на коммерческую деятельность организации, то уменьшить на них налог на прибыль нельзя. Когда же благоустройство влияет на финансовые результаты, его стоимость можно включить в материальные расходы (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) или воспользоваться пп. 20 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса. В нем говорится о "других обоснованных расходах", которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. Иногда благоустройство территории - обязательная мера. Такое требование может быть установлено местной администрацией, обычаями делового оборота, строительными нормами и правилами или даже каким-либо нормативным актом (например, п. 2 ст. 39 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ). Затраты по такому вынужденному облагораживанию пространства можно включать в налоговые расходы (Постановления ФАС Уральского округа от 22 мая 2007 г. N Ф09-3656/07-С2, ФАС Поволжского округа от 3 августа 2004 г. N А57-10348/03-5). Обратите внимание: если облагораживается имущество, которое организация еще не ввела в эксплуатацию (например, озеленяется прилегающая к офису территория), расходы по благоустройству включаются в первоначальную стоимость создаваемого объекта (Письмо Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/309). 8. Ремонт основных средств Основные средства необходимо постоянно поддерживать в рабочем состоянии. Это требует определенных затрат. Затраты на обслуживание (технический осмотр, уход и т.п.) и все виды ремонтов (текущий, средний, капитальный) основных средств полностью включаются в состав расходов. При этом необходимо правильно классифицировать подобные затраты и отделять их от расходов по модернизации и реконструкции. Как это сделать, мы подробно описали в подразделе 5.2 "Как реконструкцию превратить в ремонт" этого раздела. В отличие от модернизации и реконструкции основной целью ремонтных работ является устранение неисправностей, при наличии которых невозможно эксплуатировать основное средство. В зависимости от периодичности и сложности ремонт бывает текущим и капитальным. Как правило, под текущим ремонтом понимается техническое обслуживание основных средств для поддержания их в рабочем состоянии. Капитальный ремонт предполагает замену основных элементов (деталей, конструкций и т.п.). Фирма самостоятельно определяет, какие ремонтные работы относятся к текущим, а какие - к капитальным (Письмо Минфина России от 14 января 2004 г. N 16-00-14/10). Чтобы определить, к ремонту или реконструкции (модернизации) относятся восстановительные работы, можно использовать такие документы: - Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279; - Ведомственные строительные нормы (ВСН) N 58-88 (Р), утвержденные Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312; - Письмо Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80. Об этом сказано в Письме Минфина России от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794. Ремонт основных средств может быть выполнен: - хозяйственным способом (т.е. собственными силами фирмы); - подрядным способом (т.е. с привлечением сторонних фирм (предпринимателей, граждан)). Расходы на проведение ремонта собственными силами состоят: - из стоимости запасных частей и расходных материалов; - из зарплаты сотрудников, выполнивших ремонт; - из "зарплатных" налогов и т.д. Факт ремонта нужно подтвердить документально. Например, при выполнении ремонта подрядным способом пригодятся такие бумаги: - акт о выявленных неисправностях (дефектах) основного средства; - договор подряда (если фирма выполняет ремонтные работы не собственными силами); - акт о приеме-сдаче отремонтированных основных средств по форме ОС-3; - акт приемки по форме N КС-2; - справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3. Затраты на ремонт основных средств и в бухгалтерском, и в налоговом учете относятся к текущим расходам фирмы (п. 13 ПБУ 10/99, ст. 260 НК РФ). Исключение - затраты на ремонт

50

основных средств, первоначальная стоимость которых не сформирована. В этом случае расходы на ремонт увеличивают первоначальную стоимость объекта (п. 8 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 257 НК РФ). Обратите внимание: если основное средство сломалось по вине сотрудника, расходы на ремонт можно удержать из его зарплаты. Чтобы списывать расходы на ремонт основных средств равномерно в течение года, фирма может создать резерв для их оплаты (п. 69 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, п. 3 ст. 260 НК РФ). Подробнее об этом мы расскажем далее в разд. 9 "Как создать резерв на ремонт основных средств". А сейчас разберем вариант, когда организация учитывает расходы на ремонт в том отчетном периоде, к которому они относятся. Затраты на ремонт основных средств производственного назначения - это прочие расходы (п. 1 ст. 260, пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ). Затраты на ремонт основных средств обслуживающих производств и хозяйств нужно учитывать обособленно (ст. 275.1 НК РФ). Затраты на ремонт объектов непроизводственного назначения при расчете налога на прибыль не учитываются. Связано это с тем, что все расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). То есть связаны с производственной деятельностью фирмы. Расходы на ремонт могут уменьшать налогооблагаемую прибыль и у арендатора, если по договору аренды фирма обязана проводить ремонт за свой счет и произведенные затраты собственник имущества возмещать не будет (п. 2 ст. 260 НК РФ, Письмо Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/901). Обратите внимание: спорным является вопрос, можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы на ремонт основного средства, арендованного у сотрудника (гражданина). Последние разъяснения Минфина России на этот счет дают отрицательный ответ (Письмо от 16 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/240). Покажем на примере, как формируются расходы по текущему ремонту основного средства. Пример. ЗАО "Актив" провело текущий ремонт системы вентиляции. Расходы на ремонт составили: - заработная плата рабочих - 1000 руб.; - налоги и сборы, начисленные с заработной платы рабочих, - 260 руб.; - стоимость деталей, необходимых для ремонта, - 1475 руб. (в том числе НДС - 225 руб.). Бухгалтер "Актива" сделал проводки: Дебет 20 (26, 44) Кредит 70 - 1000 руб. - в составе затрат учтена заработная плата рабочих, проводивших ремонт; Дебет 20 Кредит 68 (69) - 260 руб. - в составе учтены налоги и сборы, начисленные с зарплаты рабочих, проводивших ремонт; Дебет 71 Кредит 50 - 1475 руб. - выданы из кассы деньги подотчетному лицу для оплаты деталей; Дебет 10-2 Кредит 71 - 1250 руб. (1475 - 225) - оприходованы детали, купленные для ремонта системы вентиляции; Дебет 20 (26, 44) Кредит 10-2 - 1250 руб. - отпущены со склада детали для проведения ремонта системы вентиляции; Дебет 19-3 Кредит 71 - 225 руб. - учтен НДС по приобретенным деталям; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3 - 225 руб. - принят к вычету НДС по деталям. Итого на расходы по ремонту системы вентиляции было списано 2510 руб. (1000 + 260 + 1250). Эта сумма полностью может быть учтена при расчете налога на прибыль. Обратите внимание: ни текущий, ни капитальный ремонт зданий и помещений к строительномонтажным работам не относятся, поэтому НДС с ремонтных работ, произведенных хозяйственным способом, платить не нужно (Письмо Минфина России от 5 ноября 2003 г. N 04-0311/91). 9. Как создать резерв на ремонт основных средств Если организации важно равномерно включать затраты на ремонт основных средств в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, она может создать специальный резерв (п. 69 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, п. 3 ст. 260 НК РФ). Резерв на ремонт основных средств. Ведь единовременное списание крупных затрат приводит к резкому увеличению расходов и может стать причиной убытка.

51

Обратите внимание: резерв могут создавать только те организации, которые для расчета налога на прибыль применяют метод начисления. Создание резерва может быть выгодно. Совет. Сформируйте резерв, если расходы на ремонт запланированы на конец года. Тогда ежемесячно (ежеквартально) вы будете уменьшать налогооблагаемую прибыль на отчисления в резерв. Для ремонта, который намечен на начало года, резерв лучше не создавать. Ведь это отодвинет момент списания уже произведенных расходов на конец года. Решение о создании резерва расходов на ремонт основных средств нужно отразить в учетной политике для налогообложения (абз. 5 ст. 313 НК РФ). Налоговый кодекс предусматривает два вида такого резерва: - на оплату обычного ремонта; - на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. Эти резервы создают и списывают по-разному. Сразу оговоримся: Налоговый кодекс не содержит определения понятия "дорогостоящий ремонт". Какой ремонт можно считать таковым, а какой нет - неизвестно. Поэтому фирме нужно закрепить в учетной политике принцип определения дороговизны ремонта. Например, дорогостоящим можно считать тот ремонт, расходы на который превышают 5 процентов всех затрат фирмы. Обратите внимание: в налоговом учете можно формировать отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств, даже если они приведут к убытку (Письмо Минфина России от 30 мая 2006 г. N 03-03-04/1/488). Общая сумма резерва рассчитывается по формуле: ┌──────────────┐ ┌────────────────┐ ┌─────────────────────┐ │ Сумма резерва│ │Сумма резерва на│ │ Общая сумма резерва │ │ на оплату │ + │оплату сложных и│ = │ предстоящих расходов│ │ обычного │ │ дорогих видов │ │ на ремонт основных │ │ ремонта │ │ ремонта │ │ средств │ └──────────────┘ └────────────────┘ └─────────────────────┘ Если фирма платит налог на прибыль ежемесячно, то сумму отчислений в резерв, которую нужно учесть при расчете налога на прибыль, в отчетном периоде (месяце) рассчитывают так: ┌───────────────────────┐ ┌──┐ ┌─────────────────┐ │ Общая сумма резерва │ │ │ │Ежемесячная сумма│ │предстоящих расходов на│ : │12│ = │ отчислений в │ │ремонт основных средств│ │ │ │ резерв │ └───────────────────────┘ └──┘ └─────────────────┘ У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца. Если организация платит налог на прибыль ежеквартально, то сумму отчислений в резерв рассчитывают так: ┌───────────────────────┐ ┌─┐ ┌────────────────────┐ │ Общая сумма резерва │ │ │ │Ежеквартальная сумма│ │предстоящих расходов на│ : │4│ = │ отчислений в резерв│ │ремонт основных средств│ │ │ │ │ └───────────────────────┘ └─┘ └────────────────────┘ У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого квартала. 9.1. Резерв на оплату обычного ремонта Чтобы создать резерв, нужно рассчитать ряд показателей: - годовой норматив отчислений в резерв; - предельную сумму резерва (п. 2 ст. 324 НК РФ). Норматив отчислений в резерв определяют по такой формуле:

52

┌──────────┐ ┌───────────┐ ┌────┐ ┌────────────────┐ │ │ │ Совокупная│ │ │ │ Норматив │ │Предельная│ │ стоимость │ │ │ │ отчислений в │ │ сумма │ : │ основных │ x │100%│ = │резерв на ремонт│ │ резерва │ │ средств на│ │ │ │основных средств│ │ │ │начало года│ │ │ │ │ └──────────┘ └───────────┘ └────┘ └────────────────┘ где: Совокупная стоимость основных средств - это общая первоначальная стоимость амортизируемых основных средств (по данным налогового учета) на начало того года, в течение которого фирма будет формировать резерв. В качестве первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 г., нужно использовать их восстановительную стоимость. Показатель предельной суммы резерва рассчитывается исходя из периодичности проведения ремонта, его примерной стоимости и частоты замены деталей. Об этом сказано в абз. 2 п. 2 ст. 324 Налогового кодекса. Периодичность проведения ремонта может быть видна из графика ремонта основных средств. Предельную величину резерва можно определить на основе сметы. Ее составляют с учетом стоимости запчастей и расходных материалов, услуг подрядчиков, расходов на оплату труда своих ремонтников. Такой перечень затрат приведен в п. 1 ст. 324 Налогового кодекса. График ремонта основных средств и смета расходов на ремонт основных средств могут выглядеть так: ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │ │ 27 декабря 2007 г. │ │ Утверждаю │ │ Генеральный директор │ │ ОАО "Салют" │ │ Иванов /Иванов А.Н./ │ │ │ │ График ремонта основных средств на 2008 год │ │ │ │ ┌───┬────────────────────┬─────────┬────────────────────────────┬─────┐ │ │ │ N │ Вид работ │ Единица │ Сроки выполнения в 2008 г. │Всего│ │ │ │п/п│ │измерения├─────────┬────────┬─────────┼─────┤ │ │ │ │ │ │ январь -│ май - │ сентябрь│ │ │ │ │ │ │ │ апрель │ август │- декабрь│ │ │ │ ├───┼────────────────────┼─────────┼─────────┼────────┼─────────┼─────┤ │ │ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ │ │ ├───┴────────────────────┴─────────┴─────────┴────────┴─────────┴─────┤ │ │ │ I. Ремонт лифтового оборудования │ │ │ ├───┬────────────────────┬─────────┬─────────┬────────┬─────────┬─────┤ │ │ │ 1 │Ремонт лифтов │ шт. │ 3 │ 2 │ 2 │ 7 │ │ │ ├───┼────────────────────┼─────────┼─────────┼────────┼─────────┼─────┤ │ │ │ 2 │Переоборудование │ шт. │ 1 │ │ 2 │ 3 │ │ │ │ │лифтов в каркасно- │ │ │ │ │ │ │ │ │ │приставных шахтах │ │ │ │ │ │ │ │ ├───┴────────────────────┴─────────┴─────────┴────────┴─────────┴─────┤ │ │ │ II. Ремонт газового оборудования │ │ │ ├───┬────────────────────┬─────────┬─────────┬────────┬─────────┬─────┤ │ │ │ 1 │Замена газовых плит │ шт. │ 34 │ 67 │ 26 │ 127 │ │ │ ├───┼────────────────────┼─────────┼─────────┼────────┼─────────┼─────┤ │ │ │ 2 │Замена газовых │ шт. │ 6 │ 12 │ 9 │ 27 │ │ │ │ │водонагревателей │ │ │ │ │ │ │ │ ├───┼────────────────────┼─────────┼─────────┼────────┼─────────┼─────┤ │ │ │ 3 │Вынос газовых вводов│ метр │ 25 │ 67 │ 18 │ 110 │ │ │ │ │из подвала │ │ │ │ │ │ │ │ ├───┴────────────────────┴─────────┴─────────┴────────┴─────────┴─────┤ │ │ │ III. Ремонт электрооборудования │ │ │ ├───┬────────────────────┬─────────┬─────────┬────────┬─────────┬─────┤ │ │ │ 1 │Ремонт │ система │ 5 │ 3 │ 6 │ 14 │ │

53

│ │ │электрохозяйства в │ │ │ │ │ │ │ │ │ │производственных │ │ │ │ │ │ │ │ │ │цехах │ │ │ │ │ │ │ │ └───┴────────────────────┴─────────┴─────────┴────────┴─────────┴─────┘ │ │ │ │ Руководитель планового отдела ОАО "Салют" Петров /Петров А.Д./ │ │ │ └─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘ ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │ │ 27 декабря 2007 г. │ │ Утверждаю │ │ Генеральный директор │ │ ОАО "Салют" │ │ Иванов /Иванов А.Н./ │ │ │ │ Смета расходов на ремонт основных средств в 2007 году │ │ │ │ ┌───┬────────────────────┬─────────────────┬──────────────┬───────────┐ │ │ │ N │ Вид работ │ Количество │ Сметная │Общая сумма│ │ │ │п/п│ │ оборудования, │ стоимость │расходов на│ │ │ │ │ │ подлежащего │ ремонта одной│ ремонт, │ │ │ │ │ │ ремонту │ единицы │ руб. │ │ │ │ │ │ │ основного │ │ │ │ │ │ │ │ средства, руб│ │ │ │ ├───┴────────────────────┴─────────────────┴──────────────┴───────────┤ │ │ │ I. Ремонт лифтового оборудования │ │ │ ├───┬────────────────────┬─────────────────┬──────────────┬───────────┤ │ │ │ 1 │Ремонт лифтов │ 7 │ 170 000 │ 1 190 000 │ │ │ ├───┼────────────────────┼─────────────────┼──────────────┼───────────┤ │ │ │ 2 │Переоборудование │ 3 │ 230 000 │ 690 000 │ │ │ │ │лифтов в каркасно- │ │ │ │ │ │ │ │приставных шахтах │ │ │ │ │ │ ├───┴────────────────────┴─────────────────┴──────────────┴───────────┤ │ │ │ II. Ремонт газового оборудования │ │ │ ├───┬────────────────────┬─────────────────┬──────────────┬───────────┤ │ │ │ 1 │Замена газовых плит │ 127 │ 6 500 │ 825 500 │ │ │ ├───┼────────────────────┼─────────────────┼──────────────┼───────────┤ │ │ │ 2 │Замена газовых │ 27 │ 2 200 │ 59 400 │ │ │ │ │водонагревателей │ │ │ │ │ │ ├───┼────────────────────┼─────────────────┼──────────────┼───────────┤ │ │ │ 3 │Вынос газовых вводов│ 110 │ 700 │ 77 000 │ │ │ │ │из подвала │ │ │ │ │ │ ├───┴────────────────────┴─────────────────┴──────────────┴───────────┤ │ │ │ III. Ремонт электрооборудования │ │ │ ├───┬────────────────────┬─────────────────┬──────────────┬───────────┤ │ │ │ 1 │Ремонт │ 14 │ 67 000 │ 938 000 │ │ │ │ │электрохозяйства в │ │ │ │ │ │ │ │производственных │ │ │ │ │ │ │ │цехах │ │ │ │ │ │ ├───┴────────────────────┴─────────────────┴──────────────┼───────────┤ │ │ │Общая сумма расходов на ремонт │ 3 779 900 │ │ │ └─────────────────────────────────────────────────────────┴───────────┘ │ │ │ │ Руководитель планового отдела ОАО "Салют" Петров /Петров А.Д./ │ │ │ └─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘ Предельная сумма резерва не может превышать средние расходы на ремонт основных средств за три предыдущих года. Даже если в текущем году плановые затраты на ремонт превышают этот показатель, резерв нужно формировать исходя из средних расходов за последние три года:

54

┌────────────────┐ ┌─────────────────────────────┐ ┌─┐ │Предельная сумма│ <= │Фактические расходы на ремонт│ : │3│ │ резерва │ │ за три последних года │ │ │ └────────────────┘ └─────────────────────────────┘ └─┘ В бухгалтерском учете сумма резерва не ограничивается. Совет. Чтобы упростить работу, создавайте резервы в том порядке, который предусмотрен налоговым законодательством. В этом случае вам не придется вести дополнительные регистры налогового учета. Обратите внимание: вновь созданные фирмы не вправе создавать резерв расходов на ремонт основных средств в течение первых трех лет с даты регистрации. Это обусловлено тем, что плановая сумма отчислений в резерв не может превышать среднюю величину расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ). У вновь созданной фирмы таких данных нет, а значит, фирма не может сформировать резерв в соответствии с требованиями Налогового кодекса (Письмо Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9). Разъясним все вышесказанное на примере. Пример. В 2008 г. ЗАО "Актив" решило создать резерв на ремонт основных средств. Планируемая сумма расходов на ремонт по смете - 120 000 руб. Фирма платит налог на прибыль ежемесячно. Фактические расходы на ремонт основных средств за предыдущие 3 года составили: - в 2005 г. - 150 000 руб.; - в 2006 г. - 20 000 руб.; - в 2007 г. - 40 000 руб. Максимальная сумма резерва на ремонт основных средств составит: (150 000 руб. + 20 000 руб. + 40 000 руб.) : 3 = 70 000 руб. Планируемая сумма расходов на ремонт (120 000 руб.) превышает его максимальный размер. Поэтому "Актив" может создать резерв только в сумме 70 000 руб. По состоянию на 1 января 2008 г. совокупная первоначальная стоимость основных средств "Альфы" равна 2 000 000 руб. Норматив отчислений в резерв составляет: 70 000 руб. : 2 000 000 руб. x 100% = 3,5%. Ежемесячная сумма отчислений в резерв составит: 70 000 руб. : 12 мес. = 5833 руб. или 2 000 000 x 3,5% : 12 мес. = 5833 руб. 9.2. Резерв на оплату особо сложных и дорогих видов ремонта Этот резерв создают в том же порядке, что и резерв на оплату обычного ремонта основных средств. При этом сумма такого резерва не ограничена. Резерв создают на основании графика ремонта и сметы расходов по нему. Сумма резерва равна плановым расходам, которые по графику приходятся на каждый налоговый период (год). Суммы, которые резервируются на проведение сложного и дорогого ремонта, должны накапливаться: - в течение нескольких лет (по итогам календарного года накопленная сумма переносится на следующий год, и, следовательно, ежегодно в резерв будет перечислена только часть стоимости ремонта); - для ремонта только тех основных средств, по которым сложный и дорогой ремонт в предыдущие годы не проводился. Такие ограничения предусмотрены в абз. 3 п. 2 ст. 324 Налогового кодекса. По мнению Минфина России, резерв на предстоящий ремонт можно начислять по истечении трех лет после последнего аналогичного (сложного и дорогого) ремонта. Например, если объект должен ремонтироваться раз в семь лет, то резервировать средства на его ремонт нужно с четвертого года после проведенного ремонта. Об этом сказано в Письме Минфина России от 29 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/386. Пример. В 2008 г. ЗАО "Актив" решило создать резерв на ремонт основных средств. Плановый объем работ по ремонту основных средств на 2008 г. составляет 90 000 руб. Расходы на ремонт основных средств за предыдущие три года в "Активе" составили 240 000 руб., а в среднем - 80 000 руб. (240 000 руб. : 3) в год. Поэтому норматив отчислений был

55

рассчитан исходя из предельных затрат на проведение ремонта в 80 000 руб. (80 000 руб. < 90 000 руб.). По состоянию на 1 января 2008 г. совокупная первоначальная стоимость основных средств "Актива" равна 4 000 000 руб. Норматив отчислений в резерв составляет: 80 000 руб. : 4 000 000 руб. x 100% = 2%. В собственности "Актива" находится склад, сложный ремонт которого планируется провести в 2010 г. Ранее аналогичных ремонтов этого сооружения не проводилось. Плановые затраты на проведение сложного ремонта - 500 000 руб. Эту сумму "Актив" планирует накопить в течение 2008 - 2009 гг. Ежегодно на сложный ремонт здания фирма будет отчислять в резерв: 500 000 руб. : 2 года = 250 000 руб/год. Общая сумма отчислений в резерв в 2008 г. будет равна: 80 000 руб/год + 250 000 руб/год = 330 000 руб/год. Из этой суммы 250 000 руб. будут перенесены в резерв на 2009 г. При этом норматив отчислений с учетом ремонта склада: (250 000 руб/год + 80 000 руб/год) : 4 000 000 руб. x 100% = 8,25%. Отчетным периодом по налогу на прибыль для "Актива" является квартал. Сумма ежеквартальных отчислений в резерв составит: 330 000 руб. : 4 кв. = 82 500 руб.; в том числе на проведение сложного ремонта: 250 000 руб. : 4 кв. = 62 500 руб. 9.3. Как списать резерв на ремонт основных средств Все затраты по ремонту основных средств списывают за счет созданного резерва. Если затраты превысили сумму резерва, то они включаются в состав расходов и уменьшают облагаемую прибыль. При этом по правилам налогового учета уменьшить прибыль вы сможете только в конце года (п. 2 ст. 324 НК РФ). Поэтому если планируемые расходы на ремонт больше, чем максимальная сумма резерва, то создавать его невыгодно. Пример. В отчетном году ООО "Пассив" создает резерв на ремонт основных средств. Максимальная сумма резерва, который может создать "Пассив", - 40 000 руб. Фирма платит налог на прибыль ежеквартально. В конце каждого квартала в резерв отчисляется по 10 000 руб. (40 000 руб. : 4). Фактические расходы по ремонту основных средств составили: Период

I квартал II квартал III квартал IV квартал

Фактические расходы на ремонт расходы за расходы квартал, руб. нарастающим итогом, руб. 15 000 15 000 3 000 18 000 19 000 37 000 12 000 49 000

Сумма резерва сумма резерва, руб. 10 000 10 000 10 000 10 000

сумма резерва нарастающим итогом, руб. 10 000 20 000 30 000 40 000

По итогам I квартала расходы "Пассива" превысили сумму резерва на 5000 руб. (15 000 - 10 000). Эта сумма не уменьшает прибыль фирмы. За полугодие сумма расходов на ремонт меньше резерва на 2000 руб. (20 000 - 18 000). Однако при налогообложении учитывают всю сумму резерва (то есть 20 000 руб.). По итогам 9 месяцев расходы на ремонт превысили сумму резерва на 7000 руб. (37 000 - 30 000). Эта сумма не уменьшает прибыль фирмы. По итогам года сумма расходов на ремонт превышает резерв на 9000 руб. (49 000 - 40 000). Эта сумма уменьшает облагаемую прибыль "Пассива" в конце года. Если фактические затраты на ремонт меньше, чем резерв, то остаток неиспользованного резерва увеличивает прибыль в конце налогового периода. Пример. В отчетном году ООО "Пассив" создало резерв на ремонт основных средств в сумме 120 000 руб. Фактические расходы по ремонту составили 100 000 руб. Сумма превышения резерва над расходами по ремонту в размере 20 000 руб. (120 000 - 100 000) увеличивает налогооблагаемую прибыль "Пассива" за год.

56

Из этого правила есть исключение. Сумма неиспользованного резерва может быть перенесена на следующий год, если резерв создан для оплаты особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, который продолжается более одного года (п. 2 ст. 324 НК РФ). Пример. В 2008 г. ЗАО "Актив" решило создать резерв на капитальный ремонт основных средств. Ремонт будет проводиться в течение 2008 - 2009 гг. Учетной политикой фирмы предусмотрено, что сумма резерва может быть перенесена на следующие налоговые периоды. Максимальная сумма резерва, который может создать "Актив" в 2008 г., составляет 300 000 руб. В течение 2008 г. на капитальный ремонт основных средств было потрачено 230 000 руб. Неизрасходованная сумма резерва в размере 70 000 руб. (300 000 - 230 000) может быть перенесена на 2009 г. Если фирма создает резерв на оплату обычного ремонта и резерв на оплату особо сложного и дорогостоящего ремонта, то неиспользованные суммы первого резерва увеличивают облагаемую прибыль, а второго - могут быть перенесены на следующие налоговые периоды. Пример. ЗАО "Актив" решило создать резервы на обычный и особо сложный ремонт основных средств. Максимальная сумма резерва на обычный ремонт составила 180 000 руб., а на особо сложный - 240 000 руб. Фактическая сумма расходов на ремонт в налоговом периоде составила 330 000 руб., в том числе: - на обычный ремонт - 140 000 руб.; - на особо сложный ремонт - 190 000 руб. В конце года сумма неиспользованного резерва на оплату обычного ремонта в размере 40 000 руб. (180 000 - 140 000) включается в состав внереализационных доходов и увеличивает облагаемую прибыль "Актива". Сумма неиспользованного резерва на оплату особо сложного ремонта в размере 50 000 руб. (240 000 - 190 000) переносится на следующий год. 10. Выбытие основных средств Основные средства могут быть списаны с баланса фирмы в результате: - реализации (продажи, мены); - безвозмездной передачи; - внесения в уставный капитал другой фирмы; - ликвидации или списания вследствие морального, физического износа; - передачи при реорганизации; - хищения. 10.1. Реализация При продаже основных средств в налоговом учете нужно отразить не только расходы, связанные с их реализацией, но и выручку от продаж. От точного определения этих показателей зависит правильность расчета финансового результата (прибыли или убытка) этих операций. Если упомянутые показатели в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, то вести регистры налогового учета выручки или расходов от продажи основных средств не нужно. Всю необходимую информацию можно получить из данных бухгалтерского учета. Доходом от реализации амортизируемого имущества признается выручка от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Момент включения выручки от реализации амортизируемого имущества в состав налоговой базы по налогу на прибыль зависит от метода определения доходов и расходов, который применяет фирма (п. 2 ст. 249 НК РФ). Доходы, полученные от продажи основных средств, уменьшаются на: - остаточную стоимость проданного основного средства; - расходы, связанные с продажей основного средства. Остаточную стоимость основного средства определяют так:

57

┌───────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐ │ Первоначальная │ │Сумма амортизации,│ │ Остаточная │ │стоимость основного│ - │ начисленной по │ = │ стоимость │ │ средства │ │основному средству│ │основного средства│ └───────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────┘ Такой порядок определения остаточной стоимости установлен п. 1 ст. 257 Налогового кодекса. Обратите внимание: если основные средства были приобретены до 2002 г., вместо первоначальной стоимости в этом случае нужно брать восстановительную стоимость объекта. Налоговую базу при реализации амортизируемого имущества рассчитайте в момент реализации так: ┌──────────┐ ┌──────────┐ ┌────────────┐ ┌───────────────┐ │Выручка от│ │ │ │ Расходы, │ │ Налоговая база│ │реализации│ │Остаточная│ │ связанные с│ │ при реализации│ │(без НДС и│ - │ стоимость│ - │ продажей │ = │амортизируемого│ │ акцизов) │ │ имущества│ │реализуемого│ │ имущества │ │ │ │ │ │ имущества │ │ │ └──────────┘ └──────────┘ └────────────┘ └───────────────┘ Как отразить расходы, связанные с продажей основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете, покажет пример. Пример. ЗАО "Актив" продает здание за 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Первоначальная стоимость здания - 740 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи - 60 000 руб. Затраты, связанные с продажей здания, составили 40 000 руб. Расходы по регистрации договора купли-продажи здания у нотариуса составили 18 000 руб. Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки: Дебет 62 Кредит 91-1 - 1 180 000 руб. - отражена задолженность покупателя; Дебет 51 Кредит 62 - 1 180 000 руб. - поступили деньги от покупателя; Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 180 000 руб. - начислен НДС; Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 "Основные средства в эксплуатации" - 740 000 руб. - списана первоначальная стоимость здания; Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 60 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации; Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 680 000 руб. (740 000 - 60 000) - списана остаточная стоимость здания; Дебет 91-2 Кредит 23 (25, 26...) - 40 000 руб. - списаны расходы, связанные с продажей здания; Дебет 91-2 Кредит 51 - 18 000 руб. - отражены расходы по нотариальному оформлению договора купли-продажи. Расходы от продажи основного средства отражают так: - в бухгалтерском учете - как прочие расходы в сумме 738 000 руб. (680 000 + 40 000 + 18 000); - в налоговом учете - как расходы по продаже основного средства в сумме 720 000 руб. (680 000 + 40 000) и прочие расходы в сумме 18 000 руб. Если расходы, связанные с реализацией амортизируемого имущества, превышают полученный от продажи доход, разница между ними признается убытком. Он включается в состав прочих расходов равными долями в течение определенного периода времени. Этот период равен разнице между сроком полезного использования актива и фактическим сроком его эксплуатации. Такой порядок учета полученного убытка от реализации при расчете налога на прибыль установлен п. 3 ст. 268 Налогового кодекса. Включать убыток в состав прочих расходов нужно с месяца, который следует за месяцем реализации амортизируемого имущества. Это связано с тем, что амортизацию фирмы прекращают начислять в месяце, следующем за месяцем реализации (п. 2 ст. 259 НК РФ). При этом порядок включения убытка в состав прочих расходов следующий.

58

Пример. ЗАО "Актив" продает принадлежащий ему деревообрабатывающий станок за 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи - 40 000 руб. Срок полезного использования станка - 8 лет. В "Активе" он эксплуатировался 3 года. Убыток от продажи станка составил: 59 000 руб. - 9000 руб. - 120 000 руб. + 40 000 руб. = -30 000 руб. Этот убыток должен быть списан в уменьшение налогооблагаемой прибыли в течение 5 лет (8 - 3). Ежемесячно "Актив" может уменьшать прибыль на 500 руб. (30 000 руб. : 5 лет : 12 мес.). Однако не всегда столь бесспорно при продаже основного средства можно учесть расходы по его реализации. Так, финансовые работники указали на невозможность учета при сделке куплипродажи остаточной стоимости имущества, выявленного при проведении инвентаризации. Несмотря на абсурдность данного вывода, именно такой подход к формированию налоговых затрат по излишкам в последнее время не раз озвучивали финансисты (Письма Минфина России от 15 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/97, от 25 января 2008 г. N 03-03-06/1/47). Причем это мнение чиновников распространяется как на случай использования излишков имущества в деятельности, так и на случай их реализации на сторону. Свою позицию Минфин России объясняет следующим. Для того чтобы сформировать налоговые расходы, необходимо определить стоимость списания выявленных излишков. При их использовании в деятельности фирмы - это первоначальная стоимость, с которой начисляется амортизация. А при реализации - стоимость приобретения. Однако Налоговый кодекс не содержит специальных положений, которые позволяли бы рассчитать эти показатели в отношении излишков. Признать же выявленные излишки основных фондов безвозмездно полученным имуществом сотрудники финансового ведомства также не согласны. Дело в том, что для целей налогообложения прибыли имущество считается безвозмездно полученным, если его получение не связано с возникновением у получателя встречной обязанности (п. 2 ст. 248 НК РФ). То есть безвозмездное получение предполагает наличие двух сторон: получающей и передающей. А при выявлении излишков никакой передающей стороны нет. Следовательно, первоначальную стоимость или стоимость приобретения амортизируемого имущества, выявленного по результатам инвентаризации, установить невозможно. Поэтому она должна быть признана равной нулю. Соответственно, при использовании излишков основных средств в деятельности амортизация в налоговом учете не начисляется (п. 1 ст. 256 НК РФ). А при их реализации - в расходах не отражается их стоимость (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). В бухучете подобных ограничений на списание излишков основных средств нет. Поэтому между бухгалтерским и налоговым учетом возникает постоянная разница. С нее нужно начислить постоянное налоговое обязательство (п. п. 4 и 7 ПБУ 18/02). Обратите внимание: при использовании излишков основных фондов в деятельности фирмы НДС платить не нужно. А вот при реализации такого имущества сделать это придется. Такой вывод следует из ст. ст. 146 и 149 Налогового кодекса и Письма Минфина России от 1 сентября 2005 г. N 03-04-11/218. Пример. В феврале 2008 г. ОАО "Гамма" провело инвентаризацию. По ее результатам выявлен излишек компьютерной техники в количестве 5 шт. Рыночная цена каждой модели компьютеров, выявленных в излишке, составляет 21 000 руб. В том же месяце излишек основных средств реализован на сторону. Выручка от реализации равна 177 000 руб. (включая НДС 18% - 27 000 руб.). В феврале 2008 г. бухгалтер "Гаммы" сделал такие проводки в учете: Дебет 01 Кредит 91-1 - 105 000 руб. (5 шт. x 21 000 руб/шт.) - оприходованы излишки основных средств в соответствии со сличительной ведомостью результатов инвентаризации; Дебет 91-2 Кредит 01 - 105 000 руб. - списана стоимость проданных излишков основных средств; Дебет 60 Кредит 91-1 - 150 000 руб. (177 000 руб. - 27 000 руб.) - получена выручка от реализации излишков основных средств; Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 27 000 руб. - начислен НДС в бюджет. "Гамма" платит налог на прибыль ежемесячно. В феврале 2008 г. бухгалтер включил в налогооблагаемые доходы 255 000 руб. (105 000 + 150 000). А вот в расходах стоимость проданных излишков основных фондов не учел.

59

Таким образом, в бухучете расходы равны 105 000 руб., а в налоговом - 0 руб. В результате этого в бухгалтерском учете возникла постоянная разница, исходя из которой бухгалтер "Гаммы" начислил постоянное налоговое обязательство: Дебет 99 Кредит 68 - 25 200 руб. (105 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство. Изложенная позиция Минфина России не бесспорна. И вот почему. При продаже объектов основных фондов, выявленных по результатам инвентаризации, для целей налогообложения в этом случае они рассматриваются как товары (п. 3 ст. 38 НК РФ). Порядок формирования налоговых расходов по торговым сделкам изложен в ст. 268 Налогового кодекса. В ней сказано, что выручку от реализации основных средств можно уменьшить на стоимость их приобретения (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). В данном случае такой стоимостью можно признать рыночную цену, по которой основное средство было оприходовано в налоговом учете в составе внереализационных доходов. Отметим, что прежде Минфин России не отрицал возможности уменьшения выручки от реализации имущества на его рыночную стоимость, если отсутствовала цена приобретения. В частности, такой подход предлагалось использовать при реализации активов, полученных от ликвидации основных средств (Письмо Минфина России от 25 июля 2006 г. N 03-03-04/1/610). На стороне фирм в этом вопросе и арбитражная практика (Постановление ФАС ВолгоВятского округа от 30 июня 2006 г. N А31-9216/19). Судьи указывают на то, что двойное увеличение доходов в случае реализации фирмой выявленных излишков без отражения расходов по ним противоречит экономическому результату от такой операции. По Налоговому кодексу доходом признается экономическая выгода, полученная фирмой в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). Согласно ст. 247 объектом обложения налогом на прибыль является разница между полученными доходами и понесенными расходами (прибыль). При этом суммы, отраженные в составе доходов единожды, не подлежат повторному включению в них (п. 3 ст. 248 НК РФ). В ситуации, когда фирма выявляет излишки, она получает внереализационный доход в натуральном виде. Он оценивается исходя из рыночной стоимости и включается в налоговую базу. При дальнейшей продаже излишков организация получает выручку, которая является доходом от реализации. Одновременно с этим выбытие собственного имущества предприятия, имеющего какую-либо стоимостную оценку, означает для него несение определенных расходов (сокращение экономической выгоды). Следовательно, выручка от реализации подлежит уменьшению на стоимость утраченного в результате ее получения имущества. Повторное же включение стоимости реализованных излишков в состав доходов от реализации без учета расходов противоречит нормам права. Поскольку фирма уже единожды учла стоимость безвозмездно полученного имущества во внереализационных поступлениях. Заметим, что при реализации основных средств, выявленных в результате инвентаризации, фирма вправе уменьшить доходы на величину понесенных расходов (например, доставку, демонтаж и т.д.). Этого Минфин России, к счастью, не отрицает. 10.2. Безвозмездная передача основных средств В бухгалтерском учете остаточную стоимость безвозмездно переданных основных средств, а также затраты, связанные с такой передачей, отражают в составе прочих расходов. При налогообложении прибыли такие расходы не учитывают (п. 16 ст. 270 НК РФ). Обратите внимание: безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 500 руб. между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ). Стоимость безвозмездно переданного имущества облагается НДС. Пример. ЗАО "Актив" безвозмездно передает детскому саду компьютер. Первоначальная стоимость компьютера - 30 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту передачи - 15 000 руб. Предположим, что компьютер был передан по остаточной стоимости, которая соответствует его рыночной цене. Сумма НДС, которая была начислена при безвозмездной передаче компьютера, составила: (30 000 руб. - 15 000 руб.) x 18% = 2700 руб. Убыток от безвозмездной передачи компьютера составит: 15 000 руб. - 2700 руб. - 30 000 руб. = -17 700 руб. В бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе прочих расходов. Сумма убытка при налогообложении прибыли не учитывается. 10.3. Передача основных средств в уставный капитал другой фирмы

60

В бухгалтерском учете остаточную стоимость основного средства, переданного в качестве вклада в уставный капитал, отражают в составе финансовых вложений. В результате этой операции у передающей стороны не может возникнуть ни прибыли, ни убытка (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Внеся вклад в уставный капитал, фирма получит соответствующее число акций (долю) в капитале другой фирмы. Причем стоимость полученных акций (доли) будет равна сумме остаточной стоимости имущества и расходов, которые передающая сторона признает при налогообложении в связи с внесением вклада в уставный капитал (п. 1 ст. 277 НК РФ). Это могут быть документально подтвержденные расходы на транспортировку, хранение имущества и т.п. При этом нужно иметь в виду, что сам по себе взнос в уставный капитал другой фирмы расходом не является (п. 3 ст. 270 НК РФ). Если стоимость основного средства, согласованная учредителями, больше его остаточной стоимости, то в бухучете сумму превышения отражают в составе прочих доходов. В налоговом учете эту сумму в составе доходов не учитывают. Если стоимость объекта основных средств, согласованная учредителями, меньше его остаточной стоимости, то в бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе прочих расходов. Налогооблагаемую прибыль такой убыток не уменьшает (п. 3 ст. 270 НК РФ). Передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией и, следовательно, НДС не облагается (п. 3 ст. 39 НК РФ). Пример. ЗАО "Актив" передает компьютер в качестве вклада в уставный капитал. Первоначальная стоимость компьютера - 30 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту передачи - 15 000 руб. По договоренности между учредителями компьютер оценен в 10 000 руб. Убыток от передачи компьютера составит: 10 000 руб. - 30 000 руб. + 15 000 руб. = -5000 руб. В бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе прочих расходов. Сумму убытка при налогообложении прибыли не учитывают. 10.4. Ликвидация основных средств В бухгалтерском учете остаточную стоимость основных средств, которые ликвидируются, учитывают в составе прочих расходов. Аналогично отражают все затраты на ликвидацию основного средства (расходы на демонтаж, разборку, транспортировку и т.д.). Об этом говорится в пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса. В налоговом учете такие затраты отражают в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ). Стоимость материалов или другого имущества, полученного при разборке или демонтаже ликвидируемого основного средства, отражают: - в бухгалтерском учете - в составе прочих доходов (если основное средство списывается по решению фирмы или в результате аварии, стихийного бедствия и т.п.); - в налоговом учете - в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ). Выбытие пришедшего в негодность объекта основных средств можно подтвердить приказом руководителя фирмы о создании комиссии для решения вопроса о дальнейшем использовании основного средства, актом о списании (форма ОС-4). Если из строя вышло сразу несколько объектов, можно составить общий акт по форме ОС-4б. Пример. ЗАО "Актив" решило ликвидировать здание склада. Первоначальная стоимость здания - 740 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту ликвидации - 75 000 руб. Затраты на ликвидацию здания составили 80 000 руб. (демонтаж, вывоз разобранных блоков и т.д.). В учете "Актива" были сделаны следующие проводки: Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации" - 740 000 руб. - списана первоначальная стоимость здания; Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 75 000 руб. - списана амортизация по зданию; Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 665 000 руб. (740 000 - 75 000) - списана остаточная стоимость здания; Дебет 91-2 Кредит 10 (60, 70...) - 80 000 руб. - списаны расходы по ликвидации здания. Затраты, связанные с ликвидацией здания, отражают так: - в бухгалтерском учете - как прочие расходы в сумме 745 000 руб. (740 000 - 75 000 + 80 000);

61

- в налоговом учете - как внереализационные расходы в сумме 745 000 руб. (740 000 - 75 000 + 80 000). Если после ликвидации основных средств фирма приходует оставшиеся после демонтажа детали или материалы, их стоимость отразите в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ). При методе начисления датой получения дохода будет считаться дата подписания акта ликвидации основного средства (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если фирма применяет кассовый метод, отражайте доходы в виде сырья или материалов, полученных после ликвидации основного средства, на дату их оприходования в бухучете (п. 2 ст. 273 НК РФ). Стоимость, по которой сырье, материалы и т.п. отражаются в налоговом учете, нужно определить как сумму налога, рассчитанного с внереализационного дохода (п. 2 ст. 254 НК РФ). 10.5. Списание устаревших основных средств Отметим, что почти у любой фирмы есть масса старой техники. Покрытые пылью 486-е компьютеры, принтеры, которые за час способны напечатать 10 - 15 листов текста, и т.д. Несмотря на то что подобные "чудеса техники" практически не используются, они продолжают числиться в учете и медленно амортизироваться. Не пройдет и двух-трех лет, как это имущество будет списано с баланса фирмы, но стоит ли ждать так долго? Нам кажется, что нет. Совет. Подобные основные средства можно списать из-за морального износа. Понятия "моральный износ" в нормативных документах нет. Поэтому обратимся к другим источникам, например словарю экономических терминов. По нему моральный износ - это "устаревание (техники, аппаратуры) вследствие появления новых, более совершенных образцов". Таким образом, если вы купили более новый компьютер, устаревшая техника списывается. Те или иные части техники, например монитор или клавиатура, могут пригодиться фирме. Как мы уже сказали, ПБУ 6/01 предписывает такие части оприходовать на баланс по рыночной стоимости. Однако так лучше не делать, поскольку на их стоимость надо будет увеличить прибыль фирмы. Совет. Примите решение "о нецелесообразности использования" оставшихся запчастей и спишите все сразу. Пригодятся потом эти части или нет, неважно. Несколько слов об учете налоговом. Затраты "на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации", включают в состав внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ). Причины, по которым основное средство "выводится из эксплуатации", Кодекс не оговаривает. Поэтому они могут быть любыми, но, конечно, экономически обоснованными. Моральный износ - как раз такой случай. Поэтому в такой ситуации убыток от списания основного средства уменьшает облагаемую прибыль. Обратите внимание: НДС по списанному имуществу надо восстановить исходя из его остаточной стоимости (п. 3 ст. 170 НК РФ). Чтобы поменьше конфликтовать с налоговой, наибольшее внимание надо уделить оформлению первичных документов. Прежде всего, создайте специальную комиссию. Она оформляет все необходимые документы. Состав комиссии утверждает руководитель своим приказом. Как правило, туда включают главбуха, системщика, административного директора. Комиссия должна оформить акт по форме ОС-4 (при списании одного основного средства) или ОС-4б (при списании нескольких основных средств). Акт утверждает руководитель фирмы. На основании него нужно сделать записи в учете и отметки о списании имущества в инвентарной карточке. 10.6. Недостача или хищение основных средств При выбытии основного средства в связи с недостачей или хищением его остаточную стоимость можно включить в состав внереализационных расходов (Письмо Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/894). Сделать это можно, если виновники недостачи или хищения не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). В таком случае документальным подтверждением расходов будут: - акт инвентаризации; - документы, подтверждающие факт отсутствия виновных лиц. Факт отсутствия виновных лиц может подтвердить только компетентное государственное ведомство: органы предварительного расследования или суд. Документами, подтверждающими отсутствие виновных лиц, являются:

62

постановление о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением виновных лиц (Письмо Минфина России от 2 мая 2006 г. N 03-03-04/1/412); постановление о прекращении уголовного дела (Письмо Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-03-04/1/18); оправдательный приговор суда (ч. 2 ст. 302 УПК РФ). Учитывать такие расходы нужно в том отчетном периоде, в котором получены документы, подтверждающие факт отсутствия лиц, виновных в недостаче или хищении (ст. 318 НК РФ, Письма Минфина России от 2 мая 2006 г. N 03-03-04/1/412, от 26 августа 2002 г. N 04-02-06/3/61). Поступать так нужно независимо от того, каким методом фирма рассчитывает налог: кассовым или методом начисления. Это следует из п. 2 ст. 272 и пп. 1 п. 3 ст. 273 Налогового кодекса. Однако если фирма применяет кассовый метод, недостачу можно учесть, только если имущество, по которому она выявлена, было оплачено (п. 3 ст. 273 НК РФ). Если виновники недостачи или хищения будут установлены, суммы, полученные от них в возмещение ущерба, включите в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). Если фирма определяет доходы методом начисления, недостачу, которую возместил сотрудник, учтите в момент признания сотрудником своей вины или в момент вступления в силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если фирма применяет кассовый метод, сумму возмещения включите в состав доходов в момент возмещения сотрудником ущерба (п. 2 ст. 273 НК РФ). Например, в день внесения денежных средств в кассу фирмы. В Налоговом кодексе прямо не сказано, можно ли уменьшить налогооблагаемый доход на сумму нанесенного сотрудником ущерба. На основании этого налоговые инспекции часто не разрешают включать сумму ущерба в расходы. Однако материальный ущерб приводит к уменьшению экономических выгод фирмы. Поэтому фактически он является расходом. Чтобы учесть недостачу при расчете налога на прибыль, она должна быть связана с деятельностью, направленной на получение доходов, а ее размер должен быть документально подтвержден (п. 1 ст. 252 НК РФ). Документальным подтверждением расходов могут служить сличительная ведомость, объяснительная записка сотрудника и другие документы. Если указанные требования выполнены, то сумму недостачи можно включить в состав прочих внереализационных расходов в полном размере (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Сумму, поступившую от сотрудника (удержанную из его зарплаты) в возмещение ущерба, включите в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). Если похищенное имущество было застраховано, суммы, полученные от страховой компании, включите в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). Пример. ЗАО "Альфа" применяет метод начисления. В марте 2008 г. в "Альфе" была проведена инвентаризация, в результате которой обнаружено хищение ноутбука. Остаточная стоимость имущества в бухгалтерском и налоговом учете составляла 10 000 руб. Виновник кражи не найден. В апреле 2008 г. фирма получила копию постановления о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением виновных лиц. В этом же месяце бухгалтер включил в состав расходов в налоговом учете 10 000 руб. 10.7. Передача при реорганизации Если имущество передано правопреемнику при реорганизации, не отражайте в налоговом учете списание его остаточной стоимости. Выбытие имущества при реорганизации не считается ни реализацией, ни безвозмездной передачей. Это самостоятельная форма выбытия имущества (Письмо Минфина России от 6 сентября 2004 г. N 03-03-01-04/1/27). Правопреемнику переходят все права и обязанности реорганизованной фирмы, в том числе обязанность по начислению амортизации (п. 6 ст. 259 НК РФ). При выбытии амортизируемого имущества прекращайте начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия основного средства или нематериального актива (п. 2 ст. 259 НК РФ). Если имущество передано при реорганизации, не начисляйте амортизацию уже с того месяца, в котором сведения о реорганизации были внесены в госреестр (п. 6 ст. 259 НК РФ). Раздел II. РАСХОДЫ НА ПОКУПКУ И АМОРТИЗАЦИЮ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ Из этого раздела вы узнаете, какое имущество относят к нематериальным активам, как сформировать его первоначальную стоимость, как учесть бухгалтерские программы или справочно-консультационные системы (например, "Гарант", "КонсультантПлюс"), товарные знаки и рекламные ролики. Также в разделе - порядок начисления амортизации по нематериальным активам; советы, какой из способов амортизации наиболее удобно использовать бухгалтеру. 1. Что такое "нематериальные активы"

63

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете к нематериальным активам (НМА) относят приобретенные и (или) созданные результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них). Объект интеллектуальной собственности можно учесть в составе нематериальных активов при одновременном выполнении следующих условий: - объект способен приносить экономическую выгоду; - фирма имеет право на получение экономических выгод от использования объекта; - фирма является обладателем исключительных прав на объект (при этом существование самого объекта и исключительные права на него подтверждены документально. Над объектом ведется контроль с целью ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам); - срок использования объекта превышает 12 месяцев; - фирма не предполагает его дальнейшую перепродажу в течение 12 месяцев; - первоначальная (фактическая) стоимость может быть достоверно определена; - объект не имеет материально-вещественной формы; - объект можно выделить (идентифицировать) от других активов. Это требования к нематериальным активам, которые нужно соблюсти в бухгалтерском учете (п. 3 ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н). В налоговом учете четко изложены только первые четыре условия (п. 3 ст. 257 НК РФ). Однако остальные требования в принципе вытекают из самого определения нематериального актива как амортизируемого имущества. Так что можно сказать, что понятия НМА в обоих учетах схожи. Обратите внимание: в отличие от основных средств стоимостного критерия для НМА нет ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Однако данный факт является предметом постоянного спора между налогоплательщиками и контролирующими ведомствами. Перечень имущества, которое может быть отражено в составе нематериальных активов, по правилам бухгалтерского и налогового учета различается: Вид имущества Исключительные права на изобретение (промышленный образец, полезную модель) Исключительные права на программы для ЭВМ или базы данных Исключительные права на топологии интегральных микросхем Исключительные права на товарный знак (знак обслуживания, наименование места происхождения товаров, название фирмы) Исключительные права на селекционные достижения Исключительное право на произведения, перечисленные в ст. 1225 Гражданского кодекса РФ (например, произведения науки, литературы и искусства, фонограммы и т.д.) Интеллектуальные и деловые качества персонала фирмы

По правилам бухгалтерского учета Учитываются в составе нематериальных активов (п. 4 ПБУ 14/2007)

По правилам налогового учета То же (п. 3 ст. 257 НК РФ)

Учитываются в составе нематериальных активов (п. 4 ПБУ 14/2007) Учитываются в составе нематериальных активов (п. 3 ПБУ 14/2007) Учитываются в составе нематериальных активов (п. 4 ПБУ 14/2007)

То же (п. 3 ст. 257 НК РФ)

Учитываются в составе нематериальных активов (п. 4 ПБУ 14/2007) Учитываются в составе нематериальных активов (п. 4 ПБУ 14/2007, п. 3 ст. 257 НК РФ)

К нематериальным активам не относятся (п. 4 ПБУ 14/2007)

То же (п. 3 ст. 257 НК РФ) То же (п. 3 ст. 257 НК РФ)

То же (п. 3 ст. 257 НК РФ) То же (п. 3 ст. 257 НК РФ)

То же (п. 3 ст. 257 НК РФ)

64

Расходы на научноисследовательские и опытно-конструкторские работы, не давшие положительного результата Расходы на научноисследовательские и опытно-конструкторские работы, незаконченные и документально не оформленные Владение ноу-хау, секретной формулой (процессом), информацией о промышленном, коммерческом или научном опыте Деловая репутация фирмы Организационные расходы, связанные с образованием фирмы Лицензионное соглашение (лицензия) на право пользования недрами Нематериальные активы, оплата за которые производится равномерными платежами в течение срока действия договора

К нематериальным активам не относятся (п. 2 ПБУ 14/2007)

То же (п. 3 ст. 257 НК РФ)

К нематериальным активам не относятся (п. 2 ПБУ 14/2007)

То же (п. 3 ст. 257 НК РФ)

Учитывается в составе нематериальных активов (п. 4 ПБУ 14/2007)

То же (п. 3 ст. 257 НК РФ)

Учитывается в составе нематериальных активов (п. 4 ПБУ 14/2007) К нематериальным активам не относятся (п. 4 ПБУ 14/2007) К нематериальным активам не относится (п. 3 ПБУ 14/2007) К нематериальным активам не относятся (п. п. 3, 39 ПБУ 14/2007)

К нематериальным активам не относится (ст. 268.1 НК РФ) К нематериальным активам не относятся Учитывается в составе нематериальных активов (п. 1 ст. 325 НК РФ) К нематериальным активам не относятся (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ)

Нематериальный актив не имеет материально-вещественной структуры, но вы должны иметь документ, подтверждающий исключительное право вашей фирмы на этот объект. Это требование относится как к бухгалтерскому, так и к налоговому учету (пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007, п. 3 ст. 257 НК РФ). В том, какие документы подтверждают права на НМА, в налоговом учете вам поможет разобраться следующая таблица: Вид нематериального актива (НМА) Исключительные права на изобретение (промышленный образец, полезную модель) Исключительные права на программы для ЭВМ или базы данных

Исключительные права на топологии интегральных микросхем

Документ, который подтверждает право фирмы на нематериальный актив Патент, выданный Роспатентом (если НМА создан в вашей организации). Договор и исключительная лицензия (если ваша фирма приобрела исключительные права на данный НМА) Акт ввода НМА в эксплуатацию или свидетельство о регистрации права на данный НМА, получаемые в добровольном порядке (если НМА создан в вашей организации). Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если ваша организация приобрела исключительные права на данный НМА) Свидетельство о регистрации права, выданное Роспатентом (если НМА создан в вашей организации). Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если ваша организация приобрела имущественное право на данный НМА)

65

Исключительные права на товарный знак (знак обслуживания, наименование места происхождения товаров, название фирмы) Исключительные права на селекционные достижения

Свидетельство, выданное Роспатентом (если НМА создан в вашей организации). Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если ваша организация приобрела исключительные права на данный НМА) Патент, выданный Государственной комиссией РФ по испытанию и охране селекционных достижений (если НМА создан в вашей организации). Договор и исключительная лицензия (если ваша организация приобрела исключительные права на данный НМА)

В состав нематериальных активов не включают компьютерные программы, на которые фирма не имеет исключительных прав, и затраты на получение лицензий на право ведения определенных видов деятельности. Зато в состав НМА нужно включить некоторые затраты по созданию сайта в Интернете. 2. Как формируют первоначальную стоимость нематериальных активов Первоначальная стоимость нематериального актива - это сумма всех расходов, связанных с его приобретением. К тому же в первоначальную оценку НМА включаются затраты по доведению объекта до состояния, в котором он годен к использованию. Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете она формируется в зависимости от того, как нематериальный актив был получен фирмой. Нематериальный актив может быть: - куплен за деньги; - получен в качестве вклада в уставный капитал; - получен безвозмездно; - создан силами самой фирмы; - получен по бартеру (договору мены). Обратите внимание: Налоговым кодексом не предусмотрены случаи изменения первоначальной стоимости нематериального актива, по которой он принят к налоговому учету. 2.1. Покупка Если фирма приобретает нематериальный актив за плату, то в первоначальную стоимость нужно включить расходы, связанные с приобретением актива и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования (п. 7 ПБУ 14/2007, п. 3 ст. 257 НК РФ). Сумму НДС, предъявленного поставщиком, учитывать в первоначальной стоимости объекта нужно в тех случаях, когда не планируется использование его в деятельности, облагаемой этим налогом (п. 2 ст. 170 НК РФ). Во всех остальных случаях НДС первоначальную стоимость нематериального актива не увеличивает. Надо отметить, что при формировании первоначальной стоимости НМА в налоговом учете возникают те же спорные вопросы, что и при изначальной оценке основного средства. Например, по разъяснениям финансового и налогового ведомств в первоначальную стоимость нематериальных активов не включают: - стоимость информационных, консультационных и посреднических услуг по покупке нематериального актива; - стоимость услуг нотариуса на регистрацию договора, по которому фирма получает право собственности на этот актив; Такая позиция финансовых и налоговых кураторов выгодна фирме. Ведь в этом случае она может сразу уменьшить налоговые расходы на подобные затраты. Однако при этом не очень понятно, насколько все-таки эти разъяснения соответствуют букве закона, а именно Налоговому кодексу. К тому же немало головной боли добавляет бухгалтерам и необходимость применять в этом случае положения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Ведь по правилам бухгалтерского учета эти "спорные" расходы включаются в первоначальную стоимость нематериального актива (разд. II ПБУ 14/2007). 2.2. Вклад в уставный капитал Нематериальные активы, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражают в бухгалтерском учете по стоимости, согласованной между акционерами (учредителями).

66

Если ваша фирма - открытое или закрытое акционерное общество, то цену нематериального актива, которую устанавливают акционеры, должен подтвердить независимый оценщик (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). В обществе с ограниченной ответственностью независимый оценщик должен привлекаться для определения рыночной цены нематериальных активов, если их стоимость превышает 20 000 руб. (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Кроме того, порядок формирования первоначальной стоимости зависит от того, кто является учредителем (российская, иностранная фирма или физическое лицо). Если нематериальный актив получен в качестве вклада в уставный капитал от российской фирмы, то его первоначальная стоимость в налоговом учете будет равна остаточной стоимости объекта в налоговом учете учредителя. Документально подтвердить ее размер можно выписками (копиями) из регистров налогового учета. Если передающая сторона не может подтвердить остаточную стоимость передаваемого нематериального актива, то в налоговом учете стоимость такого НМА будет равна нулю. Расходы учредителя, связанные с передачей актива, увеличивают первоначальную стоимость нематериального актива только в том случае, если они указаны в качестве взноса в уставный капитал в учредительных документах. Такие правила установлены в абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса. Если нематериальный актив в уставный капитал вносит иностранная фирма или гражданин (России или другого государства), то первоначальная стоимость будет равна расходам на приобретение (создание) актива. Если актив уже использовался, то его стоимость нужно уменьшить на сумму амортизации (износа), начисленной по правилам этого иностранного государства. В любом случае стоимость актива не может быть больше рыночной цены, подтвержденной независимым оценщиком. Независимый оценщик должен оценивать нематериальный актив по правилам той страны, резидентом (гражданином) которой является передающая сторона. Такие правила установлены абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса. Расходы иностранного учредителя также можно учесть в первоначальной стоимости, если они поименованы в учредительных документах в качестве взноса в уставный капитал (Письмо Минфина России от 10 марта 2006 г. N 03-03-04/1/206). Данное Письмо разъясняет правила налогового учета полученных в счет вклада в уставный капитал основных средств. Но так как эти правила совпадают и с правилами учета нематериальных активов, их можно распространить и на НМА. 2.3 Поступление безвозмездно Налоговый кодекс не устанавливает никаких специальных правил для учета безвозмездно полученного нематериального актива. Поэтому формировать первоначальную стоимость таких нематериальных активов нужно исходя из фактических расходов, связанных с их получением (если они есть) (п. 3 ст. 257 НК РФ). Рыночная цена объекта, которая увеличивает внереализационные доходы фирмы (п. 8 ст. 250 НК РФ), на первоначальную стоимость объекта в данном случае не влияет. Многие налоговые инспекторы недовольны таким порядком. Однако избежать их претензий можно. Для этого стоит лишь указать им на тот факт, что для основных средств первоначальная стоимость подаренного объекта приравнивается Налоговым кодексом к рыночной его цене. И это правило четко прописано в п. 3 ст. 257 Налогового кодекса. Ну а если для нематериальных активов такой порядок не установлен - значит, он и не действует. Обратите внимание: в бухгалтерском учете нематериальные активы, полученные безвозмездно, отражают по рыночной цене (п. 13 ПБУ 14/2007). Следовательно, стоимость такого имущества в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться, и бухгалтеру придется вести дополнительные регистры налогового учета. Пример. ЗАО "Актив" безвозмездно получило от некоммерческой организации "Помощь" исключительные права на компьютерную программу, рыночная стоимость которой - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). По данным налогового учета "Помощи", остаточная стоимость программы - 280 000 руб. Расходы "Актива" на установку и наладку программы составили 25 000 руб. Первоначальная стоимость программы составит: - в налоговом учете - 25 000 руб.; - в бухгалтерском учете - 225 000 руб. (236 000 - 36 000 + 25 000).

67

С рыночной стоимости безвозмездно полученного нематериального актива нужно заплатить налог на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ). Исключение из этого правила предусмотрено для нематериальных активов, полученных: - от учредителя, если его доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50 процентов; - от дочерней организации, если доля вашей фирмы в ее уставном капитале превышает 50 процентов. При этом нематериальный актив не может быть передан третьим лицам в течение одного года с момента его получения. В противном случае вам придется заплатить налог в общем порядке (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 500 руб. между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ). Таким образом, не нарушая закона, безвозмездно получить нематериальные активы ваша фирма может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов. 2.4. Создание нематериального актива силами самой фирмы Если нематериальный актив создан самой фирмой, то в его первоначальную стоимость включают все расходы на его изготовление: - материальные расходы; - расходы на оплату труда сотрудников, занятых в создании актива; - расходы на оплату услуг сторонних фирм; - патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.д. Это правило применяется как в бухгалтерском (разд. II ПБУ 14/2007), так и в налоговом учете (п. 3 ст. 257 НК РФ). Нематериальные активы считаются созданными самой фирмой, если выполнены следующие условия: - исключительное право на нематериальный актив принадлежит фирме и он создан ее работниками; - исключительное право на нематериальный актив принадлежит фирме и он создан по ее заказу сторонней организацией; - свидетельство на товарный знак (знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и т.п.) выдано на фирму. Так как в данной ситуации стоимость нематериального актива по данным налогового и бухгалтерского учета будет совпадать, вести регистры налогового учета по такому имуществу не обязательно. 2.5. Получение по договору мены (бартеру) Каких-либо тонкостей в определении стоимости имущества, полученного по договору мены (бартеру), гл. 25 Налогового кодекса не предусматривает. Поэтому определять первоначальную стоимость нематериального актива, обретенного таким способом, нужно на основании стоимости приобретения объекта, указанной в документах, представленных второй стороной договора (п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом нужно учитывать, что налоговые органы имеют право проверить цены товаров, используемые в сделке, и сравнить их с рыночными (пп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ). Если отклонение цены сделки от рыночной составит более 20 процентов, то проверяющие могут пересчитать результаты сделки по рыночной цене и доначислить налоги (п. 3 ст. 40 НК РФ). Пример. В феврале 2008 г. ЗАО "Актив" заключило договор мены с ООО "Пассив". Согласно договору "Актив" передает "Пассиву" товары в обмен на объект нематериальных активов исключительные права на ноу-хау. По условиям договора обмениваемые товары и нематериальный актив признаются равноценными. Стоимость сделки - 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 18 000 руб.). Себестоимость обмениваемых товаров - 80 000 руб. Сумму НДС по нематериальному активу (18 000 руб.) "Актив" перечислил "Пассиву" отдельным платежным поручением в день совершения сделки. Бухгалтер "Актива" сделал такие записи в бухгалтерском учете: Дебет 62 Кредит 90-1 - 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров, равная стоимости патента на изобретение; Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 18 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товаров; Дебет 90-2 Кредит 41 - 80 000 руб. - списана себестоимость переданных товаров; Дебет 08-5 Кредит 60

68

- 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - оприходованы исключительные права на ноу-хау; Дебет 19-2 Кредит 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным исключительным правам; Дебет 04 Кредит 08-5 - 100 000 руб. - принят к учету нематериальный актив; Дебет 60 Кредит 62 - 118 000 руб. - зачтены задолженности сторон по договору мены; Дебет 60 Кредит 51 - 18 000 руб. - перечислен на расчетный счет "Пассива" НДС по приобретенному объекту нематериальных активов; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-2 - 18 000 руб. - принят к вычету НДС, перечисленный поставщику отдельным платежным поручением. В налоговом учете ноу-хау было принято к учету на основании акта о приемке-передаче нематериального актива и договора мены с "Пассивом" по первоначальной стоимости 100 000 руб. Дебет 51 Кредит 62 - 18 000 руб. - поступил на расчетный счет от "Пассива" НДС по обменянным товарам. 3. Амортизация нематериальных активов Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете по нематериальным активам начисляют амортизацию. Амортизация - это постепенное перенесение их стоимости на затраты организации. По некоторым нематериальным активам амортизация в налоговом учете не начисляется. Их перечень приведен в таблице: Вид имущества Нематериальные активы некоммерческих организаций

Амортизация по правилам бухгалтерского учета Начисляется в обычном порядке (разд. IV ПБУ 14/2007)

Нематериальные активы бюджетных организаций

Начисляется в обычном порядке (разд. IV ПБУ 14/2007)

Нематериальные активы стоимостью до 10 000 руб. Нематериальные активы, которые не используются для извлечения дохода Нематериальные активы, приобретенные за счет бюджетных денег Нематериальные активы, чье приобретение оплачивается периодическими платежами в течение срока действия договора

Начисляется в обычном порядке (разд. IV ПБУ 14/2007) Начисляется в обычном порядке (разд. IV ПБУ 14/2007) Начисляется в обычном порядке (разд. IV ПБУ 14/2007) Не начисляется (п. 39 ПБУ 14/2007)

Амортизация по правилам налогового учета Не начисляется, если нематериальный актив куплен за счет целевых поступлений и используется для некоммерческой деятельности (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ) Не начисляется, за исключением нематериальных активов, приобретенных для предпринимательской деятельности (пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ) Не начисляется (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ) Не начисляется (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 252 НК РФ) Не начисляется (пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ) Не начисляется (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ)

69

Нематериальные активы, купленные или созданные за счет средств целевого финансирования

Начисляется в обычном порядке (разд. IV ПБУ 14/2007)

Не начисляется (пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ)

3.1. Общий порядок начисления амортизации Начислять амортизацию нужно по каждому нематериальному активу ежемесячно, начиная с месяца, следующего за тем месяцем, когда вы приняли нематериальный актив к бухгалтерскому учету. Пример. ЗАО "Актив" приобрело исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом. 15 марта договор об уступке патента был зарегистрирован в Роспатенте, и нематериальный актив был принят к бухгалтерскому учету. Амортизацию этого нематериального актива вы должны начислять начиная с апреля. Начисление амортизации прекращают с 1-го числа месяца, следующего за тем месяцем, когда нематериальный актив полностью самортизирован или списан с баланса вашей фирмы (например, ваша фирма уступила исключительное право на этот нематериальный актив другому предприятию). Пример. ЗАО "Актив" уступило исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом, другому предприятию. Договор об уступке патента был зарегистрирован в Роспатенте 5 сентября. В этот день нематериальный актив был списан с баланса фирмы. Несмотря на это, за сентябрь амортизация по этому нематериальному активу должна быть начислена полностью. Эти правила применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Амортизацию по каждому объекту нематериальных активов вы должны начислять: - в бухгалтерском учете - в пределах его стоимости, учтенной на счете 04 "Нематериальные активы"; - в налоговом учете - в пределах его стоимости, отраженной в регистре информации об объекте нематериальных активов. Остаточная стоимость нематериального актива, который полностью самортизирован, равна нулю. Поэтому на балансе и в налоговом учете фирмы он будет числиться по нулевой остаточной стоимости. Начислять амортизацию по такому нематериальному активу не нужно. 3.2. Методы начисления амортизации В бухгалтерском учете есть три метода начисления амортизации нематериальных активов: - линейный; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 28 ПБУ 14/2007). В налоговом учете существует только два метода амортизации: - линейный; - нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ). При использовании любого из этих способов амортизация по нематериальному активу начисляется исходя из срока его службы. Срок службы нематериального актива определяют исходя из срока действия патента, свидетельства, лицензии на использование исключительных прав или других документов (например, договора), подтверждающих право организации на данный нематериальный актив. Если срок использования нематериального актива официально не установлен, то вы можете определить его самостоятельно. Так, например, за основу можно взять срок, в течение которого ваша организация собирается получать экономические выгоды от его использования. Если же такие расчеты провести затруднительно (или вообще невозможно), срок полезного использования для целей налогового учета устанавливается равным 10 годам. Если же фирма будет ликвидирована раньше, амортизацию по бессрочным активам придется перерассчитать задним числом (п. 2 ст. 258 НК РФ). В бухгалтерском учете НМА с неопределенным сроком действия амортизировать не нужно (п. 23 ПБУ 14/2007).

70

3.2.1. Линейный метод При использовании линейного метода месячную норму амортизации для каждого объекта нематериальных активов определяют так: ┌─┐ ┌────────────────────────────┐ ┌────┐ ┌───────────┐ │ │ │Срок полезного использования│ │ │ │ Норма │ │1│ : │ нематериального актива (в │ x │100%│ = │амортизации│ │ │ │ месяцах) │ │ │ │ │ └─┘ └────────────────────────────┘ └────┘ └───────────┘ Обратите внимание: по решению руководителя фирмы норма амортизации может быть понижена. Пониженная норма может применяться с начала налогового периода (года) до его окончания (п. 10 ст. 259 НК РФ). Сумму ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывают так: ┌────────────────────────┐ ┌───────────┐ ┌─────────────────┐ │Первоначальная стоимость│ │ Норма │ │Сумма ежемесячных│ │ нематериального актива │ x │амортизации│ = │ амортизационных │ │ │ │ │ │ отчислений │ └────────────────────────┘ └───────────┘ └─────────────────┘ Пример. ЗАО "Актив" приобрело исключительное право на изобретение. Первоначальная стоимость права - 120 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев). Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на нематериальные активы начисляется линейным методом. Норма амортизации по исключительному праву составит: (1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит: 120 000 руб. x 1,667% = 2000 руб. 3.2.2. Нелинейный метод При использовании нелинейного метода месячную норму амортизации для каждого объекта нематериальных активов определяют по формуле: ┌─┐ ┌────────────────────────────┐ ┌────┐ ┌───────────┐ │ │ │Срок полезного использования│ │ │ │ Норма │ │2│ : │ нематериального актива (в │ x │100%│ = │амортизации│ │ │ │ месяцах) │ │ │ │ │ └─┘ └────────────────────────────┘ └────┘ └───────────┘ Обратите внимание: по решению руководителя фирмы норма амортизации может быть понижена. Пониженная норма может применяться с начала налогового периода (года) до его окончания (п. 10 ст. 259 НК РФ). Сумму ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывают по формуле: ┌───────────────┐ ┌───────────┐ ┌───────────┐ ┌───────────────┐ /│ Первоначальная│ │Общая сумма│\ │ │ │ Сумма │ | │ стоимость │ - │начисленной│ | x │ Норма │ = │ ежемесячных │ | │нематериального│ │амортизации│ | │амортизации│ │амортизационных│ \│ актива │ │ │/ │ │ │ отчислений │ └───────────────┘ └───────────┘ └───────────┘ └───────────────┘

Амортизация на нематериальный актив может начисляться в этом порядке до тех пор, пока его остаточная стоимость не достигнет 20 процентов от первоначальной стоимости. После этого остаточная стоимость нематериального актива фиксируется (базовая стоимость), и амортизацию по нему начисляют линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется так:

71

┌───────────────┐ ┌───────────────────────┐ │ Остаточная │ │ Количество месяцев, │ │ (базовая) │ │оставшихся до окончания│ │ стоимость │ : │ срока эксплуатации │ │нематериального│ │нематериального актива │ │ актива │ │ │ └───────────────┘ └───────────────────────┘

┌─────────────────┐ │ │ │Сумма ежемесячных│ = │ амортизационных │ │ отчислений │ │ │ └─────────────────┘

Пример. ЗАО "Актив" приобрело исключительное право на изобретение. Первоначальная стоимость права - 120 000 руб. Срок полезного использования - 2 года (24 месяца). Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на нематериальные активы начисляется нелинейным методом. Норма амортизации по исключительному праву составит: (2 : 24 мес.) x 100% = 8,333%. На нематериальный актив будет начислена амортизация: - в первый месяц - 9999,6 руб. (120 000 руб. x 8,333%); - во второй месяц- 9166,3 руб. ((120 000 руб. - 9999,6 руб.) x 8,333%); -в третий месяц - 8402,5 руб. ((120 000 руб. - 9999,6 руб. - 9166,3 руб.) x 8,333%) и т.д. Когда остаточная стоимость нематериального актива станет меньше 24 000 руб. (120 000 руб. x 20%), "Активу" придется перейти на линейный метод начисления амортизации. Это произойдет через 19 месяцев. К этому моменту сумма амортизации по нематериальному активу составит 97 026 руб., а его остаточная стоимость - 22 974 руб. (120 000 - 97 026). Оставшийся срок полезного использования нематериального актива - 5 месяцев (24 - 19). С этого момента сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит: 22 974 руб. : 5 мес. = 4595 руб. 3.3. Какой метод амортизации выбрать Выбранный метод начисления амортизации (для целей и бухгалтерского, и налогового учета) вы должны применять в течение всего срока полезного использования объекта нематериальных активов. Его нужно закрепить в налоговой и бухгалтерской учетной политике. Совет. Проще всего закрепить в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для налогового учета линейный метод амортизации - это позволит избежать двойной работы. С другой стороны, выбрав для налогового учета нелинейный метод, вы сможете списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в первые годы эксплуатации нематериального актива амортизацию в большей сумме. 4. Выбытие нематериальных активов Нематериальные активы могут быть списаны с баланса фирмы в результате: - реализации (продажи, мены); - безвозмездной передачи; - передачи в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы; - списания в связи с моральным или физическим износом либо ликвидацией в связи с аварией или другими чрезвычайными происшествиями; - списания в связи с недостачей или хищением; - передачи при реорганизации. 4.1. Продажа исключительных прав При продаже исключительных прав на нематериальный актив в налоговом учете нужно отразить: - выручку от реализации; - расходы, связанные с их реализацией. Если эти показатели в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, то вести регистры налогового учета выручки или расходов от продажи нематериальных активов не нужно. Всю необходимую информацию можно получить из бухгалтерского учета.

72

В бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с продажей нематериальных активов, формируются по-разному. Приведенная ниже таблица показывает, куда включать те или иные расходы и на каком основании. Вид расходов Остаточная стоимость нематериального актива Суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с продажей нематериального актива Плата нотариусу за оформление сделки купли-продажи нематериального актива Другие затраты, непосредственно связанные с реализацией нематериального актива

Учет расходов бухгалтерский Прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99) Прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99)

налоговый При налогообложении прибыли не учитывается (п. 1 ст. 268 НК РФ) Прочие расходы (п. 1 ст. 264 НК РФ)

Прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99)

Прочие расходы (п. 1 ст. 264 НК РФ)

Прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99)

Расходы, связанные с реализацией нематериального актива (п. 1 ст. 268 НК РФ)

Из этой таблицы видно, что, как ни странно, Налоговый кодекс не предусматривает уменьшение доходов от реализации нематериального актива на его остаточную стоимость. Подпункт 8 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 268 Налогового кодекса позволяют учитывать аналогичные расходы при выбытии основных средств. Учитывая, что перечень внереализационных расходов открыт, недоначисленную амортизацию по нематериальному активу, использование которого прекращено, можно включить в состав прочих внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако Минфин России считает, что такие расходы экономически необоснованны, а порядок, предусмотренный ст. ст. 265 и 268 Налогового кодекса, на нематериальные активы не распространяется. Об этом сказано в Письмах Минфина России от 21 февраля 2007 г. N 03-0306/4/17 и от 7 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/723. В таких условиях решение об уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму недоначисленной амортизации по выбывшему нематериальному активу может привести к налоговому спору, решать который придется в суде. Как отразить расходы, связанные с продажей нематериальных активов, в бухгалтерском и налоговом учете, покажет пример. Пример. На балансе ЗАО "Актив" в составе нематериальных активов числится исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом. Первоначальная стоимость данного нематериального актива - 100 000 руб., сумма начисленной амортизации - 30 000 руб. Согласно лицензионному договору, "Актив" уступил исключительное право на это изобретение фирме "ТехИнвест". Сумма сделки составила 96 000 руб. (без НДС). Лицензионный договор был заверен у нотариуса. Стоимость его услуг составила 1440 руб. Расходы, связанные с продажей нематериального актива, составили 3000 руб. Для упрощения примера порядок расчета НДС не приводится. Бухгалтер "Актива" сделал проводки: Дебет 62 Кредит 91-1 - 96 000 руб. - отражен доход от продажи исключительных прав на нематериальный актив; Дебет 51 Кредит 62 - 96 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя; Дебет 05 Кредит 04 - 30 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации; Дебет 91-2 Кредит 04 - 70 000 руб. (100 000 - 30 000) - списана остаточная стоимость нематериального актива; Дебет 91-2 Кредит 76 - 1440 руб. - отражены расходы по оплате услуг нотариуса; Дебет 91-2 Кредит (50, 51, 70...) - 3000 руб. - отражены расходы, связанные с продажей нематериального актива.

73

Расходы от продажи нематериального актива отражают так: - в бухгалтерском учете - как прочие расходы в сумме 74 440 руб. (70 000 + 1440 + 3000); - в налоговом учете - как расходы по продаже нематериального актива в сумме 3000 руб. и прочие расходы в сумме 1440 руб. Остаточная стоимость нематериального актива налогооблагаемую прибыль не уменьшает. 4.2. Продажа неисключительных прав Организация может заключить с другим предприятием договор о передаче ему неисключительных прав на нематериальный актив. За это предприятие будет перечислять вашей организации лицензионные платежи. Это могут быть: - разовый (паушальный) платеж; - периодические платежи (роялти) в течение всего срока действия договора; - разовые и периодические платежи. Суммы этих платежей (как разовых, так и периодических) фирма может включить в состав внереализационных доходов (п. 5 ст. 250 НК РФ) или в доходы от реализации (ст. 249 НК РФ). Если предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности является для вашей организации обычным видом деятельности, то полученные доходы отражают в обоих учетах в составе выручки от реализации. Если нет - в составе внереализационных. Как правило, обычные виды деятельности фирмы указаны в ее уставе (в разделе "Виды деятельности"). Однако часто в этом разделе устава бывает записано, что организация может осуществлять "любую деятельность, не запрещенную законодательством". В таком случае доходы считаются полученными от обычных видов деятельности, если ваша организация получает те или иные доходы регулярно и их сумма превышает 5 процентов от общей суммы выручки за отчетный период. В налоговом учете такие доходы относят к внереализационным, если операции по предоставлению прав носят разовый характер (то есть проводятся не более одного раза в течение календарного года). Если они проводятся регулярно, то доход от этих операций отражают в составе выручки от реализации. В случае реализации неисключительных прав списывать нематериальный актив с баланса не нужно (так как исключительные права на него остаются у вашей организации). Кроме того, на этот нематериальный актив можно продолжать начислять амортизацию. Пример. На балансе ЗАО "Актив" числится нематериальный актив - исключительное право на изобретение. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по данному объекту нематериальных активов составляет 1000 руб. "Актив" предоставил ООО "ТехИнвест" неисключительное право на использование этого изобретения сроком на один год. Сумма ежемесячных лицензионных платежей, согласно договору, составляет 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности предметом деятельности "Актива" не является. Такие операции носят для фирмы разовый характер. Ежемесячно бухгалтер "Актива" будет делать проводки: Дебет 62 Кредит 91-1 - 11 800 руб. - отражены лицензионные платежи в составе прочих доходов; Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1800 руб. - начислен НДС; Дебет 91-2 Кредит 05 - 1000 руб. - начислена амортизация нематериального актива. Доход от предоставления прав в сумме 10 000 руб. (11 800 - 1800) отражают в бухгалтерском учете в составе прочих, а в налоговом учете - в составе внереализационных доходов. Амортизацию, начисленную по нематериальному активу, отражают в бухгалтерском учете в составе прочих, а в налоговом учете - в составе внереализационных расходов. 4.3. Безвозмездная передача В бухгалтерском учете остаточную стоимость безвозмездно переданных нематериальных активов, а также затраты, связанные с такой передачей, отражают в составе прочих расходов. При налогообложении прибыли такие расходы не учитывают (п. 16 ст. 270 НК РФ). Из-за этого в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4 и 7 ПБУ 18/02). Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 500 руб. между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ). Стоимость безвозмездно переданного нематериального актива облагается НДС.

74

Пример. ЗАО "Актив" безвозмездно передает некоммерческой организации исключительные права на программу для ЭВМ. Первоначальная стоимость прав - 60 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту передачи - 30 000 руб. Предположим, что права были переданы по остаточной стоимости, которая соответствует их рыночной цене. Сумма НДС, которая была начислена при безвозмездной передаче прав, составила: (60 000 руб. - 30 000 руб.) x 18% = 5400 руб. Убыток от безвозмездной передачи прав составит: 30 000 - (5400 + 30 000) = -5400 руб. В бухгалтерском учете сумму убытка бухгалтер "Актива" отразил в составе прочих расходов. Сумма убытка при налогообложении прибыли учтена не была. 4.4. Передача в уставный капитал другой фирмы Если нематериальный актив передается в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы, правила налогового учета будут следующими. В результате этой операции у передающей стороны (учредителя) не может возникнуть ни прибыли, ни убытка (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Внеся вклад в уставный капитал, фирма получит соответствующее число акций (долю) в капитале другой фирмы. Причем стоимость полученных акций (доли) будет равна сумме остаточной стоимости нематериального актива и расходов, которые передающая сторона признает при налогообложении в связи с внесением вклада в уставный капитал (п. 1 ст. 277 НК РФ). Это могут быть документально подтвержденные расходы на транспортировку, хранение имущества и т.п. При этом нужно иметь в виду, что сам по себе взнос в уставный капитал другой фирмы расходом не является (п. 3 ст. 270 НК РФ). Если стоимость объекта нематериальных активов, согласованная учредителями, меньше его остаточной стоимости, то в бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе прочих расходов. Налогооблагаемую прибыль такой убыток не уменьшает (п. 3 ст. 270 НК РФ). Обратите внимание: передача имущества в уставный капитал другой фирмы не является реализацией и, следовательно, НДС не облагается (п. 3 ст. 39 НК РФ). 5. Налоговый учет некоторых видов нематериальных активов В этом разделе рассмотрим некоторые интересные ситуации учета нематериальных активов. 5.1. Как учесть справочно-правовые системы и бухгалтерские программы Практически в каждой фирме есть справочно-правовые системы "Гарант", "КонсультантПлюс", "Кодекс" и т.п., а также различные бухгалтерские программы. Компьютерные программы и базы соответствуют определению нематериального актива. Однако не все требования к объектам, включаемым в состав НМА, при этом могут быть выполнены. Ведь при покупке этих систем или программ вы приобретаете только право пользования ими. Авторские права же на них по-прежнему остаются у фирмы-разработчика. Поэтому относить "Гарант" или "КонсультантПлюс" к нематериальным активам нельзя. Их учет вы должны вести за балансом (п. 39 ПБУ 14/2007). План счетов не предусматривает отдельного забалансового счета для учета нематериальных активов, полученных в пользование. Поэтому фирме нужно самостоятельно открыть забалансовый счет и закрепить это в учетной политике для целей бухучета. Например, это может быть счет 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование". Как правило, заключая договор, фирма-разработчик не ограничивает срок использования системы "Гарант" или "КонсультантПлюс". Поэтому в налоговом учете стоимость правовой базы вы можете сразу списать на прочие расходы (п. 1 ст. 272 НК РФ). Однако при этом следует учитывать, что Минфин России настоятельно советует все же распределять затраты на приобретение компьютерных программ равномерно (Письмо от 21 февраля 2007 г. N 03-0306/2/37). В бухгалтерском учете расходы на установку можно также отражать двумя способами. Первый - отнести стоимость правовой базы на расходы будущих периодов и затем постепенно списывать ее на общехозяйственные расходы. Второй - сразу списать на общехозяйственные расходы.

75

Совет. И в бухгалтерском, и в налоговом учете выгоднее пользоваться вторым способом. Тогда расходы будут быстрее учтены при расчете финансового результата и налога на прибыль. Если же руководитель фирмы ограничил срок использования правовой системы, то в обоих учетах расходы придется распределять. Пример. В апреле ЗАО "Актив" приобрело справочно-правовую систему "Гарант" за 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Директор "Актива" не издавал распоряжения о сроках использования системы. Поэтому ее стоимость можно сразу отнести на расходы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Бухгалтер "Актива" сделал проводки: Дебет 60 Кредит 51 - 23 600 руб. - перечислены деньги поставщику; Дебет 012 - 20 000 руб. (23 600 - 3600) - получено право пользования системой "Гарант"; Дебет 26 (44) Кредит 60 - 20 000 руб. - отражены расходы на установку системы "Гарант"; Дебет 19-2 Кредит 60 - 3600 руб. - учтен НДС; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1 - 3600 руб. - НДС принят к вычету. Для целей налогообложения стоимость правовой базы (20 000 руб.) нужно полностью отнести на расходы в апреле. Системы "Гарант" и "КонсультантПлюс", а также бухгалтерские программы необходимо постоянно обновлять. Затраты на обновление вы должны списать на общехозяйственные расходы в бухгалтерском учете и на прочие - в налоговом. Как правило, фирма платит за несколько обновлений вперед. Однако расходами эти суммы можно признать только после того, как программа будет фактически обновлена. Пример. В апреле ЗАО "Актив" купило справочно-правовую систему "КонсультантПлюс". Одновременно "Актив" заплатил 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.) за обновление этой системы в течение 10 месяцев. В бухгалтерском учете нужно сделать проводку: Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", Кредит 51 - 29 500 руб. - внесена предоплата за обновление системы "КонсультантПлюс"; Дебет 97 Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - 25 000 руб. (29 500 руб. - 4500 руб.) - учтена в расходах будущих периодов сумма, оплаченная за обновление компьютерной базы в течение 10 месяцев; Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 4500 руб. - учтен НДС по расходам будущих периодов. В мае был подписан акт о первом обновлении. Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки: Дебет 26 (44) Кредит 97 - 2500 руб. (25 000 руб. : 10 мес.) - отражены расходы на обновление системы "КонсультантПлюс"; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 450 руб. (4500 руб. : 10 мес.) - НДС принят к вычету; Дебет 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - 2950 руб. (2500 + 450) - зачтена часть аванса, перечисленного поставщику. В мае бухгалтер "Актива" уменьшит налогооблагаемую прибыль на 2500 руб. Зачастую, чтобы эксплуатировать программу, фирме недостаточно оплатить ее стоимость продавцу. Например, иногда необходима помощь наладчиков и консультантов. Это дополнительные расходы. Как же компания может их учесть? Деньги, которые фирма заплатила консультантам за настройку программы, ей следует включить в прочие расходы. Но в том периоде, когда программу начали эксплуатировать. Так сказано в Письме Минфина России от 7 марта 2006 г. N 03-03-04/1/188. 5.2. Активы стоимостью менее 20 000 рублей

76

Нематериальные актив, чья стоимость не превышает 20 000 руб., признаются амортизируемым имуществом. Такой позиции придерживается налоговое ведомство (Письмо ФНС России от 27 февраля 2006 г. N 04-2-05/2). Она объясняется так. К амортизируемому имуществу относятся результаты интеллектуальной деятельности и другие объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у фирмы на праве собственности, используются ею для извлечения дохода и стоимость которых амортизируется. При этом ограничение по стоимости (более 20 000 руб.) для признания объекта амортизируемым установлено только в отношении имущества фирмы. Это следует из п. 1 ст. 256 Налогового кодекса. Под имуществом налоговое законодательство понимает объекты гражданских прав, за исключением имущественных прав (п. 2 ст. 38 НК РФ). Таким образом, нематериальные активы для целей расчета налога на прибыль не относятся к имуществу (они относятся к имущественным правам). Поэтому независимо от стоимости нематериального актива его нужно амортизировать. Списать стоимость такого актива единовременно на расходы нельзя. Обратите внимание: вышеуказанное Письмо налоговой службы было выпущено в период, когда стоимостным критерием амортизируемого имущества была стоимость в 10 000 руб. Однако, по нашему мнению, действие этого документа можно распространить на настоящее время, поскольку все остальные его положения соответствуют действующему законодательству. Налоговым кодексом предусмотрена специальная статья затрат для списания расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью 10 000 руб. или менее. Затраты по приобретению этого вида нематериальных активов включаются в состав прочих расходов, которые также признаются в налоговой базе единовременно (пп. 26 п. 1 ст. 264, п. 2 ст. 318 НК РФ). В бухгалтерском учете подобные малоценные НМА амортизируются в общем порядке. 5.3. Товарный знак Товарный знак - это обозначение, помещаемое для индивидуализации товара и его производителя. Товарные знаки бывают трех типов: - словесные, когда продукт идентифицирует слово, например "Бератор"; - изобразительные (картинка, логотип, например Мойдодыр на коробке моющего средства); - комбинированные (изображение совмещено с текстом, например эмблема Сбербанка); - объемные и т.д. Товарный знак в отношении услуг называется знаком обслуживания. Разработать товарный знак фирма может самостоятельно или поручить творческий процесс специализированной компании. Фирме, которая решила обзавестись собственным брендом, необходимо будет его своевременно зарегистрировать. Если этого не сделать, можно лишиться торговой марки: товарный знак может перехватить недобросовестный конкурент. Вполне вероятно, что он первым подаст заявление на регистрацию в патентное ведомство. И после выдачи свидетельства он получит право запретить первоначальному (истинному) владельцу использовать товарный знак. Ведь теперь бренд принадлежит ему на законных основаниях. Пока знак не зарегистрирован, владелец не может запретить его использование другим лицам. После того как логотип готов, можно приступать к оформлению исключительного права на его использование. Правила составления, подачи и рассмотрения заявки на регистрацию товарных знаков утверждены Приказом Роспатента от 5 марта 2003 г. N 32. Регистрацией товарных знаков занимается Федеральный институт промышленной собственности (ФИПС) Федеральной службы по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатента). Подать заявку для оформления права на бренд фирма может как самостоятельно, так и через патентного поверенного. После подачи заявки на товарный знак проходит предварительный поиск на выявление сходных и тождественных торговых марок. Определенно гарантировать отсутствие сходных товарных знаков (по написанию, цветовой гамме) нельзя, даже если "податель прошения" уверен в уникальности картинки или слогана. По результатам поиска патентное ведомство определяет, есть ли среди аналогичных товарных знаков сходные с новым образцом до степени смешения. Если такие будут обнаружены, то в регистрации откажут. Если прямого подобия нет, то процедура регистрации идет дальше. Примерно через месяц после подачи заявки из патентного ведомства должно прийти уведомление о принятии заявки к рассмотрению по существу. Это означает, что все документы оформлены правильно. За регистрацию товарного знака взимается пошлина. По окончании рассмотрения заявки по существу специалист патентного ведомства выносит решение о регистрации или об отказе в регистрации товарного знака. Отказ возможен, например, когда после поиска не сразу была подана заявка на регистрацию товарного знака и в этот

77

промежуток времени заявку подала другая фирма с таким же, как у вас, товарным знаком. Поэтому направлять документы лучше сразу после получения положительных результатов поиска. После получения решения о регистрации товарного знака необходимо оформить свидетельство. Для этого в патентное ведомство подают ходатайство о его выдаче. Данный документ удостоверяет приоритет товарного знака. Свидетельство подтверждает исключительное право владельца на пользование и распоряжение товарным знаком, а также запрет его использования другими лицами. Стандартная процедура регистрации права на товарный знак занимает 1,5 года. При желании и денежных возможностях фирма может ускорить этот процесс. Лишить бездеятельного владельца прав на бренд может все тот же конкурент. При наличии интереса применять товарный знак он вправе подать заявление об аннулировании его регистрации. Чтобы удерживать в силе комплекс исключительных прав на товарный знак, его необходимо использовать. Нельзя, чтобы товарный знак просто "лежал". Если бренд не используют ни на продукции, ни в рекламе в течение любых трех лет после регистрации, его правовую охрану могут прекратить досрочно (ст. 1486 ГК РФ). Исключительное право на товарный знак действует 10 лет. Отсчет этого срока ведется от даты подачи заявки в Роспатент (ст. 1491 ГК РФ). В дальнейшем, если вы захотите продолжить его правовую охрану, в течение последнего года действия свидетельства надо подать заявление на продление действия регистрации. Тогда охрана бренда будет продлена еще на 10 лет (ст. 1491 ГК РФ). К заявлению необходимо приложить документ, подтверждающий уплату пошлины за продление срока. В бухгалтерском учете затраты на госпошлину, а также на услуги сторонних компаний по разработке и регистрации товарного знака включаются в его первоначальную стоимость. Такие траты собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В налоговом учете первоначальная стоимость товарного знака определяется аналогично (п. 3 ст. 257 НК РФ). Но это вовсе не значит, что они всегда совпадают. Различия могут возникнуть, например, в процентах по кредитам, суммовых и курсовых разницах. В налоговом учете эти расходы не включаются в первоначальную стоимость (пп. 2, 5, 6 п. 1 ст. 265 НК РФ). На основании полученного свидетельства об исключительном праве товарный знак включается в состав нематериальных активов компании как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Амортизация по товарному знаку начисляется в общем порядке: - в бухгалтерском учете - линейным методом, способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции; - в налоговом учете - линейным или нелинейным способом. Включать амортизацию в состав расходов следует с 1-го числа месяца, который следует за месяцем выдачи свидетельства и принятия его к бухгалтерскому учету. При расчете срока полезного использования учитывают и то время, которое потрачено на получение свидетельства. То есть 10 лет уменьшают на те один-два месяца, пока шло оформление бумаг. В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается на счете 05 "Амортизация нематериальных активов". В налоговом учете сумма амортизации, начисленная по товарному знаку, включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). После включения товарного знака в состав нематериальных активов его первоначальная стоимость не меняется (п. 16 ПБУ 14/2007, п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому расходы на уплату пошлины за продление действия регистрации товарного знака в его первоначальную стоимость не включаются. При продлении срока действия регистрации товарного знака организация обязана уплатить пошлину. Такая пошлина в налоговом учете включается в состав прочих расходов (пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ). Подтверждается это и арбитражной практикой (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 ноября 2004 г. по делу N А11-3274/2004-К2-Е-2706). В бухгалтерском учете это расходы будущих периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н), которые должны учитываться в течение нового срока действия правовой охраны товарного знака - 10 лет. Пример. ООО "Ромашка" обладает исключительным правом на товарный знак. Срок действия свидетельства на товарный знак истекает 30 ноября 2008 г. В сентябре 2008 г. бухгалтерия ООО "Ромашка" перечислила 15 000 руб. - патентные пошлины за продление срока действия регистрации товарного знака. Свидетельство о продлении срока действия регистрации получено в октябре 2008 г. В бухгалтерском учете сделаны проводки: в сентябре: Дебет 76 Кредит 51

78

- 15 000 руб. - уплачена пошлина за продление срока действия регистрации товарного знака; в октябре: Дебет 97 Кредит 76 - 15 000 руб. - отражена в составе расходов будущих периодов пошлина за продление срока действия регистрации товарного знака. 5.4. Рекламный ролик Хорошо известно, что реклама является одним из важнейших инструментов бизнеса. Но при этом расходы на ее создание вызывают немало вопросов у специалистов по учету. Например, как учесть видеоролик - как объект нематериального актива или как нечто другое? В соответствии со ст. 1259 Гражданского кодекса объектами авторского права являются аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайдфильмы, диафильмы и другие кино- и телепроизведения). Следовательно, таковым будет и рекламный кино- или видеоролик. Если организация приобретает исключительные права на использование ролика на период более 12 месяцев, то его надо отражать как нематериальный актив (п. п. 3, 4 ПБУ 14/2007, п. 3 ст. 257 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса, рассматриваемый нами объект интеллектуальной собственности, который находится у налогоплательщика на праве собственности, будет считаться амортизируемым имуществом. Обратите внимание: видеоролик не будет относиться к амортизируемому имуществу, если по договору на приобретение исключительных прав оплата будет производиться периодическими платежами в течение срока действия соглашения (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Для начисления амортизации необходимо знать срок полезного использования видеоролика. В большинстве случаев он указан в договоре с производителем. А если определить срок полезного использования нельзя? В этой ситуации необходимо помнить, что в соответствии с п. 23 ПБУ 14/2007 в бухгалтерском учете видеоролик амортизироваться не будет. А в налоговом учете будет учитываться при расчете налога на прибыль в течение 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика (ст. 258 НК РФ). Значит, размер прибыли и сумма налога в учетах будут разными. Если видеоролик приобретен в рекламных целях, суммы амортизации по нему в бухгалтерском учете будут признаваться как расходы по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). Пример. ООО "Актив" заказало создание рекламного видеоролика для демонстрации по телевидению. Стоимость работ по его созданию составила 32 380 руб. (в том числе НДС - 4939,32 руб.). В соответствии с договором "Актив" становится правообладателем исключительных прав на видеоролик, срок действия которых - 1,5 года (18 месяцев). В учетной политике организации закреплено, что для целей бухгалтерского учета и налогообложения амортизационные отчисления по НМА начисляются линейным способом. Доходы и расходы признаются для целей налогообложения по методу начисления. В бухгалтерском учете "Актива сделаны такие проводки: Дебет 08-5 Кредит 60 - 27 440,68 руб. (32 380 - 4939,32) - отражены суммы вложений, необходимых для создания видеоролика; Дебет 19-2 Кредит 60 - 4939,32 - отражен НДС, предъявленный изготовителем видеоролика; Дебет 04 Кредит 08-5 - 27 440,68 руб. - принят к учету объект НМА (исключительные права на видеоролик); Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-2 - 4939,32 руб. - принят к вычету НДС; Дебет 60 Кредит 51 - 32 380 руб. - перечислена оплата изготовителю видеоролика; Дебет 44 Кредит 05 - 1524,48 (27 440,68 : 18 мес.) - отражена ежемесячная амортизация по рекламному видеоролику. Суммы амортизации видеоролика для налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 1 ст. 264 НК РФ). Налоговые инспекторы считают, что амортизационные отчисления по рекламным роликам должны нормироваться при расчете налога на прибыль (Письмо УМНС России по г. Москве от 15.09.2003 N 26-12/51408). Затраты на демонстрацию рекламных роликов, например, в кинотеатрах также нужно включать в расходы в пределах 1 процента от выручки. Расходы же по их

79

показу на телевидении не нормируются. Так как телевидение - это средство массовой информации (Письмо УМНС России по г. Москве от 23 марта 2004 г. N 26-12/19364). 5.5. Интернет-сайт Сайт является компьютерной программой. Это следует из ст. 1261 Гражданского кодекса. Поэтому создание сайта - это разработка специальной компьютерной программы. Для того чтобы сайт заработал, фирме придется потратиться: - на его разработку; - на регистрацию доменного имени; - на размещение и поддержание сайта в Интернете (хостинг). Регистрировать исключительные права на сайт в Роспатенте не обязательно (ст. 1262 ГК РФ). Фирма может создать сайт своими силами. Однако в большинстве случаев такую работу поручают сторонней организации. В бухгалтерском учете затраты на разработку сайта учитывают либо в составе нематериальных активов, либо в расходах по обычным видам деятельности. В первом случае должны быть выполнены условия, которые перечислены в п. 3 ПБУ 14/2007. Как правило, основной акцент делается на том, имеет фирма исключительные права на сайт или нет. При наличии таких прав организация получит нематериальный актив. А при их отсутствии затраты на создание сайта учитывают на счете 97 "Расходы будущих периодов". Далее они списываются на счета учета затрат (26, 44) в течение срока, который указан в договоре с владельцем исключительных прав. В налоговом учете сайт также можно учесть в составе нематериальных активов, если фирма имеет исключительные права на него (п. 3 ст. 257 НК РФ). Если сайт создан сторонней фирмой и используется в деятельности, направленной на получение доходов, но его критерии не удовлетворяют требованиям, предусмотренным для нематериальных активов, то затраты на создание сайта включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если фирма применяет кассовый метод, указанные расходы должны быть не только осуществлены (начислены), но и оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ). При использовании метода начисления расходы на приобретение сайта нужно учитывать равномерно. При этом срок, в течение которого затраты на создание сайта будут списываться на расходы, фирма вправе установить самостоятельно (с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов). Объясняется такая позиция тем, что при методе начисления расходы признаются в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Такая точка зрения отражена в Письмах Минфина России от 25 июля 2007 г. N 03-03-06/2/139, от 18 апреля 2007 г. N 03-03-06/2/75, от 21 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/37, от 23 июня 2006 г. N 03-03-04/1/542. Если сайт, который не соответствует критериям нематериального актива, фирма создает собственными силами, то расходы на его создание учитываются при расчете налога на прибыль по статьям затрат (как расходы на оплату труда, приобретение материалов, необходимых для создания сайта и т.д.) (ст. 255, п. 1 ст. 254 НК РФ). Если фирма применяет метод начисления, налоговая база уменьшается по мере возникновения расходов на создание сайта (п. 1 ст. 272 НК РФ). Например, стоимость материалов учитывается после их списания со склада, а зарплата сотрудников - в месяце начисления. Именно в этот момент расходы признаются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Если на сайте размещена рекламная информация фирмы, фирма вправе учесть затраты на его создание в составе расходов на рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ). Причем для расчета налога на прибыль такие расходы принимаются без ограничений. Это связано с тем, что Интернет отнесен к телекоммуникационным сетям (п. 8 ст. 28 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ). А расходы на рекламу, распространяемую через телекоммуникационные сети, при расчете налога на прибыль не нормируются (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в Письмах Минфина России от 29 января 2007 г. N 03-03-06/1/41, от 12 марта 2006 г. N 03-0304/2/54, УФНС России по г. Москве от 26 августа 2005 г. N 20-08/60490. В первоначальную стоимость исключительных прав на интернет-сайт включаются также расходы на разработку (приобретение) графического дизайна сайта (т.е. компьютерной программы). Несмотря на то что дизайн сайта является объектом авторских прав (абз. 7 п. 1 ст. 1259 ГК РФ), учесть его как самостоятельный объект нематериальных активов нельзя. Объясняется это тем, что сам по себе дизайн сайта не может принести фирме экономических выгод. А это является одним из основных условий признания объекта в составе нематериальных активов (пп. "а" п. 3 ПБУ 14/2007, п. 3 ст. 257 НК РФ). Кроме того, инвентарным объектом нематериальных активов может быть как одно право на один объект, так и несколько прав на различные объекты.

80

После создания сайта нужно присвоить ему имя. Оно называется доменным. Имя должно быть уникальным и давать представление о названии организации, ее товарах, услугах и т.д. Доменное имя не является нематериальным активом. Об этом говорится в Письме Минфина России от 26 марта 2002 г. N 16-00-14/107. В бухгалтерском учете стоимость домена учитывают на счете 97 "Расходы будущих периодов", так как регистрируют имя на год. В течение года эти расходы списывают равными долями на счета учета затрат (26, 44). В налоговом учете оплата домена относится к прочим расходам. Причем налоговое ведомство считает, что учесть их сразу нельзя. Расходы на оплату домена будут уменьшать налогооблагаемую прибыль постепенно равными долями в течение срока действия регистрации. Об этом говорится в Письме УМНС России по г. Москве от 7 мая 2003 г. N 26-12/25025. При этом инспекторы ссылаются на п. 1 ст. 272 Налогового кодекса. Хотя эта норма касается только тех фирм, которые считают налог на прибыль по методу начисления. По нашему мнению, организациям, применяющим кассовый метод, следует учитывать затраты на регистрацию домена в момент оплаты. Размещение сайта в Интернете и его дальнейшую техническую поддержку выполняет организация-провайдер. С ней заключают договор на услуги хостинга. Расходы на их оплату отражают по дебету счетов учета затрат (26, 44). В налоговом учете услуги по доступу в Интернет учитываются как прочие расходы. В указанном выше Письме столичные налоговики выразили мнение, что эти затраты нужно учитывать при исчислении налога на прибыль также равными долями. Хотя ст. 272 Налогового кодекса, на которую они ссылаются, применяют фирмы, которые используют метод начисления. В то время как кассовый метод предполагает учет расходов при их оплате. Пример. ЗАО "Актив" решило создать собственный интернет-сайт. Работы по созданию сайта проводились силами сторонней фирмы. Стоимость разработки сайта составила 30 000 руб., в том числе НДС - 4576 руб. Разработка сайта была окончена (подписан акт о приеме-передаче работ) в январе 2008 г. Исключительные права на сайт принадлежат фирме-разработчику. Сайт используется для размещения общей информации о фирме. Согласно договору, заключенному с правообладателем, срок, в течение которого "Активу" принадлежат неисключительные права на сайт, - 10 лет (120 месяцев). "Актив" платит налог на прибыль ежемесячно, для расчета налога применяет метод начисления. Бухгалтер "Актива" отразил расходы на создание сайта следующим образом: в январе 2008 г.: Дебет 97 Кредит 60 - 25 424 руб. (30 000 - 4576) - отражены в составе расходов будущих периодов затраты на создание сайта; Дебет 19 Кредит 60 - 4576 руб. - учтен НДС со стоимости работ по созданию сайта; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 4576 руб. - принят к вычету НДС со стоимости работ по созданию сайта. В бухучете затраты на создание сайта будут списываться в течение 10 лет. Ежемесячно бухгалтер "Актива" будет делать запись: Дебет 26 Кредит 97 - 212 руб. (25 424 руб. : 120 мес.) - списана на расходы часть затрат на создание сайта за текущий месяц. В налоговом учете расходы на создание сайта признаются также равномерно в течение срока использования (10 лет). Поэтому ежемесячно, начиная с января 2008 г. по декабрь 2017 г. (включительно), бухгалтер будет включать затраты на создание сайта в сумме 212 руб. в состав прочих расходов. Раздел III. РАСХОДЫ НА ПОКУПКУ И РЕАЛИЗАЦИЮ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ В разделе рассказывается о том, что такое финансовые вложения, как формируется их стоимость и финансовые результаты от сделок с ними. Наиболее подробно здесь мы рассмотрели такой вид финансовых вложений, как ценные бумаги. 1. Что такое "финансовые вложения" Понятие "финансовые вложения" определено для целей бухгалтерского учета в п. 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

81

Финансовые вложения - это инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы, а также предоставленные другим организациям займы. Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н. Согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся: - государственные и муниципальные ценные бумаги; - ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги с установленной датой и стоимостью погашения (облигации, векселя); - предоставленные другим организациям займы; - вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций; - депозитные вклады в кредитных организациях; - дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; - вклады организации-товарища по договору простого товарищества. К финансовым вложениям не относятся: - собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования; - векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги; - вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материальновещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода; - драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности. В целях налогообложения прибыли термин "финансовые вложения" не применяется. Для каждой составляющей этого понятия из бухучета в Налоговом кодексе есть свои отдельные правила и особенности отражения. В настоящем разделе мы наиболее подробно рассмотрим ценные бумаги. Остальные же виды финансовых вложений упомянем только с точки зрения различных неординарных операций, проводимых с ними, а также спорных моментов их учета. В остальных же аспектах правила их учета будут во многом сходны с правилами учета ценных бумаг. 2. Ценные бумаги В гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса используется определение ценных бумаг из гражданского законодательства (п. 1 ст. 280 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 142 Гражданского кодекса ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 ГК РФ). 2.1. Стоимость приобретения ценных бумаг В бухгалтерском учете ценные бумаги учитываются на субсчетах счета 58 "Финансовые вложения" по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа поступления ценной бумаги в организацию. В налоговом учете первоначальная стоимость ценных бумаг как таковая не формируется. Расходы на приобретение ценных бумаг учитываются при расчете налоговой базы только в момент их реализации (прочего выбытия) (п. 2 ст. 280 НК РФ). Поэтому организации необходимо разработать специальный регистр налогового учета, в котором будет собираться информация обо всех расходах, связанных с приобретением ценных бумаг. При их выбытии расходная часть налоговой базы будет формироваться на основании данных этого регистра. По нашему мнению, в нем должна быть раскрыта как минимум такая информация: - наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д.; - номинальная цена; - цена покупки; - расходы, связанные с приобретением ценных бумаг; - накопленный и выплаченный купонный доход (процент);

82

- общее количество ценных бумаг; - дата покупки ценных бумаг; - дата продажи или иного выбытия ценных бумаг; - место хранения ценных бумаг. О том, какая информация будет отражаться в налоговом учете организации, нужно сделать запись в учетной политике фирмы для целей налогообложения. Ценные бумаги могут быть: - куплены у других фирм; - получены в результате увеличения уставного капитала фирмы, выпустившей акции; - получены в качестве вклада в уставный капитал; - получены безвозмездно; - получены по договору мены (бартера). Как мы уже отметили выше, порядок формирования первоначальной стоимости ценных бумаг, приобретаемых по договорам купли-продажи, в Налоговом кодексе отсутствует. Однако в пп. 7 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса указано, что на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг признаются расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость. Следовательно, все расходы, связанные с их приобретением, формируют первоначальную стоимость ценных бумаг для целей налогообложения. Подтверждает это и п. 2 ст. 280 Налогового кодекса. В нем сказано, что "...расходы при реализации (или ином выбытии ценных бумаг)... определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение)". Для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость ценных бумаг в соответствии с учетной политикой предприятия может быть как полная, т.е. включающая все фактические затраты на их приобретение, так и сокращенная, т.е. состоящая только из затрат на оплату ценных бумаг по договору продавцу. Обратите внимание: расходы на оплату процентов по кредитным договорам как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения принимаются в составе расходов отчетного периода (п. 11 ПБУ 10/99, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Подробнее отличия между бухгалтерским и налоговым учетом первоначальной стоимости ценных бумаг рассмотрим в таблице. Первоначальная стоимость - это по правилам бухгалтерского учета За плату по договору купли-продажи Ситуация 1: Вариант 1: полная стоимость стоимость выражена Сумма фактических затрат на и оплачена в рублях приобретение (без НДС и иных возмещаемых налогов) п. 9 ПБУ 19/02 проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение ценных бумаг, учитываются как прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99) Ценные бумаги получены:

Ситуация 2: стоимость выражена в валюте или условных единицах, а оплачена в рублях

Вариант 2: сокращенная стоимость Сумма, уплачиваемая по договору продавцу, в случае несущественности величины остальных затрат, связанных с приобретением ценных бумаг (п. 11 ПБУ 19/02) Стоимость в валюте x курс валюты ЦБ РФ на дату принятия ценных бумаг к учету (п. 16 ПБУ 19/02)

по правилам налогового учета Сумма фактических затрат на приобретение (без НДС и иных возмещаемых налогов) - п. 2 ст. 280 НК РФ проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение ценных бумаг, учитываются как внереализационные расходы (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) Вариант налогового учета сокращенной стоимости не предусмотрен

То же

83

Возникшая из-за изменения курсов на дату принятия и дату оплаты ценных бумаг разница признается курсовой и учитывается как прочие доходы или расходы (ПБУ 3/2006) В качестве вклада в уставный капитал Ситуация 1: учредитель российская организация Денежная оценка, согласованная с учредителями (п. 12 ПБУ 19/02) Ситуация 2: учредитель физическое лицо или иностранная организация

Денежная оценка, согласованная с учредителями (п. 12 ПБУ 19/02)

Ситуация 3: стоимость вклада не подтверждена документально Безвозмездно Ситуация 1: обращаются на рынке ценных бумаг Ситуация 2: не обращаются на рынке ценных бумаг

Денежная оценка, согласованная с учредителями (п. 12 ПБУ 19/02) Текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету (п. 13 ПБУ 19/02) Сумма денежных средств, которую можно получить, если продать полученные ценные бумаги в день их принятия к учету (п. 13 ПБУ 19/02)

По договору мены (бартера) Стоимость переданных Ситуация 1: (подлежащих передаче) стоимость активов (п. 14 ПБУ 19/02) переданных (подлежащих передаче) активов установлена Стоимость приобретения Ситуация 2: аналогичных ценных бумаг стоимость (п. 14 ПБУ 19/02) переданных (подлежащих передаче) активов установить невозможно

Возникшая из-за изменения курсов на дату принятия и дату оплаты ценных бумаг разница признается суммовой и учитывается как внереализационные доходы или расходы (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) Стоимость ценных бумаг по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности + дополнительные расходы, если они также признаются вкладом в уставный (складочный) капитал (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ) Расходы на приобретение ценных бумаг <= рыночная стоимость ценных бумаг, подтвержденная независимым оценщиком (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ) Стоимость ценных бумаг = 0 (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ)

Рыночная цена >= расходы на приобретение (п. 8 ст. 250 НК РФ)

Цена, указанная в договоре и подтвержденная документально

84

Получены учредителями при создании организации

Денежная оценка, согласованная с учредителями

Стоимость вносимого имущества (имущественных или неимущественных прав) по данным налогового учета учредителя на дату перехода права собственности + дополнительные расходы, если они также признаются вкладом в уставный (складочный) капитал

2.2. Последующая переоценка ценных бумаг Стоимость финансовых вложений, принятых к бухгалтерскому учету, может изменяться. Для целей переоценки ценные бумаги подразделяются: - на финансовые вложения, по которым можно определить текущую стоимость (акции акционерных обществ и государственные и корпоративные облигации, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг); - на финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. 2.2.1. Текущая переоценка Согласно п. 20 ПБУ 19/02 ценные бумаги, по которым определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости. Такая корректировка (переоценка) может производиться организацией ежемесячно или ежеквартально. Переоценка осуществляется на основании официальных данных о котировках соответствующих ценных бумаг на организованном рынке (Письмо Минфина России от 21 марта 2005 г. N 07-05-06/83). Если по состоянию на отчетную дату организатор торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывает в установленном порядке рыночную цену ценных бумаг, то для целей бухгалтерской отчетности за текущую рыночную стоимость данных ценных бумаг принимается последняя по времени расчета их рыночная цена. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится у организации на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов) и отражается на счете 91 в корреспонденции со счетом 58. Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02). По долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации могут относить на финансовые результаты организации разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода (п. 22 ПБУ 19/02). Согласно пп. 24 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, в состав доходов для целей налогообложения не включаются. В соответствии с п. 46 ст. 270 Налогового кодекса отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг, для целей налогообложения в состав расходов также не включается. 2.2.2. Резерв под обесценение ценных бумаг В разд. VI ПБУ 19/02 предусмотрена возможность создания организацией резерва под обесценение финансовых вложений. Такой резерв образуется в случае, если проведена проверка на обесценение финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, в результате которой подтверждается устойчивое существенное снижение их цены. Причем снижение это ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Резерв под обесценение ценных бумаг могут создавать как обычные организации владельцы ценных бумаг, так и профессиональные участники рынка ценных бумаг.

85

В налоговом учете порядок формирования резерва под обесценение ценных бумаг регламентируется ст. 300 Налогового кодекса. Данная статья предусматривает создание резерва под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Таким образом, в соответствии с ПБУ 19/02 в бухгалтерском учете организация имеет возможность создать резерв под обесценение финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. А в налоговом учете резерв под обесценение ценных бумаг могут создавать только профессиональные участники ценных бумаг в случае обесценения ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг. 3. Выбытие ценных бумаг В большинстве случаев ценные бумаги списываются с баланса фирмы в результате: - продажи; - безвозмездной передачи; - передачи в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы. 3.1. Продажа При продаже ценных бумаг в налоговом учете нужно отразить: - выручку от реализации; - расходы, связанные с их реализацией. От правильного определения этих показателей зависит точность расчета прибыли или убытка этих операций. Если данные показатели в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, то вести регистры налогового учета выручки или расходов от продажи ценных бумаг не нужно. Всю необходимую информацию можно получить из бухгалтерского учета. 3.1.1. Расходы по продаже Расходы, связанные с продажей ценных бумаг, уменьшают доходы от их реализации. В бухгалтерском и налоговом учете такие расходы формируются по-разному. В бухгалтерском учете есть три метода списания первоначальной стоимости проданных ценных бумаг: - по стоимости каждой ценной бумаги; - по стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения (способ ФИФО); - по средней стоимости (п. 26 ПБУ 19/02). При выбытии ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки (п. 30 ПБУ 19/02). В налоговом учете также существует три метода списания первоначальной стоимости проданных ценных бумаг: - по стоимости каждой ценной бумаги; - по стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения (способ ФИФО); - по стоимости ценных бумаг, последних по времени приобретения (способ ЛИФО) (п. 9 ст. 280 НК РФ). Таким образом, в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, отсутствует метод списания ценных бумаг по средней первоначальной стоимости. Кроме того, в налоговом учете порядок списания ценных бумаг не зависит от их вида. Выбранный способ вы должны закрепить в бухгалтерской и налоговой учетной политике. Совет. Закрепите в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для налогового учета метод списания первоначальной стоимости ценных бумаг (например, по стоимости каждой ценной бумаги). Это позволит избежать двойной работы и не вести налоговый учет расходов по их списанию. Всю необходимую информацию можно будет получить исходя из данных бухгалтерского учета. Как учесть расходы, связанные с продажей ценных бумаг, в бухгалтерском и налоговом учете, покажет пример. Пример. В январе ЗАО "Актив" приобрело 200 акций ОАО "Газинвест". Акции покупались в следующем порядке: - 11 января - 50 штук по цене 10 000 руб/шт.; - 14 января - 70 штук по цене 11 000 руб/шт.;

86

- 20 января - 80 штук по цене 12 000 руб/шт. В I квартале фирма продала 170 акций ОАО "Газинвест". Акции продавались в следующем порядке: - 25 января - 40 штук; - 15 февраля - 60 штук; - 10 марта - 70 штук. Согласно бухгалтерской и налоговой политике, ценные бумаги списываются по методу ФИФО. Бухгалтер должен списать стоимость акций так: - 25 января списывается первоначальная стоимость 40 акций, купленных 11 января. Она составит 400 000 руб. (40 шт. x 10 000 руб/шт.); - 15 февраля списывается первоначальная стоимость 10 акций, купленных 11 января, и 50 акций, купленных 14 января. Первоначальная стоимость этих акций составит 650 000 руб. (10 шт. x 10 000 руб/шт. + 50 шт. x 11 000 руб/шт.); - 10 марта списывается первоначальная стоимость 20 акций, купленных 14 января, и 50 акций, купленных 20 января. Первоначальная стоимость этих акций составит 820 000 руб. (20 шт. x 11 000 руб/шт. + 50 шт. x 12 000 руб/шт.). Общая стоимость проданных акций, которая уменьшает прибыль от их реализации, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете составит: 400 000 руб. + 650 000 руб. + 820 000 руб. = 1 870 000 руб. Расходы, связанные с продажей ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке, отражают в налоговом учете раздельно. Расходы, связанные с продажей ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, не могут уменьшать доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. Расходы, связанные с продажей ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, не могут уменьшать доходы от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке. 3.1.2. Убытки от реализации ценных бумаг Убыток, полученный от операций с ценными бумагами, переносится по итогам года на будущее по правилам ст. 283 Налогового кодекса. При этом данный убыток может погашаться только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток, полученный от выбытия ценных бумаг, не может уменьшать прибыль, полученную фирмой по иным видам деятельности. Убыток, полученный от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть отнесен на уменьшение налоговой базы только по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, в отчетном (налоговом) периоде, следующем за налоговым периодом его получения. И наоборот, убыток, полученный по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, может уменьшать прибыль, полученную только от операций с ценными бумагами, обращающимися на этом рынке. Если налоговая база по каждому виду ценных бумаг не будет формироваться в следующих отчетных (налоговых) периодах, то и полученный ранее убыток не будет учитываться для целей налогообложения. Пример. ООО "Актив" приобрело в феврале 2008 г. акции ОАО "Волга", обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, за 300 000 руб. По состоянию на 28 февраля рыночная стоимость данных акций составила 295 000 руб. В марте 2008 г. акции были проданы другой организации за 297 000 руб. В учетной политике "Актива" установлено, что переоценка ценных бумаг производится ежемесячно: февраль 2008 г.: Дебет 76 (60) Кредит 51 - 300 000 руб. - отражена оплата акций продавцу; Дебет 58-1 Кредит 76 (60) - 300 000 руб. - приняты к учету акции в составе финансовых вложений; Дебет 91-2 Кредит 58-1 - 5000 руб. (300 000 - 295 000) - отражена разница между рыночной стоимостью и учетной стоимостью акций; март 2008 г.: Дебет 76 Кредит 91-1 - 297 000 руб. - отражена задолженность покупателя по реализуемым акциям;

87

Дебет 91-2 Кредит 58-1 - 295 000 руб. - отражена стоимость реализованных акций; Дебет 51 Кредит 76 - 297 000 руб. - отражены поступившие денежные средства от покупателя акций; Дебет 91-9 Кредит 99 - 2000 руб. - отражен финансовый результат (прибыль). Для целей исчисления налога на прибыль результатом от продажи акций будет признан убыток в сумме 3000 руб. (297 000 - 300 000). 3.1.3. Прибыль от реализации ценных бумаг и убыток от основной деятельности Финансовое ведомство далеко не в первый раз сообщает, что прибыль от операций с ценными бумагами может быть уменьшена на сумму убытков от основной деятельности (Письмо Минфина России от 30 января 2008 г. N 03-03-06/1/58). Данную позицию подтверждают также Письма Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/2/100, от 30 августа 2007 г. N 03-03-06/1/614. А вот арбитражная практика по данному вопросу иногда идет вразрез с мнением финансового ведомства. Судьи ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 2 октября 2006 г. N А17-4962/5-2005, проанализировав нормы налогового законодательства, пришли к выводу, что база по операциям с ценными бумагами всегда рассчитывается обособленно. Таким образом, мнение финансового ведомства о том, что организации могут из такой узкоспециализированной прибыли вычесть убыток от основной деятельности, было опровергнуто. Абсолютно противоположная позиция высказана в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18 сентября 2006 г. N А56-60070/2005. По мнению арбитров, убыток от основного вида деятельности и прибыль по операциям с ценными бумагами формируют единую налоговую базу. Причем ключевым фактором является применение одной и той же налоговой ставки. То есть, если по обоим видам финансовых результатов применяется единая ставка налога на прибыль, убыток от основного вида деятельности можно погасить прибылью от операций с ценными бумагами. Расхождения во мнениях финансистов и служителей Фемиды вызваны различной трактовкой Налогового кодекса. Действительно, напрямую в данном нормативном акте нигде не сказано, что прибыль от сделок с ценными бумагами и убыток от основной деятельности нельзя "смешивать". Однако, по нашему мнению, в этом случае фирме нужно руководствоваться собственными интересами. И исходя из них решать, как следует поступить. Ведь все неустранимые сомнения должны трактоваться в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ). 3.2. Безвозмездная передача В бухгалтерском учете первоначальную стоимость безвозмездно переданных ценных бумаг, а также затраты, связанные с такой передачей, отражают в составе прочих расходов. При налогообложении прибыли такие расходы не учитывают (п. 16 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 14 марта 2007 г. N 03-03-06/2/47). Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 500 руб. между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ). 3.3. Передача в уставный капитал другой фирмы В бухгалтерском учете ценные бумаги, переданные в качестве вклада в уставный капитал, отражают по стоимости, согласованной между учредителями. Если эта стоимость больше их первоначальной цены, то в бухгалтерском учете сумму превышения отражают в составе прочих доходов. В налоговом учете эту сумму в составе доходов не учитывают (п. 1 ст. 277 НК РФ). Если стоимость ценных бумаг, согласованная учредителями, меньше их первоначальной цены, то в бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе прочих расходов. Налогооблагаемую прибыль такой убыток не уменьшает (п. 3 ст. 270 НК РФ). 4. Уступка права требования Если организация приобрела право требовать с кого-либо задолженность, такая сделка называется уступкой права требования. Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, - это финансовое вложение по правилам бухгалтерского учета (п. 3 ПБУ 19/02). С точки зрения налогового законодательства подобная сделка будет приобретением имущественного права. Однако затраты на приобретение права требования фирма не может

88

включить в расходы сразу после покупки. Зато она может "...уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга" (п. 3 ст. 279 НК РФ). Если фирма реализует право требования, приобретенное ранее, то эта операция будет рассматриваться как реализация финансовых услуг, а не имущественных прав (п. 3 ст. 279 НК РФ, Письмо Минфина России от 10 марта 2006 г. N 03-03-04/1/205). Доход от такой реализации определяется как сумма средств, полученных при последующей переуступке права требования или прекращении обязательства. При определении налоговой базы он уменьшается на сумму расходов по его приобретению (покупную стоимость права). Такой порядок предусмотрен п. 3 ст. 279 Налогового кодекса. Из подобной формулировки налоговики делают вывод, что в целях налогообложения можно учесть только положительную разницу - прибыль от реализации имущественного права. Если же фирма, продав право требования, получила убыток, то его признать расходом нельзя (Письмо Минфина России от 20 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/112). Такая позиция чиновников довольно спорна. Ведь, например, в ст. ст. 247 и 252 Налогового кодекса тоже говорится, что налогоплательщик может уменьшить доход на сумму произведенных расходов. Однако тут у чиновников не возникает мысли трактовать это таким образом, что в целях налогообложения у фирмы не может быть убытков. Проверяющие, доказывая свою правоту, апеллируют также к п. 2 ст. 268 Налогового кодекса. Там перечислены случаи, когда убыток от продажи имущества или имущественных прав учитывается при расчете налога на прибыль. Это происходит при реализации "...имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи". Но эти два подпункта распространяются только на имущество. А пп. 2.1, посвященный имущественным правам, в п. 2 ст. 268 Налогового кодекса не указан. Поэтому налоговые инспекторы и специалисты Минфина считают, что по имущественным правам убыток налогооблагаемую прибыль не уменьшает. Однако такая позиция неправильна. Видимо, законодатель просто забыл сослаться на пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса, введенный только с 1 января 2006 г. Ведь в самом п. 2 ст. 268 Кодекса фигурирует понятие "имущественные права". И там прямо сказано, что убыток от продажи имущества (за исключением амортизируемых активов, ценных бумаг и товаров собственного производства) и имущественных прав можно учесть в целях налогообложения. Так что, по нашему мнению, организации могут признавать убыток от переуступки права требования. Суды по этому вопросу также на стороне налогоплательщика (Постановление ФАС Уральского округа от 6 октября 2005 г. N Ф09-4483/05-С7). Поэтому неправомерную позицию чиновников, скорее всего, можно будет оспорить. 5. Вклад в капитал другой фирмы В Налоговом кодексе четко не определено, как подтвердить расходы, связанные с приобретением имущественных прав в виде доли в уставном капитале (пая). В подобной ситуации столичные налоговые инспекторы разъяснили следующее. Документальным подтверждением расходов являются документы, устанавливающие размер средств, которые фирма затратила на приобретение доли (пая). В частности, это могут быть: - договор (учредительный); - платежные документы; - извещение, направленное обществу и участникам общества, в котором сообщается о цене и условиях продажи доли третьему лицу; - другие документы (Письмо УФНС России по г. Москве от 15 декабря 2005 г. N 20-12/93067). Учредитель может реализовать свою долю в уставном капитале. Если от такой сделки он получит убыток, учесть его при расчете налога на прибыль он не сможет. Это связано с тем, что доходы, полученные (в пределах первоначального вклада) при реализации имущественных прав в связи с выходом фирмы из состава учредителей, при расчете налога на прибыль не учитываются. Об этом сказано в пп. 4 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса. Поскольку налогооблагаемый доход при реализации доли в уставном капитале у фирмы не возникает, у нее нет оснований для того, чтобы уменьшать налоговую базу на сумму сложившегося убытка. Аналогичная точка зрения неоднократно высказывалась и контролирующими ведомствами (Письма Минфина России от 8 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/735 и УФНС России по г. Москве от 3 апреля 2007 г. N 20-12/031074). Раздел IV. РАСХОДЫ ПО РЕАЛИЗАЦИИ В разделе подробно рассказано, как отразить в налоговом учете все расходы фирмы, связанные с производством, реализацией товаров (работ, услуг). Наибольшее внимание уделено

89

таким расходам, с которыми ежедневно сталкивается каждый бухгалтер. Это затраты по командировкам, рекламные и представительские расходы, затраты на выдачу работникам тех или иных сумм (зарплат, премий, компенсаций) и многое другое. Подробно рассматривается, как выгоднее оформить те или иные расходы. В разделе дано множество полезных советов, которые позволят включить спорные затраты фирмы в налоговую себестоимость. 1. Общий порядок учета расходов Доходы организации в налоговом учете можно уменьшить на сумму понесенных расходов (ст. 247 НК РФ). Расходы нужно учитывать в денежной форме (п. 1 ст. 252, п. 3 ст. 274 НК РФ). Чтобы затраты можно было признать налоговыми расходами, они должны одновременно удовлетворять таким требованиям: - быть экономически оправданными; - документально подтвержденными; - должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода. Если хотя бы одно из условий не выполняется, затраты не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Таковы правила п. 1 ст. 252 Налогового кодекса. Все налогооблагаемые расходы фирмы в зависимости от характера и направлений деятельности делятся на две группы: - расходы, связанные с производством и реализацией; - внереализационные расходы. Это предусмотрено п. 2 ст. 252 Налогового кодекса. К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся: - расходы на производство, хранение и доставку продукции, выполнение работ или оказание услуг; - расходы, связанные с приобретением и реализацией покупных товаров; - расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и техобслуживание основных средств, а также на поддержание их в исправном состоянии; - расходы на освоение природных ресурсов; - расходы на НИОКР; - расходы на обязательное и добровольное страхование; - прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Об этом сказано в п. 1 ст. 253 Налогового кодекса. По своему экономическому содержанию все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на следующие группы: - материальные (ст. 254 НК РФ); - расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ); - суммы начисленной амортизации (ст. ст. 256 - 259 НК РФ); - прочие расходы (ст. 264 НК РФ). Такая классификация предусмотрена п. 2 ст. 253 Налогового кодекса. 1.1. Как "экономически" обосновать расходы В Налоговом кодексе нет определения термина "экономически обоснованные расходы". Впрочем, нет его и в других отраслях законодательства. Раньше расшифровку данного понятия давал п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. В нем было указано, что под "...экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота". Однако Приказом ФНС России от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@ данные Рекомендации были отменены. Таким образом, сегодня каждый понимает экономическую оправданность как может. Если проанализировать арбитражную практику, то можно выделить такие признаки экономической обоснованности расходов: - прямая взаимосвязь расходов с предпринимательской деятельностью (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28 апреля 2004 г. N Ф04/2234-465/А46-2004 и Северо-Западного округа от 18 июня 2004 г. N А56-32759/03); - прямая взаимосвязь расходов и возможности получения дохода (Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 февраля 2005 г. N А26-7069/04-212 и от 2 августа 2004 г. N А56-1475/04, ВосточноСибирского округа от 6 октября 2004 г. N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1);

90

- связь расходов с обязанностями фирмы, условиями договора или положениями закона (Постановления ФАС Уральского округа от 27 октября 2004 г. N Ф09-4454/04-АК и СевероЗападного округа от 2 августа 2004 г. N А56-1475/04). Налоговые инспекторы имеют свою точку зрения на этот счет (Письмо ФНС России от 27 апреля 2007 г. N ММ-6-02/356). Она такова. Перечень расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поэтому учесть можно любые обоснованные расходы, а не только те, которые прямо названы в гл. 25 Налогового кодекса. Кроме того, расходы признаются обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Но это не означает, что для того, чтобы учесть затраты при расчете налога на прибыль, организация обязательно должна получить доход. Разовые убыточные операции не свидетельствуют об отсутствии экономической обоснованности затрат. Если же деятельность фирмы убыточна постоянно, то расходы могут быть признаны экономически необоснованными. Кроме того, расходы являются необоснованными, если они были совершены только для того, чтобы сэкономить на налоге на прибыль. Такая налоговая выгода необоснованна (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). Не менее сложным является вопрос, кто при возникновении споров должен доказывать экономическую обоснованность расходов при расчете налога на прибыль. Даже арбитражные судьи не могут разобраться в этом. Одни из них склоняются к выводу, что бремя доказывания лежит на налоговых инспекторах (Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П, Постановления Президиума ВАС РФ от 10 июля 2007 г. N 2236/07, Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17 января 2007 г. N Ф04-8761/2006(29841-А70-37), от 13 декабря 2006 г. N Ф04-8320/2006(29321-А276), ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 января 2007 г. N А19-14946/06-52-Ф02-7317/06-С1). Поддерживает такую точку зрения и Минфин России (Письмо от 31 августа 2007 г. N 03-0306/1/629). Другое мнение таково, что подтвердить правомерность списания доходов должна фирма (Постановления ФАС Московского округа от 24 января 2007 г., 31 января 2007 г. N КА-А40/1370606, ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. N А19-1558/06-52-Ф02-427/07-С1, ФАС Дальневосточного округа от 24 января 2007 г., 31 января 2007 г. N Ф03-А51/06-2/5262, ФАС Поволжского округа от 17 мая 2007 г. N А12-16837/06-С36, ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2007 г. N А05-5024/2006-12). В любом случае организации могут использовать законодательную "брешь" в своих интересах, чтобы учесть при налогообложении те расходы, которые, на взгляд налоговых инспекторов, кажутся экономически неоправданными. Для этого есть несколько общих аргументов, которые подойдут практически ко всем видам расходов. 1.1.1. Существенные условия договора Экономически оправданными затратами являются прежде всего те, без которых невозможно выполнение того или иного договора. По гражданскому законодательству при заключении договора стороны должны определить его "существенные условия". Как сказано в ст. 432 Гражданского кодекса, существенными являются следующие условия: - предмет договора (например, выполнение какой-либо работы, купля-продажа имущества или сдача его в аренду и т.д.); - требования законодательства, необходимые для договора того или иного вида (например, перечень существенных условий договора страхования приведен в ст. 942 ГК РФ, доверительного управления имуществом - в ст. 1016 ГК РФ и т.д.); - другие условия, которые стороны договора считают для себя существенными. Таким образом, если ваша фирма договорилась оплатить те или иные расходы и это условие является по договору существенным, то они считаются экономически оправданными. Следовательно, данные затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль независимо от того, поименованы они прямо в Налоговом кодексе или нет. Пример. ЗАО "Актив" ремонтирует помещение офиса по договору со строительной фирмой ООО "Пассив". Существенным условием договора подряда на ремонт офиса является обеспечение "Активом" строительных рабочих трехразовым питанием. В этой ситуации "Актив" может списать расходы на питание рабочих в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Если налоговики с этим не согласятся, фирме следует указать, что расходы на ремонт офиса уменьшают облагаемую прибыль (ст. 260 НК РФ). При этом обеспечение рабочих питанием - это существенное условие договора подряда, и без оплаты таких расходов фирма не сможет офис

91

отремонтировать. оправданными.

Следовательно,

данные

расходы

являются

для

нее

экономически

1.1.2. Обычаи делового оборота По мнению контролеров, фирма может учесть при налогообложении прибыли затраты, "обусловленные обычаями делового оборота". Определение обычая делового оборота дано в ст. 5 Гражданского кодекса. По этой статье таким обычаем "...признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе". Таким образом, некоторые расходы фирмы можно обосновать обычаем делового оборота. Так, например, затраты на покупку формы сотрудникам охранной фирмы, которая не передается в собственность работников, на наш взгляд, можно включить в себестоимость именно по этому основанию. Дело в том, что в большинстве таких организаций охранники работают в форменной одежде. Это правило может распространяться и на другие категории сотрудников, которым форменная одежда не положена по закону. 1.2. Расходы документально не подтверждены: что делать Бывает, что первичные документы по каким-то причинам отсутствуют. Например, они потерялись при переезде фирмы или в результате чрезвычайной ситуации (пожара, ограбления и т.п.). Чем это грозит фирме? При очередной проверке налоговики обязательно обратят на это внимание и оштрафуют организацию. Отсутствие первичных документов считается грубым нарушением правил учета доходов и расходов (п. 3 ст. 120 НК РФ). Штраф за это нарушение составит 5000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ). Если же отсутствие документов привело к занижению налога, то штраф составит 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ). Чтобы избежать ответственности, мы предлагаем поступить следующим образом. Первое, что нужно сделать бухгалтеру в такой ситуации, - доказать свою невиновность в том, что первичные документы отсутствуют. Совет. Составьте акт, в котором перечисляются отсутствующие документы и причина их отсутствия. Этот акт должен быть утвержден руководителем фирмы. Если документы пропали по причине пожара, кражи или другой чрезвычайной ситуации, вам также понадобится справка, подтверждающая, что такая ситуация действительно имела место. Так, если случился пожар, то необходима справка из пожарной части; если случилось затопление справка организации, которая эксплуатирует здание, если документы украли - справка из милиции. Случается так, что новый бухгалтер приходит на фирму и не может разобраться в документации, потому что его предшественник вел бухгалтерию спустя рукава. Чтобы избежать подобных недоразумений, мы рекомендуем, прежде чем начать работу, провести инвентаризацию. Если же инвентаризацию провести не удалось и новый бухгалтер уже приступил к работе, то советуем связаться со своим предшественником и потребовать от него письменных объяснений, почему те или иные первичные документы отсутствуют. Затем составьте акт об отсутствии документов. Таким образом, ответственность за отсутствие документов с вас, как с нового бухгалтера, будет снята. Еще один неприятный момент, который грозит фирме в такой ситуации, - доначисление налогов и начисление пеней. Дело в том, что расходы, не подтвержденные документально, нельзя учесть при расчете налога на прибыль. В противном случае налоговики посчитают, что налоговая база по налогу на прибыль была занижена, и доначислят налог, а также начислят пени. Чтобы избежать налоговых санкций, мы советуем попытаться восстановить недостающие документы. Если, например, отсутствуют документы, подтверждающие покупку товаров (работ, услуг), договоритесь с поставщиками, чтобы вам выписали копии всех необходимых бумаг. Конечно, восстановить недостающую документацию можно, только если вам известно, каких именно документов вам не хватает для подтверждения расходов, а также у каких именно поставщиков были закуплены товары (работы, услуги). Гораздо сложнее, если, например, затерялись бумаги, подтверждающие выдачу денег под отчет работнику фирмы, который в настоящий момент уже в фирме не работает. Самый простой выход из такой ситуации - попытаться связаться с этим работником и договориться с ним заново оформить необходимые документы задним числом. А что делать, если связаться с этим работником невозможно (например, он переехал в другой город)?

92

Совет. Оформите недостающие документы на другого работника, который на дату составления утерянного документа также работал на фирме. Добавим, что сейчас некоторые первичные документы могут быть оформлены "в соответствии с обычаями делового оборота". Это правило относится к тем расходам, которые фирма понесла на территории иностранного государства (например, при загранкомандировке сотрудника). Более того, Налоговый кодекс допускает отражение подобных расходов и без "первички". Для того чтобы отразить их в налоговом учете, достаточно иметь документы, "косвенно подтверждающие произведенные расходы". К таким документам, в частности, относят таможенные декларации, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе. 1.2.1. Хитрости "первички" Некоторые бухгалтеры, покупая те или иные товары, которые никак экономически не обосновываются (например, продукты к праздничному столу), делают "липовую" "первичку", которой будут оформляться покупки. Как правило, рыночным торговцам все равно, что писать в товарных чеках, накладных и других документах. Поэтому многие бухгалтеры, выдавая деньги сотрудникам под отчет для закупки продуктов, заранее их предупреждают, чтобы никаких сервелатов, шампанского и апельсинов в документах не было. Самый оптимальный вариант - получить от продавцов незаполненные бланки с печатями и подписями и оформить их самостоятельно. Большинство продавцов на это согласятся. В таком случае сервелат превратится в канцпринадлежности, шампанское - в гвозди, апельсины - в картридж для принтера. Чтобы без проблем провести по бухгалтерии покупки, нужно получить от "подотчетников": - чеки ККТ; - товарные чеки или накладные, заверенные печатью продавца. Следует обратить внимание, чтобы в чеках ККТ не было написано название купленного товара. Иначе в чеке будет указано, что приобретена колбаса, а в других документах "канцелярские принадлежности". Именно поэтому продукты не покупают в крупных супермаркетах. Обычно их кассовые машины указывают название товаров в чеках, чего не скажешь о мелкооптовых рынках. Если повезет, можно получить от продавцов счета-фактуры и приходные кассовые ордера. В этом случае есть возможность включить стоимость товаров в расходы и возместить НДС по ним. Но эти документы, как правило, большинство торговцев не оформляют. 1.2.2. Как отличают "липу" Предположим, у вас намечается арбитражный спор с налоговой инспекцией. А документов, подтверждающих вашу правоту, нет. Многие, не задумываясь, оформляют их задним числом. Причем подписи, печати ставят подлинные. Или другая ситуация. Директор дал установку уменьшить налоги. С этой целью бухгалтер самостоятельно (или вместе с директором) составил документы, подтверждающие, что некая несуществующая фирма оказала им услуги или поставила товар. Подделать печать сейчас проще простого. Мастерских по их изготовлению масса. Легко ли доказать подделку документа? Об этом нам расскажут эксперты. Сначала остановимся на составлении бумаг задним числом. Оказывается, время написания документа можно установить по записям (например, подписям), сделанным шариковой ручкой. О таком исследовании нам рассказал директор бюро независимой экспертизы "Версия" Станислав Шаповалов: "Паста шариковой ручки - это в принципе та же краска, которой мы красим стены. Помимо пигмента, дающего цвет, в пасте есть связующий элемент - загуститель. Благодаря ему краска хорошо ложится. Ученые обратили внимание, что со временем загуститель твердеет. Понаучному этот процесс называется полимеризацией. Чем тверже загуститель, тем старше запись на документе. Чтобы определить степень полимеризации (загустения), нужно извлечь из пасты легко летучий компонент (например, фенилгликоль или бензиловый спирт) и определить его концентрацию на поверхности и в "глубине" подписи. Чем меньше соотношение этих значений, тем больше загустение, а значит, старше подпись. Степень концентрации эксперты определяют с помощью специального прибора - хроматографа с масс-селективным детектором. Такое исследование называется физико-химической экспертизой давности выполнения подписи. Других достоверных методик сейчас нет. Есть, конечно, всякие попытки. Например, некоторые эксперты проводят исследования подписи с точки зрения почерковедения. Метод основан на том, что со временем подпись человека приобретает какие-то новые признаки и теряет старые. Если иметь образцы, сделанные в разное время, то можно установить, когда была сделана подпись, представленная на экспертизу. Сейчас этот метод находится в стадии

93

разработок. Фактического материала о том, как же меняется подпись человека, накоплено мало, поэтому пока я оцениваю этот метод достаточно критично". Пасты старятся примерно за два года. Если документу больше двух лет, обращаться к экспертам уже не имеет смысла: именно такой ответ они и дадут. Точность срока в пределах двух лет зависит от того, сколько времени прошло с момента нанесения подписи на бумагу. Если она сделана, например, неделю назад, то эксперт назовет вам точную дату. Если прошло несколько недель или месяцев, то точность будет считаться соответственно в неделях или месяцах. Ну а если давность записи больше года, то эксперт установит срок с погрешностью в полгода. Тогда в заключении будет написано, что документ был составлен от года до полутора лет (или от полутора до двух лет) назад. "Точнее не получится, - утверждает Станислав Шаповалов. - Подписи, сделанные одной ручкой и в одно и то же время, часто дают разные результаты. Причем зависит это не от бумаги, она может быть разной: новой, старой, картонной, желтой и т.д., а от того, где и в каких условиях хранился документ. Одно дело, если он лежал в комнате, и другое - в каком-нибудь архиве, в подвале. Там температура, как правило, ниже. Если документ сильно погреть, например положить на батарею или провести по нему утюгом, то он искусственно состарится. Паста быстро высохнет, и эксперт уже не сможет определить давность написания подписи. Зато он точно установит, что документ был состарен искусственно, и отразит это в своем заключении. А значит, для суда будет понятно, что бумаги подделаны". До сих пор речь шла о шариковых ручках. А как быть с перьевыми? Оказывается, тут все зависит от материала письма. "Если вы перо обмакнете в пасту шариковой ручки, то результат будет тот же самый, - объяснил Станислав Евгеньевич, - а вот если вы используете краситель на водной основе, например чернила, то давность таких записей эксперт уже не определит. Ученые пока не обнаружили, что в чернилах со временем что-то меняется. За исключением того, что в течение минуты после написания из них высыхает вода". Дальше эксперт свою мысль не продолжил, но и так понятно, что, составляя документ задним числом, лучше писать, например, чернилами "Радуга". Не придерешься, не подкопаешься. То же самое можно сказать и об оттиске печати. Если вы используете чернила, то давность печати установить нельзя, а вот если специальную мастику, в которой есть загуститель, то можно. Но сроки здесь меньше, чем для пасты шариковой ручки. Легко летучий компонент, содержащийся в мастике, испаряется за полгода. Дальше с мастикой уже ничего не происходит. Значит, более или менее точно установить время, когда была поставлена печать, можно только в пределах первых шести месяцев. Очень похожую мастику используют в гелевых ручках и струйных принтерах. "Чаще всего она на органической, а не на водной основе. Давность здесь также можно установить в течение полугода, - пояснил Станислав Шаповалов, - а вот материалы, используемые в лазерном принтере, со временем не изменяются. Значит, определить по ним, когда был напечатан документ, эксперт не сможет. Правда, есть возможность установить подделку документа, напечатанного на лазерном принтере. Я имею в виду случаи, когда бухгалтер печатает нужный текст на листах, где уже стоят подпись руководителя и печать фирмы. Если текст частично заходит на печать, то эксперт может точно установить, что первично. Если печать была поставлена поверх текста, то все нормально, а если наоборот, то документ поддельный". Некоторые криминалисты считают, что давность документа, изготовленного на принтере (или на ксероксе), можно определить по тому, как распределился на бумаге печатный материал. Чем дольше служит картридж, тем хуже качество печати: появляются полосы или не пропечатываются буквы. Теоретически эксперт может установить, что документ, на котором, например, две полосы, был изготовлен в промежутке времени между появлением первой и третьей. На практике провести такое исследование практически невозможно. Сложность в том, что, во-первых, нужны образцы печати, сделанные в разное время. Во-вторых, нет гарантии, что эти образцы печатались на одном и том же принтере и картридж не менялся. И в-третьих, используя один и тот же картридж, вы можете по-разному напечатать документ. Достаточно картридж вытащить, встряхнуть и поставить обратно. И качество печати будет уже другим. Бывают ситуации, когда нужно изготовить документ на пишущей машинке. Эксперты бюро "Версия" считают, что по составу красящего материала, содержащегося на ленте машинки, установить давность документа нельзя. А вот по истиранию печатных элементов - можно. Чем дольше работает машинка, тем больше истираются буквы. По их отпечатку на бумаге можно сказать, когда был сделан текст. Но для этого нужны образцы печати на этой машинке за предыдущие годы. Ну а теперь поговорим о составлении "липовых" бумаг, позволяющих уменьшить платежи в бюджет. Бухгалтеры, оформляющие документы от имени вымышленных фирм, должны знать, что по записям, сделанным от руки, эксперты могут установить, кто их написал. "Бывает, что достаточно одной подписи, - говорит Станислав Шаповалов. - Конечно, если она сделана в виде какой-то закорючки, я бы не стал делать категоричный вывод. Но некоторые почерковеды делают.

94

Здесь много субъективного. Для почерковедческой экспертизы годятся даже копии документов. Главное, чтобы они были не совсем уж "слепые". Сначала почерковед определит, нет ли признаков технической подделки документа, а проще говоря, не вмонтирована ли подпись с помощью ксерокса. Если с этим все в порядке, то оснований для отказа от экспертизы нет". Пример. Предприниматель Бабушкин включил в состав затрат расходы на закупку рыбопродуктов. Чтобы подтвердить их оплату, он представил налоговикам счета-фактуры и квитанции к приходным ордерам. Установив, что поставщики рыбопродуктов на налоговом учете не состоят, инспекторы отправили счета-фактуры и квитанции на экспертизу. Эксперты определили, что рукописный текст в документах написан самим предпринимателем. Арбитражный суд по иску инспекции оштрафовал Бабушкина за умышленную недоплату налогов (п. 3 ст. 122 НК РФ), а также взыскал с него недоимку и пени (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 апреля 2003 г. N А74-2210/02-К2-Ф02-1126/03-С1). Этот пример - скорее исключение, чем правило. Как показывает практика, налоговики не часто прибегают к помощи экспертов. "В наше бюро налоговые контролеры обращаются редко (один-два раза в год), как правило, когда действительно есть за что бороться: большие суммы недоимки по налогам и обоснованные подозрения в том, что документы поддельные", - рассказал Станислав Шаповалов. Чаще всего налоговики, заподозрив неладное, просто не признают расходы фирмы со всеми вытекающими отсюда последствиями: штраф, взыскание недоимки и пеней. Хотя по Гражданскому кодексу они сначала должны обратиться в суд с требованием признать сделку по поддельным документам недействительной. Если фирма не хочет платить штраф и обращается в суд, инспекторы, как правило, ссылаются на то, что поставщики предприятия на налоговом учете не состоят, по указанному в документах адресу не проживают и вообще не зарегистрированы как юридические лица. Однако это не доказывает, что предприятие знало об обмане поставщика или специально подделало документы, чтобы уменьшить налоги. Если вы будете настаивать, что бумаги получены от реального предприятия и вы не знали, что у него нет государственной регистрации, инспекторам будет трудно убедить судей в обратном. Большинство арбитров в такой ситуации принимают положительные для фирмы решения (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 20 июня 2007 г. N Ф08-3465/2007-1408А, от 21 августа 2007 г. N Ф08-5231/2007-1980А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 января 2007 г. N А19-14946/06-52-Ф02-7317/06-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 15 января 2007 г. N Ф086829/2006-2802А, ФАС Волго-Вятского округа от 29 января 2007 г. N А28-5938/2006-129/29). Но бывают и исключения. Пример. В ходе проверки МУП "Кондитерский цех" налоговики установили, что поставщики фирмы - ООО "Дилма" и ООО "Торговый Дом Хлебный" - не состоят на налоговом учете, имеют вымышленный ИНН и не зарегистрированы как юридические лица. Контролеры начислили предприятию предъявленный к возмещению НДС, налог на прибыль, пени и оштрафовали по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса. Не согласившись с этим, фирма обратилась в суд. Судьи признали сделки с незарегистрированными поставщиками недействительными и на этом основании в иске отказали (Постановление ФАС Уральского округа от 7 мая 2003 г. N Ф091227/03-АК). В этом примере арбитры вообще не стали выяснять, знал "Кондитерский цех", что у его поставщиков отсутствует государственная регистрация, или нет. А значит, не установили вину предприятия. Это противоречит п. 6 ст. 108 и ст. 109 Налогового кодекса. Фирму или предпринимателя нельзя привлечь к налоговой ответственности, если они не виноваты (ст. 109 НК РФ). Убедить судей в обратном обязаны налоговики. Пока вина не доказана, фирма считается невиновной. Не забывайте, что все сомнения в виновности предприятия должны трактоваться в его пользу (п. 6 ст. 108 НК РФ). 2. Как снижают облагаемую прибыль Снизить облагаемую прибыль - одна из основных задач бухгалтера. Иногда это можно сделать без особых проблем. Предположим, что фирма провернула выгодную сделку (например, в сентябре) и получила большую прибыль. В дальнейшем получить такой же доход не предвидится. А расходы фирмы останутся прежними, и по итогам года облагаемая прибыль сильно уменьшится. Однако платить налог нужно уже сейчас. В дальнейшем, конечно, будет переплата по прибыли, но оборотные средства предприятия уйдут в бюджет с малой надеждой на их возврат.

95

Что делать? Есть несколько вариантов. Конечно, первая мысль - это обналичка. Схема простая, но проблемная. Деньги перечисляются фирме-однодневке под любой затратный договор (как правило, об оказании консультационных или посреднических услуг). Вы оформляете все документы: договор, счетфактуру, акт о выполнении услуг и т.д. "Однодневка" выдает вашей фирме наличные и удерживает свой процент. У этой схемы есть множество недостатков. Во-первых, вашей фирме может быть не нужен "черный нал". Во-вторых, такие сделки вызывают самое пристальное внимание налоговых инспекторов. Причем интересоваться они будут как "однодневкой", так и вами. В-третьих, если инспекторы докажут, что сделка фиктивна, это грозит фирме штрафом, а ее руководителю - уголовной ответственностью. В-четвертых, фирма рискует остаться вообще без денег, если "однодневка" вместе с ними исчезнет. И последнее. Зачастую расходы нужны фирме временно, и год она хочет закончить с прибылью. Вы можете заключить с дружественной фирмой любой затратный договор, оформить все документы, однако деньги ей не платить. После окончания 9 месяцев и сдачи расчета по налогу на прибыль (уже с учетом этих затрат) договор следует расторгнуть по тем или иным причинам. В этом случае фирма практически ничем не рискует. Деньги остаются у нее, прибыль по итогам отчетного периода будет занижена, а в конечном счете фирма закончит год с прибылью. У налоговых инспекторов и вопросов будет значительно меньше. Так как по итогам года прибыль будет рассчитана без учета расходов по этому договору, они смогут претендовать лишь на пени за несвоевременное внесение авансовых платежей по налогу. Оштрафовать фирму инспекторы не вправе. Обратите внимание: такой метод подойдет только фирмам, которые используют для расчета налога на прибыль метод начисления. 3. Нюансы учета расходов В некоторых случаях в бухгалтерском и налоговом учете расходы, которые несет организация, сами по себе как бы состоят из нескольких частей. При этом в налоговом и в бухгалтерском учете они могут формироваться по-разному, а могут отражаться одинаково. Разобраться в том, как учитываются такие составные части расходов в бухгалтерском и налоговом учете, вам поможет эта таблица: Вид расходов Курсовые (суммовые) разницы, которые возникают, если стоимость материальнопроизводственных запасов, работ или услуг выражена в валюте, а оплата производится в рублях Проценты за отсрочку оплаты материальнопроизводственных запасов, работ, услуг (коммерческий кредит, вексель), начисленные до принятия материальнопроизводственных ценностей и расходов к учету

Учет расходов бухгалтерский Включаются в состав прочих доходов или расходов как курсовые разницы (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99, п. п. 3, 5 и 13 ПБУ 3/2006) Увеличивают стоимость материальнопроизводственных ценностей и сумму расходов (п. 6.2 ПБУ 10/99)

налоговый Включаются в состав внереализационных доходов или расходов как суммовые разницы (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) Включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в состав расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг) не включают: - суммовые разницы; - проценты по коммерческим кредитам; - проценты (дисконт) по векселям. Рассмотрим эти виды расходов более подробно. 3.1. Курсовые и суммовые разницы

96

Расходы, которые выражены в валюте (условных единицах), нужно учитывать вместе с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Их суммы нужно пересчитать в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Это предусмотрено п. 5 ст. 252 Налогового кодекса. В результате могут возникнуть курсовые или суммовые разницы (положительные, отрицательные) (ПБУ 3/2006, ст. ст. 250, 265 НК РФ). Положительная разница образуется у покупателя, если курс условной единицы на дату оплаты товаров (работ, услуг) ниже, чем на дату их оприходования. Из-за снижения курса покупатель перечислит продавцу меньшую сумму по сравнению с той, которая была рассчитана на дату оприходования. Отрицательная разница образуется у покупателя, если курс условной единицы на дату оплаты товаров (работ, услуг) выше, чем на дату их оприходования. В этом случае покупатель перечислит продавцу большую сумму по сравнению с той, которая отражена при их оприходовании. При расчете налога на прибыль возникшие разницы признаются суммовыми. Положительные суммовые разницы покупатель включает в состав внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ). Отрицательные суммовые разницы - в состав внереализационных расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). В бухгалтерском учете отрицательные суммовые разницы увеличивают прочие расходы организации, а положительные - увеличивают прочие доходы. При этом они не влияют на стоимость материально-производственных запасов, работ и услуг. То есть в бухгалтерском учете действуют такие же правила. Только понятие суммовых разниц в этом случае заменено на курсовые. Пример. ООО "Пассив" заключило договор на приобретение информационных услуг, стоимость которых составляет 2950 у. е., в том числе НДС - 450 у. е. Одна условная единица равна одному евро. ООО "Пассив" оплатило услуги через 10 дней после подписания акта. Предположим, что курс евро составил: - на дату подписания акта по выполненным услугам - 34,645 руб/EUR; - на дату оплаты - 34,2548 руб/EUR. На дату подписания акта бухгалтер ООО "Пассив" сделал такие проводки: Дебет 26 Кредит 60 - 86 612,5 руб. ((2950 EUR - 450 EUR) x 34,645 руб/EUR) - отражена задолженность по оплате услуг; Дебет 19 Кредит 60 - 15 590,25 руб. (450 EUR x 34,645 руб/EUR) - начислен НДС; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 15 590,25 руб. - принята к вычету сумма НДС. В день оплаты бухгалтер сделал такие проводки: Дебет 60 Кредит 51 - 101 051,66 руб. (2950 EUR x 34,2548 руб/EUR) - оплачены информационные услуги; Дебет 91-1 Кредит 60 - 1151,09 руб. (2950 EUR x (34,645 руб/EUR - 34,2548 руб/EUR)) - учтена отрицательная курсовая разница. Подробнее об учете курсовых и суммовых разниц в налоговом учете можно прочесть в разд. V этой книги. 3.2. Проценты по коммерческим кредитам и векселям В договоре купли-продажи ценностей (выполнения работ, оказания услуг) может быть предусмотрено, что фирме-покупателю предоставляется отсрочка или рассрочка платежа (коммерческий кредит). Обычно при таких условиях договора заказчик должен оплатить как стоимость ценностей (работ, услуг), так и проценты за отсрочку их оплаты. В бухучете проценты за отсрочку увеличивают сумму расходов по производству и реализации. В налоговом учете проценты, уплаченные по любым долговым обязательствам (в том числе коммерческим кредитам), учитывают как внереализационные расходы. В затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) их не включают. Пример. ЗАО "Актив" (заказчик) оплачивает информационные услуги, цена которых, согласно договору, составляет 12 000 руб. (без НДС). По условиям договора "Актив" должен оплатить услуги через 60 дней после их оказания. При этом заказчик берется перечислить 0,1% от стоимости услуг за каждый день отсрочки платежа.

97

Общая сумма процентов за отсрочку по оплате информационных услуг составит: 12 000 руб. x 0,1% x 60 дн. = 720 руб. Бухгалтер "Актива" должен сделать записи: Дебет 26 Кредит 60 - 12 000 руб. - отражена стоимость услуг; Дебет 26 Кредит 60 - 720 руб. - увеличена стоимость услуг на сумму процентов; Дебет 60 Кредит 51 - 12 720 руб. (12 000 + 720) - оплачены услуги исполнителю. Затраты на информационные услуги отражают так: - в бухгалтерском учете 12 720 руб. включают в состав общехозяйственных расходов; - в налоговом учете 12 000 руб. включают в состав прочих расходов, а 720 руб. (проценты по коммерческому кредиту) учитывают как внереализационный расход. В аналогичном порядке отражают проценты (дисконт) по товарным векселям, выданным в оплату тех или иных ценностей, работ или услуг. Обратите внимание: проценты по кредитам (займам), начисленные после принятия материалов к бухучету, не увеличивают стоимость материалов, работ, услуг (п. 6 ПБУ 5/01). 4. Материальные расходы Полный перечень материальных расходов есть в ст. 254 Налогового кодекса. К таким расходам, в частности, относят стоимость: - покупных сырья и материалов, используемых в процессе производства (за исключением стоимости возвратных отходов); - покупных комплектующих и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем обработке; - топлива, воды и энергии, необходимых для технологических целей; - работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, индивидуальными предпринимателями или производствами и хозяйствами фирмы, не относящимися к основному виду деятельности; - инструментов, производственного инвентаря, лабораторного оборудования, спецодежды и спецобуви; - потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли; - имущества, не являющегося амортизируемым (покупных инструментов, производственного инвентаря, лабораторного оборудования, спецодежды и т.д.); - затрат, связанных с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения. Перечень материальных расходов, который содержится в ст. 254 Налогового кодекса, не является исчерпывающим. В состав материальных расходов также могут быть включены другие документально подтвержденные затраты, которые непосредственно связаны с процессом производства и реализации. Кроме того, в состав материальных расходов можно единовременно (по мере ввода в эксплуатацию) включить затраты на приобретение электронно-вычислительной техники (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Но это правило распространяется только на фирмы, осуществляющие деятельность в области информационных технологий. Они вправе не начислять амортизацию по электронно-вычислительной технике (п. 15 ст. 259 НК РФ). Если фирма рассчитывает выручку по кассовому методу, материальные расходы уменьшают облагаемую прибыль фирмы после их оплаты. Стоимость материально-производственных запасов уменьшает облагаемую прибыль после их оплаты и отпуска в производство. Расходы на приобретение сырья и материалов Расходы на приобретение покупных товаров Расходы на оплату труда

День одновременного выполнения 3 требований: сырье и материалы оплачены, отпущены в производство и использованы в нем на конец месяца День одновременного выполнения 2 условий: товары оплачены поставщику (продавцу) и реализованы на сторону День погашения задолженности

Подпункт 1 п. 3 ст. 273, п. 5 ст. 254 НК РФ Пункт 3 ст. 273, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ Подпункт 1 п. 3 ст. 273 НК РФ

98

Материальные расходы (кроме сырья и материалов, используемых в производстве) Расходы на оплату услуг сторонних подрядчиков Амортизационные начисления

Ежемесячно, в последний день месяца (только по оплаченному амортизируемому имуществу)

Подпункт 2 п. 3 ст. 273,п. 2 ст. 259 НК РФ

Если фирма рассчитывает выручку по методу начисления, материальные расходы уменьшают облагаемую прибыль фирмы в том периоде, когда они возникли. Исключение из этого правила предусмотрено для расходов, связанных с покупкой сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов. Такие расходы уменьшают прибыль, если они относятся к реализованной готовой продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В противном случае их учитывают в составе незавершенного производства. Даты признания материальных расходов при использовании метода начисления приведены в таблице. Расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при производстве продукции (работ, услуг) Расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды Расходы на работы, услуги производственного характера, выполненные сторонними подрядчиками

Дата передачи и использования в производстве на конец месяца сырья и (или) материалов, приходящихся на произведенную и реализованную продукцию (работы, услуги)

Абзац 1 п. 2 ст. 272,п. 5 ст. 254, ст. ст. 318, 319 НК РФ

Дата передачи в эксплуатацию

Подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ

Дата подписания акта приемапередачи работ, услуг

Абзац 2 п. 2 ст. 272 НК РФ

Подробнее о налоговом учете сырья, материалов, покупных комплектующих полуфабрикатов смотрите разд. VI "Налоговый учет расходов производственных фирм".

и

5. Расходы на оплату труда Расходы, связанные с оплатой труда персонала, уменьшают облагаемую прибыль фирмы. Если фирма определяет доходы и расходы по кассовому методу, то прибыль уменьшается после того, как те или иные выплаты будут выданы работникам. Если фирма определяет доходы и расходы по методу начисления, то прибыль уменьшается после того, как те или иные выплаты будут начислены. При этом немаловажную роль играет то, к прямым или косвенным расходам они относятся. Если фирма занимается производством и реализацией продукции (работ, услуг), перечень прямых расходов нужно определить в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ). Какие затраты включить в этот список, а какие нет, фирмы решают самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ, Письма Минфина России от 26 января 2006 г. N 03-03-04/1/60 и ФНС России от 18 ноября 2005 г. N ММ-602/960@). Однако деление расходов на прямые и косвенные должно быть экономически оправданно. В противном случае инспекторы могут пересчитать налог на прибыль.

99

Так, зарплату сотрудникам, непосредственно занятым в производстве, нужно учитывать в составе прямых расходов. Зарплату администрации фирмы можно отнести к косвенным расходам. Затраты на оплату труда, которые относятся к прямым расходам, учитываются при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Выплаты сотрудникам, которые относятся к косвенным расходам, включаются в расчет налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ). Если фирма оказывает услуги, то прямые расходы можно учесть, как и косвенные, в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ). В торговых фирмах зарплата признается косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Поэтому учитывать ее при расчете налога на прибыль также можно в момент начисления. Перечень расходов на оплату труда содержится в ст. 255 Налогового кодекса. К таким расходам, в частности, относят: - зарплату, начисленную персоналу фирмы; - премии за результаты работы; - надбавки, связанные с режимом работы и условиями труда (за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, совмещение профессий и т.д.); - расходы на оплату труда за время вынужденного прогула; - компенсации за неиспользованный отпуск; - средний заработок, сохраняемый за сотрудником в случаях, предусмотренных трудовым законодательством; - начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией фирмы, а также сокращением ее штата; - единовременные вознаграждения за выслугу лет; - районные коэффициенты и надбавки за работу в тяжелых климатических условиях; - расходы на оплату труда сотрудников, не состоящих в штате фирмы, за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера (например, подряда или поручения); - платежи по договорам обязательного и добровольного страхования сотрудников; - расходы на формирование резерва на предстоящую оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; - другие выплаты сотрудникам, предусмотренные трудовыми или коллективными договорами. Чтобы все перечисленные затраты можно было включить в расчет налога на прибыль, они должны одновременно удовлетворять таким условиям: - быть предусмотрены нормами российского законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК РФ, Письма Минфина России от 31 октября 2005 г. N 03-03-04/2/95, ФНС России от 23 сентября 2005 г. N 02-1-08/195@ и от 31 октября 2005 г. N ММ-8-02/326); - соответствовать критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса (затраты экономически обоснованны, документально подтверждены, направлены на получение дохода). Перечень расходов на оплату труда, которые можно учесть при налогообложении прибыли, не является закрытым (п. 25 ст. 255 НК РФ). То есть к ним можно отнести и другие расходы, прямо не прописанные в ст. 255 Налогового кодекса, но соответствующие указанным условиям. Исключение составляют выплаты сотрудникам, перечисленные в ст. 270 Налогового кодекса. Их нельзя учесть при расчете налогооблагаемой прибыли ни при каких условиях. К ним, например, относятся: - вознаграждения помимо тех, которые выплачены по трудовым (коллективным) договорам (п. 21 ст. 270 НК РФ); - премии, выданные сотрудникам за счет средств специального назначения (нераспределенной прибыли) или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ); - материальная помощь (п. 23 ст. 270 НК РФ); - отпускные за дополнительно предоставленный отдых по коллективному договору (сверх предусмотренного в законодательстве) (п. 24 ст. 270 НК РФ). Кроме того, некоторые расходы учитываются в налоговой базе в пределах норм. К нормируемым расходам относятся, например, расходы на страхование сотрудников (п. 16 ст. 255 НК РФ). В расходах на оплату труда нужно учитывать выплаты сотрудникам как в денежной, так и в натуральной форме. Обратите внимание: выдать зарплату в натуральной форме можно, только если такое условие предусмотрено в коллективном (трудовом) договоре (ч. 2 ст. 131 ТК РФ). За нарушение трудового законодательства предусмотрена административная ответственность. Расходы на приобретение (изготовление) имущества, переданного в счет оплаты труда, тоже уменьшают налогооблагаемую прибыль. В зависимости от вида переданного имущества и применяемой

100

учетной политики при оценке таких расходов нужно руководствоваться положениями ст. ст. 318, 319 и 320 Налогового кодекса. 5.1. Премии Премия - это доплата стимулирующего или поощрительного характера к основному заработку работника. Чтобы премии учитывались при налогообложении, они должны быть предусмотрены в трудовом или коллективном договоре с сотрудниками. Помимо прямого указания на выплаты, которые полагаются сотруднику, в трудовом (коллективном) договоре могут быть ссылки на внутренние документы фирмы, которые регламентируют оплату труда (например, положение о премировании, положение о надбавке за выслугу лет и т.д.). В такой ситуации сумма премии также уменьшает облагаемую прибыль (Письма Минфина России от 5 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/81, от 27 ноября 2007 г. N 03-0306/1/827). 5.1.1. Общий порядок выплат Премирование может быть двух видов: 1. Премирование стимулирующего характера, которое предусмотрено системой оплаты труда. Согласно ст. 144 Трудового кодекса, работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Эти системы могут устанавливаться также коллективным договором. При этом принятая в организации премиальная система оплаты труда должна предусматривать выплату премий определенному кругу лиц на основании заранее установленных конкретных показателей и условий премирования. Если эти требования соблюдаются, то сумма премии уменьшает облагаемую прибыль фирмы. 2. Премирование (поощрение) отличившихся работников вне систем оплаты труда. Согласно ст. 191 Трудового кодекса, работодатель может поощрять работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности. Работникам могут выплачиваться разовые премии: - за повышение производительности труда; - за безупречное исполнение трудовых обязанностей; - за улучшение качества продукции и т.д. Размер премии каждому работнику за определенный период устанавливается в приказе руководителя фирмы. При этом он учитывает: - личный вклад работника в деятельность фирмы; - результат работы подразделения, в котором выполняет трудовые обязанности работник; - результат деятельности фирмы. Сумма премии может определяться на основании положения о премировании, принятого в организации. В этом положении должны быть предусмотрены показатели, условия, размеры и шкала, источник премирования, круг премируемых работников. На основании положения о премировании у работника возникает право требовать выплаты премии, а у работодателя - обязанность выплатить премию. Положение о премировании по итогам работы за год может выглядеть так: ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │ │ ЗАО "Актив" Утверждаю │ │ Согласовано Генеральный директор │ │ Председатель профсоюза ЗАО "Актив" │ │ ЗАО "Актив" Петров /Петров С.С./ │ │ Иванов /Иванов П.П./ │ │ │ │ Положение │ │ от 26 декабря 2007 г. N 21а │ │ О премировании по результатам работы персонала ЗАО "Актив" │ │ │ │ Положением определяется порядок выплаты премий в 2008 г. рабочим и │ │ служащим ЗАО "Актив" за производственные результаты. Премирование │ │ проводится с целью материально заинтересовать работников в повышении │ │ качества оказываемых услуг, добросовестном исполнении своих должностных │ │ обязанностей, повышении уровня ответственности за порученную работу. │

101

│ Положение действует до его пересмотра. Выплаты, указанные в Положении, │ │ осуществляются в денежной форме. │ │ 1. Периодичность премирования - ежемесячно или в соответствии с │ │ дополнительным приказом генерального директора ЗАО "Актив". │ │ 2. Работники премируются по результатам работы организации, за успешное │ │ выполнение должностных обязанностей. │ │ 3. Наименование должности и максимальный размер премий (в процентах от │ │ оклада): │ │ - оператор связи, электромонтер связи - 30%; │ │ - электромонтер оперативно-выездной бригады - 50%; │ │ - диспетчер связи, электромеханик связи - 50%; │ │ - бригадир - 60%; │ │ - техник-программист - 70%; │ │ - инженер электросвязи, инженер-программист - 90%; │ │ - начальник комплекса - 100%; │ │ - начальник станции - 120%. │ │ 4. Основание для выплаты премий - приказ генерального директора ЗАО │ │ "Актив". │ │ 5. Порядок выплаты премий - премия выплачивается одновременно с │ │ заработной платой. │ │ 6. Нарушение трудовой дисциплины, техники безопасности и ненадлежащее │ │ исполнение должностных обязанностей являются основанием для того, чтобы │ │ не представлять работника к премированию. │ │ │ └─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘ Премии могут выплачиваться за счет нераспределенной прибыли по решению общего собрания участников (учредителей) или акционеров фирмы. Решение о расходовании нераспределенной прибыли оформляется на основании протокола общего собрания участников (учредителей) или акционеров. В этой ситуации сумма премии налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает. 5.1.2. Как оформить премию с выгодой для фирмы Вариантов два: премии либо уменьшают налогооблагаемую прибыль, либо нет. От этого зависит, сколько налогов придется заплатить. Какой же из вариантов предпочтительнее? Если не учитывать премию при расчете налога на прибыль, то и ЕСН начислять не нужно. Об этом говорится в п. 3 ст. 236 Налогового кодекса. Премии, которые отражаются в налоговом учете, наоборот, подпадают под ЕСН. При этом у организации-работодателя есть выбор. Выплату поощрения вы можете оформить по-разному. Если вы не хотите включать премию в расходы, придумайте для нее основание, не предусмотренное трудовым договором. А чтобы увеличить расходы, нужно в приказе о премировании указать те основания, которые есть в положении о премировании. То есть нужно определиться, что выгодно фирме. Совет. Как правило, выгоднее заплатить "лишний" ЕСН, чем налог на прибыль. Пример. ООО "Пассив" выплатило руководителю отдела продаж С.И. Петрову премию в сумме 20 000 руб. Без учета выданной премии налогооблагаемая прибыль составляет 150 000 руб. Ситуация 1. Премия выплачена за улучшение качества обслуживания клиентов. Такой вид выплат предусмотрен в трудовом договоре с Петровым. Поэтому премию можно включить в расходы на оплату труда. На данную выплату нужно начислить ЕСН: 20 000 руб. x 26% = 5200 руб. Налог на прибыль составил: (150 000 руб. - 20 000 руб. - 5200 руб.) x 24% = 29 952 руб. Таким образом, общая сумма налогов составила 35 152 руб. (5200 + 29 952). Ситуация 2. Премия выплачена по результатам работы за месяц. Положение о премировании не предусматривает такого вида выплат. Следовательно, премию нельзя включить в налоговые расходы. Налог на прибыль составил:

102

150 000 руб. x 24% = 36 000 руб. ЕСН начислять не нужно. Как видно, во второй ситуации налоговые отчисления оказались больше на 848 руб. (36 000 - 35 152). Не забудьте: премия в любом случае облагается взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. С нее также нужно удержать НДФЛ. Если фирма получает убыток, то, не включив премию в расходы, вы сэкономите. Действительно, в данном случае налог на прибыль фирма не платит. Следовательно, не имеет значения, уменьшает премия налогооблагаемую прибыль или нет. Только в первом случае надо платить ЕСН, а во втором - нет. Обратите внимание: инспекторы часто подозревают, что под видом премий, которые фирма не включает в налоговые расходы, компании выдают часть зарплаты. В итоге между инспекторами и организациями возникает множество споров. Если фирма официально выплачивает высокие зарплаты своим сотрудникам, то она имеет право на регрессивную шкалу по ЕСН (п. 2 ст. 241 НК РФ). В таком случае, если к моменту выплаты премии зарплата сотрудника превысит 280 000 руб. (с начала года), включить премию в расходы и заплатить с нее единый социальный налог становится еще выгоднее. Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Цифры примера условные. ООО "Пассив" имеет право на регрессивную шкалу ЕСН. Предположим, что доход Петрова до начисления премии превысил 280 001 руб., но был меньше 600 000 руб. Следовательно, с его премии будет начислен ЕСН в размере 10% от суммы, превышающей 280 000 руб. Ситуация 1. Премия была выплачена за улучшение качества обслуживания клиентов. Такой вид выплат предусмотрен в положении о премировании и трудовом договоре. Поэтому премию можно включить в расходы на оплату труда. ЕСН с данной выплаты равен 2000 руб. (20 000 руб. x 10%). Налог на прибыль составил: (150 000 руб. - 20 000 руб. - 2000 руб.) x 24% = 30 720 руб. Общая сумма налогов равна 32 720 руб. (30 720 + 2000). Ситуация 2. Премия выплачена по результатам работы за месяц. Положение о премировании не предусматривает такого вида выплат. Следовательно, премию нельзя включить в расходы. Налог на прибыль составил: 150 000 руб. x 24% = 36 000 руб. ЕСН не начислялся. Таким образом, в первой ситуации налоговые отчисления оказались меньше на 3280 руб. (36 000 - 32 720). Решать вопрос о включении премии в расходы можно и до того момента, как доход работника превысит 280 000 руб. Если вы предвидите, что зарплата сотрудника в течение года будет больше этой суммы, то его премию лучше включить в расходы и заплатить с нее ЕСН. В дальнейшем это позволит сэкономить на едином социальном налоге, так как можно будет начать применять регрессивную ставку несколько раньше. 5.2. Надбавки Если условия труда, в которых работает сотрудник, отклоняются от нормальных, необходимо начислить доплату к его основной заработной плате. Сумма доплаты уменьшает налогооблагаемую прибыль. Доплаты начисляют за работы: - в сверхурочное время; - в ночное время; - в вечернее и ночное время при многосменном режиме работы; - в праздничные и выходные дни; - при совмещении профессий или замещении временно отсутствующих работников. 5.2.1. Доплата за работу в сверхурочное время Работодатель может привлечь работников (с их письменного согласия) к работе в сверхурочное время. Так, если графиком вашей организации предусмотрен восьмичасовой рабочий день, то сверхурочным считается время, отработанное свыше восьми часов. Если работник на основании приказа руководителя отработал больше времени, чем ему положено по графику, фирма обязана доплатить ему за сверхурочную работу. Если у работника

103

ненормированный рабочий день и он работал сверхурочно без приказа руководителя, доплата не начисляется. Исчерпывающий перечень случаев, когда работников можно привлекать к сверхурочной работе (с их письменного согласия), установлен в ст. 99 Трудового кодекса: - при производстве работ, необходимых для обороны страны, а также для предотвращения производственной аварии либо устранения последствий производственной аварии или стихийного бедствия; - при производстве общественно необходимых работ по водоснабжению, газоснабжению, отоплению, освещению, канализации, транспорту, связи для устранения непредвиденных обстоятельств, нарушающих их нормальное функционирование; - при необходимости закончить начатую работу, которая вследствие непредвиденной задержки по техническим условиям производства не могла быть закончена в течение нормального числа рабочих часов, если незавершение этой работы может повлечь за собой порчу или гибель имущества работодателя, государственного или муниципального имущества либо создать угрозу жизни и здоровью людей; - при производстве временных работ по ремонту и восстановлению механизмов или сооружений в тех случаях, когда неисправность их может вызвать прекращение работ для значительного числа работников; - для продолжения работы при неявке сменяющего работника, если работа не допускает перерыва. В этих случаях работодатель обязан немедленно принять меры по замене сменщика другим работником. В других случаях сверхурочные работы допускаются с письменного согласия работника и с учетом мнения представителя профсоюза. Сверхурочная работа каждого работника не должна превышать четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. Не допускаются к сверхурочным работам: - работники моложе 18 лет; - другие категории работников в соответствии с федеральными законами. Привлечение к сверхурочным работам инвалидов и женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет, допускается с их письменного согласия и при условии, что такие работы не запрещены им по состоянию здоровья в соответствии с медицинским заключением. Эти работники должны быть в письменной форме ознакомлены со своим правом отказаться от сверхурочных работ. Работники привлекаются к сверхурочным работам на основании приказа руководителя организации. В приказе указывают причину и время сверхурочных работ, работников, которые их выполняют, и сумму доплаты за работу в сверхурочное время. Приказ может выглядеть так: ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │ │ ЗАО "Актив" │ │ Согласовано │ │ Председатель профкома │ │ ЗАО "Актив" │ │ Иванов /Иванов П.П./ │ │ │ │ Приказ │ │ │ │ от 4 июня 2008 г. N 15/РС │ │ В связи с аварией в транспортном цехе │ │ приказываю: │ │ 1. В соответствии с имеющимися письменными согласиями работников │ │ (прилагаются к приказу) назначить 5 и 6 февраля 2008 г. сверхурочные │ │ работы для всех работников транспортного цеха. Время сверхурочных │ │ работ: │ │ - 5 июня 2008 г. - с 18.00 до 20.00; │ │ - 6 июня 2008 г. - с 18.00 до 19.00. │ │ 2. Бухгалтеру Трошевой Н.Я. начислить доплату за выполнение работ в │ │ сверхурочное время работникам транспортного цеха. Сумму доплат за │ │ каждый час сверхурочных работ установить в размере 1,5-часовой ставки. │ │ 3. Начальнику транспортного цеха довести текст приказа до сведения │ │ работников. │ │ │ │ Директор ЗАО "Актив" Станов /Станов В.Д./ │ │ │ └─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

104

5.2.2. Доплата за работу в ночное время В случае производственной необходимости работников можно привлечь к работе в ночное время. Перечень случаев, в которых допускается работа в ночное время, законодательством не установлен. За работу в ночное время организация обязана начислить доплату к основной заработной плате работника. Ночным считается время с 22 до 6 часов. Однако имейте в виду: общая продолжительность рабочего времени (включая ночное) одного работника не должна превышать 40 часов в неделю. К работе в ночное время не допускаются (ст. 96 ТК РФ): - беременные женщины; - работники моложе 18 лет, за исключением работников, участвующих в создании или исполнении художественных произведений; - другие категории работников в соответствии с Трудовым кодексом и иными федеральными законами. Могут привлекаться к работе в ночное время только с их письменного согласия и при условии, если такая работа не запрещена им по состоянию здоровья в соответствии с медицинским заключением: - женщины, имеющие детей в возрасте до трех лет; - инвалиды; - работники, имеющие детей-инвалидов, а также осуществляющие уход за больными членами их семей; - матери и отцы, воспитывающие в одиночку детей в возрасте до пяти лет, а также опекуны детей этого возраста. Все эти работники должны быть в письменной форме ознакомлены со своим правом отказаться от работы в ночное время. Порядок работы в ночное время творческих работников организаций кинематографии, театров, СМИ и т.п. может определяться коллективным договором, локальным нормативным актом либо соглашением сторон трудового договора. Размер доплаты за работу в ночное время устанавливается в коллективном или трудовом договоре. Размер доплаты не может быть ниже, чем он установлен трудовым законодательством. Единого нормативного акта, устанавливающего конкретные размеры доплат за работу в ночное время, в российском законодательстве нет. Для разных отраслей деятельности и категорий работников установлена разная минимальная доплата за работу в ночное время. Например, для работников профессиональной пожарной и сторожевой охраны доплата устанавливается в размере 35 процентов от часовой тарифной ставки или оклада (Постановление Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 6 августа 1990 г. N 313/14-9). Не менее 40 процентов часовой ставки (оклада) должны составлять доплаты сотрудникам, работающим посменно в следующих отраслях: - промышленность; - строительство; - транспорт и связь; - перерабатывающие отрасли АПК. Доплаты сторожам, работающим по ночам, не могут быть меньше 35 процентов их часовой ставки или оклада (Постановление Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 6 августа 1990 г. N 313/14-9). Если фирма занимается торговлей или оказывает услуги общепита, за работу в ночное время сотрудникам также нужно начислять не менее 35 процентов часовой тарифной ставки (Постановление Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 5 ноября 1988 г. N 582/26-3). Сотрудникам автотранспортных фирм за труд в ночное время (при отсутствии многосменной работы) нужно начислить доплату в размере 35 процентов тарифной ставки (оклада) за каждый час работы ночью (Распоряжение Совета Министров РСФСР от 6 сентября 1991 г. N 985-Р). Если сотрудник задействован в хлебопекарной промышленности, доплату нужно начислять в сумме не менее 75 процентов ставки или оклада. А если сотрудник работает в макаронной промышленности - не менее 50 процентов. Такие правила установлены в Постановлении Совмина СССР от 23 октября 1986 г. N 1275. Доплаты медработникам должны составлять: - не менее 50 процентов часовой ставки или оклада (для медработников и водителей медтранспорта); - не менее 100 процентов часовой ставки или оклада (для сотрудников, занятых оказанием скорой медицинской помощи). Эти правила прописаны в п. 2 Постановления Минтруда России от 8 июня 1992 г. N 17.

105

Конкретный размер доплаты за работу в ночное время определяет работодатель по согласованию с профсоюзом. Работники привлекаются к работе в ночное время на основании приказа руководителя. В приказе указывают работников, которые выполняют работу, и сумму доплаты. Приказ может выглядеть так: ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │ │ ЗАО "Актив" │ │ │ │ Приказ │ │ │ │от 17 сентября 2008 г. N 10/НР │ │ │ │ В связи с производственной необходимостью │ │ приказываю: │ │ 1. Установить с 22 по 25 сентября 2008 г. ночную смену для работников │ │ сборочного цеха. │ │ 2. Начальнику сборочного цеха Колчину М.А. составить график работы в │ │ ночную смену. │ │ 3. Бухгалтеру Тихомировой О.С. начислить доплату за выполнение работ в │ │ ночное время работникам сборочного цеха. Сумму доплат установить в │ │ размере 40% от часовой ставки заработной платы за каждый час работ в │ │ ночное время. │ │ 4. Начальнику сборочного цеха довести текст настоящего приказа до │ │ сведения всех работников цеха. │ │ │ │ Директор ЗАО "Актив" Станов /Станов В.Д./ │ │ │ └─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘ 5.2.3. Доплата за вечернюю и ночную смены при многосменном режиме Многосменным называется режим работы, при котором организация или ее подразделение (цех, участок) работает в несколько смен в течение суток (например, в три смены по восемь часов). При этом работники организации в течение определенного периода времени (например, месяца) работают в разные смены. Многосменный режим устанавливают, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования и увеличения объема продукции (услуг). Работникам, работающим в двух- или трехсменном режиме, должна начисляться доплата за работу в вечернюю и ночную смены. Смена, в которой не меньше половины рабочего времени приходится на время с 22 до 6 часов, является ночной. Смена, которая непосредственно предшествует ночной, является вечерней. Минимальный размер доплат за работу в многосменном режиме установлен Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 12 февраля 1987 г. N 194. Доплата за каждый час работы в ночную смену начисляется в размере 40 процентов от часовой ставки. За каждый час работы в вечернюю смену начисляется доплата в размере 20 процентов от часовой ставки. Ваша организация может установить более высокую доплату. Конкретный размер доплаты за работу в многосменном режиме устанавливается в коллективном (индивидуальном) и трудовом договорах или положении об оплате труда в организации. Сменный режим работы нельзя путать со сверхурочной работой. Если один и тот же сотрудник работает постоянно в течение нескольких смен, такая работа считается сверхурочной, а не многосменной (Письмо Роструда от 1 марта 2007 г. N 474-6-0). 5.2.4. Доплата за работу в праздничные и выходные дни Работа в выходные и нерабочие праздничные дни, как правило, запрещается (ст. 113 ТК РФ). Между тем работодатель может привлечь работников к работе в выходные и праздничные дни с их письменного согласия в следующих случаях: - для предотвращения производственной аварии, катастрофы либо стихийного бедствия; - для предотвращения несчастных случаев, уничтожения или порчи имущества;

106

- для выполнения заранее непредвиденных работ, от срочного выполнения которых зависит нормальная работа организации в целом или ее отдельных подразделений. Привлечение к работе в выходные и праздничные дни творческих работников организаций кинематографии, театров, СМИ и т.д. в бюджетных организациях допускается в порядке, устанавливаемом Правительством РФ, а в коммерческих организациях - в порядке, устанавливаемом коллективным (индивидуальным) и трудовым договорами. В других случаях привлечение к работе в выходные и праздничные дни допускается с письменного согласия работника и с учетом мнения представителя профсоюза. В праздники допускаются: - работа в непрерывно действующих фирмах; - работы, вызванные необходимостью обслуживания населения; - неотложные ремонтные и погрузочно-разгрузочные работы. Привлекать к работе в выходные и праздничные дни инвалидов и женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет, допускается, если такая работа не запрещена им по медицинским показаниям. Эти работники должны быть в письменной форме ознакомлены со своим правом отказаться от работы в выходной или праздничный день. Сотрудники привлекаются к работе в праздники или выходные на основании приказа руководителя фирмы. В приказе указывают: - праздничный или выходной день, в который должны работать сотрудники организации; - подразделение, которое выполняет работу; - фамилии, имена, отчества сотрудников, которые должны работать в праздник (выходной), а также их должности и суммы доплаты. Вот образец такого приказа: ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │ │ ООО "Пассив" │ │ │ │ Приказ │ │ │ │ от 5 марта 2008 г. N 12/РП │ │ В связи с аварией в здании сборочного цеха │ │ приказываю: │ │ 1. В соответствии с имеющимися письменными согласиями работников │ │ (прилагаются к приказу) объявить 8 марта 2008 г. рабочим днем для всех │ │ работников вспомогательного производства. │ │ 2. Бухгалтеру Сапроновой Л.М. начислить доплату за выполнение работ в │ │ праздничный день. Сумму доплат установить в размере двойной ставки за │ │ каждый час работ. │ │ 3. Менеджеру по персоналу Новиковой Н.Г. довести текст приказа до │ │ сведения всех работников ООО "Пассив". │ │ │ │ Директор ООО "Пассив" Станов /Станов В.Д./ │ │ │ └─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘ Кроме того, чтобы привлечь сотрудников к работе в выходной или праздничный день, нужно: - ознакомить сотрудника с его правом отказаться от работы (в случае необходимости); - получить письменное согласие сотрудника на работу в выходной или праздничный день (в случае необходимости); - учесть мнение профсоюза (если он есть в фирме). Об этом сказано в ст. 113 Трудового кодекса. Работа в праздничные и выходные дни оплачивается в двойном размере (ст. 153 ТК РФ). По желанию работника, работавшего в выходной или праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в праздничный день оплачивается в обычном размере, а день отдыха оплате не подлежит. 5.2.5. Доплата за совмещение профессий и выполнение обязанностей временно отсутствующих работников

107

С согласия работника его можно привлечь к работе по другой специальности с сохранением основных трудовых обязанностей (совмещение профессий или должностей) или поручить ему работу работника, который временно отсутствует (ст. ст. 151, 60.2 ТК РФ). Прежде чем оформить совмещение профессий (должностей) сотруднику, который уже работает в фирме, нужно получить его письменное согласие (ст. 60.2 ТК РФ). Это может быть заявление сотрудника или дополнительное соглашение к трудовому договору. После этого руководитель фирмы должен издать приказ о совмещении профессий (должностей). В приказе нужно указать: - работу (должность), которую сотрудник будет выполнять дополнительно, ее содержание и объем; - срок, в течение которого сотрудник будет выполнять дополнительную работу; - размер доплаты за совмещение профессий (должностей). Приказ может выглядеть так: ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │ │ ЗАО "Актив" │ │ │ │ Приказ │ │ │ │ от 5 марта 2008 г. N 34/РД │ │ 1. На водителя автомобиля "Газель" Петрова С.С. с его согласия на │ │ период со 2 июля по 31 декабря 2008 г. возложить обязанности грузчика с │ │ выполнением работ по переноске и размещению груза внутри автомобиля. │ │ 2. Бухгалтеру Левченко Л.М. начислить доплату Петрову С.С. за │ │ совмещение профессий водителя и грузчика в размере 20% его часовой │ │ тарифной ставки. │ │ │ │ Директор ЗАО "Актив" Станов /Станов В.Д./ │ │ │ └─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘ В этих случаях вы обязаны начислить работнику доплату. Размер доплаты и порядок ее определения устанавливаются по соглашению сторон трудового договора (работника и работодателя) (ст. ст. 149 и 8 ТК РФ). Их размер может быть любым (ст. 151 ТК РФ). Обратите внимание: если сотрудник будет совмещать основную работу с работой материально ответственного лица (например, кассира), дополнительно с ним нужно заключить договор о полной материальной ответственности. 5.3. Оплата труда при работе во вредных и тяжелых условиях Перечень вредных и опасных условий труда должен быть утвержден Правительством РФ (ст. 92 ТК РФ). До тех пор пока этот документ не разработан, нужно руководствоваться Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25 октября 1974 г. N 298/П-22 (Письмо Минтруда России от 12 августа 2003 г. N 861-7). Продолжительность рабочей недели у тех, кто трудится во вредных или опасных условиях, не может превышать 36 часов. А рабочая смена не может длиться более восьми часов в день. В некоторых случаях рабочий день не должен быть дольше шести часов. Эти случаи перечислены в Постановлении Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25 октября 1974 г. N 298/П-22. Такие правила установлены ст. ст. 92 и 94 Трудового кодекса. Работу сотрудников во вредных и опасных условиях нужно оплачивать по повышенным ставкам (тарифам, окладам). Фирма вправе установить их самостоятельно. При этом размеры ставок (тарифов, окладов) не должны быть ниже уровня, установленного законодательством (Постановление Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС от 3 октября 1986 г. N 387/22-78). Доплаты нужно зафиксировать в трудовых (коллективных) договорах. При этом следует учитывать, что: 1) доплаты подразумевают применение более высоких ставок (тарифов, окладов) по отношению к расценкам за работу аналогичного характера, по аналогичным должностям или профессиям. Таким образом, если в фирме одновременно трудятся "обычные" сотрудники и сотрудники, которые выполняют вредные (опасные) работы, оплачивать их труд нужно по-разному; 2) для некоторых предприятий (главным образом бюджетных) повышенные ставки (тарифы, оклады) вводят ведомственными нормативными актами. Такой порядок предусмотрен ст. 147 Трудового кодекса.

108

Доплаты к зарплате сотрудников не являются компенсационными выплатами. Они повышают оплату труда сотрудников (ст. ст. 146, 147 ТК РФ). Поэтому на такие доплаты нужно начислять ЕСН и все прочие "зарплатные" налоги (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ, п. 2 ст. 20 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ, Письма Минфина России от 4 июля 2007 г. N 03-04-06-01/211, ФНС России от 18 октября 2007 г. N ГИ-6-04/793@). Помимо доплаты сотрудникам, работающим во вредных и (или) опасных условиях, фирма может выплачивать дополнительную компенсацию. Эта выплата освобождается от "зарплатных" налогов. Размер компенсации должен быть предусмотрен внутренними документами фирмы (например, коллективным договором). Такой порядок установлен в ст. 219 Трудового кодекса, п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ, п. 10 Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765. Аналогична позиция контролирующих ведомств (Письма ФНС России от 3 марта 2006 г. N 041-03/117, Минфина России от 24 октября 2006 г. N 03-05-02-04/166) и ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 24 июля 2007 г. N 4419/07). Учесть доплаты и компенсации при расчете налога на прибыль можно, только если тот факт, что сотрудники работают во вредных (опасных) условиях, подтвержден аттестацией рабочих мест. Результаты аттестации будут основанием и для освобождения компенсации от "зарплатных" налогов (Письма Минфина России от 4 июля 2007 г. N 03-04-06-01/211, от 12 сентября 2006 г. N 03-05-02-04/143, ФНС России от 18 октября 2007 г. N ГИ-6-04/793@). Порядок проведения аттестации утвержден Постановлением Минтруда России от 14 марта 1997 г. N 12. Обратите внимание: с 1 сентября 2008 г. вводится в действие Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденный Приказом Минздравсоцразвития России от 31 августа 2007 г. N 569. Аттестация может проводиться организацией как самостоятельно, так и с привлечением органов санитарно-эпидемиологического надзора. Фактические условия труда оцениваются в баллах. Порядок определения количества баллов в зависимости от условий труда приведен в Приложении к Постановлению Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 3 октября 1986 г. N 387/22-78. В зависимости от количества баллов часовая (дневная) ставка или оклад работника увеличивается на определенный процент. Размер процента устанавливается в коллективном (индивидуальном) и трудовом договорах или положении об оплате труда. Вы можете установить следующий порядок увеличения заработной платы: Условия работ

Баллы

Тяжелые и вредные

До 2 2,1 - 4,0 4,1 - 6,0 6,1 - 8,0 8,1 - 10,0 Более 10

Особо тяжелые и вредные

Увеличение часовой (дневной) ставки в процентах 4 8 12 16 20 24

К работе во вредных или тяжелых условиях (по отдельным видам работ) не допускаются: - работники, не достигшие возраста 18 лет; - женщины. Список работ, осуществляемых во вредных или тяжелых условиях, на которых запрещается труд работников, не достигших возраста 18 лет, утвержден Постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2000 г. N 163. Список работ, осуществляемых во вредных или тяжелых условиях, на которых запрещается труд женщин, утвержден Постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2000 г. N 162. 5.4. Оплата вынужденного прогула Фирма должна оплатить только вынужденные прогулы работников. Прогулы по вине работника не оплачивают. Вынужденным прогулом считается время, в течение которого работник по вине организации-работодателя не мог выполнять свои трудовые обязанности. Такая ситуация может быть: - если работник был уволен незаконно; - если фирма вовремя не выдала трудовую книжку уволенному работнику.

109

Если суд или комиссия по трудовым спорам признает увольнение работника незаконным, ему должен быть выплачен средний заработок за все время вынужденного прогула (ст. 234 ТК РФ). Сумма оплаты вынужденного прогула уменьшает облагаемую прибыль. Если фирма-работодатель не выдала работнику трудовую книжку в день увольнения и это помешало ему устроиться на новую работу, то время с момента увольнения до дня фактической выдачи книжки также считается вынужденным прогулом. 5.5. Оплата труда за работу в тяжелых климатических условиях Если ваша организация расположена в местности с тяжелыми климатическими условиями, вы обязаны выплачивать работникам заработную плату в повышенном размере. Сотрудникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, начисляйте дополнительные выплаты к зарплате: - надбавки за стаж работы; - районные коэффициенты (Письмо Минфина России от 5 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/79). 5.5.1. "Северные" надбавки Право на получение надбавки за работу в северных районах закреплено в ст. 317 Трудового кодекса и ст. 11 Закона РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1. Перечень территорий, относящихся к районам Крайнего Севера и приравненным к ним местностям, приведен в Постановлении Совета Министров СССР от 10 ноября 1967 г. N 1029. С 1 января 2008 г. к ним также относятся город республиканского значения Печора и село Усть-Лыжа с подчиненной ему территорией (Республика Коми) (Постановление Правительства РФ от 24 апреля 2007 г. N 245). Кроме районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей процентная добавка выплачивается и в других северных регионах (п. 1 Приказа Минтруда РСФСР от 22 ноября 1990 г. N 3). Помимо сотрудников, постоянно работающих в районах Крайнего Севера (и приравненных к ним местностях), право на получение процентной надбавки имеют и сотрудники, периодически работающие на Севере вахтовым методом (ст. 302 ТК РФ). Сотрудникам, направленным в северные районы в командировку, процентная надбавка не положена (п. п. 3 и 4 Инструкции, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22 ноября 1990 г. N 2). Величина процентной надбавки зависит от района, в котором работает сотрудник, возраста сотрудника и продолжительности его работы в данном регионе (п. 16 Инструкции, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22 ноября 1990 г. N 2, п. 6 Инструкции, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22 ноября 1990 г. N 3, Распоряжение Правительства РСФСР от 26 декабря 1991 г. N 199-р). Например, в районах Крайнего Севера в течение первых шести месяцев работы надбавка не выплачивается. В местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, надбавки к зарплате начинают выплачиваться после года работы (п. 16 Инструкции, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22 ноября 1990 г. N 2). Сотрудники моложе 30 лет имеют право на надбавку в повышенном размере. Однако для того чтобы воспользоваться повышенной процентной надбавкой, им необходимо прожить в соответствующем регионе более одного года. При начислении процентной надбавки в повышенном размере нужно соблюсти общее ограничение по ее максимальному размеру в этом регионе. Такие правила предусмотрены п. 16 Инструкции, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22 ноября 1990 г. N 2, и п. 6 Инструкции, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22 ноября 1990 г. N 3. Кроме региона процентные надбавки зависят от стажа работы (ст. 317 ТК РФ). Трудовой стаж, дающий право на получение надбавок, определяется в календарных днях работы в соответствующем регионе нарастающим итогом. В случае перерывов в работе стаж сохраняется независимо от сроков таких перерывов (п. 1 Постановления Правительства РФ от 7 октября 1993 г. N 1012). Продолжительность непрерывного стажа для получения процентной надбавки определяйте по трудовой книжке или по справкам, выдаваемым фирмами (п. 33 Инструкции, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22 ноября 1990 г. N 2, п. 28 Инструкции, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22 ноября 1990 г. N 3). Для вахтовиков, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в стаж включаются: - фактическое время (календарные дни) вахты в районах Крайнего Севера и местностях, приравненных к ним; - фактические дни в пути (предусмотренные графиком работы на вахте) от места сбора (нахождения фирмы - организатора работ) до места проведения работ и обратно.

110

Такие правила установлены в ст. 302 Трудового кодекса. 5.5.2. "Северные" коэффициенты Сотрудникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивайте зарплату с учетом районного коэффициента (ст. 316 ТК РФ). Право на районный коэффициент имеют как основные сотрудники, так и совместители (ст. 285 ТК РФ). Помимо сотрудников, постоянно работающих в районах Крайнего Севера (и приравненных к ним местностях), право на получение районного коэффициента имеют и сотрудники, периодически работающие на Севере вахтовым методом (ст. 302 ТК РФ). В отличие от процентной надбавки за работу на Севере величина районного коэффициента не зависит от стажа. Размер этой выплаты зависит только от региона, в котором работает сотрудник (ст. 316 ТК РФ). Право на получение доплаты к заработку в виде районного коэффициента возникает у сотрудника с момента поступления на работу. Районный коэффициент начисляется на фактический заработок сотрудника. Нельзя начислять районный коэффициент на выплаты, не входящие в систему оплаты труда, например на: - выплаты по среднему заработку (например, больничные пособия, отпускные пособия); - материальную помощь; - выплаты, носящие разовый поощрительный характер и не обусловленные системой оплаты труда (материальную помощь и т.д.). Такие правила установлены в п. 1 Разъяснения, утвержденного Постановлением Минтруда России от 11 сентября 1995 г. N 49. Если в регионе установлено несколько районных коэффициентов (для фирм, относящихся к различным отраслям), для расчета госпособий применяйте коэффициент, установленный для непроизводственных отраслей (п. 55 Постановления Совмина РСФСР от 20 марта 1991 г. N 162). Размер районного коэффициента для фирм, расположенных на Крайнем Севере или местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, должен быть установлен Правительством РФ (ст. 316 ТК РФ). В настоящее время единого документа, в котором были бы собраны все районные коэффициенты, нет. В ряде регионов продолжают действовать нормативные акты, принятые в бывшем СССР (ст. 423 ТК РФ). Для некоторых районов Правительство РФ установило размер районного коэффициента (Постановление Правительства РФ от 12 ноября 1992 г. N 868, Распоряжение Правительства РФ от 29 января 1992 г. N 176-р и т.д.). Наиболее общие случаи применения районного коэффициента приведены в Информационном письме Департамента по вопросам пенсионного обеспечения Минтруда России от 09.06.2003 N 1199-16, Департамента доходов населения и уровня жизни Минтруда России от 19.05.2003 N 670-9, ПФР от 09.06.2003 N 25-23/5995. Региональные (местные) власти вправе устанавливать повышенные районные коэффициенты для бюджетных организаций, финансируемых за счет муниципальных бюджетов или бюджетов субъекта Российской Федерации (ст. 316 ТК РФ). В настоящее время, кроме районов Крайнего Севера и местностей, приравненных к ним, районный коэффициент применяется также на других территориях (Новосибирская, Кемеровская области и т.д.). Размер районного коэффициента в этих регионах установлен отдельными нормативными актами (Постановление СМ СССР и ВЦСПС от 1 августа 1989 г. N 601, п. 17 Постановления Правительства РФ от 31 мая 1995 г. N 534 и т.д.). 5.6. Выплата среднего заработка В некоторых случаях рабочее время работников оплачивается исходя из их среднего заработка. Перечень таких ситуаций приведен в таблице: Причина начисления среднего заработка Ежегодный оплачиваемый отпуск Учебный отпуск Командировка Простой по вине фирмы Приостановление деятельности (временный запрет деятельности) фирмы Увольнение сотрудника в связи:

Основание Статья 114 ТК РФ Статьи 173, 174, 175, ст. 176 ТК РФ Статья 167 ТК РФ Статья 157 ТК РФ Статья 220 ТК РФ

Источник выплаты За счет фирмы За счет фирмы

Статья 178 ТК РФ

За счет фирмы

За счет фирмы За счет фирмы За счет фирмы

111

- с сокращением штата (численности) - с ликвидацией фирмы - с отказом сотрудника от перевода на другую работу (отсутствием на фирме другой работы) по состоянию здоровья согласно медицинскому заключению - с призывом на военную или альтернативную ей службу - с восстановлением на работе сотрудника, ранее выполнявшего эту работу - с отказом сотрудника от перевода на работу в другую местность вместе с фирмой - с наступлением полной нетрудоспособности сотрудника согласно медицинскому заключению - с отказом сотрудника от работы после изменения условий трудового договора - со сменой собственника (только для руководителей, их заместителей и главных бухгалтеров) - с нарушением установленных трудовым законодательством правил заключения трудового договора не по вине сотрудника - с принятием уполномоченным органом фирмы либо ее собственником решения о прекращении трудового договора с руководителем фирмы при отсутствии виновных действий (бездействия) Вынужденный прогул Задержка исполнения решения о восстановлении на работе незаконно уволенного сотрудника

Перевод сотрудника на нижеоплачиваемую работу в соответствии с медицинским заключением или производственной необходимостью Перевод на другую работу, исключающую воздействие неблагоприятных производственных факторов, беременных женщин и женщин с детьми до 1,5 лет Прохождение беременными женщинами обязательного диспансерного обследования в медицинских учреждениях Участие в работе комиссии по разрешению трудовых споров Обязательное медицинское обследование (осмотр), обязательное психиатрическое освидетельствование Сдача крови и ее компонентов (донорство) Обучение на курсах повышения квалификации с отрывом от работы

Статья 296 ТК РФ Статья 318 ТК РФ Статьи 180, 181, ч. 3 ст. 84, ст. 279 ТК РФ Статья 278 ТК РФ

Статья 234 ТК РФ Статья 396 ТК РФ, ст. 106 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ Статьи 182, 73, 72.2 ТК РФ

За счет фирмы За счет фирмы

Статья 254 ТК РФ

За счет фирмы

Статья 254 ТК РФ

За счет фирмы

Статьи 171, 405 ТК РФ Статьи 185, 212, 219 ТК РФ

За счет фирмы

За счет фирмы

За счет фирмы

Статья 186 ТК РФ

За счет фирмы

Статья 187 ТК РФ

За счет фирмы

112

Перерывы для кормления ребенка (детей) Невыполнение трудовых норм (должностных обязанностей) по вине фирмы Невозможность предоставления сотруднику, ранее освобожденному от работы в связи с избранием на выборную профсоюзную должность, работы после окончания срока его полномочий в связи с ликвидацией фирмы или отсутствием соответствующей работы (должности) на фирме Участие в коллективных переговорах, подготовке проекта коллективного договора, соглашения Исполнение воинской обязанности, в частности: - медицинское освидетельствование и медицинский осмотр при постановке на воинский учет - призыв или поступление на военную службу по контракту - поступление в военные образовательные учреждения профессионального образования - прохождение военных сборов

Статья 258 ТК РФ

За счет фирмы

Статья 155 ТК РФ

За счет фирмы

Статья 375 ТК РФ

Выплачивает Общероссийский (межрегиональный) профессиональный союз

Статья 39 ТК РФ

За счет фирмы

Пункт 1 ст. 6, ст. 5, п. 2 ст. 6 Федерального закона от 28 марта 1998 г. N 53-ФЗ

Выплачивает фирма (компенсируется из федерального бюджета) (пп. 2 п. 2 и п. 3 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 1 декабря 2004 г. N 704, п. 26 Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29 мая 2006 г. N 333) Выплачивается из федерального бюджета или за счет средств осужденного (фирма ничего не платит) Выплачивает фирма (выплаты могут компенсироваться из федерального бюджета или бюджета субъекта РФ)

Отсутствие на работе в связи с вызовом в органы дознания, предварительного следствия, прокуратуру или суд (по уголовному делу)

Статья 131 УПК РФ

Отсутствие на работе в связи с вызовом в суд (по гражданскому делу или по делу, рассматриваемому в арбитражном суде) в качестве свидетеля

Статьи 95, 96 ГПК РФ п. 4 ст. 107 АПК РФ, Постановление ФАС Уральского округа от 15 июня 2005 г. N Ф09-2472/05-С2 Статья 131 НК РФ

Отсутствие на работе в связи с вызовом в налоговый орган в качестве свидетеля Исполнение обязанностей арбитражного заседателя Исполнение обязанностей присяжного заседателя

Пункт 3 ст. 7 Федерального закона от 30 мая 2001 г. N 70-ФЗ Часть 1 ст. 11 Федерального закона от 20 августа 2004 г. N 113-ФЗ

За счет фирмы За счет фирмы

Выплачивается из федерального бюджета (фирма ничего не платит)

113

Временная нетрудоспособность

Декретный отпуск

Ежемесячное пособие по уходу за ребенком до 1,5 лет Дополнительный выходной день для ухода за детьми-инвалидами

Часть 2 ст. 3, ч. 1 ст. 14 Федерального Закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ Часть 1 ст. 14 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ Статья 15 Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 81-ФЗ Статья 262 ТК РФ, п. 10 Постановления Минтруда России и ФСС РФ от 4 апреля 2000 г. N 26/34

За счет фирмы и (или) ФСС РФ

За счет ФСС РФ

За счет ФСС РФ

За счет ФСС РФ

Во всех этих ситуациях сумма среднего заработка, выплаченного сотруднику, уменьшает облагаемую прибыль. Общий порядок исчисления среднего заработка установлен в ст. 139 Трудового кодекса. Так, Трудовой кодекс определяет, что при любом режиме работы расчет среднего заработка работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты. При расчете учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые на фирме, независимо от источников этих выплат. Одновременно ст. 139 Трудового кодекса констатирует: "...особенности порядка исчисления средней заработной платы... определяются Правительством Российской Федерации". С 6 января 2008 г. действует Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922. 5.7. Оплата отпусков Общий порядок расчета отпускных достаточно прост. Для этого нужно определить: - продолжительность расчетного периода; - заработок сотрудника за расчетный период; - средний дневной заработок; - итоговую сумму отпускных. Весь этот порядок подробно расписан в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922. Многие фирмы выплачивают своим сотрудникам премии. При расчете среднего заработка их нужно учитывать по особым правилам. Во-первых, при расчете среднего заработка для оплаты отпусков нужно учесть только те премии, которые предусмотрены системой оплаты труда. Во-вторых, включать в расчет нужно премии, которые начислены в расчетном периоде (в т.ч. и за другие периоды). Пример. В коллективном договоре ЗАО "Актив" сказано, что по итогам квартала сотрудникам начисляют премии. В марте 2008 г. секретарю Сидоровой предоставлен основной отпуск. В этом же месяце ей начислили премию за I квартал и выплатили ее вместе с мартовской зарплатой. Расчетный период для начисления отпускных - с 1 марта 2007 г. по 29 февраля 2008 г. Премия, начисленная в марте, в расчет отпускных не включается. Исключение из этого правила составляют годовые премии. В состав заработка за расчетный период их нужно включить независимо от даты начисления. При этом учитываются премии,

114

начисленные только за прошедший год. Это означает, что если вознаграждение по итогам работы за год будет начислено после расчета отпускных, то отпускные нужно будет пересчитать. Совет. Чтобы не пересчитывать отпускные, старайтесь начислить годовые премии как можно раньше. Оптимальный вариант - начисление премии 31 декабря текущего года. Тогда никакие пересчеты не потребуются. При расчете среднего заработка ежемесячные премии и премии, начисленные за период, превышающий месяц, учитываются по-разному. При расчете отпускных можно учесть квартальные премии, которые начислены в расчетном периоде. Ежеквартальные поощрения нужно включать в расчет в полной сумме, если период, за который они начислены (премиальный период), совпадает с расчетным. Если премиальный период не совпадает с расчетным (не входит в него или входит частично) и при этом расчетный период отработан не полностью, начисленную премию нужно пересчитать пропорционально времени, которое сотрудник фактически отработал в расчетном периоде. Таким образом, если в какие-либо дни расчетного периода сотрудник болел (был в отпуске, командировке и т.п.), в расчет отпускных придется включить уменьшенную сумму премий. Если за один и тот же показатель сотруднику начислено несколько квартальных премий, проверьте, сколько из них можно включить в расчет. При расчете отпускных можно учесть не более одной такой квартальной премии за каждый квартал расчетного периода. Например, если в расчетном периоде, составляющем 12 месяцев, за один и тот же показатель сотруднику начислены пять ежеквартальных премий, учесть можно только четыре из них. 5.8. Компенсация за неиспользованный отпуск Компенсация за неиспользованный отпуск, начисленная и выплаченная по правилам трудового законодательства, включается в расходы на оплату труда (п. 8 ст. 255 НК РФ) и может уменьшать налогооблагаемую прибыль. Рассмотрим два варианта ее начисления: - компенсация работнику, который не собирается увольняться; - компенсация работнику в связи с увольнением. 5.8.1. Работник не увольняется Включите в расходы сумму компенсации, если: - фирма была обязана предоставить сотруднику ежегодный отпуск (согласно трудовому законодательству); - компенсацией заменили часть ежегодного отпуска, превышающую 28 календарных дней. При этом нужно иметь в виду, что некоторым категориям работников заменять отпуск компенсацией запрещено законодательством (ст. 126 ТК РФ). Это, например: - беременные женщины; - сотрудники младше 18 лет; - сотрудники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Так что, если организация нарушит правила трудового законодательства, она не сможет учесть подобные компенсации при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 255 НК РФ, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 января 2007 г. N Ф04-9400/2006(30621-А27-42)). Если фирма заменяет компенсацией часть отпуска, превышающую 28 календарных дней по каждому ежегодному отпуску (в т.ч. по отпускам прошлых лет), то ее сумму можно учесть в расходах на оплату труда. Выплата такой компенсации не противоречит нормам Трудового кодекса. А получить ее могут только те сотрудники, которые имеют право: - на дополнительный отпуск (помимо основного отпуска - 28 календарных дней); - на удлиненный отпуск, превышающий 28 календарных дней. Если фирма заменяет компенсацией часть отпуска прошлых лет и продолжительность годового отпуска сотрудника в результате этого становится меньше 28 календарных дней, то сумму компенсации учесть при расчете налога на прибыль нельзя (п. 49 ст. 270 НК РФ). Выплата такой компенсации противоречит нормам Трудового кодекса (ст. 126 ТК РФ, Письмо Минфина России от 11 октября 2007 г. N 03-03-06/2/189). Компенсацию сотруднику ежегодного отпуска, не превышающего 28 календарных дней, нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Это объясняется тем, что такая компенсация законодательством не предусмотрена. Другими словами, Трудовой кодекс запрещает заменять компенсацией ежегодный отпуск, не превышающий 28 календарных дней. А п. 8 ст. 255 Налогового кодекса позволяет учесть в расходах по налогу на прибыль только компенсацию, предусмотренную трудовым законодательством (Письма Минфина России от 8 февраля 2006 г. N 03-05-02-04/13 и от 20 мая 2005 г. N 03-03-01-02/2/90).

115

5.8.2. Работник увольняется Компенсацию за неиспользованный отпуск выплачивают и при увольнении работника. Она начисляется за все неиспользованные отпуска. Причитающиеся работнику деньги работодатель обязан выплатить работнику в день увольнения. Право на получение компенсации за неиспользованный отпуск не зависит от причины увольнения работника. Компенсация не выплачивается, если работник не отработал те дни, за которые ему должен быть предоставлен отпуск. Сумма компенсации рассчитывается исходя из того, что полный отпуск полагается работнику, отработавшему полный рабочий год. Если рабочий год полностью не отработан, то дни отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, рассчитываются пропорционально отработанным месяцам. При этом излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие не менее половины месяца, округляются до полного месяца (Правила об очередных и дополнительных отпусках, утв. НКТ СССР 30 апреля 1930 г. N 169). Пример. Работник ООО "Пассив" Петров С.С. работал с января по август. 12 августа он был уволен. В данном случае учитываются только семь месяцев (январь - июль), отработанных Петровым. Август не учитывается, так как в нем отработано меньше половины рабочего времени. Петров имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск - 28 календарных дней. Количество дней неиспользованного отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, составит: 28 дн. : 12 мес. x 7 мес. = 16,33 дн. Если работник не использовал отпуск более чем за 11 месяцев работы, то за каждые полные 11 месяцев ему полагается компенсация исходя из максимальной продолжительности отпуска, который положен работнику. Пример. Работник ЗАО "Актив" Иванов А.Н. отработал 12 месяцев в 2006 г. и три месяца в 2007 г. 1 апреля 2008 г. он уволился. Иванов имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск - 28 календарных дней. При этом в 2007 и 2006 гг. он в отпуске не был. Количество дней неиспользованного отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, составит: - за 2006 г. - 28 дней; - за 2007 г. - 7 дней (28 дн. : 12 мес. x 3 мес.). Общее количество дней неиспользованного отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, составит: 28 дн. + 7 дн. = 35 дн. По письменному заявлению работника неиспользованные отпуска могут быть предоставлены ему с последующим увольнением (кроме случаев, когда работника увольняют за виновные действия). В этом случае днем увольнения считается последний день отпуска (ст. 127 ТК РФ). Выдача всех причитающихся работнику от работодателя сумм, а также трудовой книжки с внесенной в нее записью об увольнении производится перед уходом работника в отпуск. В такой ситуации работнику выплачиваются отпускные, а не компенсация за неиспользованный отпуск. Сумма отпускных также уменьшает налогооблагаемую прибыль. Следует обратить внимание на то, что за время болезни в период отпуска с последующим увольнением работника ему выплачивается пособие по временной нетрудоспособности, однако в отличие от общих правил отпуск на число дней болезни в этом случае не продлевается. 5.9. Выплаты работникам, увольняемым по сокращению численности (штата) Работники могут быть уволены в связи с сокращением численности или штата фирмы. Решение об увольнении работников по этим причинам должно быть согласовано с профсоюзом (если профсоюз создан в организации). О предстоящем увольнении работников следует предупредить персонально не позднее чем за два месяца до увольнения. Одновременно с предупреждением об увольнении администрация должна предложить работнику другую работу в организации с учетом его образования, квалификации и опыта работы. Если другая работа работника не устраивает, то он увольняется по п. 4 ч. 1 ст. 77 Трудового кодекса.

116

Когда увольнение (высвобождение) работников носит массовый характер, то организации необходимо: - за три месяца до увольнения представить в государственный орган по вопросам занятости информацию о возможных массовых увольнениях; - за два месяца до увольнения представить в государственный орган по вопросам занятости сведения о каждом увольняемом работнике. Работникам, которые увольняются в связи с сокращением численности или штата, помимо заработной платы за дни, отработанные в месяце увольнения, и компенсации за неиспользованный отпуск выплачиваются: - выходное пособие в размере среднего месячного заработка; - средняя заработная плата за период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях (по решению органа службы занятости) средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в службу занятости и не был трудоустроен (ст. 178 ТК РФ). Указанные выплаты уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы. Коллективным или трудовым договором могут быть установлены повышенные размеры выплат увольняемым сотрудникам либо основания для их выплаты, не предусмотренные Трудовым кодексом (ст. 178 ТК РФ). В этом случае их также можно учесть в расходах на оплату труда для налога на прибыль (ст. 255 НК РФ). Суммы компенсаций не облагаются НДФЛ (п. п. 1 и 3 ст. 217 НК РФ), ЕСН (пп. 1 и 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), пенсионными взносами (пп. 1 и 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ). Повышенные размеры выплат в связи с увольнением или основания для этих выплат подпадают под эти налоги (Письмо Минфина России от 26 января 2005 г. N 03-05-01-05/8). Взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний выплаты, связанные с увольнением, не облагаются вне зависимости от суммы выплаты (п. 1 Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765). Пример. Петров работает водителем в ЗАО "Актив". Со 2 мая 2008 г. его уволили в связи с сокращением штата, о чем он был своевременно уведомлен. Средний дневной заработок Петрова составил 800 руб/дн. При увольнении ему выплатили выходное пособие в размере среднего месячного заработка за первый месяц после увольнения (с 3 мая по 2 июня 2007 г.). В этом периоде по графику работы Петрова (5-дневная рабочая неделя) 21 рабочий день. Выходное пособие составило: 800 руб/дн. x 21 дн. = 16 800 руб. В бухучете бухгалтер сделал следующие проводки: Дебет 26 (44) Кредит 70 - 16 800 руб. - начислено выходное пособие; Дебет 70 Кредит 50 - 16 800 руб. - выдано выходное пособие. Налогооблагаемую прибыль за май 2008 г. бухгалтер уменьшил на 16 800 руб. В расчете остальных налогов выходное пособие не участвует. 5.10. Пакет социальной защищенности работника Рассмотрим работодатель.

подробнее

еще

некоторые

выплаты,

которые

работникам

начисляет

5.10.1. Материальная помощь Если в трудовом договоре прописать, что фирма обязана оказывать материальную помощь, то ее можно отнести к расходам на оплату труда, уменьшающим базу по налогу на прибыль. Об этом свидетельствует судебная практика (Постановления ФАС Центрального округа от 9 марта 2004 г. N А09-7432/03-29 и ФАС Волго-Вятского округа от 15 сентября 2005 г. N А82-7994/2004-27). Однако вариант списания сумм материальной помощи в расходы на оплату труда рискованный. Поскольку велика вероятность того, что свою позицию фирме придется отстаивать в суде. Веским аргументом против позиции фирмы может стать такой факт. Материальная помощь прямо поименована в списке расходов, не учитываемых при расчете налога на прибыль (п. 23 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/120).

117

Совет. Чтобы учесть материальную помощь в расходах при расчете налога на прибыль, оформите ее выплату как выдачу производственной премии (предусмотренной трудовым договором). Ее сумма уменьшит налогооблагаемую прибыль фирмы (п. 25 ст. 255 НК РФ). 5.10.2. Доставка сотрудников на работу Финансовое ведомство наконец пошло на уступки. В Письме от 7 ноября 2007 г. N 03-0306/1/777 Минфин признал: для того, чтобы уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов по доставке сотрудников до места работы, достаточно прописать эту обязанность работодателя в трудовом (коллективном) договоре. Раньше сотрудники министерства никак не хотели признавать данное условие достаточным. Они неоднократно разъясняли, что такие затраты должны быть не только предусмотрены в договорах, но еще и обусловлены технологическими особенностями (Письма Минфина России от 11 мая 2006 г. N 03-03-04/1/435, от 4 декабря 2006 г. N 03-03-05/21, от 2 августа 2005 г. N 03-03-02/43). К таким технологическим особенностям Министерство финансов относит: прописанное в законодательстве требование о доставке сотрудников к месту работы, отсутствие маршрутов общественного транспорта, на которых можно добраться до предприятия, или уж в крайнем случае значительную удаленность организации, из-за которой работник тратит много времени, сил и средств, чтобы добраться до места службы. Изменить свое мнение Минфин заставили, видимо, бесконечные судебные прения по этому вопросу. Арбитражные судьи с завидным постоянством выносили решения в пользу налогоплательщиков. Они признавали, что затраты на любые перевозки работников - будь то связанные с обязательствами работодателя перед работниками или с технологическими особенностями - правомерны и на них можно уменьшить налогооблагаемую прибыль (Постановления ФАС Поволжского округа от 15 марта 2007 г. N А65-42354/2005-СА1-37, от 27 февраля 2006 г. N А65-6046/2005-СА2-9, от 15 июня 2006 г. N А65-9328/2005-СА1-37, от 6 марта 2007 г. N А57-24993/05-25, ФАС Уральского округа от 26 апреля 2005 г. N Ф09-1626/05-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 октября 2005 г. N А19-5465/04-5-Ф02-4848/05-С1). Бухгалтеры тоже проявляли упорство и расходы на транспортировку сотрудников, предусмотренную в трудовых и коллективных договорах, относили к налоговым расходам. Видимо, такая непреклонность налогоплательщиков при поддержке служителей Фемиды убедила специалистов финансового ведомства пересмотреть свои взгляды. 5.10.3. Питание сотрудников Стоимость бесплатно предоставляемого работникам питания можно учесть при расчете налога на прибыль. Но только при условии, что такое питание предусмотрено действующим законодательством или трудовым (коллективным) договором (Письма Минфина России от 7 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/85, от 8 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/344). Обязательное бесплатное питание предусмотрено лишь для сотрудников, которые работают во вредных условиях (ст. 222 ТК РФ). При этом оценка опасных и вредных производственных факторов по характеру выполняемых работ и по условиям труда производится на основании данных, полученных при аттестации рабочих мест. Бесплатное питание, предоставляемое сотрудникам, занятым во вредных условиях труда (подтверждено аттестацией рабочих мест), признается выданным в соответствии с законодательством. Бесплатное питание, предоставляемое сотрудникам, занятым на рабочих местах, которые по результатам аттестации не признаны вредными, таковым не признается. Следовательно, расходы на его выдачу не приравниваются к компенсационным выплатам. Такая точка зрения подтверждается Письмом Минфина России от 18 июня 2007 г. N 03-04-06-01/192. Совет. Обязанность вашей фирмы по выплате работнику компенсаций или оказанию услуг социального пакета впишите как одно из условий трудовых договоров с работниками. Эти выплаты могут быть упомянуты не в трудовых договорах, а в других внутренних документах фирмы, которые регулируют оплату труда (например, положении о премировании). В этом случае в трудовых договорах должна быть ссылка на этот документ. Пример. ЗАО "Актив" имеет право применять регрессивную шкалу ЕСН. К августу суммарный доход Петрова Д.В., рассчитанный с начала года, превысил 280 001 руб., но был меньше 600 000 руб. Следовательно, ставка ЕСН, начисляемого на доходы Петрова Д.В. в августе, составляет 10%. "Актив" оплачивает обеды Петрова Д.В. В августе их стоимость составила 3000 руб. Налогооблагаемая прибыль "Актива" за август равна 50 000 руб.

118

Ситуация 1. Оплата обедов не указана в трудовом договоре. В этом случае ЕСН и взносы в Пенсионный фонд начислять не нужно. Налог на прибыль составит 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%). Ситуация 2. Оплата обедов предусмотрена трудовым договором. В этом случае придется начислить ЕСН и взносы в Пенсионный фонд в размере 300 руб. (3000 руб. x 10%) и налог на прибыль в размере 11 208 руб. ((50 000 руб. - 3000 руб. - 300 руб.) x 24%). Общая сумма налогов составит 11 508 руб. (300 + 11 208). Таким образом, "Актив" сэкономит на налогах 492 руб. (12 000 - 11 508), если укажет оплату обедов в трудовом договоре с Петровым Д.В. Обратите внимание: не все выплаты работникам можно включить в расходы по оплате труда в налоговом учете. Например, покупку товаров для сотрудников, оплату путевок, суточные сверх норм нельзя учитывать при расчете налога на прибыль. Полный перечень таких выплат дан в ст. 270 Налогового кодекса. Поэтому, даже если вы укажете их в трудовых договорах, они не уменьшат налогооблагаемую прибыль фирмы. 5.10.4. Выплаты по договорам страхования К расходам на оплату труда относятся затраты фирмы по договорам: - обязательного страхования сотрудников (например, страхование частных детективов и охранников, работников горноспасательных служб и т.д.); - добровольного страхования сотрудников (например, страхование жизни, здоровья, добровольного пенсионного страхования). В бухгалтерском учете затраты по таким договорам полностью включают в расходы по обычным видам деятельности. В налоговом учете такие затраты включают в состав расходов на оплату труда. Расходы по обязательному страхованию сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы полностью. Расходы по добровольному страхованию сотрудников уменьшают прибыль, если: - договор страхования заключен на условиях, предусмотренных п. 16 ст. 255 Налогового кодекса; - расходы по страхованию сотрудников не превышают нормы, установленные п. 16 ст. 255 Налогового кодекса. Разобраться, в каком порядке учитываются расходы по добровольному страхованию сотрудников, вам поможет следующая таблица: Вид договора страхования

Условия страхования

Долгосрочное страхование жизни

1) Минимальный срок договора 5 лет. 2) Страховщик - российская страховая организация с лицензией. 3) В течение 5 лет договор не предусматривает страховых выплат (в т.ч. рент и аннуитетов) за исключением страховых выплат в случае смерти, причинения вреда застрахованному Договор негосударственного пенсионного обеспечения должен предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете человека, но в течение не менее пяти лет. Договор добровольного пенсионного страхования должен предусматривать выплату пенсий пожизненно

Пенсионное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение

Максимальная сумма расходов, которая уменьшает облагаемую прибыль Общая сумма расходов по страхованию жизни и пенсионному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) не должна превышать 12% от затрат на оплату труда

119

Добровольное медицинское страхование Добровольное личное страхование

1) Минимальный срок договора 1 год. 2) Договор предусматривает оплату страховщиком медицинских расходов работников Договор должен быть заключен исключительно на случай наступления смерти застрахованного и (или) причинения вреда здоровью

3% от затрат на оплату труда

5000 руб. в год на одного человека

Независимо от метода учета доходов и расходов при расчете налога на прибыль (метода начисления или кассового метода) затраты по добровольному страхованию сотрудников уменьшают облагаемую прибыль только после их оплаты (п. 6 ст. 272, ст. 273 НК РФ). Если расходы по страхованию относятся к нескольким отчетным периодам (например, при оплате договора страхования разовым платежом), то они равномерно распределяются между ними. Пример. В декабре ЗАО "Актив" заключило договор добровольного медицинского страхования сотрудников. Срок действия договора - один год. 31 декабря "Актив" перечислил страховую премию в сумме 30 000 руб. Сумма расходов по страхованию, которая ежемесячно будет включаться в затраты в следующем году, составит: 30 000 руб. : 12 мес. = 2500 руб. Общая сумма расходов по страхованию, которая учитывается при налогообложении прибыли, не может быть больше 3% от затрат на оплату труда. Порядок налогового учета расходов по добровольному страхованию сотрудников представим в таблице:

120

Период

Расходы на оплату труда (без учета затрат на страхование)

Сумма расходов по страхованию

Максимальная сумма расходов по страхованию, которые уменьшают прибыль (гр. 2 x 3%)

Сумма расходов по страхованию, которые уменьшают прибыль

1 Январь Январь февраль Январь - март Январь - апрель Январь - май Январь - июнь Январь - июль Январь - август Январь сентябрь Январь октябрь Январь - ноябрь

2 100 000 180 000

3 2 500 5 000

4 3 000 5 400

5 2 500 5 000

Общая сумма расходов на оплату труда с учетом затрат на страхование (п. 2 + п. 5) 6 102 500 185 000

260 000 320 000 400 000 500 000 590 000 660 000 750 000

7 500 10 000 12 500 15 000 17 500 20 000 22 500

7 800 9 600 12 000 15 000 17 700 19 800 22 500

7 500 9 600 12 000 15 000 17 500 19 800 22 500

267 500 329 600 412 000 515 000 607 500 679 800 772 500

890 000

25 000

26 700

25 000

915 000

970 000

27 500

29 100

27 500

997 500

121

Обратите внимание: Минфин России настаивает, что сумму страховых взносов можно включить в налоговую себестоимость, если соблюдены все существенные условия договора страхования (Письмо от 18 января 2008 г. N 03-03-06/1/13). Например, при заключении договора добровольного личного страхования должно быть достигнуто соглашение: - о застрахованном лице; - о характере страхового случая; - о размере страховой суммы; - о сроке действия договора. Нельзя учесть расходы по страховке, если страховщик, с которым заключен договор, не имеет лицензии (Письмо Минфина России от 12 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/90). 5.11. Выплаты по гражданско-правовым договорам Фирма может оплачивать труд работников не только по трудовому, но и по гражданскоправовому договору. К гражданско-правовым договорам относятся, например: - договор подряда (ст. 702 ГК РФ); - договор возмездного оказания услуг (ст. 779 ГК РФ); - договор перевозки (ст. 784 ГК РФ); - договор транспортной экспедиции (ст. 801 ГК РФ); - договор хранения (ст. 886 ГК РФ); - договор поручения (ст. 971 ГК РФ); - договор комиссии (ст. 990 ГК РФ); - договор доверительного управления имуществом (ст. 1012 ГК РФ); - агентский договор (ст. 1005 ГК РФ). Гражданско-правовой договор заключается в соответствии с требованиями гражданского, а не трудового законодательства. Такой договор может быть заключен: - с работником фирмы; - с лицом, не состоящим с фирмой в трудовых отношениях. Если гражданско-правовой договор заключен с работником фирмы, то работа по этому договору должна выполняться в нерабочее время. Иначе такой труд будет считаться работой по совместительству. При этом по трудовому и гражданско-правовому договорам работник должен выполнять различную работу. Пример. В ООО "Пассив" Иванов А.Н. работает по трудовому договору сторожем. "Пассив" заключил с Ивановым договор подряда. Согласно договору, Иванов должен ежедневно убирать складские помещения организации. Трудовой договор при этом с ним не расторгается. Как правило, гражданско-правовые договоры со сторонними лицами заключаются, если в штате организации нет необходимых специалистов либо организация не может выполнить те или иные работы собственными силами. Организация сама решает, принять человека на работу по трудовому договору или заключить с ним гражданско-правовой договор. Человек, работающий по гражданско-правовому договору, не подчиняется внутреннему распорядку организации, и на него не распространяются нормы трудового законодательства (продолжительность рабочего дня, порядок оплаты работы в праздничные и выходные дни, минимальный размер оплаты труда и т.д.). По гражданско-правовому договору отпуск не полагается. Если в таком договоре установлено, что работать нужно в праздничные и выходные дни, то это условие должно быть выполнено. По гражданско-правовому договору оплачивается только результат работы. В договоре указывают: - работы (услуги), которые должны быть выполнены; - порядок оплаты результатов работы; - даты начала и окончания работ; - порядок сдачи-приемки работ; - требования к качеству работ; - ответственность сторон за нарушение условий договора. Факт выполнения работ (оказания услуг) подтверждается актом их приемки-сдачи. Только в этом случае расходы по оплате работ учитывают при налогообложении прибыли. Форма акта приемки-сдачи работ (услуг) по гражданско-правовому договору законодательством не установлена. Поэтому фирма должна разработать ее самостоятельно и утвердить в учетной политике.

122

Вознаграждения за выполнение работ (услуг) по гражданско-правовым договорам учтите при расчете налога на прибыль в составе: - расходов на оплату труда, если договор заключен с гражданином, не состоящим в штате фирмы (п. 21 ст. 255 НК РФ); - прочих расходов, если договор заключен с предпринимателем (пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ). 5.12. Резервы на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет Единовременное списание крупных расходов приводит к резкому увеличению себестоимости и может даже стать причиной убытка. Для равномерного включения расходов в затраты на производство и реализацию создаются резервы предстоящих расходов. Например, ваша организация может зарезервировать средства: - на оплату отпусков; - на выплату вознаграждения за выслугу лет. В бухгалтерском учете сумма таких резервов отражается в составе расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете эти резервы отражают в составе расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ). Создавать резервы или нет, ваша фирма решает сама. Решение о создании резервов и порядок резервирования средств должны быть предусмотрены в налоговой и бухгалтерской учетной политике. Величину резервируемых на те или иные цели сумм вы рассчитываете самостоятельно. Создавать резервы могут только те фирмы, которые учитывают выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления. Фирмы, применяющие кассовый метод, в налоговом учете создать резерв не могут. Это связано с тем, что расходы при кассовом методе всегда учитываются только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). То есть расходы по отпускным уменьшат базу по налогу на прибыль только в момент их выплаты сотруднику. Все расходы, для оплаты которых создан резерв, списываются за счет резерва. 5.12.1. Резерв на оплату отпусков Возможность создать резерв на оплату отпусков предусмотрена в бухгалтерском и налоговом учете (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, ст. 324.1 НК РФ). Если вы решили сформировать резерв на оплату отпусков, вам нужно написать об этом в налоговой учетной политике. В ней нужно указать: - способ резервирования (порядок расчета ежемесячных отчислений в резерв, состав расходов, входящих в сумму расходов на оплату труда, используемых при расчете резерва, и т.д.); - ежемесячный процент отчислений в резерв; - предельную годовую сумму отчислений в резерв. Чтобы рассчитать ежемесячный процент отчислений, сначала нужно оформить специальную смету. В смете указывают сумму, которую планируется израсходовать: - на заработную плату; - на уплату ЕСН с заработной платы; - на выплату отпускных; - на уплату ЕСН с отпускных. Унифицированной формы такой сметы в законодательстве не предусмотрено. Поэтому оформить ее можно в произвольной форме с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ. В смете укажите: - наименование документа; - дату составления; - название фирмы; - расчеты и обоснования расчетов (содержание операции и измерители в денежном выражении); - должности и подписи сотрудников, составивших документ. Эта смета может выглядеть так:

123

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │ │ Утверждаю │ │ Руководитель ООО "Пассив" │ │ Сомов Н.Г. │ │ Сомов │ │ │ │ Смета затрат на выдачу зарплаты и отпускных в 2008 году │ │ │ │ ┌───┬────────────────────────────────────────────┬────────────────────┐ │ │ │ N │ Наименование расходов │ Планируемая сумма │ │ │ │п/п│ │ расходов, руб. │ │ │ ├───┼────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤ │ │ │ 1 │Заработная плата │ 300 000 │ │ │ ├───┼────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤ │ │ │ 2 │Сумма ЕСН, начисленная с заработной платы │ 78 000 │ │ │ ├───┼────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤ │ │ │ 3 │Общая сумма расходов на оплату труда │ 378 000 │ │ │ ├───┼────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤ │ │ │ 4 │Расходы на выдачу отпускных │ 24 100 │ │ │ ├───┼────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤ │ │ │ 5 │Сумма ЕСН, начисленная с отпускных │ 6 266 │ │ │ ├───┼────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤ │ │ │ 6 │Общая сумма расходов на выдачу отпускных │ 30 366 │ │ │ └───┴────────────────────────────────────────────┴────────────────────┘ │ │ │ │ Руководитель планового отдела ООО "Пассив" Петров /Петров А.Н./ │ │ │ │ Главный бухгалтер ООО "Пассив" Соколова /Соколова Л.П./ │ │ │ └─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘ Ежемесячный процент отчислений в резерв рассчитывают так: ┌─────────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌────┐ ┌──────────┐ │ Планируемая сумма │ │ Планируемая сумма│ │ │ │ Процент │ │ расходов на оплату │ : │расходов на оплату│ x │100%│ = │отчислений│ │отпусков с учетом ЕСН│ │труда с учетом ЕСН│ │ │ │ в резерв │ └─────────────────────┘ └──────────────────┘ └────┘ └──────────┘ Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется так: ┌──────────────────┐ ┌──────────┐ ┌───────────┐ │ Фактическая сумма│ │ Процент │ │ Сумма │ │расходов на оплату│ x │отчислений│ = │ежемесячных│ │труда с учетом ЕСН│ │ в резерв │ │ отчислений│ └──────────────────┘ └──────────┘ └───────────┘ Эта сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца. Пример. ООО "Пассив" решило создать резерв на оплату отпусков. В 2008 г. планируемые расходы составили: - на оплату труда (с учетом ЕСН) - 406 800 руб.; - на оплату отпускных (с учетом ЕСН) - 32 700 руб. Ежемесячный процент отчислений в резерв составит: 32 700 руб. : 406 800 руб. x 100% = 8,04%. Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН) за первое полугодие 2008 г. составили: - январь - 32 000 руб.; - февраль - 33 000 руб.; - март - 32 500 руб.; - апрель - 31 000 руб.; - май - 32 900 руб.; - июнь - 33 000 руб.

124

В конце каждого месяца бухгалтер "Пассива" должен отчислить в резерв: - январь - 2573 руб. (32 000 руб. x 8,04%); - февраль - 2653 руб. (33 000 руб. x 8,04%); - март - 2613 руб. (32 500 руб. x 8,04%); - апрель - 2492 руб. (31 000 руб. x 8,04%); - май - 2645 руб. (32 900 руб. x 8,04%); - июнь - 2653 руб. (33 000 руб. x 8,04%). В том месяце, когда сумма ежемесячных отчислений, посчитанная нарастающим итогом с начала года, превысит предельную сумму, установленную в учетной политике, размер отчислений в резерв нужно рассчитать так: ┌────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌─────────────────┐ │ Установленная │ │ Фактическая общая│ │Ежемесячная сумма│ │предельная сумма│ │сумма отчислений в│ │ отчислений в │ │ отчислений в │ - │ резерв на оплату │ = │ резерв на оплату│ │резерв на оплату│ │ отпусков с начала│ │ отпусков │ │ отпусков за год│ │ года │ │ │ └────────────────┘ └──────────────────┘ └─────────────────┘ Со следующего месяца отчисления в резерв рассчитывать не надо. Если вы решили создать резерв, то расходы на выплату отпускных можно списывать только за счет резерва. В конце года бухгалтер должен проверить, израсходован резерв или нет. Расходы на выплату отпускных могут быть как больше, так и меньше резерва. Если расходы на выплату отпускных (с учетом ЕСН) больше суммы резерва, то разница между резервом и расходами уменьшает прибыль только в конце года (31 декабря). Если расходы на выплату отпускных (с учетом ЕСН) меньше суммы резерва, то разница между резервом и расходами увеличивает прибыль в конце года (31 декабря). Пример. ООО "Пассив" создало резерв на оплату отпусков в сумме 120 000 руб. Ситуация 1. В течение года сотрудникам фирмы были выданы отпускные (с учетом ЕСН) в размере 149 160 руб. Сумма резерва меньше суммы отпускных на: 149 160 руб. - 120 000 руб. = 29 160 руб. На эту разницу 31 декабря бухгалтер "Пассива" должен уменьшить прибыль фирмы. Ситуация 2. В течение года сотрудникам фирмы были выданы отпускные (с учетом ЕСН) в размере 108 260 руб. На конец года неиспользованных отпусков не осталось. Сумма резерва больше суммы отпускных на: 120 000 руб. - 108 260 руб. = 11 740 руб. На эту разницу 31 декабря бухгалтер "Актива" должен увеличить прибыль фирмы. Совет. Если реальные расходы на выплату отпускных (с учетом ЕСН) систематически превышают сумму резерва, то его создавать невыгодно. Фирма сможет учесть эту разницу в расходах только в конце года. Если вы, наоборот, включите в смету чуть больше отпускных, то сможете в течение года сэкономить на авансовых платежах по налогу на прибыль. 5.12.2. Резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет Аналогичные правила действуют и для создания в налоговом учете резерва на выплату вознаграждений за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ). Чтобы рассчитать этот показатель, нужно оформить специальную смету. В смете указывают сумму, которую планируется израсходовать: - на заработную плату; - на уплату ЕСН с заработной платы; - на выплату вознаграждения; - на уплату ЕСН с вознаграждения. Эта смета может выглядеть так же, как смета, которую мы привели выше в подразделе "Резерв на оплату отпусков". Ежемесячный процент отчислений в резерв рассчитывают так:

125

┌───────────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌────┐ ┌──────────┐ │ Планируемая сумма │ │Планируемая сумма│ │ │ │ │ │расходов на выплату│ │ расходов на │ │ │ │ Процент │ │вознаграждения за │ : │ оплату труда с │ x │100%│ = │отчислений│ │ выслугу лет с │ │ учетом ЕСН │ │ │ │ в резерв │ │ учетом ЕСН │ │ │ │ │ │ │ └───────────────────┘ └─────────────────┘ └────┘ └──────────┘ Сумму ежемесячных отчислений в резерв определяют так: ┌──────────────────┐ ┌────────────┐ ┌───────────┐ │ Фактическая сумма│ │ Процент │ │ Сумма │ │расходов на оплату│ x │отчислений в│ = │ежемесячных│ │труда с учетом ЕСН│ │ резерв │ │ отчислений│ └──────────────────┘ └────────────┘ └───────────┘ Эта сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца. Пример. ЗАО "Актив" решило создать резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет. Планируемые расходы составили: - на оплату труда (с учетом ЕСН) - 813 600 руб.; - на выплату вознаграждений (с учетом ЕСН) - 101 700 руб. Ежемесячный процент отчислений в резерв составит: 101 700 руб. : 813 600 руб. x 100% = 12,5%. Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН) за первое полугодие составили: - январь - 63 000 руб.; - февраль - 68 000 руб.; - март - 65 500 руб.; - апрель - 67 000 руб.; - май - 64 900 руб.; - июнь - 65 000 руб. В конце каждого месяца бухгалтер "Актива" должен отчислить в резерв: - январь - 7875 руб. (63 000 руб. x 12,5%); - февраль - 8500 руб. (68 000 руб. x 12,5%); - март - 8188 руб. (65 500 руб. x 12,5%); - апрель - 8375 руб. (67 000 руб. x 12,5%); - май - 8113 руб. (64 900 руб. x 12,5%); - июнь - 8125 руб. (65 000 руб. x 12,5%). Если расходы на выплату вознаграждений (с учетом ЕСН) больше суммы резерва, то разница между резервом и расходами уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце года (31 декабря). Если расходы на выплату вознаграждений (с учетом ЕСН) меньше суммы резерва, то разница между резервом и расходами увеличивает налогооблагаемую прибыль в конце года (31 декабря). Пример. ЗАО "Актив" создало резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет. Сумма резерва - 150 000 руб. Ситуация 1. В конце года сотрудникам фирмы были выданы вознаграждения (с учетом ЕСН) в размере 180 000 руб. Сумма резерва меньше суммы вознаграждения на: 180 000 руб. - 150 000 руб. = 30 000 руб. На эту сумму 31 декабря бухгалтер "Актива" должен уменьшить налогооблагаемую прибыль фирмы. Ситуация 2. В конце года сотрудникам фирмы были выданы вознаграждения (с учетом ЕСН) в размере 130 000 руб. Сумма резерва больше суммы вознаграждений на: 150 000 руб. - 130 000 руб. = 20 000 руб. На эту сумму 31 декабря бухгалтер "Актива" должен увеличить налогооблагаемую прибыль фирмы.

126

6. Суммы начисленной амортизации В состав расходов, связанных с производством и реализацией, включают суммы амортизации, начисленной: - по основным средствам производственного назначения; - по нематериальным активам, которые используются в производственной деятельности фирмы. Подробно о порядке начисления амортизации по этому имуществу смотрите разд. I "Расходы на приобретение, амортизацию и содержание основных средств" и разд. II "Расходы на покупку и амортизацию нематериальных активов". 7. Прочие расходы Перечень прочих расходов содержится в ст. 264 Налогового кодекса. Согласно этой статье, к таким расходам, в частности, относят следующие затраты: - на аренду имущества; - на юридические, консультационные, информационные услуги; - на посреднические услуги; - на аудиторские услуги; - на оплату услуг нотариуса; - на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию (включая отчисления в резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту); - на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных; - на перечисление платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (в частности, патентами на изобретения, промышленные образцы и т.д.); - на обязательное и добровольное страхование имущества; - на уплату налогов и сборов в бюджет; - на сертификацию продукции (работ, услуг); - на подбор персонала; - на рекламу; - на регистрацию прав на недвижимость; - на содержание служебного транспорта и выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (мотоциклов); - на командировки; - на представительские расходы; - на подготовку и переподготовку кадров; - на оплату услуг связи; - на аутсорсинг; - на публикацию отчетности; - на приобретение канцелярских товаров; - на ведение бухгалтерской отчетности; - на управление организацией; - на маркетинговые исследования; - на оплату других расходов, связанных с производством и реализацией. 7.1. Аренда имущества В налоговом учете затраты на аренду имущества отражаются в составе прочих расходов. Помимо непосредственно арендных платежей к таким расходам относят суммы, уплаченные за коммунальные услуги (предоставление электричества, воды, газа) и услуги связи, ремонт арендуемого имущества. Остановимся на документальном подтверждении таких расходов. Налоговый кодекс для принятия к учету затрат требует подтвердить сам факт того, что они были: "...под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации" (п. 1 ст. 252 НК РФ). Таким образом, фирме нужны оправдательные документы. Таковыми же помимо договора являются: платежные поручения, кассовые чеки, счета-фактуры, акты оказанных услуг, выполненных работ и т.д. Как учесть арендные платежи, покажет пример.

127

Пример. ЗАО "Актив" арендовало у ООО "Пассив" помещение под склад. Договором определена фиксированная сумма арендной платы. Она составляет 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.) в месяц. "Пассив" работает без предоплаты и выставляет счет за оказанные услуги в конце каждого месяца. При его получении бухгалтер "Актива" делает такие проводки: Дебет 44 Кредит 60 - 15 000 руб. (17 700 - 2700) - начислена арендная плата; Дебет 19 Кредит 60 - 2700 руб. - учтен НДС по арендной плате; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 2700 руб. - произведен налоговый вычет; Дебет 60 Кредит 51 - 17 700 руб. - перечислена арендная плата. 7.1.1. Как оформить договор Основным документом как для арендатора, так и для арендодателя является договор. Но мало его составить. Нужно, чтобы он отвечал требованиям законодательства. Если в договоре не определены существенные условия, он будет считаться незаключенным. Соответственно, налоговый инспектор не примет расходы на аренду, посчитав базу по налогу на прибыль заниженной. Отсюда штрафы, пени... Правильный договор - не единственное условие включения стоимости аренды в расходы. Не менее важно, как будут оформлены другие документы, связанные с оплатой. Прежде всего это счета и счета-фактуры, но в некоторых случаях понадобится и такой экзотический документ, как отчет арендодателя. Долгое время к списку обязательных документов, подтверждающих арендные расходы, Минфин относил ежемесячные акты об оказании услуг (Письма от 24 июня 2005 г. N 03-05-0104/205, от 7 июня 2006 г. N 03-03-04/1/505). Однако затем позиция финансового ведомства кардинально изменилась. Так, в Письме от 9 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/742 Минфин России подчеркнул, что составлять такие акты не нужно. Исключением является лишь тот случай, когда обязанность их оформлять прописана в самом договоре аренды. Пожалуй, самое главное в договоре - определить величину арендной платы. Размер платы за аренду может быть установлен как в фиксированной сумме (которую можно изменять не чаще одного раза в год), так и в виде формулы или алгоритма ее расчета. В последнем случае арендодатель имеет возможность индексировать ваши платежи. Повышения арендной платы он может добиться и другим способом - установив ее в условных единицах. Тогда плата будет зависеть от курса иностранной валюты. Проследите также за тем, чтобы арендодатель дал полную характеристику объекта недвижимости. Здесь имеет значение все: точный адрес, площадь помещений, их местоположение и техническое состояние. Такие подробности нужны для того, чтобы точно определить предмет договора. Если же этим пренебречь, объект аренды будет считаться не согласованным сторонами, а договор - незаключенным. Например, описание арендуемого объекта в договоре может выглядеть следующим образом: "Арендодатель передает, а Арендатор принимает во временное владение и пользование нежилое помещение здания, находящегося по адресу: г. Москва, ул. Электрозаводская, д. 14, стр. 1. Помещение имеет площадь 54 квадратных метра и расположено на первом этаже под N 101. Помещение передается для использования под пункт общественного питания. Помещение обеспечено системой электроснабжения, отоплением и телефонными линиями, капитально отремонтировано и пригодно для использования по назначению". 7.1.2. Коммунальные платежи Арендуя помещение, организация пользуется коммунальными услугами - электроэнергией, водой, отоплением и т.д. В зависимости от условий договора арендатор может их оплачивать поразному: в составе арендной платы либо отдельно от нее. Рассмотрим эти варианты. В первой ситуации стоимость коммунальных услуг является частью арендной платы. При этом арендатор получает счет-фактуру и акт об оказанных услугах, где указана стоимость аренды. Эту сумму можно включить в прочие расходы (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Бывает и так, что арендная плата складывается из двух частей: постоянной и переменной. Постоянная - это плата за наем помещения, а переменная - стоимость фактически потребленных коммунальных услуг. "Неискушенный" арендодатель может выписать счет, в котором эти услуги будут выделены. В таком случае могут появиться сложности с налоговым учетом расходов.

128

Дело в том, что для их обоснования налоговики потребуют договор с энергоснабжающей организацией либо счет, выставленный от ее имени. Таких документов у арендатора, скорее всего, не окажется. Ведь покупателем услуг является его партнер, который сам оказывать коммунальноэксплуатационные услуги не может. Обратите внимание: заключать с арендодателем договор на энергоснабжение нельзя. Это будет нарушением законодательства. Согласно ст. 539 Гражданского кодекса, участники такого договора - энергоснабжающая организация и абонент. Арендодатель является абонентом, поэтому он не может поставлять вам электроэнергию (Письмо УФНС России по Московской области от 3 февраля 2005 г. N 21-27/28632). Получается, что при таком варианте оплаты стоимость коммунальных услуг лучше всего не выделять. Чтобы обезопасить себя, попросите арендодателя выписать счет, в котором будет значиться только общая сумма арендной платы. Теперь вернемся к ситуации, когда вы платите за коммунальные услуги отдельно от арендной платы. Как мы уже выяснили, арендодатель не может их оказывать. Однако вы можете дать ему поручение расплачиваться с коммунальными службами за вас с условием последующей компенсации. Для этого надо внести соответствующую запись в договор. Например, такую: "Сумма арендной платы составляет 118 000 руб., в том числе НДС. Коммунальные платежи, связанные с потреблением электроэнергии, воды, газа и теплоснабжения, Арендатор компенсирует отдельно на основании отчета Арендодателя. По поручению Арендатора все расчеты с коммунальными службами ведет Арендодатель". Документальным подтверждением коммунальных расходов будет отчет арендодателя о потребленных услугах. Его можно оформить в произвольной форме. В нем надо указать, от каких служб, по каким расчетным документам и на какие суммы арендодатель оплатил коммунальные расходы. В конце необходимо вывести общую сумму расходов, которые должен компенсировать арендатор. К отчету нужно приложить копии первичных документов, выставленных коммунальными службами. Поскольку это расходы, связанные с арендой, их следует учесть в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но арендатор может пойти и по другому пути. Для этого ему придется заключить прямые договоры на оказание услуг с коммунальными службами. Тогда он будет получать счета непосредственно от них и сможет без труда документально подтвердить понесенные расходы. Таким образом, он будет рассчитываться за коммунальные услуги самостоятельно. В этом случае затраты нужно учесть в составе материальных расходов (ст. 254 НК РФ). 7.1.3. Улучшение арендуемого помещения Иногда арендатор хочет повысить комфортность арендуемого помещения: покрасить стены, положить ковролин, снабдить помещение кондиционером. Все это улучшения арендованного имущества. Они могут быть классифицированы как ремонт или капитальные вложения. Четкой границы между этими понятиями не существует. Однако попробуем определить, что такое капитальные вложения. Это инвестиции в основные средства: новое строительство, реконструкция, покупка машин, оборудования. Словом, все то, что увеличивает стоимость основных средств и повышает их функциональность. Все остальные работы можно считать ремонтом. Подробнее о разграничении этих понятий мы писали в разд. 5 "Когда первоначальная стоимость основных средств меняется" разд. I. Затраты на ремонт арендованного объекта списываются в налоговом учете в составе прочих расходов (см. далее). А капитальные вложения учитываются как амортизируемое имущество. Естественно, затраты выгоднее провести как ремонт. Ведь их можно будет сразу учесть при налогообложении прибыли. Поэтому надо уделять особое внимание оформлению первичных документов. Во многом от них зависит, как будут квалифицированы ваши расходы. В документах не должны фигурировать такие слова, как "реконструкция", "снос стен или межэтажных перекрытий", "перепланировка помещений". В спорных ситуациях, когда вы не знаете, ремонт это или капвложения, отдавать предпочтение лучше ремонту. Ну а если вы не сомневаетесь, что увеличили стоимость основных средств, то придется отразить этот факт в документах как реконструкцию, модернизацию или иной вид капиталовложений. Улучшения арендуемого имущества могут быть отделимыми и неотделимыми. То имущество, которое является отделимым улучшением, арендатор может оставить у себя после истечения срока аренды. Оно является его собственностью, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 623 ГК РФ). По соглашению сторон такие улучшения могут быть переданы

129

арендодателю с возмещением их стоимости либо безвозмездно. Затраты арендатора, связанные с отделимыми улучшениями, по окончании работ формируют в его учете стоимость отдельного объекта основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 256 НК РФ). Неотделимые улучшения связаны с объектом аренды настолько прочно, что удалить их без ущерба для имущества арендодателя невозможно (подробнее см. разд. 4 "Налоговый учет отдельных видов основных средств" разд. I). К сожалению, вопрос о неотделимости улучшений решить так же сложно, как и провести границу между капвложениями и ремонтом. К каким улучшениям отнести, к примеру, оконный кондиционер? С одной стороны, его можно демонтировать и перенести в другое помещение. С другой стороны, после его демонтажа окну придется придавать первоначальный вид. Неотделимые улучшения арендованного имущества признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды. До окончания срока договора аренды начислять амортизацию на улучшения обязан арендатор. Ведь они будут учитываться у него на балансе. Арендатор должен отразить стоимость неотделимых улучшений на счете 01 "Основные средства". Амортизацию по ним начисляют до тех пор, пока право собственности на это имущество не перейдет к арендодателю. Перед тем как вы соберетесь сделать неотделимые капитальные вложения, известите об этом арендодателя. Возможно, вы получите его согласие на возмещение ваших расходов. Если же проведете работы без его ведома, то не исключен вариант, что ваше основное средство придется передать безвозмездно по окончании срока аренды. 7.1.4. Расходы на ремонт арендованного имущества По общим правилам капитальный ремонт арендованного помещения должен производить арендодатель. Арендатор же обязан поддерживать имущество в исправном состоянии и проводить его текущий ремонт (ст. 616 ГК РФ). При этом Гражданский кодекс разрешает перераспределить данные обязанности между сторонами и предусмотреть иной порядок непосредственно в договоре. Например, в контракте может быть прописано, что арендатор обязан за свой счет проводить текущий и капитальный ремонт имущества. В таком случае при расчете налога на прибыль он сможет учесть все "ремонтные" затраты. Кроме того, независимо от суммы расходов списать их можно единовременно, включив в состав прочих расходов, и в том периоде, когда они возникли. Причем неважно, текущий был ремонт, средний или капитальный. Не имеет значения и способ его проведения: собственными силами или при помощи подрядчика. Так разъяснили специалисты Минфина России в Письме от 3 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/718. При этом финансисты напомнили, что если ремонт предстоит "особо дорогой и сложный", то арендатор может создать в налоговом учете резерв для равномерного учета подобных затрат (ст. 324 НК РФ). Однако следует иметь в виду, что это его право, а не обязанность. Пример. ООО "Пассив" арендовало офисное помещение. В I квартале расходы на капитальный ремонт помещения составили 260 000 руб. (без НДС). Ситуация 1. Договор аренды предусматривает, что расходы по ремонту оплачивает ООО "Пассив". В этой ситуации сумма расходов по ремонту отражается: - в бухгалтерском учете - в составе расходов по обычным видам деятельности; - в налоговом учете - в составе прочих расходов. Ситуация 2. Договор аренды не предусматривает, что расходы по ремонту оплачивает ООО "Пассив". В этой ситуации сумма расходов по ремонту должна компенсироваться арендодателем. В состав расходов "Пассива" она не включается. Также читайте об этом в разд. 8 "Ремонт основных средств" разд. I. 7.1.5. Как не регистрировать договор Чаще всего договор аренды составляют на срок более года. Арендаторам это выгодно, поскольку они достаточно много вкладывают в отделку помещения и оборудование. В то же время арендодателю долгосрочный договор гарантирует, что помещение не будет простаивать, а будет приносить доход. Если фирма заключила договор аренды недвижимости на срок более года, она обязательно должна его зарегистрировать в Едином государственном реестре прав. Такое требование содержит ст. 651 Гражданского кодекса.

130

Договор считают заключенным только с момента его государственной регистрации. Отсутствие таковой влечет недействительность договора. Совет. Заключите договор аренды менее чем на год и впишите в него условие о том, что при отсутствии возражений сторон договор продлевается автоматически. Тогда его регистрировать не надо (п. 11 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 февраля 2001 г. N 59). Есть еще один способ. Вместо одного долгосрочного вы можете заключить с арендодателем несколько краткосрочных договоров (на срок менее года). 7.1.6. Арендные платежи по недействующему договору Сама регистрация отнимает немало времени. Как правило, на это уходит как минимум месяц. Нередко возникает следующая ситуация. Фирма подает документы на госрегистрацию контракта. При этом она уже фактически снимает помещение и, соответственно, перечисляет арендную плату. Сможет ли она включить в налоговую себестоимость затраты по аренде помещения, если договор еще не зарегистрирован? Ответил на этот вопрос Минфин России в Письме от 17 февраля 2006 г. N 03-03-04/3/3. Финансовое ведомство пояснило, что в таком случае уменьшить облагаемую прибыль на сумму арендных платежей можно. Но при условии, что в договоре есть указание на то, что его "...условия распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору". По такому документу арендную плату можно включить в налоговые расходы независимо от того, прошел он госрегистрацию или нет. Главное, чтобы выполнялись два условия: имущество было передано арендатору и договор направлен на госрегистрацию. Неотъемлемым требованием в этом случае должно быть и документальное подтверждение затрат по аренде помещений. Кроме того, не стоит сбрасывать со счетов тот факт, что гражданское законодательство и налоговое - не одно и то же. Первое из них регулирует правоотношения сторон, а второе курирует исключительно платежи в бюджет, в том числе и налога на прибыль. Поэтому отсутствие регистрации договора аренды влечет его недействительность только с точки зрения гражданского законодательства, но не налогового. Сам же Налоговый кодекс для принятия к учету расходов по договору аренды требует выполнения только двух условий (ст. 252 НК РФ): расходы должны быть документально подтверждены, их экономическая целесообразность обоснованна. То есть требования о регистрации договора Кодекс не содержит. Что касается экономической целесообразности, то проблем не возникает. Как правило, достаточно объяснить, зачем на самом деле вам нужно арендуемое помещение. А можно ли включить в расходы плату за использование объекта, если договор на его аренду еще не заключен? Гражданское законодательство указывает, что по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Данный контракт, заключенный на срок более года, должен быть оформлен в письменной форме. Причем при аренде недвижимого имущества договор подлежит государственной регистрации. Указанный договор считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 433 ГК РФ). При этом ст. 425 Гражданского кодекса определено, что соглашение становится обязательным для сторон с момента его заключения. Кроме того, стороны вправе установить, что условия контракта применяются к их отношениям, возникшим до его заключения. Таким образом, экономически обоснованные и документально подтвержденные арендные платежи, которые организация платила до заключения договора и (или) его подписания, можно включить в налоговые расходы. Эту позицию подтвердили столичные налоговые инспекторы в Письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. N 20-12/14626. Кроме того, Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 января 2002 г. N 66 отражает аналогичную позицию. Вправе ли налогоплательщики относить к расходам арендную плату по имуществу, которое они фактически не используют? Налоговый кодекс не содержит разъяснений по этому поводу. В Письме УФНС России по г. Москве от 2 сентября 2005 г. N 20-12/62488 сказано, что арендная плата по неиспользуемому имуществу не должна признаваться в расходах. Ведь согласно ст. 252 Налогового кодекса расходами признаются любые затраты при условии, что они направлены на осуществление деятельности с целью получения дохода. А вот если объект, например имущественный комплекс, законсервирован, то расходы, связанные с уплатой арендной платы за землю, занятую под ним, не могут быть экономически обоснованными. С мнением налогового ведомства согласны и некоторые судьи (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 октября 2006 г. N Ф041876/2006(26791-А46-40)).

131

Однако в Письме Минфина России от 20 августа 2007 г. N 03-03-06/2/155 специалисты финансового ведомства отметили, что если фирма-арендатор осуществляет ремонт или содержит охрану еще не используемого имущества, то эти затраты можно учесть при налогообложении прибыли. Главное, чтобы они были оформлены подтверждающими документами. С мнением Минфина согласны и арбитры. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 12 апреля 2007 г. N КА-А40/1503-07 судьи признали экономически обоснованной арендную плату за скважины, находящиеся в резерве и на консервации, так как расходы были вызваны производственными и технологическими причинами, а также спецификой деятельности компании. Аналогичная позиция выражена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 октября 2006 г. N А05-2343/200634. 7.1.7. Аренда поможет сэкономить Автомобили, оргтехника, мебель, оборудование - все это из месяца в месяц снижает облагаемую налогом прибыль лишь на небольшие суммы - амортизационные отчисления. И то наступает время, когда имущество себя "исчерпывает" - его стоимость полностью переносится на расходы. Для уменьшения налогооблагаемой прибыли оно становится бесполезным. Однако "народные изобретатели" нашли способ ежемесячно уменьшать облагаемую налогом прибыль на суммы, значительно превышающие амортизационные отчисления, и причем делать это сколь угодно долго. Совет. Передайте оборудование своему компаньону на "упрощенке" с доходов (он платит в бюджет только 6% от своих поступлений), а затем его арендуйте. При этом вы с партнером будете иметь общий интерес. Иными словами, индикатором эффективности совместных действий станет снижение налогового бремени двух фирм: своей и партнера. Арендные платежи будут уменьшать вашу налогооблагаемую прибыль (п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) и в то же время увеличивать доходы "упрощенца", облагаемые по символической ставке 6 процентов. Эти платежи должны быть больше, чем если бы вы основное средство амортизировали. Например, на предприятии числится автомобиль, который каждый месяц уменьшает прибыль на 1000 руб. Выгоднее же его взять в аренду, скажем, за 12 000 руб. в месяц и без проблем отражать эту сумму в налоговом учете. Эффект значительно увеличится, если автомобиль уже самортизирован: ведь затраты, связанные с ним, снизят налог на прибыль повторно. Отметим, что схема это абсолютно "белая", без криминала. Рассмотрим ее подробнее. Шаг 1. Передаем оборудование. Чтобы не платить НДС, передачу основного средства необходимо оформить под видом взноса в уставный капитал (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Правда, при этом надо иметь в виду, что передающая фирма должна будет восстановить НДС с остаточной стоимости переданного имущества (п. 3 ст. 170 НК РФ). Поэтому основные средства со значительной остаточной стоимостью в этой схеме лучше не задействовать. Если вы фирму будете под эту схему создавать, внести имущество лучше на этапе ее создания. В противном случае в налоговой придется регистрировать изменения в учредительных документах (изменение состава учредителей партнера на "упрощенке"). Обратите внимание на важный момент: доля участия вашей фирмы в уставном капитале вспомогательной организации не должна превышать 20 процентов. Иначе, во-первых, вас с компаньоном признают взаимозависимыми лицами, а значит, налоговики смогут контролировать цены по сделкам между вами (ст. ст. 20, 40 НК РФ). Во-вторых, если вклад в фирму будет чуть больше 25 процентов его уставного капитала, она утратит право применять упрощенный режим (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Шаг 2. Арендуем оборудование. Итак, право собственности на имущество теперь у фирмы-партнера. Пришло время его арендовать, для чего вы подписываете договор. Таким образом, имущество вернулось к вам уже в виде арендованного имущества. Сумму договора рассчитайте самостоятельно. Скажем лишь: чем она больше, тем больше экономия. Для достижения максимального результата вы можете нарочно нарушать условия договора. К примеру, не перечислять арендные платежи или перечислять их с опозданием. В договоре же надо предусмотреть за это суровое наказание - штраф. Расчет делается на то, что сумма неустойки уменьшит налогооблагаемую прибыль вашей компании как внереализационный расход (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Причем если вы работаете по методу начисления, то для уменьшения налога на прибыль вполне достаточно будет факта признания задолженности. А партнер на "упрощенке" заплатит 6-процентный налог, лишь когда получит эти деньги.

132

Как видим, в итоге ваша фирма включила в налоговые расходы сумму арендных платежей (а вместе с тем может включить еще и размер неустойки), а партнер увеличил на нее свои доходы. Какая получилась экономия, покажет пример. Пример. ЗАО "Актив" считает налог на прибыль по методу начисления. На балансе фирмы числится станок первоначальной стоимостью 1 000 000 руб. Он входит в пятую амортизационную группу со сроком полезного использования от 7 до 10 лет. Руководитель установил этот срок равным 100 месяцам. Учетной политикой закреплен линейный способ амортизации. По состоянию на май остаточная стоимость оборудования составила 100 000 руб. Ситуация 1. "Актив" платит налоги в обычном порядке. Ежемесячная сумма амортизации по станку равна 10 000 руб. (1 000 000 руб. : 100 мес.). Таким образом, в мае сумма налога на прибыль была снижена на 2400 руб. (10 000 руб. x 24%). Ситуация 2. "Актив" является учредителем ООО "Пассив" - фирмы, применяющей упрощенный режим налогообложения. Чтобы впоследствии не вносить изменения в учредительные документы, оно регистрировалось как компания с двумя учредителями. Один из них - "Актив", который передал станок в уставный капитал. "Пассив" платит единый налог по ставке 6 процентов от суммы доходов. После регистрации он заключает с "Активом" договор и сдает ему станок в аренду. По соглашению "Актив" платит арендные платежи 60 000 руб. ежемесячно. Поскольку они входят в налоговые расходы, бухгалтер "Актива" в мае уменьшил налог на прибыль на сумму: 60 000 руб. x 24% = 14 400 руб. В то же время у "Пассива" образуется ежемесячный доход 60 000 руб. С него максимально фирма заплатит государству единый налог: 60 000 руб. x 6% = 3600 руб. Таким образом, экономия на налоговых платежах двух организаций в целом составит 10 800 руб. (14 400 - 3600). А это в 4,5 раза больше, чем в ситуации 1. Ситуация 3. "Актив" нарушает договор аренды. Его условиями определено, что "Актив" должен заплатить за аренду не позднее 10-го числа каждого месяца. Иначе ему нужно будет перечислить еще и неустойку в двукратном размере от суммы ежемесячного платежа (то есть 120 000 руб.). "Актив" в мае специально нарушает договор, и у него возникает перед "Пассивом" задолженность по уплате неустойки. Эти деньги никуда не перечисляются. Поскольку "Актив" работает по методу начисления, 120 000 руб. бухгалтер отразил в налоговом учете. То есть налог на прибыль в мае был снижен на 28 800 руб. (120 000 руб. x 24%). Так как деньги за нарушение договора "Пассиву" фактически не поступили, он налогов с них не заплатил никаких (кассовый метод). Как и любая другая, эта схема не лишена изъянов. Ведь фирму на "упрощенке" вам необходимо зарегистрировать. К тому же степень доверия между вами и партнером должна быть высокой. Ведь ничто не мешает ему после получения дорогостоящего оборудования в свой уставный капитал вам его в аренду не сдавать, а оставить его у себя в собственности. 7.2. Юридические услуги Затраты по оказанию фирме юридических услуг отражают в налоговом учете в составе прочих расходов (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ). К таким услугам относят: - правовое консультирование по всем отраслям права; - правовую работу по обеспечению хозяйственной деятельности; - представительство в суде; - правовую экспертизу учредительных и других документов; - составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других юридических документов; - подбор и систематизацию нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам; - научно-исследовательскую работу в области права и т.д. Чтобы включить такие затраты в состав прочих расходов, не забывайте про их "экономическую оправданность". Эти затраты должны быть связаны с деятельностью вашей фирмы. Так, например, если руководитель фирмы отстаивает в суде свои личные интересы и привлекает для этого юристов, то эти расходы налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

133

Рассмотрим еще одну ситуацию, которая вызывает претензии у налоговых органов. Организация нанимает юриста, хотя в штате организации есть подобные специалисты. В подобных случаях налоговые инспекторы зачастую заявляют, что сумма, выплаченная внештатному правоведу, - это необоснованный расход, который нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Подобное мнение налоговиков находит одобрение и у арбитражных судей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 января 2006 г. N Ф04-3285/2005(19082-А27-15)). В нем судьи поддержали налоговиков, исключивших из расчета налогооблагаемой прибыли вознаграждение адвоката, который был нанят по гражданско-правовому договору. К такому решению суд пришел, исследовав соглашение с внештатным адвокатом и должностную инструкцию юриста, состоящего в штате фирмы. Выяснилось, что обязанности, указанные в этих документах, аналогичны. Соответственно, работу, проделанную адвокатом со стороны, вполне мог бы выполнить штатный юрист. Однако у этого судебного разбирательства есть и положительный момент. В налоговом учете можно принять затраты на сторонних юристов и адвокатов, если их обязанности, вытекающие из заключенного договора, не будут пересекаться с обязанностями, которые указаны в должностных инструкциях штатных юристов. Подтверждение тому - Письмо Минфина России от 8 октября 2003 г. N 04-02-05/3/78 и Постановление ФАС Московского округа от 25 и 23 ноября 2005 г. N КА-А40/11556-05. 7.3. Консультационные и информационные услуги Претензии проверяющих к документальному оформлению консультационных и информационных услуг далеко не редкость. Ведь в рамках подобных договоров многие фирмы искусственно завышают свои затраты. Спорам по этому вопросу посвящена значительная часть арбитражной практики. Как же правильно документально подтвердить консультационные услуги, чтобы не вызвать недовольства со стороны инспекторов? Совет один - информации много не бывает. Чаще всего непригодными для подтверждения консультационных, информационных услуг становятся так называемые "обезличенные" документы. То есть бумаги, в которых не уточняется, к примеру, какая именно услуга была оказана и зачем она необходима фирме. Налоговые инспекторы нередко придираются именно к содержанию бумаг, а судьи, в свою очередь, их поддерживают. Рассмотрим подробнее, какую информацию желательно раскрывать в документах на услуги. Итак, договор. В нем необходимо четко сформулировать характер услуги. Ограничиваться фразой "консультационная услуга" ни в коем случае нельзя. Название должно раскрывать сущность выполняемых работ. Например, "консультационные услуги по вопросам защиты интересов заказчика в суде". Или "абонементное консультационное обслуживание по вопросам налогового учета". Также в контракте уточняют обязанности консультанта. Допустим, "участие исполнителя в переговорах о досудебном урегулировании спорных вопросов", "устное консультирование заказчика по его месту нахождения" и т.д. Особое внимание в договоре должно быть уделено расчету стоимости оказанной услуги. Здесь рекомендуется указать способ исчисления стоимости консультации со ссылкой на прейскурант или тарифную ставку консультанта. Одним из главных первичных документов, подтверждающих факт оказания услуги, является акт приемки-передачи. Унифицированной формы такого документа нет, поэтому ее разрабатывают самостоятельно. Естественно, что в "неунифицированном" акте должны быть указаны все обязательные реквизиты, прописанные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ. Как правило, в акте приемки-передачи предмет договора указывается обобщенно, без его подробной расшифровки. Поэтому лучше всего такой акт дополнить письменным отчетом, заключением о проделанной работе, подписанным обеими сторонами. Не будут лишними такие бумаги, как приказы, распоряжения, аналитические и служебные записки. Они докажут получение компанией дополнительных экономических выгод от оказанных услуг. Такой вывод следует из Постановлений ФАС Центрального округа от 19 мая 2005 г. N А23-2111/04А-5-168, ФАС СевероЗападного округа от 22 сентября 2005 г. N А13-16254/2004-15. Правда, дополнительные документы проверяющие требуют далеко не всегда. Часто можно обойтись и без них. Например, если оказание консультационных услуг подтверждено актом приема-передачи и отчетом о проделанной работе, которые свидетельствуют о производственной направленности этих затрат. В таком случае суд, скорее всего, признает расходы на консультационные услуги обоснованными (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 мая 2005 г. N А19-29167/05-15-Ф02-2104/05-С1).

134

При отсутствии детальной информации по оказанным услугам убедить судей в необходимости и самом факте их оказания вряд ли удастся (Постановления ФАС ВосточноСибирского округа от 31 мая 2006 г. N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 25 декабря 2006 г. N Ф08-6727/2006-2482А). Также в подтверждающих документах рекомендуется указывать объем оказанных услуг (например, в часах) и тарифную ставку. Это избавит фирму от лишних вопросов со стороны инспекторов. Но в данном случае суд показатель объема трудозатрат исполнителя обязательным реквизитом не считает. Такое решение содержится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 г. N Ф04-2117/2006(21664-А27-3). О спорных моментах налогового учета подобных затрат, касающихся приобретения амортизируемого имущества, читайте в разделе "Как формируют первоначальную стоимость основных средств" разд. I. 7.4. Маркетинговые услуги Маркетинговые услуги, то есть услуги по исследованию рынка сбыта, тоже можно учесть при расчете налога на прибыль (пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ). Главное при этом - суметь экономически обосновать данные затраты и правильно оформить документы. Принципиальным моментом в такой ситуации являются вопросы: есть ли у фирмы свой маркетолог и входит ли в его обязанности те исследования, которыми занимается сторонняя организация. Если совпадения функций сотрудника и маркетинговой организации нет, можно считать, что требование экономической обоснованности выполнено. При этом аналогично оформлению консультационных и информационных услуг необходимо очень внимательно отнестись к оформлению всех документов, подтверждающих расходы. В договоре, счете, акте об оказании услуг, отчете нужно как можно более подробно описать предмет сделки. Желательно уточнить, какие именно процедуры будут проведены для исследования рынка сбыта, а не ограничиваться записью "маркетинговые услуги". По мнению судей, суммы, выплаченные сторонней фирме, можно учесть при расчете налога на прибыль, даже если обязанности штатного сотрудника и наемного работника совпадают (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18 июля 2005 г. N Ф04-4616/2005(13098-А2740), ФАС Волго-Вятского округа от 8 августа 2005 г. N А82-11632/2004-37). Кроме того, арбитры не разделяют мнения налоговиков о том, что некоторые исследования организация может проводить самостоятельно, не прибегая к помощи специалистов по маркетингу (Постановление ФАС СевероЗападного округа от 4 октября 2007 г. N А05-1103/2007). Чаще всего инспекторы не разрешают учитывать при расчете налога на прибыль расходы на маркетинговые исследования, которые дали отрицательный результат. Однако эта точка зрения несостоятельна. Например, если выяснилось, что спрос на продукцию низкий, то увеличивать производство не имеет смысла - иначе компания потеряет деньги. Таким образом, результат исследований помог компании избежать лишних расходов. Надо отметить, что в основном судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22 мая 2006 г. N А828772/2005-37, от 9 марта 2006 г. N А79-6184/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 17 января 2007 г. N Ф04-2947/2006(30031-А03-15), ФАС Московского округа от 8 июня 2007 г. N КА-А40/497507, ФАС Северо-Западного округа от 5 сентября 2007 г. N А66-1154/2007 и др.). 7.5. Аудиторские услуги Затраты по оказанию фирме аудиторских услуг в налоговом учете отражают в составе прочих расходов (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ). Перечень аудиторских услуг приведен в ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 119-ФЗ). Такими услугами, в частности, являются: - проверка бухгалтерской отчетности; - постановка, восстановление и ведение бухучета, а также составление отчетности; - консультирование по вопросам бухучета, налогообложения и управления фирмой; - финансовый анализ деятельности фирмы; - представительство в суде и налоговых инспекциях; - автоматизация бухгалтерского учета; - разработка инвестиционных проектов, бизнес-планов и т.д. Пример. ООО "Пассив" заключило договор с аудиторской компанией. Аудиторы должны подтвердить достоверность отчетности за 2008 г. Вознаграждение по договору составляет 147 500 руб. (в том числе НДС - 22 500 руб.).

135

С этой же компанией был заключен еще один договор. Аудиторы должны автоматизировать бухгалтерский учет. Стоимость этой услуги - 265 500 руб. (в том числе НДС - 40 500 руб.). Сумма расходов на аудиторские услуги составила: 147 500 руб. - 22 500 руб. + 265 500 руб. - 40 500 руб. = 350 000 руб. Затраты на аудиторские услуги отражают так: - в бухгалтерском учете - включают в состав расходов по обычным видам деятельности; - в налоговом учете - включают в состав прочих расходов. В Письме Минфина от 23 января 2007 г. N 03-03-06/1/28 разъяснено, как учитывать расходы на формирование отчетности по международным стандартам (МСФО). Так, услуги аудиторов по ее составлению можно включить в налоговые расходы в соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. Однако, чтобы отразить эти затраты, фирма должна иметь специальные основания. По мнению Минфина, учесть данные расходы подобным образом могут лишь те организации, для которых формирование отчетности по МСФО и ее аудит - обязанность. А в настоящее время составлять документы по международным стандартам должны только банки. Остальные компании включить такие затраты при расчете "прибыльного" налога могут в состав прочих расходов как "другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией". Ведь их перечень в Налоговом кодексе не закрыт. Однако фирма должна быть готова подтвердить экономическую обоснованность аудиторских затрат. Финансисты приводят пример, когда, по их мнению, фирма вправе включить расходы на подготовку и аудиторскую проверку отчетов по МСФО в налоговую себестоимость. Например, если этого требует акционер, который на основании полученных данных формирует консолидированную отчетность по МСФО. Причем форма, в которой создана иностранная компания - учредитель, и размер ее доли в уставном капитале отечественной фирмы значения не имеют. Если аудит провел индивидуальный предприниматель, обосновать целесообразность таких затрат компании будет сложнее. Ведь индивидуальный предприниматель не вправе проводить обязательный аудит в организации. Согласно п. 2 ст. 7 Закона N 119-ФЗ, это могут делать только аудиторские организации. Правда, затраты на инициативную проверку также можно учесть в налоговой себестоимости. Ведь аудит может проводиться как на обязательной, так и на добровольной основе (Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ). 7.6. Услуги нотариуса Вы можете заверить тот или иной документ у нотариуса. Если по договору фирма приобретает ценности (основные средства, нематериальные активы и т.д.), то в бухгалтерском учете затраты на услуги нотариуса включают в первоначальную стоимость купленного имущества. В остальных случаях их отражают в составе расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете такие затраты учитывают в составе прочих расходов (пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ). Связаны они с покупкой какого-либо имущества или нет, неважно. Пример. ЗАО "Актив" приобрело здание. Стоимость здания - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Предположим, что "Актив" заверил договор купли-продажи здания у нотариуса. Стоимость услуг нотариуса (включая госпошлину) составила 15 000 руб. Затраты на нотариальные услуги отражают так: - в бухгалтерском учете - включают в первоначальную стоимость здания; - в налоговом учете - включают в состав прочих расходов. Расходы на нотариальные услуги учитываются при налогообложении прибыли только в пределах государственных тарифов. Эти тарифы установлены в гл. 25.3 "Государственная пошлина" Налогового кодекса и в ст. 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате (утв. ВС РФ 11 февраля 1993 г. N 4462-1). 7.7. Расходы на гарантийный ремонт. Резерв на оплату таких расходов Многие фирмы дают гарантию на товары, которые они продают (например, бытовую технику). Если в ходе эксплуатации товар выходит из строя, то фирма обязуется бесплатно его отремонтировать. Затраты по такому ремонту в бухгалтерском учете учитывают в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете - в составе прочих расходов (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).

136

Единовременное списание крупных расходов по гарантийному ремонту может привести к резкому увеличению себестоимости и даже стать причиной убытка. Для равномерного включения таких расходов в затраты вы можете создать резерв на гарантийный ремонт и обслуживание (п. 1 ст. 267 НК РФ). Создавать резерв или нет, ваша фирма решает сама. Совет. Создавайте в бухучете резерв, если фирма планирует потратить большие суммы на ремонт в конце года или если сумма резерва будет превышать планируемые затраты на ремонт. В первом случае резерв позволит фирме снизить авансовые платежи по налогу на прибыль. Ведь затраты на ремонт будут уменьшать налогооблагаемую базу уже с начала года (когда расходов на ремонт еще нет). Кроме того, распределяя затраты постепенно, фирма сможет избежать увеличения себестоимости в том периоде, когда будет проведен ремонт. Вторая ситуация также поможет фирме платить меньше налогов. Но на этот раз за счет того, что в течение года вы будете включать в расходы суммы, превышающие реальные затраты. Правда, разницу между ними и резервом потом придется приплюсовать к доходам. Но сделать это нужно будет только в конце года. И то - если вы не предусмотрите в налоговой учетной политике возможность переносить остатки неизрасходованного резерва на следующий год. Это следует из п. 5 ст. 267 Налогового кодекса. Совет. Резерв создавать не имеет смысла, если вы планируете ремонт в начале года или предполагаете, что расходы на него будут больше, чем резерв. В этом случае резерв принесет вам только убытки. Решение о создании резервов и порядок резервирования средств должны быть предусмотрены в налоговой и бухгалтерской учетной политике. Обратите внимание: фирма вправе формировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, даже если факт расходования указанного резерва наступит в последующих годах. Главное условие - предусмотреть это в учетной политике. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в Письме от 23 мая 2005 г. N 03-03-0104/1/280. Порядок создания такого резерва в бухгалтерском учете законодательством не установлен. Поэтому фирма вправе определить его самостоятельно. Совет. Создавайте резерв в том порядке, который предусмотрен налоговым законодательством. В этом случае вам не придется вести дополнительные регистры налогового учета. Создавать резервы в налоговом учете могут только те фирмы, которые учитывают выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления. Расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, для оплаты которых создан резерв, списывают за счет резерва. 7.7.1. Создание резерва В налоговом учете резерв формируется в порядке, который установлен ст. 267 Налогового кодекса. Чтобы рассчитать сумму отчислений в резерв, определите долю затрат на гарантийный ремонт в сумме выручки, полученной за три предыдущих года. Этот показатель можно рассчитать так: ┌───────────┐ ┌───────────────────┐ │ Расходы на│ │ Выручка от │ │гарантийный│ │реализации товаров,│ │ ремонт за │ : │ по которым │ │ три │ │ предоставлялась │ │предыдущих │ │ гарантия, за три │ │ года │ │ предыдущих года │ └───────────┘ └───────────────────┘

┌────┐ ┌──────────────────┐ │ │ │ Предельный размер│ │ │ │ отчислений в │ x │100%│ = │резерв расходов на│ │ │ │гарантийный ремонт│ │ │ │ и гарантийное │ │ │ │ обслуживание (%) │ └────┘ └──────────────────┘

Сумму отчислений в резерв, которая учитывается в составе расходов фирмы, определяют так:

137

┌──────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌────┐ ┌────────────────┐ │ Выручка от │ │ Предельный │ │ │ │Сумма отчислений│ │ реализации │ │ размер │ │ │ │ в резерв │ │ товаров, по │ │ отчислений в │ │ │ │ расходов на │ │ которым │ x │ резерв расходов│ x │100%│ = │ гарантийный │ │ предоставлена │ │ на гарантийный │ │ │ │ ремонт и │ │ гарантия, за │ │ ремонт и │ │ │ │ гарантийное │ │прошедший отчетный│ │ гарантийное │ │ │ │ обслуживание │ │(налоговый) период│ │обслуживание (%)│ │ │ │ │ └──────────────────┘ └────────────────┘ └────┘ └────────────────┘ Пример. ЗАО "Актив" продает телевизоры. Фирма предоставляет на них гарантию сроком на 3 года. За 2005 - 2007 гг. выручка от продажи телевизоров составила 4 000 000 руб. (без НДС). На их гарантийный ремонт было потрачено 200 000 руб. "Актив" платит налог на прибыль ежеквартально. Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт составит: 200 000 руб. : 4 000 000 руб. x 100% = 5%. В I квартале 2008 г. выручка от продажи телевизоров составила 500 000 руб. (без НДС). В конце I квартала бухгалтер "Актива" может начислить резерв на оплату гарантийного ремонта в сумме: 500 000 руб. x 5% = 25 000 руб. Эта сумма отражается в составе прочих расходов фирмы, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за I квартал 2008 г. Если раньше фирма вообще не брала на себя гарантийных обязательств, предельный размер отчислений в резерв определите как сумму ожидаемых расходов. Этот показатель рассчитайте по плану выполнения гарантийных обязательств с учетом срока гарантии и ориентировочных затрат на ремонт. По итогам года уточните предельный размер отчислений исходя из фактических расходов. Такие правила предусмотрены п. 4 ст. 267 Налогового кодекса. Если фирма работала меньше трех лет, то долю затрат на гарантийный ремонт определяют так: ┌────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌────┐ ┌─────────────────┐ │ │ │ Выручка от │ │ │ │Предельный размер│ │ Расходы на │ │реализации товаров,│ │ │ │ отчислений в │ │ гарантийный│ │ по которым │ │ │ │ резерв расходов │ │ ремонт за │ : │ предоставлялась │ x │100%│ = │ на гарантийный │ │время работы│ │ гарантия, за время│ │ │ │ ремонт и │ │ фирмы │ │ работы фирмы │ │ │ │ гарантийное │ │ │ │ │ │ │ │ обслуживание (%)│ └────────────┘ └───────────────────┘ └────┘ └─────────────────┘ Сумму отчислений в резерв, которая учитывается в составе расходов фирмы, определяют так: ┌───────────────────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌──────────┐ │ Выручка от реализации │ │ Предельный размер │ │ │ │ товаров, по которым │ │ отчислений в резерв │ │ Сумма │ │предоставлена гарантия,│ : │расходов на гарантийный│ = │отчислений│ │ за прошедший отчетный │ │ ремонт и гарантийное │ │ в резерв │ │ (налоговый) период │ │ обслуживание (%) │ │ │ └───────────────────────┘ └───────────────────────┘ └──────────┘ Пример. ООО "Пассив" продает холодильники. Фирма предоставляет на них гарантию сроком на три года. "Пассив" начал работать с 2006 г. За 2006 и 2007 гг. выручка от продажи холодильников составила 2 000 000 руб. (без НДС). На их гарантийный ремонт было потрачено 150 000 руб. "Пассив" платит налог на прибыль ежеквартально. Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт составит: 150 000 руб. : 2 000 000 руб. x 100% = 7,5%. В I квартале 2008 г. выручка от продажи холодильников составила 300 000 руб. (без НДС).

138

В конце I квартала бухгалтер "Пассива" может начислить резерв на оплату гарантийного ремонта в сумме: 300 000 руб. x 7,5% = 22 500 руб. Эта сумма отражается в составе прочих расходов фирмы, уменьшающих налогооблагаемую прибыль I квартала 2008 г. 7.7.2. Списание резерва Если вы решили создать резерв, то расходы по гарантийному ремонту нужно списывать за счет резерва. В конце года бухгалтер должен проверить, израсходован резерв или нет. Сумма расходов на оплату гарантийного ремонта может быть больше, меньше резерва или быть равна величине резерва. Если затраты на ремонт превысили сумму резерва, то разница между резервом и затратами включается в состав прочих расходов и уменьшает налогооблагаемую прибыль. Пример. ЗАО "Актив" в 2008 г. создало резерв на гарантийный ремонт в сумме 100 000 руб. Фактические расходы на ремонт составили 120 000 руб. Бухгалтер "Актива" должен включить в состав прочих расходов: 120 000 руб. - 100 000 руб. = 20 000 руб. Если фирма не использует всю сумму резерва в текущем году, его остаток можно перенести на следующий год. При этом на сумму переносимого остатка нужно уменьшить резерв, который создается в следующем году. Если окажется, что фирма может создать резерв в сумме меньшей, чем переносимый остаток, то разница между ними включается в состав внереализационных доходов. Пример. В 2007 г. ЗАО "Актив" создало резерв на оплату гарантийного ремонта телевизоров. По итогам 2007 г. сумма неиспользованного резерва составила 15 000 руб. Согласно учетной политике для целей налогообложения, на 2008 г. "Актив" создает резерв на оплату гарантийного ремонта. За 2005 - 2007 гг. выручка от продажи телевизоров составила 4 000 000 руб. (без НДС). На их гарантийный ремонт было потрачено 200 000 руб. "Актив" платит налог на прибыль ежеквартально. Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт составит: 200 000 руб. : 4 000 000 руб x 100% = 5%. В I квартале 2008 г. выручка от продажи телевизоров составила 500 000 руб. (без НДС). В конце I квартала бухгалтер "Актива" может начислить резерв на оплату гарантийного ремонта в сумме: 500 000 руб. x 5% = 25 000 руб. Эта сумма уменьшается на остаток резерва, который переносится с 2007 г. Сумма резерва, которая начисляется в I квартале 2008 г., составит: 25 000 руб. - 15 000 руб. = 10 000 руб. Эта сумма отражается в составе прочих расходов фирмы, уменьшающих налогооблагаемую прибыль I квартала. Если фирма перестала предоставлять гарантию на товары или прекратила их продажу, сумма неиспользованного резерва включается в состав внереализационных доходов. Сделать это нужно после окончания гарантийного срока по ранее проданным товарам. 7.8. Исключительные права на программы для ЭВМ В бухгалтерском учете любые исключительные права на программы для ЭВМ учитывают как нематериальные активы. В течение срока полезного использования программ на них начисляют амортизацию. В налоговом учете это правило распространяется только на программы стоимостью от 10 000 руб. Если затраты по покупке прав на программы меньше 10 000 руб., то они включаются в состав прочих расходов (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Пример. ЗАО "Актив" купило исключительные права: - на электронный справочник. Стоимость прав - 7375 руб. (в том числе НДС - 1125 руб.); - на правовую систему. Стоимость прав - 88 500 руб. (в том числе НДС - 13 500 руб.). В бухгалтерском учете расходы на покупку прав на программы для ЭВМ включают в состав нематериальных активов. Стоимость нематериальных активов составит 81 250 руб. (7375 - 1125 + 88 500 - 13 500).

139

В налоговом учете затраты на покупку электронного справочника в сумме 6250 руб. (7375 1125) включают в состав прочих расходов. Затраты на покупку правовой системы в сумме 75 000 руб. (88 500 - 13 500) учитывают как нематериальный актив. 7.9. Неисключительные права на нематериальные активы Ваша фирма может получить неисключительные права на нематериальный актив. За это вы должны будете перечислять правообладателю лицензионные платежи. В бухгалтерском учете такие затраты учитывают в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете - в составе прочих расходов (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если фирма применяет метод начисления, периодические платежи за использование компьютерной программы учитываются по мере их начисления. Платежи, перечисленные за несколько отчетных (налоговых) периодов, предварительно учитывают как расходы будущих периодов и включают в затраты постепенно - то есть в течение того срока, когда фирма может пользоваться нематериальным активом (Письмо Минфина России от 23 июня 2006 г. N 03-0304/1/542). Объясняется это тем, что при методе начисления расходы признаются в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Если фирма применяет кассовый метод, налоговую базу нужно уменьшить после приобретения компьютерной программы и оплаты поставщику (п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом не имеет значения, какие платежи (разовые или периодические) установлены за использование компьютерной программы. Пример. ЗАО "Актив" приобрело неисключительные права на патент на три года (36 месяцев). За патент фирма перечислила правообладателю лицензионный платеж в сумме 30 000 руб. (без НДС). Лицензионный платеж включается в расходы равными долями в течение срока действия патента (36 месяцев). Сумма затрат, которая ежемесячно учитывается в составе расходов, составит: 30 000 руб. : 36 мес. = 833 руб. Эту сумму отражают: - в бухгалтерском учете - в составе расходов по обычным видам деятельности; - в налоговом учете - в составе прочих расходов. 7.10. Расходы на страхование имущества Страхование имущества может быть обязательным и добровольным. В бухгалтерском учете затраты на обязательное и добровольное страхование включают в состав расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете затраты на обязательное страхование включают в состав прочих расходов (ст. 263 НК РФ). Затраты на добровольное страхование включают в сумме фактических расходов по следующим видам: 1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией; 2) добровольное страхование грузов; 3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных); 4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ; 5) добровольное страхование товарно-материальных запасов; 6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных; 7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода; 8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями. Обратите внимание: по мнению контролирующих ведомств, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают расходы на добровольное страхование автогражданской ответственности (ДСАГО) (Письма Минфина России от 7 сентября 2005 г. N 03-03-02/74, УФНС России по г. Москве от 14 февраля 2007 г. N 20-12/013753). Из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете

140

расходов на ДСАГО возникает постоянная разница. С нее нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (ПБУ 18/02). Есть аргументы, позволяющие фирмам учесть при расчете налога на прибыль расходы на ДСАГО. Они заключаются в следующем. Статья 263 Налогового кодекса не содержит прямого запрета на отнесение затрат на добровольное страхование автогражданской ответственности к расходам при расчете налога на прибыль. Есть судебные решения, поддерживающие такую позицию (Постановления ФАС Уральского округа от 11 апреля 2007 г. N Ф09-2375/07-С3 по делу N А76-8845/06 ФАС Поволжского округа от 8 июня 2006 г. N А65-35811/2005-СА2-41, ФАС Московского округа от 10 октября 2005 г. N КА-А40/9616-05). Если расходы по страхованию относятся к нескольким отчетным периодам (например, при оплате договора страхования разовым платежом), то они равномерно распределяются между ними. Пример. В январе ЗАО "Актив" заключило договор страхования материалов, которые находятся на складе, от пожара. Срок действия договора - два года (24 месяца). По договору "Актив" перечислил страховую премию в сумме 80 000 руб. Сумма затрат по страхованию, которая ежемесячно включается в состав прочих расходов, составит: 80 000 руб. : 24 мес. = 3333,33 руб. Эту сумму отражают: - в бухгалтерском учете - в составе расходов по обычным видам деятельности; - в налоговом учете - в составе прочих расходов. Если фирма применяет кассовый метод, то независимо от способа расчетов со страховщиком страховая премия уменьшает налогооблагаемую прибыль в момент уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Если фирма применяет метод начисления, то затраты на страхование включаются в расходы при расчете налога на прибыль после их оплаты равномерно: - в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней в отчетном периоде - если фирма платит страховые взносы разовым платежом; - в течение срока, за который уплачена часть страховой премии (год, полугодие, квартал, месяц) пропорционально количеству календарных дней в отчетном периоде, - если фирма платит страховые взносы в рассрочку. Так нужно поступать, если договор заключен на срок, превышающий один отчетный период по налогу на прибыль (т.е. месяц или квартал). Если срок договора не превышает одного отчетного периода по налогу на прибыль, то затраты на страхование включаются в состав расходов при расчете налога на прибыль в момент оплаты. Такой порядок предусмотрен п. 6 ст. 272 Налогового кодекса. 7.11. Налоги и сборы, начисленные к уплате в бюджет В налоговом учете почти все налоги включают в состав прочих расходов (налог на имущество, транспортный налог, земельный налог и т.д.). Кроме того, в составе прочих расходов отражают суммы таможенных пошлин и сборов, а также государственной пошлины за совершение определенных юридических действий. Исключение из этого правила предусмотрено, например, для платежей за сверхнормативный выброс загрязняющих веществ и налога на прибыль, НДС и акцизов. Суммы этих налогов в состав прочих расходов не включают и при налогообложении не учитывают. Пример. В I квартале ЗАО "Актив" начислило налог на имущество в сумме 120 000 руб. Сумма налога в налоговом учете отражается в составе прочих расходов. Рассмотрим ситуацию, когда, например, налог на землю начисляется по участку, используемому для непроизводственных целей. Начисленные в установленном законодательством порядке суммы налогов и сборов, за исключением перечисленных в ст. 270 главного налогового документа, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Следовательно, сумма земельного налога уменьшает налогооблагаемую прибыль независимо от целевого использования земельных участков. Аналогичное мнение выражено и в Письме Минфина России от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/481. Уменьшить налоговую прибыль нужно в момент начисления земельного налога (Письмо Минфина от 7 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/778). Таможенные пошлины - это тоже прочие расходы. Как и любые затраты, которые фирма учитывает при расчете налога на прибыль, факт уплаты пошлин должен быть подтвержден

141

документально. Причем даже теми бумагами, которые косвенно свидетельствуют об этих расходах. В частности, таможенной декларацией. Однако является ли временная таможенная декларация основанием для включения уплаченных пошлин в расходы? После вывоза товаров с территории России компания-экспортер обязана подать полную таможенную декларацию. Об этом сказано в п. 2 ст. 138 Таможенного кодекса. Поэтому до недавнего времени финансисты считали, что временная декларация является всего лишь уведомлением таможенной службы о намерении вывезти товар. А уплаченные таможенные пошлины - не что иное, как авансовый платеж. Факт же вывоза товара, его реальные объемы и суммы перечисленных пошлин, по мнению Минфина, отражаются только в полной декларации. А значит, временная таможенная декларация не может служить документом, который подтверждает расходы фирмы. Однако в Письме Минфина России от 7 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/68 финансовые работники пошли навстречу налогоплательщикам и признали подтверждающим документом временную таможенную декларацию. При этом они сослались на п. 6 ст. 138 Таможенного кодекса. В нем сказано: "...вывозные таможенные пошлины уплачиваются одновременно с подачей временной таможенной декларации". То есть платить таможенные пошлины надо в день подачи именно временной, а не полной декларации. Кроме того, у этого документа есть официально утвержденная форма, которая содержит те же реквизиты, что и полная декларация. Однако бывает, что сумма пошлины увеличивается после подачи полной декларации. Например, из-за уточнения объема экспортируемого товара. Доплатить деньги компания должна одновременно с подачей полной таможенной декларации. Она и будет основанием для включения в прочие расходы образовавшейся разницы. Возможна и другая ситуация. Когда по данным полной декларации товара вывезено меньше, чем было заявлено ранее. А начисленные по временной декларации платежи компания-экспортер уже включила в прочие расходы. Возникшую разницу ей нужно отразить в составе внереализационных доходов. Рассмотрим еще один вопрос. Можно ли при расчете налога на прибыль учесть госпошлину, которая не подлежит возврату, в случае, если фирма получила отказ в госрегистрации права собственности на недвижимость? Ответ - нет, нельзя. Такие расходы считаются экономически необоснованными и не связанными с деятельностью, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в Письме Минфина России от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/20. 7.12. Сертификация Расходы на сертификацию продукции и услуг в налоговом учете включаются в состав прочих расходов (пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ, Письма Минфина России от 25 сентября 2007 г. N 03-0306/4/137, от 4 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/643, от 4 сентября 2006 г. N 03-03-04/4/143). Сертификация может быть обязательной и добровольной. Обязательную сертификацию проводят федеральные органы исполнительной власти (например, Госстандарт России), а добровольную - организации, получившие аккредитацию Госстандарта России. Обязательная сертификация подтверждает соответствие товаров (работ, услуг) требованиям безопасности жизни и здоровья людей, а также их имущества и окружающей среды. Добровольная сертификация проводится исключительно по инициативе производителей или продавцов товаров (работ, услуг). Она подтверждает соответствие товаров установленным стандартам, техническим рецептурам и т.д. Кроме того, сертификация нужна для повышения конкурентоспособности выпускаемой продукции. Экспертизу фирма должна проводить в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании". При этом между фирмой и органом по сертификации заключается договор (ст. 21 Федерального закона от 27 декабря 2007 г. N 184ФЗ). Кроме чисто символической платы за выдачу сертификата фирма должна оплатить услуги: - органа по сертификации продукции (работ, услуг); - испытательной лаборатории; - по сертификации систем качества (производства); - по инспекционному контролю за соответствием сертифицированной продукции (работы, услуги) требованиям нормативных документов. На сертифицированную продукцию выдается сертификат соответствия. В некоторых случаях результаты сертификации подтверждаются знаком соответствия. Сертификаты выдаются на срок от одного года до трех лет. Поэтому затраты, связанные с их получением, предварительно учитывают как расходы будущих периодов и включают в затраты в течение срока действия сертификата (Письмо Минфина России от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/4/96, Письмо УФНС России по

142

г. Москве от 27 января 2006 г. N 20-12/5511). Такой подход обоснован положениями п. 1 ст. 272 Налогового кодекса. Пример. ЗАО "Актив" занимается техническим обслуживанием и ремонтом легковых автомобилей. "Актив" решил провести обязательную сертификацию своих услуг. Сертификат выдается на три года (36 месяцев). Фирмой были оплачены: - сертификат соответствия - 100 руб.; - услуги по сертификации - 8850 руб. (в том числе НДС - 1350 руб.); - услуги лаборатории, тестирующей оборудование, - 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.); - услуги по инспекционному контролю - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Расходы по сертификации составили: 100 руб. + 8850 руб. - 1350 руб. + 35 400 руб. - 5400 руб. + 11 800 руб. - 1800 руб. = 47 600 руб. Они включаются в затраты равными долями в течение срока действия сертификата (36 месяцев). Сумма затрат, которая ежемесячно учитывается в составе расходов, составит: 47 600 руб. : 36 мес. = 1322 руб. Однако есть судебные решения, подтверждающие правомерность единовременного списания расходов на сертификацию. Например, в Постановлении от 19 января 2006 г. N Ф096174/05-С7 ФАС Уральского округа отметил, что при признании расходов на экспертизу срок действия сертификата значения не имеет. В этом случае затраты признаются косвенными и в полной сумме относятся к расходам текущего периода. Если фирме было отказано в сертификации, то сумму этих затрат в бухгалтерском учете включают в состав прочих расходов. В налоговом учете такие расходы не отражают. Их сумма не уменьшает налогооблагаемую прибыль, так как они считаются экономически неоправданными. 7.13. Подбор персонала Затраты, связанные с набором сотрудников (в том числе оплату услуг кадровых агентств), отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете - в составе прочих расходов (пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако тут есть одно "но". Если фирма сотрудников на работу не приняла, то такие затраты в состав прочих расходов не включаются и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают. По мнению налоговиков, в этой ситуации они не считаются "экономически оправданными" (Письмо УФНС России по г. Москве от 22 марта 2005 г. N 20-12/19398). "Права налоговая или не права?" - раздаются вопросы в кабинетах бухгалтерии. Как отбиться от нападок инспекторов? Обо всем по порядку. Глава 25 Налогового кодекса, посвященная налогу на прибыль, признает затраты на подбор персонала в полном объеме. Как мы уже неоднократно говорили выше, ко всем затратам, уменьшающим налог на прибыль, Кодекс предъявляет два требования: они должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Диспуты возникают именно вокруг "экономической оправданности". Причина в том, что Налоговый кодекс не дает расшифровки этого термина и все понимают его как хотят. Контролеры придерживаются мнения, что если кандидаты фирме не подошли, то затраты на их поиск нецелесообразны. Согласны с ними и работники Минфина (см. Письмо от 1 июня 2006 г. N 03-03-04/1/497). Логика ФНС проста: в налоговом учете нельзя отражать затраты, которые не принесли фирме ожидаемого эффекта. Заметьте, с таким же успехом инспекторы могут требовать исключать из состава "налоговых" затрат расходы на уплату штрафов за нарушение договора с партнером. Хотя такие расходы и прямо поименованы в Кодексе. Учесть затраты на подбор кадров работники ФНС разрешат только в том случае, если компания примет кого-нибудь на работу. Иными словами, для налоговиков факт приема сотрудника - это условие принятия к учету затрат. Хотя Кодекс этого не содержит. Как видим, ФНС устанавливает дополнительное ограничение для признания затрат в налоговом учете. А на это, сами понимаете, налоговое ведомство права не имеет (оно есть только у законотворцев). Что касается экономической оправданности подобных затрат, то она, несомненно, есть. Целесообразность заключается в самом поиске сотрудников, без которых фирма нормально работать не может. Ведь, чтобы у фирмы были хорошие специалисты, их надо прежде всего найти. Для этого и обращаются в рекрутинговые организации, услуги которых не бесплатны... Если же вам предстоит добиваться справедливости в суде, акцентировать внимание следует именно на отсутствии в Налоговом кодексе ограничений по признанию расходов на подбор персонала. Тем более что есть положительная арбитражная практика по данному вопросу. В

143

Постановлении от 22 мая 2007 г. N А55-29883/05-53 ФАС Поволжского округа указал, что затраты на набор персонала относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом Налоговый кодекс не требует в качестве дополнительного условия для признания расходов приема всех кандидатов на работу. Пример. В ЗАО "Актив" нужен бухгалтер. Искать специалиста решили с помощью кадрового агентства. В марте "Актив" перечислил ему стопроцентный аванс в размере 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). До истечения срока действия договора (на подбор кадров) агентство нашло 3 кандидатов. Но после собеседования главбух отклонил их кандидатуры. За проведение поиска агентству причитается оплата в размере 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.), о чем свидетельствует акт оказанных услуг. Оставшаяся сумма аванса 9440 руб. (11 800 - 2360) была возвращена "Активу" на расчетный счет. Бухгалтер фирмы сделал такие проводки: Дебет 60 Кредит 51 - 11 800 руб. - перечислен аванс кадровому агентству; Дебет 26 Кредит 60 - 2360 руб. - списаны расходы на поиск работников; Дебет 19 Кредит 60 - 360 руб. - отражен НДС (на основании счета-фактуры); Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 360 руб. - предъявлен НДС к вычету; Дебет 51 Кредит 60 - 9440 руб. - возвращены деньги кадровым агентством. В налоговом учете бухгалтер "Актива" включил 2360 руб. в состав прочих расходов. В марте он уменьшил на эту сумму налогооблагаемую прибыль фирмы. Совет. Раз налоговики хотят, чтобы фирма взяла кого-нибудь на работу, пойдите ей навстречу. Оформите на работу любого (пусть даже несуществующего человека), а через некоторое время увольте. Разумеется, прием и увольнение будут только формальными. Руководитель подпишет приказы о приеме на работу и увольнении, а бухгалтер составит трудовой договор. И все. К примеру, если "кадровые" затраты у вас были в декабре, подготовьте этим месяцем документы, по которым человек вышел на работу. А скажем, февралем составьте приказ о его увольнении. Причина - не прошел испытательный срок. Налоговикам в этом случае возразить будет нечего. Ведь все их даже завышенные требования выполнены. Совет. В договоре на поиск кадров можно добавить пункты, где будет сказано, что агентство оказывает еще какие-нибудь другие сопутствующие услуги, например "консультационные услуги по подбору персонала". Тогда у вас появится дополнительное основание отразить в налоговом учете затраты по договору - как консультационные расходы (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Как правило, ради клиентов рекрутинговые фирмы готовы исполнить эту небольшую "прихоть". Тем более что их интересы от этого никак не пострадают. Заключая договор с агентством, будьте внимательны. Могут возникнуть сложности, если он предусматривает "бесплатный поиск" нового работника взамен того, который, к примеру, не прошел испытательный срок. Такую формулировку проверяющие иногда расценивают как безвозмездное оказание услуг. А оно, как известно, является внереализационным доходом. Поэтому инспекция будет настаивать на том, чтобы фирма, получив нового кандидата "даром", заплатила налог с рыночной стоимости услуг по поиску этого работника. Избежать этого можно оформив договор, например, так: <...> 6.5. В стоимость вознаграждения агентства также включена стоимость подбора аналитической информации по рынку труда, консультации по кадровому делопроизводству. 6.6. Расходы на замену работника, не прошедшего испытательный срок, включены в стоимость вознаграждения агентства. <...> 7.14. Расходы на рекламу

144

В Налоговом кодексе нет определения рекламы и рекламных расходов. Нужное понятие необходимо искать в других отраслях законодательства (ст. 11 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе", "...реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке". При этом очень важно учитывать положения пп. 7, 8 п. 2 ст. 2 того же Закона. В них сказано, что рекламой не является информация о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке. Также к рекламе не относятся и любые элементы оформления товара, которые помещены на товаре или его упаковке, не относящиеся к другой продукции. 7.14.1. Общий порядок В бухгалтерском учете затраты на рекламу отражают в составе расходов по обычным видам деятельности в полном объеме. В налоговом учете такие затраты учитывают в составе прочих расходов (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ), причем иногда не в полной мере. Некоторые виды затрат на рекламу нормируются. Затраты на рекламу, которые превышают норму, не уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы. Для каких расходов в налоговом учете есть лимит, а для каких - нет, сказано в п. 4 ст. 264 НК РФ. Для удобства восприятия мы приводим эти данные в таблице: Виды рекламных расходов Реклама через средства массовой информации (объявления в печати, по радио, телевидению) и телекоммуникационные сети Световая и наружная реклама, включая изготовление рекламных стендов и щитов Затраты на участие в выставках, ярмарках и экспозициях Затраты на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов Затраты на изготовление рекламных брошюр и каталогов, в которых содержится информация о фирме, а также товарах (работах, услугах), которые она реализует Затраты на уценку товаров, потерявших свои качества при экспонировании Затраты на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний Иные виды рекламы (например, затраты на разработку и распространение рекламных писем, открыток, этикеток, фирменных пакетов и т.п.)

Норма расходов Не нормируется Не нормируется Не нормируются Не нормируются Не нормируются Не нормируются Не более 1% выручки от реализации (без НДС) Не более 1% выручки от реализации (без НДС)

Пример. За первое полугодие расходы ЗАО "Актив" на телевизионную рекламу составили 191 750 руб. (в том числе НДС - 29 250 руб.). Кроме этого, фирма купила призы для победителей рекламной кампании. На это потратили 324 500 руб. (в том числе НДС - 49 500 руб.). Выручка "Актива" от продажи продукции за первое полугодие составила 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). В бухгалтерском учете затраты на рекламу в сумме 437 500 руб. (191 750 - 29 250 + 324 500 49 500) отражают в составе расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете затраты на телерекламу включаются в состав прочих расходов полностью в сумме 162 500 руб. (191 750 - 29 250). Затраты на покупку призов включают в состав прочих расходов в пределах 1% выручки. Эта сумма составит: (3 540 000 руб. - 540 000 руб.) x 1% = 30 000 руб. Оставшаяся сумма затрат на покупку призов в составе прочих расходов не учитывается и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает. Эта сумма составит: 324 500 руб. - 49 500 руб. - 30 000 руб. = 245 000 руб.

145

По итогам первого полугодия "Актив" может учесть при налогообложении прибыли затраты на рекламу в сумме: 162 500 + 30 000 руб. = 192 500 руб. 7.14.2. Визитные карточки Глядя на определение термина "реклама", не всегда можно сказать, относятся те или иные затраты к рекламным или нет. В таких неоднозначных случаях нужно обращать внимание на сущность произведенных расходов и их оформление. Рассмотрим, к примеру, визитные карточки. Визитки часто заказывают для руководителей фирм, менеджеров, снабженцев и других специалистов. Являются ли расходы на изготовление визитных карточек рекламой? Сравним их с определением рекламы. С одной стороны, владелец карточки представляет фирму, поэтому визитка косвенно способствует поддержанию интереса к ней. Этот интерес вполне может вылиться в подписание контракта и увеличение объема продаж компании. Визитка также обычно содержит название фирмы. Но, с другой стороны, из нее нельзя узнать о ее продукции и товарах, так как визитная карточка несет информацию о конкретном должностном лице (его имени, телефоне, электронной почте и т.д.). Значит, цели у рекламы и у визитки разные. Более того, визитки предназначены для тех, с кем фирма хотела бы поддерживать контакты или сотрудничать. Следовательно, визитные карточки не проходят еще по одному критерию рекламы: "неопределенность" круга лиц. Вывод, что визитка - это не реклама, подтверждает и сложившаяся арбитражная практика (Постановления ФАС Уральского округа от 5 мая 2005 г. N Ф09-1830/05-С7, ФАС Северо-Западного округа от 5 августа 2002 г. по делу N А56-4649/02, ФАС Уральского округа от 26 января 2004 г. по делу N Ф094994/03-АК и др.). В этом случае затраты на изготовление таких визиток можно включить в состав прочих расходов в полной сумме как "другие расходы, связанные с производством и реализацией" (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Сделать это можно при условии, что визитные карточки были сделаны для штатных сотрудников, которые по своим должностным обязанностям призваны поддерживать контакты с другими фирмами (Письма УФНС России по г. Москве от 26 октября 2007 г. N 2012/102557, УМНС России по г. Москве от 15 октября 2003 г. N 26-12/57647). Но возможен другой вариант. Если визитки изготовили специально для участия фирмы в выставке и указали на них реквизиты и профиль предприятия, а в ходе выставки раздавали всем желающим, то расходы по ним можно считать рекламными (Постановление ФАС СевероЗападного округа от 2 октября 2000 г. по делу N А56-7944/00). 7.14.3. Рекламные основные средства Баннеры, вывески, световые буквы, перетяжки и иные объекты наружной рекламы могут быть очень дорогостоящими. Кроме того, данные средства предназначены для использования в течение длительного срока. Таким образом, выполняются все условия п. 1 ст. 256 Налогового кодекса. А это означает, что объекты наружной рекламы, на изготовление которых потрачено более 20 000 руб., вполне могут быть отнесены к основным средствам. Разберемся, к какой амортизационной группе относить рекламные объекты. Согласно Постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, если рекламная конструкция электрифицирована, то ее необходимо отнести к пятой амортизационной группе, то есть служить данное имущество должно от семи до десяти лет. Вывески же и баннеры, не снабженные электричеством, в Классификации отсутствуют. Следовательно, фирма вправе сама устанавливать для таких объектов срок полезного использования в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ). Относятся ли затраты на изготовление и монтаж наружной рекламы к ненормируемым рекламным расходам, или же данные объекты следует учитывать в составе амортизируемого имущества? Минфин России в Письме от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/2/213 разъяснил, что один вариант не противоречит другому. Если имущество признано амортизируемым, к расходам на рекламу надо относить амортизационные отчисления. Если же рекламный объект не соответствует требованиям, предъявляемым к основным средствам, то сумма денежных средств, затраченная на его изготовление и установку, сразу включается в состав расходов. Причем ограничений по списанию затрат в размере, не превышающем 1 процента от выручки, в данном случае не будет, так как расходы на наружную рекламу не являются нормируемыми. Подробнее о критериях отнесения имущества к основным средствам, их амортизации и т.д. читайте в разд. I.

146

7.14.4. Реклама в прессе Одним из наиболее популярных способов распространения рекламы являются публикации объявлений или статей в прессе. Здесь необходимо иметь в виду следующее. Если информация о компании размещается в "нерекламных" журналах или газетах, то она обязательно должна сопровождаться специальными пометками (например, "реклама", "на правах рекламы"). Таково требование ст. 16 Федерального закона "О рекламе". А, как считает Минфин, при несоблюдении указанной нормы признать расходы рекламными и списать их в уменьшение налогооблагаемой прибыли будет нельзя. Данного мнения финансовое ведомство придерживается на протяжении нескольких лет (Письма Минфина России от 31 января 2006 г. N 03-03-04/1/66, от 27 июня 2007 г. N 03-03-06/1/418). Однако эта позиция не бесспорна. Так, судьи не раз подчеркивали, что признать рекламными публикации можно даже при отсутствии особых пометок. Главное при этом - чтобы информация отвечала основным критериям рекламы. То есть предназначалась для неопределенного круга лиц и была призвана формировать или поддерживать интерес к рекламируемой организации, товарам, идеям и начинаниям (Постановления ФАС ВосточноСибирского округа от 2 мая 2006 г. N А33-25404/05-Ф02-1873/06-С1, ФАС Северо-Западного округа от 8 декабря 2006 г. N А42-6439/2005, ФАС Уральского округа от 19 января 2007 г. N Ф09-4979/06С3). Одновременно в Письме от 11.01.2006 N 03-03-04/2/2 Минфин России отметил, что интервью клиентов организации, в которых рассказывается об оказываемых ею услугах, их качестве и деловой репутации, признаются рекламой. А, соответственно, расходы на публикацию в прессе таких интервью можно учесть при налогообложении прибыли. 7.14.5. Интернет-реклама Еще один популярный способ рекламы - размещение информации в сети Интернет. Рассмотрим основные вопросы, которые могут возникнуть при учете затрат на "раскрутку" фирмы во Всемирной паутине. Прежде всего разберемся, относятся ли данные расходы к рекламным. Разъяснения по этому поводу содержатся в Письме Минфина России от 6 декабря 2006 г. N 03-0304/2/254. В нем финансовое ведомство напомнило, что, согласно Закону "О рекламе", в понятие телекоммуникационных сетей входит и размещение рекламы в сети Интернет. А значит, затраты на рекламные мероприятия во Всемирной паутине относятся к рекламным. Поэтому данные издержки учитываются при исчислении налога на прибыль в полном объеме (Письмо Минфина России от 29 января 2007 г. N 03-03-06/1/41). Рассмотрим несколько вариантов размещения рекламы в Интернете. Во-первых, это создание баннеров, флайерсов, лифлетов, через которые посетители чужого web-сайта попадают на сайт компании. Расходы по их размещению можно включить в налоговую себестоимость полностью. Для документального подтверждения данных затрат потребуется договор с владельцем сайта и акт сдачи-приемки оказанных им услуг. В акте отражают внешний вид подобной рекламы, период ее размещения и стоимость. Следующая статья затрат связана с регистрацией доменного имени, созданием, поддержанием и обновлением собственного сайта организации в Интернете. Учет расходов на создание web-странички будет зависеть от того, имеет ли фирма исключительные права на нее. Если да, то сайт нужно отражать и в бухгалтерском, и в налоговом учете в составе нематериальных активов. В первоначальную стоимость сайта войдут расходы на его приобретение, создание, в том числе затраты на регистрацию домена (Письмо Минфина России от 17 июля 2003 г. N 04-02-05/2/37). Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете списывать такие издержки нужно начисляя амортизацию. Если исключительных прав у организации нет, то затраты на создание сайта отражают в бухучете как расходы по обычным видам деятельности (Письмо Минфина России от 22 октября 2004 г. N 07-05-14/280). А в налоговом учете эти издержки учитывают как затраты на рекламу (Письмо Минфина России от 12 марта 2006 г. N 03-03-04/2/54). И в первом, и во втором случае затраты на перерегистрацию доменного имени, а также на услуги по техобслуживанию сайта на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса относят к прочим. Если же информация размещается на web-страничке в рекламных целях, то расходы по ее поддержанию могут быть учтены в качестве рекламных (Письмо УФНС России по г. Москве от 17 января 2007 г. N 20-12/004121). Прочими расходами будут и затраты по оплате услуг хостинга (Письмо Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 03-11-04/2/163). 7.14.6. Услуги мерчандайзинга: приоритетная выкладка товара

147

Затраты на продвижение продукции на рынке сбыта Минфин трактует как рекламные расходы и предписывает налогоплательщикам соблюдать норматив их списания (Письмо от 30 января 2008 г. N 03-03-06/1/57). Мерчандайзинг - направление маркетинга, цель которого - обеспечение продвижения товаров в розничной торговле, повышение их привлекательности и доступности для потребителя. То есть, проще говоря, это наука о том, как "заставить" покупателя приобретать больше товара, тем самым увеличивая прибыль производителя (поставщика) и розничных продавцов. К услугам мерчандайзинга можно, например, отнести приоритетную выкладку продукции на торговых площадях, на видном, удобном месте, размещение полного ассортимента продукции, поддержание необходимого запаса продукта в зале и т.д. Заказчик таких услуг - производитель или поставщик продукции. Исполнитель - розничная торговая фирма, через которую происходит реализация товара. Несмотря на то что экономическая обоснованность подобных услуг не оставляет никаких сомнений, еще недавно финансовые специалисты не признавали их в налоговом учете (Письмо Минфина России от 17.10.2006 N 03-03-02/247). Их аргументом был тот факт, что размещение продукции производится уже после того, как право собственности на нее перешло к розничному магазину. То есть фактически расходы должен нести продавец, а не производитель (поставщик). Обратите внимание: подобное обоснование не касается комиссионной торговли. Так как в этом случае право собственности не переходит к комиссионеру. Однако позже сотрудники финансового ведомства несколько изменили свою точку зрения (Письмо Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/286). Теперь Минфин признает, что услуги мерчандайзинга, в том числе и выкладка товара, способствуют реализации и получению дохода. То есть являются экономически обоснованными. Списывать такие расходы финансовые специалисты предлагают как рекламные (п. 4 ст. 264 НК РФ). Соответственно, их нужно и нормировать. То есть общая сумма затрат на услуги мерчандайзинга может составлять не более 1 процента от выручки без учета налога на добавленную стоимость. В налоговом законодательстве нет понятия рекламы. Поэтому, чтобы понять, относятся ли услуги по размещению продукции в определенном месте магазина к рекламным, нужно обратиться к другим отраслям законодательства (ст. 11 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ, "...реклама информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке". Услуги по выкладке товара в принципе соответствуют такому определению. Однако обратимся к пп. 7, 8 п. 2 ст. 2 того же Закона. В них сказано, что рекламой не является информация о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке. Также к рекламе не относятся и любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке, не относящиеся к другой продукции. Услуга по выкладке товара не доносит до конечного потребителя никакую другую информацию, кроме перечисленной выше. Поэтому затраты на оплату подобного действия нельзя отнести к рекламным расходам. По нашему мнению, в этом случае такие траты можно учитывать в полном объеме как другие расходы, связанные с реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но с учетом комментируемых разъяснений Минфина, скорее всего, налоговиков такая позиция не устроит. А значит, свою точку зрения придется отстаивать. Судебная практика по данному вопросу пока отсутствует. В этом случае не нужно забывать, что перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в гл. 25 Налогового кодекса является открытым. Поэтому при возникновении спора, доказывая обоснованность понесенных организацией затрат, нелишним будет обратить внимание налоговых органов именно на этот факт. В Письме Минфина России от 30 января 2008 г. N 03-03-06/1/57 специалисты главного финансового ведомства настаивают на надлежащем документальном подтверждении расходов на мерчандайзинг (в т.ч. и услуг по выкладке товаров). При этом основным документом должен являться договор. Одним из вариантов, которые предлагает Минфин, является заключение договора на оказание услуг (ст. 779 ГК РФ). Другой вариант - наличие в договоре поставки оговорки об оказании покупателем услуг по мерчандайзингу. Подтверждением фактического выполнения услуги обычно служит акт выполненных работ (оказанных услуг). Но и тут производителя (поставщика) ждет подвох. Финансовое ведомство считает, что подобного документа может быть недостаточно (Письмо Минфина России от 5 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/170). Ведь его наличие не подтверждает, например: - присутствия товаров заказчика в согласованном ассортименте;

148

- доли выкладки в общем объеме выкладки; - текущего минимального запаса товаров в каждом магазине сети. Таким образом, документальное подтверждение затрат может оказаться не менее сложной задачей, чем их экономическое обоснование. Однако, если налогоплательщик справится с этой задачей, он может уменьшить налогооблагаемую прибыль на подобные расходы. Какие записи при этом нужно будет сделать в бухгалтерском учете, покажем на примере. Пример. ООО "Пассив" оказало ЗАО "Актив" услуги по приоритетному размещению товара на полках магазина. Стоимость услуг составила 35 400 руб. (в т.ч. НДС - 5400 руб.). Бухгалтер "Актива" сделал в учете такие проводки: Дебет 44 Кредит 76 (60) - 30 000 руб. (35 400 - 5400) - отражена стоимость услуг по приоритетной выкладке продукции; Дебет 19 Кредит 76 (60) - 5400 руб. - отражена сумма НДС со стоимости данных услуг; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 5400 руб. - предъявлен к вычету НДС по услугам мерчандайзинга; Дебет 76 (60) Кредит 51 - 35 400 руб. - перечислено вознаграждение за приоритетную выкладку продукции. 7.14.7. Как лучше всего "провести" рекламные расходы В некоторых случаях "первичку" можно оформить так, чтобы на бумаге никаких рекламных расходов не было видно. В самом деле, часто типографии не против того, чтобы в накладных слова "рекламные листовки" заменить на "бланки счетов-фактур" или что-то похожее. При изготовлении пакетов с логотипом фирмы в договоре можно указать приобретение упаковки для продукции. Вариантов масса. Но в некоторых случаях представлять рекламные расходы какимилибо затратами иного характера невыгодно. Такая ситуация, например, с бесплатной раздачей сувениров. Пример. ООО "Пассив" заказало изготовление шариковых ручек с логотипом и телефоном фирмы на сумму 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.). Эти ручки были бесплатно розданы потенциальным покупателям в рамках рекламной акции. Но в учете их можно провести двумя способами. Вариант 1. Можно назвать эти расходы тем, чем они и были на самом деле, - рекламой. Тогда на них можно будет уменьшить налогооблагаемую прибыль (п. 4 ст. 264 НК РФ). НДС, входящий в стоимость ручек, можно будет принять к вычету. Вариант 2. Можно поступить иначе: оформить акт на списание авторучек, как будто фирма подарила их своим сотрудникам в качестве сувениров. Такое списание не будет являться рекламным расходом. Но на стоимость подарков "Пассив" не может уменьшить налогооблагаемую прибыль. Принять к вычету НДС по этим расходам тоже не получится. 7.15. Компенсация за личный транспорт Для служебных разъездов работник может использовать свой личный автомобиль (мотоцикл). В этом случае фирма-работодатель вправе выплачивать ему соответствующую компенсацию. Сумму компенсации определяет работодатель по договоренности с работником. Как правило, размер компенсации зависит от интенсивности использования автомобиля (мотоцикла), который эксплуатируется в служебных целях. Компенсация не выплачивается работнику за те дни, которые он находился в отпуске или болел, так как в это время он не мог использовать транспорт в служебных целях. В бухгалтерском учете суммы компенсации полностью включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов только в пределах установленных норм (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Компенсация уменьшает налогооблагаемую прибыль только после ее фактической выплаты работнику (пп. 4 п. 7 ст. 272, п. 3 ст. 273 НК РФ). Метод определения доходов и расходов, по которому работает фирма, значения не имеет.

149

Совет. Компенсацию, причитающуюся работнику за истекший месяц, лучше выдавать в его последних числах, а не в следующем месяце. Тогда она будет полностью учтена при налогообложении в этом же периоде (месяце или квартале). Спорным является вопрос, имеет ли право организация уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы, связанные с приобретением ГСМ, если она возмещает сотруднику эти расходы помимо компенсации за использование личного автомобиля. Возмещение дополнительных расходов, связанных с эксплуатацией личного имущества, предусмотрено ст. 188 Трудового кодекса отдельно от компенсационных выплат. Таким образом, трудовое законодательство фактически обязывает фирму выплатить сотруднику два вида компенсаций. Однако Минфин России и налоговая служба считают, что нормы, утвержденные Постановлением Правительства России от 8 февраля 2002 г. N 92, уже включают в себя и компенсацию износа имущества, и возмещение расходов по его эксплуатации (Письма Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57 и от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/2/63, МНС России от 2 июня 2004 г. N 04-2-06/419@). Избежать споров с проверяющими можно, если вместо выплаты компенсаций заключить с сотрудником договор аренды транспортного средства. Несмотря на то что по общему правилу расходы на выплату сотрудникам вознаграждений по договорам гражданско-правового характера не учитываются при расчете налога на прибыль (Письма Минфина России от 28 ноября 2005 г. N 03-05-02-04/205 и от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/382), арендные платежи выделены в отдельную статью расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Их можно включить в расходы при налогообложении прибыли (Письмо Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/463). Правомерность такого подхода подтверждает и арбитражная практика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 февраля 2006 г. N А44-3149/2005-9). О других достоинствах этого метода оптимизации налогообложения читайте ниже в подразделе 7.15.3 "Как выгоднее учесть расходы". 7.15.1. Как оформить выплату компенсации Для получения компенсации работник должен представить в бухгалтерию нотариально заверенную копию технического паспорта автомобиля (мотоцикла). Если он управляет автотранспортом по доверенности, он должен представить копию доверенности. Компенсация выплачивается ежемесячно на основании приказа руководителя организации. В приказе указывают фамилию, имя и отчество лица, получающего компенсацию, и ее сумму. Приказ о выплате компенсации может выглядеть так: ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │ │ ЗАО "Актив" │ │ │ │ Приказ │ │ │ │ от 29 марта 2008 г. N 15/КА │ │ │ │ Назначить Иванову Анатолию Николаевичу, занимающему должность замерщика │ │ окон, ежемесячную компенсацию за использование личного автомобиля ВАЗ- │ │ 2109 (государственный регистрационный номер Е 806 АР 77) в служебных │ │ целях (разъезды по клиентам для проведения необходимых измерений и │ │ оформления заказов). │ │ Сумму компенсации установить в размере 1500 руб. │ │ Применять положения настоящего приказа с 1 апреля 2008 г. │ │ │ │ Директор ЗАО "Актив" Стаков /Стаков В.Д./ │ │ │ └─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘ Основанием для выплаты компенсации, кроме приказа руководителя фирмы, является и табель учета рабочего времени (в нем отражено количество дней, за которые сотруднику положена компенсация). Однако при проведении проверок налоговые инспекции могут потребовать и путевые листы на личные машины (Письма МНС России от 2 июня 2004 г. N 04-2-06/419@, Минфина России от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/2/63). В этих Письмах сказано, что путевые листы подтверждают

150

фактическое использование личного автомобиля для служебных поездок. Поэтому, чтобы избежать претензий со стороны проверяющих, путевые листы лучше оформить. 7.15.2. Нормирование компенсации для целей налогообложения По правилам налогового учета компенсация включается в состав прочих расходов только в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для легковых автомобилей с объемом двигателя до 2000 куб. см компенсация учитывается для целей налогообложения прибыли в сумме 1200 руб., а более 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц. При этом неважно, какой автомобиль используется - отечественный или иностранный. Размер компенсации работнику за использование личного мотоцикла для служебных поездок составляет 600 руб. в месяц. Превышение суммы компенсации над установленными нормами в состав прочих расходов не включается и не уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы. Пример. В феврале менеджеру торговой организации ЗАО "Актив" Петрову А.Н. назначена ежемесячная компенсация за использование личного автомобиля "Ниссан-Альмера" в служебных целях. Сумма компенсации - 1800 руб. Объем двигателя автомобиля - 1600 куб. см (1,6 л). В бухгалтерском учете сумму компенсации (1800 руб.) отражают в составе расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете сумму компенсации отражают в составе прочих расходов только в пределах норм (1200 руб.). Превышение суммы компенсации над законодательно установленной нормой в размере 600 руб. (1800 - 1200) в составе прочих расходов не учитывают. Эта сумма налогооблагаемую прибыль "Актива" не уменьшает. 7.15.3. Как выгоднее учесть расходы Рассмотрим такую ситуацию. Пример. Работник ООО "Пассив" использует автомобиль Nissan Primera (объем двигателя 2200 куб. см) для служебных поездок. Средние ежемесячные расходы на содержание автомобиля составляют 6400 руб.: - 3500 руб. - оплата ГСМ; - 2000 руб. - оплата ремонта; - 900 руб. - износ автомобиля. Как выгоднее оформить использование автомобиля, чтобы оптимизировать расходы и фирмы, и работника? Рассмотрим три способа решения: 1) выплата компенсации за использование автомобиля; 2) договор аренды; 3) договор безвозмездного пользования. Сперва поговорим о компенсации. Компенсацию назначает руководитель, а ее размер устанавливают по согласованию с работником с учетом того, что ему должны быть компенсированы все расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля (покупка бензина, текущий ремонт, износ транспортного средства). Если сумма, потраченная на ремонт автомобиля, значительна, фирма может увеличить размер компенсации. Рассматривая этот вариант с точки зрения налогообложения, мы будем исходить из требований контролирующих органов. То есть считать, что компенсация, установленная законодательно, уже включает в себя затраты по эксплуатации и износу автомобиля. Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера. Всю сумму расходов по эксплуатации автомобиля ООО "Пассив" ежемесячно выплачивает работнику в виде компенсации. Сумма компенсации - 6400 руб. (в том числе в пределах нормы 1500 руб., сверх нормы - 4900 руб.). Ежемесячно фирма может уменьшить налогооблагаемую прибыль на 1500 руб. Таким образом, экономия на налоге на прибыль составит 360 руб. (1500 руб. x 24%). Каждый месяц "Пассив" должен со сверхнормативной части компенсации: - удержать налог на доходы физических лиц - 637 руб. (4900 руб. x 13%). Работник получит на руки 5763 руб. (6400 - 637). Фактический же минимум, который он может потратить в месяц на содержание автомобиля, - 3500 руб. Максимум (если машина потребует

151

ремонта) 5500 руб. (3500 + 2000). То есть выгода работника составит от 263 руб. (5763 - 5500) до 2263 руб. (5763 - 3500). Общая сумма платежей фирмы - 6040 руб. (6400 - 360). Достоинства способа: 1) достаточно легко оформить выплату компенсации и изменить ее размер; 2) компенсация в пределах норм не облагается никакими налогами. Недостатки способа: 1) официальные нормы компенсации не покрывают всех расходов, а суммы, выплаченные сверх нормы, налогооблагаемую прибыль не уменьшают; 2) со сверхнормативной суммы компенсации нужно: - удержать налог на доходы физических лиц. Оформить использование автомобиля сотрудника в интересах фирмы можно с помощью договора аренды. В договоре указывают сумму арендной платы и другие существенные условия (например, кто будет оплачивать ремонт автомобиля и расходы на ГСМ). Как правило, эти расходы несет фирма-арендатор, поскольку может их списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Гражданский кодекс предусматривает две формы такого договора: "аренда транспортного средства" и "аренда транспортного средства с экипажем". Как в первом, так и во втором случае фирма: - имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму арендных платежей; - должна удержать с арендной платы налог на доходы физических лиц. Кроме того, по договору аренды с экипажем фирме придется дополнительно заплатить с суммы выплачиваемого работнику вознаграждения за водительские услуги ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование. Из-за этого такой вариант договора становится невыгодным. Поэтому, заключая договор аренды, не нужно указывать в нем, что автомобилем будет управлять сам сотрудник-арендодатель. А кроме того, он не должен подписывать путевые листы и составлять авансовые отчеты. За него это может сделать любой другой работник, имеющий водительские права. Пример. ООО "Пассив" заключило с работником договор аренды автомобиля без экипажа. Ежемесячная арендная плата по договору - 900 руб. Расходы на ГСМ (3500 руб.) и ремонт оплачивает фирма-арендатор. Ежемесячно фирма может уменьшить налогооблагаемую прибыль минимум на 4400 руб. (3500 + 900). Экономия на налоге на прибыль - 1056 руб. (4400 руб. x 24%). Сумма налога на доходы физических лиц, удержанного с арендной платы, составит 117 руб. (900 руб. x 13%). Таким образом, сотрудник получит на руки 783 руб. (900 - 117), ничего не потратив при этом на содержание автомобиля. Минимальная общая сумма платежей фирмы (если автомобиль не потребует ремонта) 3344 руб. (3500 + 900 - 1056). Достоинства способа: 1) не нужно начислять ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний; 2) расходы на ГСМ и ремонт уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме. Недостаток способа: 1) вся сумма арендной платы облагается налогом на доходы физических лиц; 2) если автомобилю потребуется ремонт, организации придется оплатить его полностью. Теперь о договоре безвозмездного пользования. Этот договор схож с договором аренды, но по нему работник не получает никакой платы. При этом расходы на ГСМ и ремонт автомобиля несет фирма. Эти расходы она может списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли (пп. 5 п. 1 ст. 254 и п. 2 ст. 260 НК РФ). Такой договор выгоден в том случае, когда никаких выплат, компенсирующих износ (использование) автомобиля, работник не требует (например, работник, использующий свой автомобиль в интересах фирмы, одновременно является ее учредителем). В противном случае сумму, компенсирующую работнику использование его автомобиля, придется проводить по другой статье, например как зарплату, материальную помощь либо за счет "неучтенных" денег. Например, возможен такой вариант: по взаимной договоренности эту сумму проводят как оплату ГСМ, хотя на самом деле работник потратил это топливо при использовании автомобиля в личных целях (при этом нужно очень аккуратно оформлять путевые листы и авансовые отчеты, чтобы не вызвать подозрений проверяющих).

152

Кроме того, у этого договора есть еще один серьезный недостаток: фирма использует автомобиль безвозмездно, а, по мнению налоговиков, стоимость безвозмездно полученной услуги придется включить в доход фирмы исходя из рыночных цен. Пример. ООО "Пассив" заключило со своим работником договор на безвозмездное пользование его автомобилем. Расходы на ГСМ (3500 руб.) и ремонт (от 2000 руб.) оплачивает фирма. Кроме того, в качестве компенсации за износ автомобиля работник ежемесячно получает материальную помощь в сумме 900 руб. (фирма выплачивает ее за счет чистой прибыли). (Предположим, что ее размер с начала года превысил 4000 руб. и поэтому облагается НДФЛ.) Ежемесячно фирма уменьшает налогооблагаемую прибыль минимум на 3500 руб. (если автомобиль не потребует ремонта). Экономия на налоге на прибыль составляет 840 руб. (3500 руб. x 24%). Налог на доходы физических лиц, удержанный с материальной помощи, - 117 руб. (900 руб. x 13%). Таким образом, сотрудник получит на руки 783 руб. (900 - 117), ничего не потратив при этом на содержание автомобиля. Минимальная общая сумма платежей фирмы (если автомобиль не потребует ремонта) составит 3560 руб. (3500 + 900 - 840). Достоинства способа: 1) не нужно начислять ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний; 2) расходы на ГСМ и ремонт автомобиля уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме. Недостатки способа: 1) трудности, связанные с выплатой работнику денег в качестве компенсации за износ автомобиля; 2) налоговая инспекция может увеличить доходы фирмы на стоимость безвозмездной услуги исходя из рыночных цен. Совет. Самый выгодный способ для обеих сторон - это договор аренды. Все расходы по арендованному автомобилю фирма может списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Никаких "зарплатных" налогов с арендной платы фирма не платит. Единственное, что необходимо заплатить, - это налог на доходы физических лиц, да и тот удерживают из дохода работника. Работник же получает зафиксированную в договоре плату за то, что его автомобиль эксплуатирует фирма. Если же никаких выплат, компенсирующих использование автомобиля, работнику не требуется, арендную плату можно установить на минимальном уровне, тем самым минимизировав НДФЛ. Это позволит избежать всех недостатков договора безвозмездного пользования. Подведем итоги всего вышесказанного в таблице. Суть вопроса

Позиция налоговых органов и Минфина

Компенсация за использование личного автомобиля Какие расходы Компенсация за использование личного уменьшают автомобиля уменьшает в пределах налогооблагаемую норм, установленных Постановлением прибыль? Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 Расходы, связанные с покупкой ГСМ, топлива, ремонтом и др., не уменьшают базу при расчете налога на прибыль <*> Не облагают в пределах норм на Облагается ли основании п. 3 ст. 217. данная С компенсации сверх норм начисляют компенсация: НДФЛ - НДФЛ?

Реквизиты разъясняющего документа Письма Минфина России от 16 ноября 2006 г. N 03-03-02/275, УФНС России по г. Москве от 20 сентября 2005 г. N 20-12/66690 Письмо Минфина России от 29 декабря 2006 г. N 03-05-02-04/192,

153

- ЕСН и пенсионными взносами?

Не облагается в пределах нормы на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ Не облагается сверх норм на основании п. 3 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ Не облагается на основании п. 10 Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765

- взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний? Договор аренды транспортного средства с экипажем Арендная плата уменьшает (пп. 10 Какие расходы п. 1 ст. 264 НК РФ). уменьшают Затраты на покупку ГСМ, рассчитанные налогооблагаемую исходя из фактического пробега прибыль? автомобиля, выплаты за услуги по управлению и техэксплуатации транспорта, а также другие расходы, связанные с его использованием (если иное не предусмотрено договором), уменьшают (п. 1 ст. 252, пп. 10, 11, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) На суммы арендной платы ЕСН не Облагаются ли начисляют. выплаты работнику На суммы вознаграждения за оказание по данному услуг, связанных с управлением договору: автотранспортом, ЕСН начисляют в - ЕСН и обычном порядке (п. 1 ст. 236 НК РФ, пенсионными п. 2 ст. 10 Федерального закона от взносами? 15.12.2001 N 167-ФЗ) - НДФЛ? Суммы арендной платы и вознаграждения экипажа облагаются Не облагается на основании п. 22 - взносами на Перечня, утвержденного обязательное Постановлением Правительства РФ от 7 страхование от июля 1999 г. N 765 несчастных случаев на производстве и профзаболеваний? Договор аренды транспортного средства без экипажа Арендная плата уменьшает (пп. 10 Какие расходы п. 1 ст. 264 НК РФ). уменьшают Затраты на покупку топлива (ГСМ) налогооблагаемую исходя из фактического пробега прибыль? автомобиля, приобретение запчастей, техническое обслуживание, текущий ремонт уменьшают (п. 1 ст. 252, пп. 10, 11, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ)

УМНС России по г. Москве от 30 марта 2004 г. N 28-11/21557

Письмо Минфина России от 10 февраля 2004 г. N 04-04-06/21

Письмо Минфина России от 10 февраля 2004 г. N 04-04-06/21

Письмо Минфина России от 10 февраля 2004 г. N 04-04-06/21

Письма Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/463, от 29 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/806, от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/81, УФНС России по г. Москве от 19 мая 2006 г. N 28-11/43420

154

Облагаются ли выплаты работнику по данному договору: - ЕСН и пенсионными взносами? - НДФЛ? - взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний?

Не облагаются (абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ)

Письмо Минфина России от 2 октября 2006 г. N 03-05-01-04/277

Сумму арендной платы облагают налогом на доходы Не облагается на основании п. 22 Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765

Письма Минфина России от 10 февраля 2004 г. N 04-04-06/21, от 2 октября 2006 г. N 03-05-01-04/277

-------------------------------<*> Позицию контролирующих ведомств можно оспорить. 7.16. Компенсация за использование другого имущества работника Такие компенсации должны выплачивать предприятия, в которых работник по согласованию с руководством использует собственные вещи: компьютер, сотовый телефон и др. Об этом сказано в Трудовом кодексе (ст. 188 ТК РФ). Такая обязанность дает фирме возможность сэкономить. Совет. Некоторые организации выплачивают сотрудникам часть зарплаты под видом компенсации. В результате фирма уменьшает облагаемую прибыль на сумму компенсации, не платит с нее ЕСН, пенсионные взносы, взносы "по травматизму" и НДФЛ. Такие компенсации (в отличие от компенсации за использование личного автомобиля) не нормируются. Так что в этой ситуации не платить налоги можно со всей суммы компенсации. Это позволяют ст. ст. 217 и 238 Налогового кодекса, в которых написано, что компенсационные выплаты не облагаются единым социальным налогом, налогом на доходы физических лиц и взносом "по травматизму" в пределах установленных норм. А для компенсаций по прочему имуществу таковых по сей день нет. С этим согласны Минфин России и налоговая служба (Письма Минфина России от 3 сентября 2004 г. N 03-05-01-04/9 и от 2 марта 2006 г. N 03-05-01-04/43, УМНС России по г. Москве от 5 мая 2004 г. N 28-11/30684, УМНС России по г. Москве от 27 мая 2003 г. N 27-08а/28297). С налогом на прибыль сложнее. Причина в том, что расходы на выплату такой компенсации прямо не поименованы в составе затрат, уменьшающих налог на прибыль. Однако, как известно, их перечень является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, Письмо Минфина России от 15 августа 2005 г. N 03-03-02/61). Поэтому учесть в целях налогообложения расходы можно, если соблюсти два условия: они должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны. Об этом говорится в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса. Чтобы выполнить первое условие, работник должен написать заявление с просьбой о выплате ему компенсации, а руководитель - издать приказ. Приказ может выглядеть так:

155

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │ │ ЗАО "Актив" │ │ │ │ Приказ │ │ │ │ от 29 марта 2008 г. N 17/КА │ │ │ │ Назначить Гуляеву Денису Владимировичу ежемесячную компенсацию за │ │ использование личного персонального компьютера в служебных целях с 1 │ │ апреля 2008 г. Размер компенсации - 1620 руб. │ │ Основание: заявление Гуляева Д.В. от 15 марта 2008 г. │ │ │ │ Генеральный директор ЗАО "Актив" Иванов /Иванов А.Д./ │ │ │ └─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘ Кроме того, фирме не помешает иметь в наличии копии документов, подтверждающих, что имущество действительно принадлежит работнику (Письмо Минфина России от 2 ноября 2004 г. N 03-05-01-04/72). Чтобы справиться со вторым условием (экономическая обоснованность расходов), мы рекомендуем выплачивать компенсацию в пределах суммы амортизации, рассчитанной исходя из официально установленных сроков полезного использования имущества. Для этого можно воспользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Если же это имущество в Классификации не упомянуто, срок полезного использования определите самостоятельно. Сумму компенсации можно рассчитать, например, так: ┌──────────────────────────┐ ┌──────────────┐ ┌───────────┐ │ Рыночная цена имущества │ │Срок полезного│ │ Сумма │ │ на дату начала его │ : │ использования│ = │компенсации│ │эксплуатации в организации│ │ имущества │ │ │ └──────────────────────────┘ └──────────────┘ └───────────┘ В этом случае экономически обосновать расходы легко. Во-первых, фирме выгодно использовать имущество работника, поскольку его не надо покупать. Во-вторых, организации все равно - на сумму амортизации чьих основных средств уменьшать налогооблагаемую прибыль: своих или работника. Ведь сумма амортизации и в том и в другом случае одинакова. Главное, чтобы имущество сотрудника использовалось в производственных целях. Пример. Сотрудник ЗАО "Актив" Гуляев Д.В. использует в работе личный компьютер, рыночная стоимость которого составляет 60 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств срок полезного использования ноутбука - от трех до пяти лет включительно (третья амортизационная группа). Учетной политикой фирмы закреплено, что для третьей амортизационной группы этот срок составляет 3 года 1 месяц (37 месяцев). Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным способом. Ежемесячная норма амортизации ноутбука составила: (1 : 37 мес.) x 100% = 2,7%. Бухгалтер "Актива" должен ежемесячно делать следующие проводки: Дебет 44 Кредит 73 - 1620 руб. (60 000 руб. x 2,7%) - начислена компенсация Гуляеву за использование личного имущества; Дебет 73 Кредит 50 - 1620 руб. - выплачена компенсация Гуляеву Д.В. Совет. Организации выгоднее будет установить сумму компенсации, которая будет превышать установленные нормы амортизационных отчислений. Обосновать их можно, например, ценами на аренду имущества, подобного тому, которым владеет сотрудник фирмы и которое он использует в служебных целях. Компенсацию расходов, связанных с эксплуатацией имущества сотрудника (расходные материалы, ремонт и т.д.), также можно учесть в составе прочих расходов при расчете налога на

156

прибыль (ст. 264 НК РФ, Письма Минфина России от 8 декабря 2006 г. N 03-03-04/4/186 и от 15 августа 2005 г. N 03-03-02/61). 7.17. Командировки Командировка - это поездка работника в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы по распоряжению работодателя. Служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или имеет разъездной характер, командировками не признаются. В командировку может быть направлен только штатный работник фирмы, с которым заключен трудовой договор (ст. 166 ТК РФ). Поездка в другую местность работника, с которым заключен гражданско-правовой договор (например, подряда или поручения), командировкой не считается (ст. 11 ТК РФ). Если такому работнику возмещаются расходы по той или иной поездке, то сумма возмещения считается частью его вознаграждения по договору. Командированному работнику оплачиваются: - суточные; - расходы по найму жилого помещения; - расходы по проезду к месту командировки и обратно; - другие расходы (например, оплата услуг связи или почты, оформление виз и паспортов, консульские и аэродромные сборы и т.д.). Об этом сказано в ст. 168 Трудового кодекса РФ. Кроме того, за время нахождения штатного сотрудника в командировке за ним сохраняется средний заработок (ст. 167 ТК РФ). Средний заработок за время нахождения сотрудника в командировке нужно сохранить за все рабочие дни недели по графику, установленному по месту постоянной работы (п. 9 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62). Если сотрудник в командировке заболел, средний заработок за дни болезни не сохраняйте. За этот период сотруднику нужно выплатить суточные и больничное пособие (п. 16 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62). В бухгалтерском учете затраты на командировку полностью включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом суточные учитывают в прочих расходах только в пределах установленных норм. 7.17.1. Суточные Суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также за все дни нахождения в пути (включая день отъезда и приезда). Размер суточных, которые выплачиваются работникам, направляемым в командировку, устанавливается фирмой самостоятельно приказом руководителя (ст. 168 ТК РФ). Этот приказ, например, может выглядеть так: ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │ │ ЗАО "Актив" │ │ │ │ Приказ │ │ │ │ от 4 января 2008 г. N 56 │ │ │ │ В 2008 г. установить размер суточных в следующих размерах: │ │ - при командировках по территории России - 500 руб. в сутки; │ │ - при командировках в США - 67 долл. США в день; │ │ - при командировках в Великобританию - 67 долл. США в день. │ │ │ │ Генеральный директор ЗАО "Актив" Петров /Петров С.С/ │ │ │ └─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘ Пример. Работник ЗАО "Актив" Сомов А.Н. с 9 по 11 сентября (три дня) направляется в служебную командировку. По приказу руководителя "Актива" размер суточных для командировок по территории Российской Федерации составляет 500 руб. в сутки.

157

Бухгалтер "Актива" должен выдать Сомову суточные в размере: 500 руб/дн. x 3 дн. = 1500 руб. При направлении работника в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к своему постоянному месту жительства, суточные не выплачиваются. Днем отъезда считается день отправления транспортного средства (самолета, поезда и т.д.), на котором работник отправляется в командировку, а днем приезда - день прибытия транспортного средства. При отправлении транспортного средства до 00.00 включительно днем отъезда считаются текущие сутки, а с 00.00 и позднее - следующие. Если станция (аэропорт, пристань) находится за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции (аэропорта, пристани). Аналогичные правила применяются для определения последнего дня командировки. Пример. В ноябре работник ООО "Пассив" Иванов А.Н. был направлен в служебную командировку. Ситуация 1. Иванов выезжает в командировку на поезде. Поезд отправляется 20 ноября в 23.59. Иванов вернулся из командировки 25 ноября в 18.00. Первым днем командировки будет считаться 20 ноября, а последним - 25 ноября. Бухгалтер "Пассива" должен выплатить суточные за шесть дней. Ситуация 2. Иванов выезжает в командировку на поезде. Поезд отправляется 21 ноября в 00.03. Иванов вернулся из командировки 25 ноября в 22.00. Первым днем командировки будет считаться 21 ноября, а последним - 25 ноября. Бухгалтер "Пассива" должен выплатить суточные за пять дней. Ситуация 3. Иванов вылетает в служебную командировку на самолете. Аэропорт находится в 30 минутах езды от города. Самолет вылетает 21 ноября в 00.40. В авиабилете указано, что регистрация пассажиров заканчивается за 40 минут до вылета самолета. Таким образом, для того чтобы успеть на регистрацию, работник должен выехать из города не позднее 23.30. Иванов вернулся из командировки 25 ноября в 15.00. Первым днем командировки будет считаться 20 ноября, а последним - 25 ноября. Бухгалтер "Пассива" должен выплатить суточные за шесть дней. Если работник направлен в зарубежную командировку, суточные за время передвижения по территории России выплачиваются по нормам, установленным для командировок в пределах России. День пересечения границы оплачивается по принципу страны въезда. За день пересечения границы России при выезде суточные оплачиваются в иностранной валюте по нормам той страны, куда въезжает работник. При возвращении в Россию день пересечения границы оплачивается по нормам, установленным для России (Письмо Минтруда России и Минфина России от 17 мая 1996 г. N 1037-ИХ). При направлении работника в командировку в две и более страны суточные за день пересечения границы выплачиваются в валюте и по нормам той страны, в которую направляется работник. В бухгалтерском учете суточные полностью включают в состав расходов фирмы. В налоговом учете суточные учитывают в составе прочих расходов только в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). При командировках по территории России эта норма составляет 100 руб. за день нахождения в командировке. При зарубежных командировках норма суточных составляет:

158

┌────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────┐ │ Страна │ Нормы (долларов США) │ │ ├────────────────────┬──────────────────┤ │ │ при направлении │ при направлении │ │ │ в командировку на │ в командировку на│ │ │ срок до 60 дней │срок свыше 60 дней│ │ │ включительно из │ из Российской │ │ │Российской Федерации│Федерации и других│ │ │ и других стран │ стран <*> │ └────────────────────────────────┴────────────────────┴──────────────────┘ Австралия 60 42 Австрия 66 46 Азербайджан 57 40 Албания 67 47 Алжир 65 46 Ангола 80 56 Андорра 62 43 Антигуа и Барбуда 69 48 Аргентина 64 45 Армения 57 40 Афганистан 80 56 Багамские Острова 64 45 Бангладеш 67 47 Барбадос 68 48 Бахрейн 66 47 Белоруссия 57 40 Белиз 59 41 Бельгия 64 45 Бенин 66 46 Бермудские Острова 69 48 Болгария 55 39 Боливия 63 44 Босния и Герцеговина 60 42 Ботсвана 64 45 Бразилия 58 41 Бруней 57 40 Буркина-Фасо 72 50 Бурунди 74 52 Вануату 68 48 Великобритания 69 48 Венгрия 61 43 Венесуэла 64 45 Вьетнам 63 44 Габон 70 49 Гаити 61 43 Гайана 67 47 Гамбия 62 43 Гана 66 46 Гватемала 68 48 Гвинея 66 46 Гвинея-Бисау 91 64 Германия 65 46 Гибралтар 69 48 Гондурас 75 53 Гренада 92 64 Греция 58 41 Грузия 54 38 Дания 70 49 Джибути 75 53 Доминиканская Республика 59 41 Египет 60 42 Замбия 68 48 Заморские территории Франции 65 46 Зимбабве 57 40

159

Израиль Индия Индонезия Иордания Ирак Иран Ирландия Исландия Испания Италия Йемен Кабо-Верде Казахстан Каймановы Острова Камбоджа Камерун Канада Катар Кения Кипр Киргизия Китай Китай (Гонконг) Китай (Тайвань) Корейская НародноДемократическая Республика Колумбия Коморские Острова Конго Демократическая Республика Конго Коста-Рика Кот-д'Ивуар Куба Кувейт Лаос Латвия Лесото Либерия Ливан Ливия Литва Лихтенштейн Люксембург Маврикий Мавритания Мадагаскар Макао Македония Малави Малайзия Мали Мальдивы Мальта Марокко Мексика Мозамбик Молдавия Монако Монголия Мьянма Намибия Науру Непал Нигер

70 62 69 62 81 62 65 70 62 65 66 64 55 69 68 69 62 58 66 59 56 67 67 67

49 43 48 43 57 43 46 49 43 46 46 45 39 48 48 48 43 41 46 41 39 47 47 47

65 65 86 85 76 63 74 65 59 64 55 61 78 73 70 57 71 61 63 67 64 67 60 66 60 70 67 61 58 64 68 53 65 59 65 61 60 65 78

46 46 60 60 53 44 52 46 41 45 39 43 55 51 49 40 50 43 44 47 45 47 42 46 42 49 47 43 41 45 48 37 46 41 46 43 42 46 55

160

Нигерия Нидерланды Никарагуа Новая Зеландия Новая Каледония Норвегия Объединенные Арабские Эмираты Оман Пакистан Палау, остров Панама Папуа - Новая Гвинея Парагвай Перу Территория под управлением Палестинской национальной администрации Польша Португалия Пуэрто-Рико Республика Кирибати Республика Корея Руанда Румыния Сальвадор Самоа Сан-Марино Сан-Томе и Принсипи Саудовская Аравия Свазиленд Сейшельские Острова Сенегал Сент-Люсия Сербия и Черногория Сингапур Сирия Словакия Словения Содружество Доминики Соломоновы Острова Сомали Судан Суринам Соединенные Штаты Америки Сьерра-Леоне Таджикистан Таиланд Танзания Того Тонга Тринидад и Тобаго Тунис Туркменистан Турция Уганда Узбекистан Украина Уругвай Фиджи Филиппины Финляндия Франция Хорватия Центральноафриканская

72 65 68 65 60 79 60 62 69 63 64 68 57 63

50 46 48 46 42 55 42 43 48 44 45 48 40 44

70 56 61 72 75 66 72 56 68 64 65 74 64 65 71 70 69 60 61 62 59 57 69 56 70 78 69 72 69 60 58 66 65 54 68 60 65 64 65 59 53 60 61 63 62 65 63

49 39 43 50 52 46 50 39 48 45 46 52 45 46 50 49 48 42 43 43 41 40 48 39 49 55 48 50 48 42 41 46 46 38 48 42 46 45 46 41 37 42 43 44 43 46 44

161

Республика 90 63 Чад 95 67 Чехия 60 42 Чили 63 44 Швейцария 71 50 Швеция 65 46 Шри-Ланка 62 43 Эквадор 67 47 Экваториальная Гвинея 79 55 Эритрея 68 48 Эстония 55 39 Эфиопия 70 49 Южно-Африканская Республика 58 41 Ямайка 69 48 Япония 83 58 ────────────────────────────────────────────────────────────────────────── -------------------------------<*> Указанные нормы также применяются при направлении в командировку работников загранучреждений Российской Федерации, филиалов (представительств) российских организаций за границей в пределах страны, где находится указанное загранучреждение, филиал (представительство), независимо от срока командировки. Если суточные выдаются в пределах норм, то их сумма в налоговом учете включается в состав прочих расходов. Если суточные выдаются сверх установленных норм, то сумма превышения в состав прочих расходов не включается и налогооблагаемую прибыль не уменьшает. Поскольку в бухучете суточные нужно отразить в полной сумме, возникнут постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства (ПБУ 18/02). Пример. Работник ЗАО "Актив" Сомов А.Н. с 9 по 11 ноября (три дня) направляется в служебную командировку. По приказу руководителя "Актива" размер суточных для командировок по территории Российской Федерации составляет 500 руб. в сутки. Бухгалтер "Актива" выдал Сомову суточные в размере: 500 руб/дн. x 3 дн. = 1500 руб. В бухгалтерском учете суточные в сумме 1500 руб. включают в состав расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете суточные в пределах норм включают в состав прочих расходов. Суточные в пределах норм составят: 100 руб. x 3 дн. = 300 руб. Сумма превышения суточных над нормативом налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает. Эта сумма составит: 1500 руб. - 300 руб. = 1200 руб. Обратите внимание: при расчете НДФЛ размер суточных также нормируется (п. 3 ст. 217 НК РФ). При этом нормы, установленные для НДФЛ, отличаются от тех, которые применяются при расчете налога на прибыль. Так, не облагаются этим налогом суточные в пределах: - 700 руб. за день нахождения в командировке в России; - 2500 руб. за день нахождения в загранкомандировке. Начислять ЕСН, пенсионные взносы, взносы на страхование от травм не нужно на весь размер суточных, который установлен фирмой (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ, п. 10 Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765). 7.17.2. Расходы по найму жилого помещения Работнику возмещается вся сумма расходов по найму жилого помещения (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Также работнику возмещаются расходы по оплате дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах и включаемых в счет за проживание. Исключение из этого порядка предусмотрено для услуг по обслуживанию работника в баре, ресторане или номере и расходов на пользование рекреационно-оздоровительными объектами (например, бассейном, сауной, тренажерным залом и т.д.). Такие расходы работнику не оплачиваются. Если руководитель организации все-таки принял решение оплатить такие расходы, то в бухгалтерском учете они отражаются в составе прочих

162

расходов. В налоговом учете эти расходы не отражают, так как их сумма налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает. Совет. Проинструктируйте своих сотрудников о том, какие именно затраты ваша фирма сможет им возместить. Если же ваша организация возмещает работнику непроизводственные затраты в командировке, то разъясните ему, что при оформлении счета в гостинице можно попросить не выделять подобные услуги отдельной строкой. Их можно включить в оплату номера. Тогда вы сможете уменьшить на них налогооблагаемую прибыль и избежать претензий налоговых инспекторов. Кроме того, работнику возмещаются расходы по бронированию места в гостинице. Такие расходы оплачиваются в пределах 50 процентов от стоимости проживания в гостинице в сутки. Если фирма арендует частное жилье на постоянной основе, с его владельцем можно заключить долгосрочный договор. Это целесообразно, если фирма регулярно командирует своих сотрудников в один и тот же населенный пункт. Размер арендной платы в договоре можно указать за любой период. Однако при налогообложении прибыли всю сумму расходов учесть не удастся. Объясняется этот тем, что арендная плата за тот период, когда фирма не использует квартиру, не признается экономически обоснованной. Обосновать расходы можно лишь за те дни, когда в ней проживает командированный сотрудник. Для этого фирма вправе использовать документы, косвенно подтверждающие факт проживания: приказ и отчет о командировке, командировочное удостоверение, проездные билеты (п. 1 ст. 252 НК РФ). Плату за тот период, когда арендованное жилье пустовало, в расходы включить нельзя (Письмо Минфина России от 1 августа 2005 г. N 03-03-04/1/112). Если владелец квартиры не является предпринимателем, фирма-арендатор становится по отношению к нему налоговым агентом. Это значит, что с начисленных доходов она обязана удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет (ст. 226 НК РФ). Если фирма самостоятельно расплатится с владельцем квартиры, у командированного сотрудника расходов на наем жилья не возникнет. Поэтому компенсация ему не положена. Арендную плату за те дни, когда в квартире проживает сотрудник, в его доход включать не нужно (Письмо МНС России от 28 мая 2002 г. N 04-1-06/561-У452). Расходы по проживанию должны быть подтверждены документально (счетами гостиниц, квитанциями об оплате гостиничных услуг, актами о найме помещения, договорами аренды и т.п.). Документально не подтвержденные расходы налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Обратите внимание: формы бланков строгой отчетности, которые должны применять гостиницы (формы N 3Г и N 3Гм), утверждены Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121. Если они есть, то кассовый чек не нужен (Письмо Минфина России от 15 июня 2006 г. N 03-0501-04/164). 7.17.3. Расходы по проезду к месту командировки и обратно Расходы по проезду к месту командировки и обратно, возмещаемые командированному работнику, включают: - стоимость билета на транспортное средство общего пользования (самолет, поезд и т.д.); - оплату услуг, связанных с предварительной продажей (бронированием) билетов; - плату за пользование в поездах постельными принадлежностями; - стоимость проезда транспортом общего пользования к станции (пристани, аэропорту), если она находится за чертой населенного пункта; - сумму страховых платежей по обязательному страхованию пассажиров на транспорте. Такой порядок установлен п. 12 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62. Эти затраты отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом - в составе прочих расходов. Как правило, при покупке железнодорожного или авиабилета "в нагрузку" продают полис медицинского страхования. Сумма страхового взноса включается в стоимость билета и при его продаже взимается с пассажира. Стоимость страховки входит в состав расходов на проезд, поэтому фирма вправе учесть ее при налогообложении прибыли (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Также пассажир может заключить договор добровольного личного страхования (п. 3 ст. 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1). В этом случае страховой полис оформляется отдельно и является приложением к проездному билету. Расходы на добровольное страхование пассажиров не предусмотрены ст. 263 Налогового кодекса. Поэтому учесть их при расчете налога на прибыль нельзя. Такой точки зрения придерживается Минфин России (Письма от 10 мая 2006 г. N 03-0304/2/138, от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/1/67).

163

Однако с этим можно поспорить. Добровольное страхование сотрудников можно учитывать при налогообложении прибыли, если речь идет о страховке "исключительно на случай наступления смерти или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей" (п. 16 ст. 255 НК РФ). Может сложиться и такая ситуация. Подчас в стоимость билетов на поезд или самолет включена сумма сервисного сбора, взимаемая посреднической компанией, реализующей билеты. Налоговое законодательство позволяет отнести к прочим расходам в части командировочных затрат консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного транспорта и иные аналогичные платежи и сборы. Таким образом, перечень данных затрат открытый. В Письме от 21 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/823 Минфин России сообщил, что сумму сервисного сбора можно отнести на командировочные расходы. Ведь она формирует стоимость услуги по проезду по железной дороге. С позицией Минфина согласны и судьи. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24 марта 2006 г. N А28-10790/2005-233/15 они указали на то, что суммы сервисного сбора относятся к оплате проезда работника. Зачастую налоговые инспекторы стараются снизить стоимость транспортных затрат командированного работника. В частности, они требуют оплачивать расходы командированного лица на транспорт при поездке: - железнодорожным транспортом - в пределах стоимости проезда в купе скорого фирменного поезда; - водным транспортом - в пределах стоимости каюты V группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, каюты II класса речного судна и каюты I категории судна паромной переправы; - воздушным транспортом - в пределах стоимости перелета в салоне экономического класса. Основной аргумент инспекторов - экономически необоснованно оплачивать проезд работника в более комфортабельных условиях. Однако подобных утверждений и требований в налоговом законодательстве нет. Более того, билетов тех или иных классов в продаже может попросту не быть. Поэтому данные расходы можно учесть в размере фактических затрат. Например, в Письме Минфина России от 21 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/114 сказано, что фирма вправе оплатить перелет бизнес-классом. Возможна ситуация, когда работник в процессе поездки меняет город, куда он командирован. Тогда он должен вернуть прежний билет (если на этот момент сотрудник не доехал до места командировки) и приобрести новый. Стоимость как нового, так и старого билета (за минусом сумм, возвращенных транспортной компанией) можно включить в налоговые расходы. Но при условии, что смена места командировки обусловлена производственной необходимостью (Письмо Минфина России от 2 мая 2007 г. N 03-03-06/1/252). 7.17.4. Прочие расходы в командировке В некоторых случаях работнику, направляемому в командировку, необходимо осуществить какие-либо дополнительные расходы (например, оплатить провоз багажа, услуги связи, приобрести те или иные товары и т.д.). При загранкомандировках работнику дополнительно оплачиваются: - расходы по оформлению заграничных паспортов, виз, приглашений и других выездных документов; - расходы по обмену в банке дорожных чеков на наличную иностранную валюту; - консульские и аэродромные сборы; - сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта; - иные аналогичные платежи и сборы. Ряд иностранных государств не разрешает въезд в страну без оформления обязательной медицинской страховки. Такие расходы работникам также оплачиваются или возмещаются фирмой. Эти затраты отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом - в составе прочих расходов. У многих бухгалтеров, сталкивающихся с учетом командировочных расходов, возникает вопрос: можно ли учесть затраты сотрудников по проезду на такси? На протяжении многих лет финансисты не советовали фирмам учитывать плату за таксомоторные услуги при налогообложении прибыли. Причиной тому была Инструкция "О служебных командировках в пределах СССР", которая действует с 1988 г. до сих пор в части, не противоречащей положениям Трудового кодекса. В соответствии с п. 12 этого документа организация обязана компенсировать сотруднику лишь затраты, связанные с проездом на общественном транспорте. Такая позиция высказана в Письмах Минфина России от 26 мая 2004 г. N 04-02-05/4/14 и от 26 января 2005 г. N 03-03-01-04/2/15.

164

Однако с недавнего времени финансисты изменили свою точку зрения. В Письмах от 13 апреля 2007 г. N 03-03-06/4/48 и от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/2/82 указано, что расходы по проезду на такси могут уменьшить налогооблагаемую прибыль. Для этого, однако, должно выполняться требование Налогового кодекса о документальном подтверждении затрат и их экономической обоснованности. "Оправданием" использования услуг таксистов может стать то обстоятельство, что вылет из аэропорта осуществляется в ночное время суток, когда нет возможности добраться общественным транспортом. Иногда сотрудники, находясь в зарубежной командировке, берут напрокат автомобили. Можно ли включить в затраты стоимость аренды? По мнению Минфина, нет. В Письме от 8 августа 2005 г. N 03-03-04/2/42 финансовое ведомство особо подчеркнуло, что эти положения распространяются как на российские, так и на заграничные командировки. Это подтверждает и Письмо Минфина России от 24 декабря 2002 г. N 04-02-06/3/91. Если заказом и доставкой билетов, бронированием мест в гостинице и т.п. занимается специализированная организация - посредник, это не налоговые расходы (Письмо Минфина России от 21 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/884). Однако это не означает, что расходы на оплату услуг, связанных с организацией командировок, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Если фирма обоснует необходимость заключения таких договоров со специализированными компаниями, стоимость их услуг можно учесть в целях налогообложения. Об этом тоже сказано в Письме Минфина России от 21 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/884. Обосновать использование услуг сторонних фирм можно, например, массовым характером командировок или отсутствием в должностных инструкциях сотрудников подобных обязанностей. Сотрудник может выехать в командировку как на личном, так и на служебном автомобиле. В любом случае фирма обязана возместить ему все затраты, связанные с поездкой (ст. 168 ТК РФ). За использование личного автомобиля в служебных целях сотруднику положена компенсация, предусмотренная ст. 188 Трудового кодекса РФ. Размеры такой компенсации фирма определяет самостоятельно. Однако при расчете некоторых налогов ее можно учесть только в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92. Подробнее об этом мы писали в подразделе 7.15 "Компенсация за личный транспорт" данного раздела. Работник, например, может воспользоваться в аэропорте услугами так называемого VIPзала, мини-баром в гостинице, поесть в ресторане и т.д. Обычно сотруднику такие расходы не оплачивают. А если фирма все же их компенсирует, то за счет чистой прибыли и с удержанием НДФЛ (Письмо Минфина России от 28 декабря 2006 г. N 03-05-01-04/346). Но в некоторых случаях не нужно платить лишние налоги. Рассмотрим их подробнее. По поводу VIP-зала сейчас есть официальная позиция московского налогового управления (Письмо УМНС России по г. Москве от 7 августа 2003 г. N 27-08а/43214). Компенсируя эти расходы, фирма не удерживает НДФЛ в том случае, если использование VIP-зала предусмотрено положением о командировках фирмы. Утвердите такое положение - и платить налог на доходы физлиц не придется. Официальные разъяснения не касаются налога на прибыль, но, на наш взгляд, такие затраты можно учесть и в налоговом учете, так как VIP-зал непосредственно связан с поездкой. В принципе, в положении о командировках можно упомянуть расходы на питание в ресторане, мини-бар и прочие дополнительные услуги в гостиничном номере. В этом случае, оплачивая их, фирма будет компенсировать сотруднику "иные расходы, произведенные с разрешения или с ведома работодателя" (ст. 168 ТК РФ). Платить НДФЛ в этой ситуации фирма не обязана, однако в налоговом учете такие расходы учесть нельзя (п. 1 ст. 252, пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если же командировка подразумевает переговоры с партнерами, обед в ресторане можно провести как представительские расходы. В пределах 4 процентов от фонда оплаты труда подобные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 2 ст. 264 НК РФ). Подробнее об этом читайте далее в подразделе 7.18 "Представительские расходы". Возможна еще одна ситуация. Дополнительные услуги могут быть упомянуты в гостиничном счете, но их стоимость отдельно не указана. В таком случае их нужно учитывать в стоимости проживания. Следуя этому принципу, как оплату командировочных можно провести даже расходы на экскурсии и развлечения. Пример. Спортивная некоммерческая организация "Стинол" в 2000 г. проводила тренировочные сборы в Турции. На эти сборы спортсмены выезжали по путевкам, в стоимость которых входили экскурсии и развлекательная программа. При проверке инспекторы отнесли стоимость путевок к доходам спортсменов и доначислили "Стинолу" взносы во внебюджетные фонды. Организация платить отказалась, и в суде ей удалось выиграть спор с инспекцией. Поскольку выделить стоимость экскурсий из цены путевок было невозможно, судьи решили, что "Стинол" правомерно отнес всю сумму на командировочные расходы (Постановление ФАС Центрального округа от 20 ноября 2003 г. по делу N А36-69/16-03).

165

Аналогичную точку зрения по услугам VIP-залов подтверждают, например, Постановления ФАС Поволжского округа от 24 апреля 2007 г. N А55-4391/2006-10, от 5 июня 2007 г. N А1218805/06, ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 июня 2007 г. N А33-11187/06-Ф02-2791/07, ФАС Северо-Западного округа от 28 ноября 2006 г. N А05-7474/2005-29, от 4 октября 2006 г. N А5629773/2005, ФАС Уральского округа от 3 июля 2006 г. N Ф09-5697/06-С7. 7.17.5. Однодневная командировка: оплачивать или нет? По ст. 166 Трудового кодекса командировка - это поездка работника по распоряжению руководителя фирмы для выполнения того или иного поручения вне места его постоянной работы. Никаких ограничений по срокам командировки Кодекс не содержит. Поэтому в такой ситуации нужно руководствоваться Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР". В этом документе установлен лишь максимальный срок командировки (40 дней). Минимального срока там нет. Более того, Инструкция предусматривает, что командировка может не превышать одного дня (п. 2). Однодневная командировка оформляется в обычном порядке. Работник отправляется в командировку на основании приказа руководителя фирмы. Приказ оформляется по форме N Т-9 (если в командировку направлен один работник) или N Т-9а (если в командировку направлены несколько работников). Эти формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1. Если срок командировки - один день, то командировочное удостоверение работнику можно не выписывать (п. 2 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62). О том, что сотрудник фирмы был направлен в командировку, делается отметка в журнале учета работников, выбывающих в командировки. Форма этого журнала утверждена вышеупомянутой Инструкцией. Если сотруднику выданы деньги для оплаты тех или иных затрат, то не позднее трех дней после возвращения из командировки он должен сдать в бухгалтерию авансовый отчет. К отчету прилагаются все документы, которые подтверждают его расходы (например, проездные билеты, документы на провоз багажа, документы, подтверждающие наем жилого помещения, и т.д.). Расходы работника отражают в бухгалтерском и налоговом учете только после того, как авансовый отчет будет утвержден руководителем фирмы. При однодневной командировке фирма может оплатить сотруднику: - расходы по проезду на вокзал в местах отправления, назначения и пересадок; - разовые проездные билеты на городской транспорт; - расходы на провоз багажа (например, той или иной аппаратуры, которая может понадобиться работнику). Если сотрудник по окончании рабочего дня решил остаться по месту командировки, ему могут быть оплачены и расходы по найму жилья. Правда, в этой ситуации командировка однодневной считаться не будет. По общему правилу если сотрудник фирмы может ежедневно возвращаться к месту своего жительства (в том числе при однодневной командировке), то суточные ему не выплачиваются. Если суточные были все же выданы работнику, то их сумма не уменьшает прибыль и включается в его совокупный доход. ЕСН и взносами по обязательному пенсионному страхованию выданные деньги не облагаются. Может сотрудник вернуться домой или нет, решает руководитель фирмы. При этом руководитель должен учитывать дальность расстояния, характер работ, выполняемых сотрудником, время, которое необходимо для его отдыха. Это решение отражается в приказе руководителя, где указывается срок командировки сотрудника. Если руководитель фирмы решил, что сотрудник не имеет возможности возвратиться домой, то суточные выдаются на общих основаниях (Письмо Минфина России от 29 марта 1999 г. N 0402-05/6). В такой ситуации суточные уменьшают облагаемую прибыль, не включаются в доход работника, не облагаются ЕСН и взносами по обязательному пенсионному страхованию. Это правило действует при условии, что суточные не превышают норм, установленных в фирме, которая командировала работника. 7.17.6. Если командировку отменили Рассмотрим ситуацию, когда командировка была запланирована заранее. Накануне отъезда ее отменили, так как пропала необходимость в ней. Однако средства уже были потрачены:

166

куплены билеты, получены визы, выданы суммы на командировочные расходы. Ясно, что подотчетные деньги будут возвращены. А вот как быть с другими расходами? Обычно деньги за неиспользованные билеты можно получить назад. Правда, при этом возвращают не всю сумму. А вот, например, пошлины за оформление и выдачу визы обратно получить нельзя. Минфин России считает, что затраты по несостоявшейся командировке будут непроизводственными и экономически необоснованными (Письмо от 6 мая 2006 г. N 03-0304/2/134). Однако это мнение можно оспорить. Признание расходов на оформление и выдачу визы не зависит от того, состоялась командировка или нет. Кроме того, командировка может быть отменена и по не зависящим от фирмы обстоятельствам (например, болезнь сотрудника). Поэтому расходы можно признать обоснованными согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса. Ранее налоговое ведомство высказывалось по данному вопросу и придерживалось аналогичной точки зрения. В частности, УФНС России по г. Москве в Письме от 23 декабря 2005 г. N 20-12/95309б указало, что расходы на оформление и выдачу виз уменьшают налогооблагаемую прибыль, если командировка не состоялась. Неустойку, которая будет удержана при возврате билетов, можно рассматривать как штраф за нарушение договора перевозки. Такие штрафы уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Пример. ООО "Пассив" запланировало командировку своего сотрудника Семенова М.И. в Чехию. Цель командировки - заключение договора с потенциальным покупателем. Заранее была получена виза и приобретены авиабилеты. Стоимость авиабилетов составила 7500 руб. Оплата осуществлялась через расчетный счет. В подотчет на командировочные расходы Семенову было выдано из кассы предприятия 8000 руб. Бухгалтер "Пассива" сделал проводки: Дебет 76 (60) Кредит 51 - 7500 руб. - оплачена стоимость билетов; Дебет 50-3 Кредит 76 (60) - 7500 руб. - получены авиабилеты; Дебет 71 Кредит 50-1 - 8000 руб. - выданы деньги сотруднику. В день отлета был получен факс от потенциального клиента, в котором говорилось, что он отказывается от сделки. Командировка была отменена. Семенов вернул деньги в кассу фирмы: Дебет 50-1 Кредит 71 - 8000 руб. - возвращена неизрасходованная подотчетная сумма. Были сданы авиабилеты. Агентство вернуло их стоимость в сумме 7000 руб. и удержало неустойку - 500 руб. В учете были сделаны проводки: Дебет 76(60) Кредит 50-3 - 7500 руб. - возвращены билеты; Дебет 51 Кредит 76 (60) - 7000 руб. - получена стоимость билетов; Дебет 91-2 Кредит 76 - 500 руб. - сумма неустойки за возврат билетов отнесена на прочие расходы. В налоговом учете удержанная неустойка (500 руб.) была принята для целей налогообложения прибыли. 7.17.7. В командировке возникли форс-мажорные обстоятельства Работник находится в командировке. Однако вовремя не может вернуться из нее по объективным причинам: нелетная погода, наводнение, карантин. Что должна выплатить фирма, когда сотрудник приедет? Фирма должна возместить работнику: - суточные; - расходы на наем жилого помещения. Эти затраты будут уменьшать налогооблагаемую прибыль (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). В бухгалтерском учете их отражают как прочие расходы (п. 13 ПБУ 10/99). Задержка командированного сотрудника в пути может быть подтверждена справкой перевозчика (авиакомпании, железной дороги и т.п.), справкой МЧС и т.п. Совет. Однако на практике иногда бывает сложно получить документы, подтверждающие факт чрезвычайного обстоятельства. Поэтому проще издать приказ о продлении командировки. В таком случае можно списать затраты как обычные командировочные расходы.

167

Чтобы не возникало проблем, надо попросить фирму-партнера, к которой направлен сотрудник, поставить в командировочном удостоверении отметки о выбытии тем днем, когда работник реально будет выезжать из места командировки. То есть в дни командировки будут включены и дни форс-мажора. Если по каким-либо причинам сделать это не удастся, можно обосновать расходы только приказом о продлении и билетами. Однако в этом случае могут возникнуть разногласия с налоговиками при проверке. 7.17.8. Сотрудник в командировке заболел Работник отправлен в командировку в пределах России. В этот момент он заболел. После того как сотрудник вернется, фирма должна ему возместить суточные за время болезни, расходы по найму жилого помещения и больничные (ст. 168 ТК РФ, совместная Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР"). Если работник лечился в стационаре, то за эти дни ему не выплачивают расходы по найму жилого помещения. Суточные за время болезни в командировке фирма может возместить за период, не превышающий двух месяцев (п. 16 совместной Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62). Обратите внимание: больничные могут быть выплачены, только если у работника есть правильно оформленный больничный лист. Может случиться, что работник пожелает получить свои больничные во время командировки (например, если болезнь будет продолжительной). В таком случае фирма может выслать ему эту сумму. Расходы на пересылку уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Что же касается найма жилья и суточных, то такие затраты в налоговом учете включают в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако при проверке налоговики могут сослаться на то, что расходы экономически неоправданны. Чтобы не было проблем, мы советуем предусмотреть эти затраты в коллективном или трудовом договоре. Тогда при проверках можно будет ссылаться на п. 25 ст. 255 Налогового кодекса. В нем сказано, что к расходам по оплате труда принимаются затраты, произведенные в пользу работников и предусмотренные в договорах с ними. Пример. Менеджер по продажам ЗАО "Актив" Иванов направлен в командировку сроком с 1 по 14 февраля 2008 г. Во время командировки сотрудник заболел и с 6 по 13 февраля (8 календарных дней) находился в стационаре (подтверждено больничным листом). В связи с болезнью последним днем командировки считается 22 февраля. Таким образом, на период командировки (за исключением времени болезни) приходится 10 рабочих дней. Коллективным договором "Актива" предусмотрены доплаты к больничным пособиям до фактического среднего заработка. Иванову нужно начислить: - суточные за 22 дня (14 дн. + 8 дн.); - зарплату в размере среднего заработка за дни командировки и проезда, которые являются рабочими по графику предприятия (кроме тех дней, когда он болел); - больничное пособие за период болезни. Размер суточных составляет 100 руб. в день. Средний дневной заработок, рассчитанный для начисления среднего заработка в период командировки Иванова, составил 900 руб. Средний дневной заработок, рассчитанный для начисления больничного пособия, составил 611 руб. Страховой стаж Иванова - более 10 лет, поэтому больничное пособие ему выплачивается в размере 100 процентов среднего заработка. Максимальный размер дневного больничного пособия в феврале 2008 г. составляет: 17 250 руб. : 29 дн. = 595 руб/дн. "Актив" применяет общую систему налогообложения. В периоде с 6 по 13 февраля 8 календарных дней. За счет собственных средств фирма оплачивает Иванову первые два дня болезни - 6 и 7 февраля. Сумма пособия за эти дни с учетом ограничений составляет: 595 руб/дн. x 2 дн. = 1190 руб. Больничное пособие за остальные 6 календарных дней оплачивает ФСС РФ: 595 руб/дн. x 6 дн. = 3570 руб. Всего за время пребывания в командировке Иванову начислено 16 088 руб., в том числе: - суточные в размере: 100 руб/дн. x 22 дн. = 2200 руб.; - зарплата в размере среднего заработка за 10 рабочих дней: 900 руб/дн. x 10 дн. = 9000 руб.; - пособие по временной нетрудоспособности:

168

595 руб/дн. x 8 дн. = 4760 руб. (в т.ч. за счет фирмы - 1190 руб., за счет ФСС РФ - 3570 руб.); - доплата к больничному пособию: 611 руб/дн. x 8 дн. - 4760 руб. = 128 руб. А как быть с работниками, направленными в загранкомандировку? Раньше фирмы руководствовались Постановлением Госкомтруда СССР от 25 декабря 1974 г. N 365. Однако с 17 января 2003 г. этот документ утратил силу. На практике сейчас все расходы по загранкомандировкам (суточные, расходы по найму жилого помещения) возмещают в таком же порядке, как и при командировках на территории России. То есть руководствоваться нужно Трудовым кодексом и Инструкцией N 62. Сотруднику, заболевшему в командировке за границей, будут возмещены: - суточные; - расходы по найму жилого помещения; - больничные. Суточные фирма должна возместить в порядке, установленном совместным Письмом Минтруда России и Минфина России от 17 мая 1996 г. N 1037-ИХ. Так, если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то при выезде из одной страны в другую суточные выплачивают по нормам той страны, куда въезжает сотрудник. Расходы по найму жилого помещения возмещают в размере фактических затрат, подтвержденных документами. Что же касается больничных, то здесь надо учесть один момент: их выплачивают только на основании документа о нетрудоспособности, оформленного в соответствии с Приказом Минздравсоцразвития России от 1 августа 2007 г. N 514. Поэтому, когда работник вернется из загранкомандировки, ему надо будет заменить документы, подтверждающие его болезнь. Сделать это работник может самостоятельно или при посредстве организации, в которой работает (п. 8 Приказа Минздравсоцразвития России от 1 августа 2007 г. N 514). 7.17.9. Поездка "несотрудника" Бывает, что в командировку отправляют человека, который официально работником фирмы не числится. На это могут быть самые разные причины: сотрудник может быть в штате другой, "дружественной" фирмы или же он вообще получает неофициальную зарплату. В таком случае инспекторы при проверке могут посчитать, что выплаты этому сотруднику (суточные, оплата проезда и проживания) - это не компенсация за командировку, а его доход (Письмо УМНС России по г. Москве от 27 сентября 2004 г. N 28-11/62835). Фирме доначислят налог на прибыль и НДФЛ (Письма Минфина России от 16 октября 2007 г. N 03-03-06/1/723, от 19 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/844). На первый взгляд инспекторы правы. Трудовой кодекс определяет командировку как "поездку работника по распоряжению работодателя" (ст. 166 ТК РФ), то есть они должны заключить друг с другом трудовой договор (ст. 56 ТК РФ). Если нет договора, то оплату суточных, проезда и проживания нельзя включить в затраты как расходы на командировку и на них не распространяется освобождение от НДФЛ. Но рассуждать можно и по-другому. То, что сотрудник выполнял задание фирмы, само по себе свидетельствует, что он исполняет трудовые обязанности. А если сотрудник приступил к работе, то трудовой договор автоматически считается заключенным (ст. 67 ТК РФ). Поэтому, даже если трудовой договор не оформлен на бумаге, затраты по командировке такого сотрудника можно учесть при расчете налога на прибыль и платить НДФЛ с них не надо. Этого же мнения придерживаются арбитражные суды (Постановления ФАС Московского округа от 5 декабря 2003 г. N КА-А40/9726-03, ФАС Волго-Вятского округа от 29 июля 2003 г. N А31-541/1). Конечно, чтобы избежать претензий при проверке, оформите срочные трудовые договоры. Или же воспользуйтесь таким советом. Совет. Если для выполнения задания человека, с которым заключен гражданско-правовой договор, нужно направить в другую местность, условия поездки следует обязательно прописать в договоре. И самое главное - в нем нужно оговорить порядок возмещения затрат, связанных с такой поездкой. Если заранее предусмотреть поездку нельзя, необходимые условия нужно внести в договор после того, как он заключен (ст. 450 ГК РФ). 7.17.10. Командировка "наоборот" Обычно в командировку сотрудник выезжает из города, в котором расположена фирма. А может ли началом командировки значиться какой-то другой населенный пункт?

169

Зачастую проверяющие считают, что это невозможно. Один такой спор рассмотрел Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа. Пример. Петербургская фирма приняла на работу в должности консультанта Юрия Другова, живущего в Москве. По договору местом его работы значилась Москва, однако он должен был регулярно отчитываться перед фирмой и в случае необходимости приезжать в Санкт-Петербург лично. Такие поездки оформлялись как служебные командировки. Но инспекция решила, что поездки в место расположения фирмы считать командировками нельзя и фирма завысила свои расходы. Фирма подала иск в арбитражный суд. Спор был решен в пользу фирмы. Командировка - это поездка для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы сотрудника. Поскольку поездки московского консультанта носили именно такой характер, фирма правомерно компенсировала их сотруднику (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 января 2004 г. N А56-14042/03). Таким образом, в расходы включают затраты на проезд сотрудника от места его работы до места, где он должен выполнять командировочное задание. Место работы указывают в трудовом договоре с сотрудником, и оно может не совпадать с городом, в котором зарегистрирована фирма. А в отношении пункта назначения командировки вообще никаких ограничений не существует. Следовательно, сотрудник может поехать в командировку и в центральное подразделение фирмы, и в один из ее филиалов. 7.17.11. Поездка без результата Не всякая командировка завершается выполнением поставленного задания. Например, может не состояться намеченное подписание договора. Вообще командировка может не закончиться неким "материальным" результатом. Но даже тогда командировочные расходы следует учитывать при расчете налога на прибыль, а платить НДФЛ с них не нужно. Иногда инспекторы пытаются это оспорить, но безуспешно. Пример. Налоговая инспекция провела выездную проверку ЗАО "Гранма". Инспекторы выяснили, что фирма командировала сотрудников в регионы, где у нее не было контрагентов. Кроме того, по итогам командировок не было подписано никаких договоров, протоколов о намерениях и т.п. Инспекторы решили, что командировки носили непроизводственный характер, и доначислили фирме налог на прибыль. "Гранма" обратилась в суд и выиграла дело. Судьи указали, что отсутствие конкретных результатов не изменяет характера командировочных расходов. Поскольку командировка была правильно оформлена, фирма обоснованно включила ее в расходы (Постановление ФАС Московского округа от 17 сентября 2003 г. N КА-А40/6781-03). Таким образом, независимо от результатов затраты на командировки уменьшают налогооблагаемую прибыль. Важно лишь, чтобы была сформулирована цель командировки (в приказе или в командировочном задании) и эта цель была связана с деятельностью фирмы. 7.17.12. Документальное подтверждение При налоговых проверках командировочным расходам уделяют особое внимание. Здесь всегда есть к чему придраться - то документы "не так" оформлены, то сами расходы "неподходящие". То, что поездка для выполнения служебного поручения носит производственный характер, может следовать из следующих документов: 1) приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку по формам N Т-9 и N Т9а; 2) командировочного удостоверения по форме N Т-10. Фактическое время пребывания в месте назначения определяется по отметкам в этом удостоверении о днях прибытия и выбытия в (из) него; 3) служебного задания и отчета о его выполнении по форме N Т-10а (Письмо УФНС России по г. Москве от 18 января 2007 г. N 21-11/003922@). Однако работнику, направленному в другую страну с визовым режимом въезда, достаточно оформить приказ, в котором будет указана цель поездки и ее длительность. А для документального подтверждения расходов на командировку фирме достаточно снять копию с тех страниц загранпаспорта, на которых находятся отметки о датах пересечения границ соответствующих государств. Таким образом, нет необходимости оформлять командировочное удостоверение при поездке за границу (Письмо Минфина России от 17 мая 2006 г. N 03-03-04/1/469, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 августа 2005 г. N А56-2639/2005).

170

Вопрос о том, нужно ли для командировок по России одновременно оформлять приказ (1) и командировочное удостоверение (2), тоже спорный. Ведь эти две формы практически "братьяблизнецы". Они обе содержат только такие реквизиты: номер и дату составления, данные командированного работника, название места назначения, срок и даты командировки, цель и основание, подписи заинтересованных лиц. Единственное различие - отметки о прибытии и выбытии работника в (из) пункт(а) назначения. Они есть только в командировочном удостоверении. Логично предположить, что от оформления какого-то из двух документов можно отказаться. Организации предпочитают "жертвовать" командировочным удостоверением. Ведь и без него командировочные затраты останутся документально подтвержденными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако на этот счет у контролирующих органов есть своя точка зрения. В налоговом учете командировочное удостоверение - необходимый первичный документ. Выписывать его надо, даже если есть приказ о направлении работника (работников) в командировку (Письмо Минфина России от 7 ноября 2007 г. N 03-03-06/2/206). В то же время в Письме от 16 ноября 2006 г. N 03-0304/2/244 финансовое ведомство высказало противоположную точку зрения: командировочное удостоверение можно не оформлять, если есть приказ о командировании. Такая "двуличность" не выдерживает никакой критики. Кроме того, не оформлять командировочное удостоверение Минфин разрешал еще и в следующих Письмах: от 24 октября 2006 г. N 03-03-04/2/226, от 8 сентября 2006 г. N 03-0304/1/660, от 26 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/442, от 6 декабря 2002 г. N 16-00-16/158. Таким образом, счет 5:1 в пользу того, что можно не оформлять удостоверение, если есть приказ о командировании. Обратите внимание: в перечисленных Письмах финансисты также советуют следующее. Если организация не выписывает командировочное удостоверение, то такое решение нужно оформить записью в локальном нормативном акте (приказе, распоряжении). В нем должен быть указан перечень документов, которые составляются для подтверждения командировочных расходов. В отличие от сотрудников Минфина налоговые инспекторы свое официальное мнение не меняли. Например, московское налоговое управление считает, что подтвердить командировочные расходы можно и без пресловутого удостоверения (Письма УФНС России по г. Москве от 9 августа 2005 г. N 20-12/56819, от 28 марта 2006 г. N 20-12/25181). Однако даже столичные инспекторы на местах иногда действуют вразрез с таким советом своего ведомства. Не найдя у организации командировочного удостоверения, инспекторы могут посчитать это нарушением. В таком случае они не признают командировочные затраты документально подтвержденными и не разрешат уменьшать на них налоговую прибыль. Лишиться можно также и вычета по НДС, а заодно придется доплатить в бюджет НДФЛ и ЕСН. Что уж говорить об инспекторах других регионов, которым разъяснения московского управления не указ. Ведь сама ФНС никаких наставлений по поводу взаимозаменяемости удостоверения и приказа о командировании пока не давала. Все же поступки отдельных работников налоговых органов не стоит оценивать как "политику правящей партии". Скорее уж официальным мнением инспекторов являются перечисленные выше письменные разъяснения Минфина. То есть организации могут не оформлять командировочные удостоверения. Главное - не забыть составить все остальные документы, в том числе приказ о командировании. Арбитражная практика всецело на стороне организаций. Судьи считают, что оформлять командировочное удостоверение совсем не обязательно, если уже составлен приказ о командировании. Такую позицию можно найти в Постановлениях ФАС Уральского округа от 4 мая 2007 г. N Ф09-3119/07-С2, ФАС Северо-Западного округа от 30 августа 2005 г. N А56-2639/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 7 мая 2007 г. N Ф04-2644/2007(33834-А45-14). В последнее время специалисты ФНС активно анализируют сложившуюся судебную практику. И несмотря на то что в России не действуют судебные прецеденты, налоговые инспекторы прислушиваются к мнению арбитражных судей. Если инспекторы уже делали несколько неудачных попыток выиграть дело в суде по какому-либо вопросу, в следующий раз они будут взвешивать свои шансы на победу. Если вероятность выиграть дело невелика, "спорное" нарушение даже не запишут в акт налоговой проверки (Письмо ФНС России от 14 сентября 2007 г. N ШС-6-18/716@). Можно надеяться, что скоро и вопрос, оформлять или нет одновременно удостоверение и приказ на командировку, будут решать сами организации. Совет. В случае если инспекторы уже доначислили вам налоги из-за отсутствия командировочных удостоверений и вы с этим не согласны, не упускайте шанса представить письменные возражения по акту проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ), обжаловать решение о привлечении к налоговой ответственности (п. 1 ст. 101.2 НК РФ). Можно также оспорить решение инспекторов в суде (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Ведь уже давно обосновать расходы организация может даже "первичкой", косвенно подтверждающей затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).

171

Однако если вы хотите избежать проблем с инспекторами, мы рекомендуем все же оформлять командировочные удостоверения, чтобы минимизировать налоговые риски. Ведь при проведении выездной налоговой проверки их отсутствие может отразиться не только на величине налога на прибыль, но и на НДС, НДФЛ и ЕСН. Бывают также ситуации, когда работодателю самому выгодно составлять командировочное удостоверение. Иногда определить, действительно ли работник исполнил поручение, можно только по отметкам о прибытии (выбытии). Известно много случаев, когда, например, недобросовестные консультанты по продажам прилагали к отчету о командировке билеты на проезд и документы на проживание и питание, получали суточные и командировочные, но фактически в месте назначения не были. То есть командировавшему их работодателю наносился урон: затраты есть, а отдачи от них нет, - ведь информация о продукции на рынок так и не поступала. Что уж говорить о том, что наниматель такого нерадивого работника невольно способствует уклонению от налогов. Ведь экономической обоснованности у таких "пустых" затрат нет. Обратите внимание: доначисляя налоги из-за неоформленного командировочного удостоверения, налоговые инспекторы следуют подобной логике. Какой бы вариант оформления документов на командировку вы ни выбрали, помните: все сомнения, противоречия и неясности законодательства трактуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Так что вам выбирать, что принесет вам большую пользу: меньший или больший документооборот. Кроме распорядительных документов, составленных самой организацией, сотрудник должен отчитаться по произведенным расходам, представив оправдательные документы. Если они оформлены на иностранном языке, то к ним необходимо на отдельном листе приложить построчный перевод на русский язык. Такое требование вытекает из ст. 68 Конституции РФ и непосредственно установлено в п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25 сентября 1991 г. N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" и п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Работник для поездки в командировку может приобрести электронный авиабилет, который не имеет документарной формы. В таком случае основанием для признания расходов для налогообложения прибыли могут являться распечатка электронного документа на бумаге и посадочный талон (Письма Минфина России от 11 октября 2007 г. N 03-03-06/1/717, от 8 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/660). Все оправдательные документы должны быть приложены к авансовому отчету. Обычно его составляют и сдают в бухгалтерию не позднее трех рабочих дней после возвращения командированного сотрудника из поездки. Для признания в целях налогообложения прибыли расходов на командировки, приходящиеся на выходные и праздники, к отчету необходимо приложить заверенную копию утвержденных руководителем организации правил внутреннего распорядка, предусматривающих режим работы в эти дни (Письмо УФНС России по г. Москве от 16 августа 2006 г. N 20-12/72393). Время, проведенное сотрудником в зарубежной командировке, определяют на основании отметок в загранпаспорте. Однако, например, на границе между государствами, входящими в Шенгенскую группу, такие отметки не ставят. Как в таком случае подтвердить период пребывания в той или иной стране и даты пересечения границы? Решение этого вопроса имеет принципиальное значение для расчета суточных. Дело в том, что их выплачивают за каждый день командировки. При этом за день пересечения границы при выезде из нашей страны суточные нужно платить по нормам государства назначения, а при возвращении - по российским. Если же работник направлен сразу в несколько стран, суточные за дни пересечения границ между ними нужно рассчитывать по нормам, установленным для той страны, в которую направляется командированный (Письмо Минтруда России и Минфина России от 17 мая 1996 г. N 1037-ИХ). Как указал Минфин в Письме от 8 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/660, если у сотрудника нет ни отметок в паспорте, ни командировочного удостоверения, основанием для расчета суточных могут служить приказ руководителя, билеты (в т.ч. распечатки электронных билетов), счета за проживание в гостиницах. Пример. ООО "Пассив" в сентябре 2008 г. направило менеджера Симонова Л.И. в командировку в Германию и Данию. По распоряжению руководителя суточные компенсируются за каждый день нахождения в командировке в Германии из расчета 65 долл. США, в Дании - 70 долл. США, а в России - 100 руб. Симонов пересек российскую границу при выезде в командировку 18 сентября, а при возвращении - 22 сентября. Отметок о пересечении границы при выезде из

172

Германии в Данию в паспорте нет. Однако по данным авиабилета видно, что Симонов вылетел из Германии 21 сентября. Авансовый отчет Симонова руководитель утвердил 25 сентября 2006 г. Курс доллара США в этот день составил 26,6712 руб/USD. Бухгалтер рассчитал суточные так: (3 дн. x 65 USD + 1 дн. x 70 USD) x 26,6712 руб/USD + 1 дн. x 100 руб. = 7167,87 руб. В гостинице в подтверждение оплаты сотрудникам нередко выдают приходный кассовый ордер, квитанцию или вовсе неизвестный бухгалтерской науке документ. Разберемся, необходим ли для подтверждения расходов на проживание кассовый чек гостиницы. По общему правилу при расчетах наличными нужно использовать кассовый аппарат. Однако гостиницы вместо чеков могут выдавать бланки строгой отчетности. В настоящее время действует Приказ Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121, утвердивший форму гостиничного счета (форма N 3-Г). Если гостиница оформляет такой бланк, то ККТ она имеет право не использовать. Но даже если гостиница не выдает ни счет по форме N 3-Г, ни чек ККТ, а выписывает, к примеру, приходный кассовый ордер - все равно затраты на наем жилья можно учесть в расходах. Дело в том, что Налоговый кодекс не уточняет, какими именно документами должны быть подтверждены командировочные расходы. Поэтому инспекция должна принимать любой документ, составленный по правилам бухгалтерского учета. Пример. Во время выездной проверки ООО "Петромонтаж" инспекция решила, что некоторые командировочные расходы фирмы неправильно оформлены. Затраты на проживание в гостинице были подтверждены квитанцией, которая не является бланком строгой отчетности. При этом чека ККТ из гостиницы тоже не было. Инспекторы доначислили фирме налог на прибыль и пени. "Петромонтаж" платить отказался и подал иск в арбитражный суд. Суд поддержал фирму и отменил требования инспекции. Первичный документ, подтверждающий затраты на проживание, содержал все необходимые по Закону "О бухгалтерском учете" реквизиты: наименование, дату составления, содержание операции, подписи должностных лиц. Следовательно, он может служить подтверждением расходов по найму жилья (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 февраля 2004 г. N А56-14779/03). На самом деле во время командировки работник может жить не только в гостинице, но и в жилом помещении, не относящемся к гостиничному комплексу. В таком случае расходы по найму жилья может подтверждать документ, составленный в произвольной форме (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 июня 2003 г. по делу N А56-26589/02). Важно лишь, чтобы в нем были указаны стоимость проживания, дата, наименование организации и стояла подпись. Но все же лучше, если расходы на проезд и наем помещения подтверждены бланками строгой отчетности. Дело в том, что на их основании можно без вопросов принять к вычету НДС, который входит в стоимость гостиничных услуг. С 1 января 2006 г. ряд первичных документов могут быть оформлены "в соответствии с обычаями делового оборота". Это правило относится к тем расходам командированного сотрудника, которые он оплатил на территории иностранного государства. Более того, новая редакция Кодекса допускает отражение подобных расходов и без "первички". Чтобы их отразить в налоговом учете, достаточно иметь документы, "косвенно подтверждающие произведенные расходы". К таким документам, в частности, относят таможенные декларации, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе. Бывает, что по возвращении из командировки сотрудник не может представить документы, подтверждающие его расходы на проезд. В этом случае руководитель фирмы может разрешить оплату проезда по минимальной стоимости (п. 19 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62). Например, при проезде железнодорожным транспортом возместить затраты на проезд по плацкартному тарифу. Однако учесть такие документально не подтвержденные затраты в налоговых расходах нельзя (п. 1 ст. 252 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.02.2008 N 03-04-06-02/16). 7.18. Представительские расходы С деловыми партнерами нужно поддерживать дружеские отношения. Это закон бизнеса. Отсюда - постоянные презентации, переговоры, встречи в неформальной обстановке. Устраивая очередной важный прием, зачастую приходится изрядно потратиться. Хорошо хоть, что такие расходы можно учесть при расчете налога на прибыль (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такие затраты фирмы называются представительскими. Представительские расходы - это затраты фирмы по приему и обслуживанию представителей других организаций, участвующих в переговорах для установления и поддержания

173

сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) фирмы. Полный перечень представительских расходов приведен в п. 2 ст. 264 Налогового кодекса. К ним относятся затраты: - по проведению официального приема (завтрака, обеда, ужина или другого аналогичного мероприятия) представителей других организаций; - по транспортному обеспечению представителей других организаций, связанному с их доставкой до места проведения встречи и обратно; - по буфетному обслуживанию участников переговоров; - по оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате организации. Этот перечень является исчерпывающим. Поэтому затраты на организацию развлечений и отдыха, оплату виз, профилактику или лечение заболеваний, а также на оплату проживания участников переговоров представительскими расходами не являются и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают. В бухгалтерском учете представительские расходы полностью включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов только в пределах установленных норм. 7.18.1. Как оформить представительские расходы Подтвердить экономическую обоснованность представительских расходов можно с помощью: - сметы, утвержденной протоколом собрания учредителей или руководителем фирмы на определенный период времени; - приказа руководителя об осуществлении расходов на представительские цели; - отчета о проведении мероприятий, в ходе которых были произведены представительские расходы; - акта об осуществлении представительских расходов, утвержденного руководителем фирмы. Типовых форм этих документов нет. Поэтому разработать их организация может самостоятельно. Для контроля за затратами по приему делегаций рекомендуется установить предельные размеры (нормативы) отдельных видов представительских расходов. Нормативы и перечень лиц, ответственных за использование средств, утверждаются приказом руководителя. По мнению контролирующих ведомств, в отчете о проведении мероприятий, в ходе которых были произведены представительские расходы, должны быть указаны: - цели и результаты проведенных мероприятий; - дата и место проведения; - состав участников (принимающей и приглашенной сторон); - сумма затрат и т.п. Такие требования изложены в Письме Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 03-0306/1/807 и в Письме УФНС России по г. Москве от 16 мая 2006 г. N 20-12/41851. Приказ, нормирующий представительские расходы, и отчет о приеме делегации могут быть оформлены так: ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │ │ ЗАО "Актив" │ │ │ │ Приказ │ │ │ │ от 3 января 2008 г. N 6/ПР │ │ │ │ 1. Установить на 2008 г. следующие нормы расходования средств на │ │ представительские расходы: │ │ │ │ ┌──────────────────────────────────────────┬──────────────────────────┐ │ │ │ Вид представительских расходов │Расходы на одного человека│ │ │ ├──────────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤ │ │ │Затраты, связанные с проведением │До 10 000 руб. в день │ │ │ │официального приема (завтрака, обеда или │ │ │ │ │другого аналогичного мероприятия) │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤ │

174

│ │Транспортное обеспечение участников │До 1000 руб. в день │ │ │ │официального приема │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤ │ │ │Буфетное обслуживание во время переговоров│До 3000 руб. в день │ │ │ ├──────────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤ │ │ │Оплата услуг переводчиков, не состоящих в │ │ │ │ │штате организации: │ │ │ │ │- для руководителя делегации │До 1000 руб. в день │ │ │ │- для членов делегации из расчета │ │ │ │ │1 переводчик на 5 человек │До 2000 руб. в день │ │ │ └──────────────────────────────────────────┴──────────────────────────┘ │ │ │ │ 2. Назначить ответственным за расходование средств на представительские │ │ расходы, правильное и своевременное оформление связанных с ними │ │ документов исполнительного директора Петрова С.С. │ │ 3. Представлять отчет о приеме каждой делегации в течение трех рабочих │ │ дней после окончания приема. │ │ │ │ Генеральный директор ЗАО "Актив" Иванов /Иванов А.Н./ │ │ │ └─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘ ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │ │ Утверждено │ │ генеральным директором │ │ ЗАО "Актив" Ивановым А.Н. │ │ 22 марта 2008 г. │ │ Отчет │ │ о приеме делегации ООО "Пассив", проведенном с 18 по 19 марта 2008 года │ │ │ │ ┌──────────────────────────────────┬──────────────────────────────────┐ │ │ │Участники приема: │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤ │ │ │от ЗАО "Актив": │от ООО "Пассив": │ │ │ ├──────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤ │ │ │Иванов А.Н. │Кузнецов Б.Н. │ │ │ ├──────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤ │ │ │Петров С.И. │Смирнов Ф.М. │ │ │ ├──────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤ │ │ │Зайцев О.А. │Баранова Т.В. │ │ │ ├──────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤ │ │ │Тема переговоров: │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤ │ │ │Организация совместного │ │ │ │ │производства и реализации │ │ │ │ │деревообрабатывающих станков │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤ │ │ │Программа приема: │ │ │ │ │18 марта 2008 г. │ │ │ │ │9.00 - 12.00 │Переговоры │ │ │ ├──────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤ │ │ │12.00 - 13.00 │Обед │ │ │ ├──────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤ │ │ │13.00 - 17.00 │Ознакомление делегации с процессом│ │ │ │ │производства станков │ │ │ ├──────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤ │ │ │19 марта 2008 г. │ │ │ │ │10.00 - 14.00 │Переговоры │ │ │ ├──────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤ │ │ │14.00 - 15.30 │Обед и заключительный прием по │ │ │ │ │поводу состоявшихся деловых │ │ │ │ │переговоров │ │ │ └──────────────────────────────────┴──────────────────────────────────┘ │

175

│ │ │ Исполнительный директор ЗАО "Актив" Петров /Петров С.С/ │ │ │ └─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘ После окончания приема работник, ответственный за расходование средств на представительские расходы, должен составить авансовый отчет по форме N АО-1. К авансовому отчету прилагаются все первичные документы, подтверждающие расходы по приему делегации (чеки ККТ, товарные чеки, закупочные акты, счета-фактуры и т.д.). 7.18.2. Нормирование представительских расходов для целей налогообложения В налоговом учете сумма представительских расходов включается в состав прочих расходов только в пределах 4 процентов от затрат фирмы на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ) в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены представительские расходы. Представительские расходы, которые превышают этот норматив, в прочих расходах не учитываются и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают. Пример. В I квартале ЗАО "Актив" потратило на проведение завтраков и обедов представителей другой фирмы 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.). Кроме того, для организации отдыха работников другой фирмы сотрудник "Актива" приобрел билеты в театр. Стоимость билетов - 1000 руб. Расходы фирмы на оплату труда за I квартал составили 50 000 руб. Затраты на покупку театральных билетов (1000 руб.) представительскими расходами не являются. В бухгалтерском учете стоимость билетов отражают в составе прочих расходов. В налоговом учете такие расходы не отражаются, так как они не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Затраты на проведение завтраков и обедов в сумме 3000 руб. (3540 - 540) в бухгалтерском учете отражают в составе расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете такие затраты отражают в составе прочих расходов в сумме: 50 000 руб. x 4% = 2000 руб. Оставшаяся сумма затрат на проведение завтраков и обедов в составе прочих расходов не учитывается и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает. Эта сумма составит: 3540 руб. - 540 руб. - 2000 руб. = 1000 руб. 7.18.3. Налоговый учет некоторых видов представительских расходов Долгое время спорным был вопрос о том, можно ли учесть при расчете налога на прибыль затраты на алкогольную продукцию. Однако на данный момент эта ситуация разрешилась в пользу налогоплательщика (Письмо Минфина России от 16 августа 2006 г. N 03-03-04/4/136). Налоговый кодекс разрешает включать в составе представительских расходов затраты на проведение официальных приемов, не уточняя при этом перечень подобных затрат (п. 2 ст. 264 НК РФ). Поэтому затраты на алкогольную продукцию можно учесть без применения дополнительных лимитов (с учетом только ограничений, установленных в законодательстве для представительских расходов). Арбитражное судейство тоже целиком на стороне организаций (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14 августа 2007 г. N А56-3739/2006, Центрального округа от 16 декабря 2005 г. N А68-АП-456/11-04, Поволжского округа от 1 февраля 2005 г. N А57-1209/04-16). Ранее Минфин России утверждал, что расходы на алкогольную продукцию можно учесть в составе представительских с одним условием. Такие затраты не должны превышать размеров, "предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок)". (Напомним, что под такими обычаями понимаются правила поведения, не предусмотренные законодательством, но широко применяемые в бизнесе (п. 1 ст. 5 ГК РФ).) Такую позицию Минфин России высказывал в Письмах от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/1/49, от 19 ноября 2004 г. N 03-03-0104/2/30. Вместе с тем методики определения количества алкоголя, которое должно соответствовать обычаям делового оборота, в законодательстве нет и по сей день. Поэтому, видимо, финансовые специалисты решили разрешить списывать алкоголь в полной мере, ограничиваясь только всеобщим для представительских расходов четырехпроцентным нормативом. По мнению Минфина России, нельзя отнести к представительским расходам при расчете налога на прибыль затраты на приобретение сувениров для участников деловой встречи. Сотрудники финансового ведомства считают, что перечень представительских расходов,

176

учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в п. 2 ст. 264 Налогового кодекса, и он является исчерпывающим. В нем не предусмотрено затрат на приобретение сувениров для участников деловой встречи. Поэтому эти расходы нельзя учитывать при расчете налога на прибыль (Письмо Минфина России от 16 августа 2006 г. N 03-03-04/4/136). Некоторые организации для создания благоприятной и дружеской атмосферы приобретают цветы для украшения переговорного помещения или вручения контрагентам. Однако финансовое и налоговое ведомства не склонны считать подобные "излишества" представительскими расходами. Да и вообще экономически обоснованными затратами. Такие разъяснения, в частности, содержатся в Письме УФНС России по г. Москве от 22 января 2004 г. N 26-08/4777. Косвенно это подтверждает и Письмо Минфина России от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/311. Некоторые суды также считают, что расходы на приобретение цветов не обусловлены обычаями делового оборота, которые нужно соблюдать при организации встреч деловых партнеров. Следовательно, такие затраты не являются экономически обоснованными и не учитываются при расчете налога на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 марта 2006 г. N А29-1822/2005а). Однако есть и противоположные решения. В частности, в Постановлениях ФАС ЗападноСибирского округа от 11 мая 2006 г. N Ф04-2610/2006(22165-А46-40), Северо-Западного округа от 3 ноября 2005 г. N А56-9369/2005 и Поволжского округа от 1 февраля 2005 г. N А57-1209/04-16 суды настаивают на обоснованности таких расходов. 7.18.4. Из непроизводственных в представительские У каждого бухгалтера регулярно возникает вопрос: как отметить то или иное мероприятие, которое проводится в офисе. Например, Новый год или день рождения директора. Ответы напрашиваются сами собой. Пустить в ход чистую прибыль. Но руководитель просит по максимуму включить затраты по проведению праздника в налоговые затраты. Совет. Оформите такие расходы как представительские, то есть связанные с приемом и обслуживанием представителей других фирм. Преимущества этого способа в том, что всю оправдательную документацию вы можете сделать самостоятельно. Никаких подписей и печатей со стороны представителей других фирм не потребуется. Да и мудрить с "первичкой" вам не придется. По документам колбаса может так и остаться колбасой, а фрукты - фруктами. На руку организациям и то, что для налогового учета результат встречи неважен. И хотя налоговики считают, что расходы можно признать представительскими лишь при наличии заключенного в итоге договора, арбитры с этим не согласны (Постановление ФАС Уральского округа от 17 июня 2004 г. N Ф09-2441/04-АК). Правда, у этого способа есть и недостаток. Он не позволит много сэкономить тем фирмам, которые большую часть зарплаты выдают "в конвертах". Следовательно, чем меньше официальные зарплаты в фирме, тем меньше банкетных расходов она сможет списать. Если фирма решит отнести затраты на празднования к представительским расходам, необходимо будет составить комплект оправдательной документации. Причем сам факт проведения банкета, фуршета или развлекательной программы для собственных сотрудников придется завуалировать. Ведь Минфин России вообще не признает подобные затраты экономически обоснованными (Письмо от 11 сентября 2006 г. N 03-03-04/2/206). 7.19. Расходы на подготовку и переподготовку кадров В бухгалтерском учете затраты на подготовку и переподготовку кадров в интересах фирмы включают в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы, если выполняются следующие условия: - работники, которые обучаются, состоят в штате организации; - образовательное учреждение, где учатся работники, имеет государственную аккредитацию (лицензию); - программа обучения способствует повышению квалификации и более эффективной работе сотрудников. К затратам, не включаемым в состав прочих расходов и не уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относят расходы: - на оплату высшего и среднего образования сотрудников; - на оплату развлечений, отдыха или лечения сотрудников; - на содержание образовательных учреждений или оказание им бесплатных услуг.

177

Такой порядок установлен в п. 3 ст. 264 Налогового кодекса. При методе начисления затраты на профессиональную подготовку сотрудников включаются в состав прочих расходов по факту оказания услуг (после составления акта) (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе такие расходы можно учесть только после оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). 7.19.1. Документальное подтверждение Во-первых, фирме нужно подтвердить, что обучение сотрудника проводится в интересах фирмы. То есть что подобные затраты экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). В Налоговом кодексе нет ответа на вопрос, как это сделать. Поэтому мы предлагаем исходить из того, что основным интересом каждой коммерческой фирмы является получение максимально возможной прибыли. То есть любые мероприятия, преследующие эту цель, следует расценивать как действия, совершенные в интересах фирмы. Рост прибыли напрямую зависит от увеличения объема продаж и снижения себестоимости. Этому способствует эффективное управление производством, освоение новых технологий, экономное расходование всех видов ресурсов, расширение рекламы, внедрение современных методов работы с покупателями и т.д. Если сотрудник изучает какое-то из этих направлений, то можно считать, что его обучение связано с деятельностью фирмы и проводится в ее интересах. Связь расходов на обучение с деятельностью фирмы надо оформить документально. Для этого руководитель должен издать приказ о направлении сотрудника на учебу. В этом приказе нужно указать, что сотрудник направлен на обучение по инициативе фирмы и в связи с производственной необходимостью (внедрением нового оборудования, расширением производства, совершенствованием бизнес-процессов и т.п.). Желательно, чтобы фирма имела утвержденные руководителем планы подготовки (переподготовки) кадров, в которых были бы предусмотрены курсы обучения тех или иных сотрудников. Кроме того, между фирмой и образовательным учреждением должен быть заключен договор об оказании образовательных услуг. Документами, подтверждающими, что сотрудник прошел профильный курс обучения, могут быть дипломы (свидетельства, аттестаты), сертификаты и удостоверения, выданные образовательным учреждением, или другие документы с указанием программы обучения (договор, акт об оказании услуг и т.д.) (Письмо Минфина России от 28 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/137). Помимо этого важно, чтобы профиль обучения соответствовал виду деятельности фирмы или работе, которую выполняет сотрудник. Например, учебу бухгалтера аптеки на курсах по дизайну интерьеров нельзя признать обучением в интересах фирмы. Если обучение связано с трудовой деятельностью сотрудника, но полученные знания не будут им использоваться в работе, обучение не считается произведенным в интересах фирмы. Например, если сотрудник по результатам обучения получил диплом по международной финансовой отчетности, а в рамках своей трудовой деятельности формирует отчетность только по российскому законодательству (Письмо Минфина России от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/312). Если подтвердить, что учеба сотрудника связана с деятельностью фирмы, невозможно, следует считать, что это обучение проводится в его интересах. Такие расходы не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Совет. Кроме всех перечисленных подтверждающих документов советуем вам иметь копии лицензий и аккредитационных документов образовательного учреждения. Их отсутствие может послужить формальным поводом для налоговых инспекторов не принять в налоговом учете расходы на подготовку и переподготовку кадров. В ряде случаев судьи признают такие требования правомерными (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 ноября 2004 г. N А33-7017/04-С3-Ф02-4726/04-С1 и ЗападноСибирского округа от 26 января 2005 г. N Ф04-9657/2004(7955-А27-33). Однако если по каким-то причинам этих документов у вас нет и получить их не представляется возможным - не отчаивайтесь. Законодательство не содержит требования получить от контрагента, оказывающего образовательные услуги, копии документов, которые подтверждают его право на ведение подобной деятельности (лицензии) и аккредитацию. Подтверждает этот вывод и арбитражная практика (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10 октября 2005 г. N А42-7611/04-15 и ФАС Уральского округа от 18 июня 2004 г. N Ф09-2448/04АК). Сведения о наличии у образовательного учреждения лицензии и государственной аккредитации отражаются в договоре об оказании образовательных услуг. Это предусмотрено Приказами Минобразования России от 10 июля 2003 г. N 2994 и от 28 июля 2003 г. N 3177. 7.19.2. Учебные семинары

178

Обучение на семинаре (в т.ч. за границей) - это повышение квалификации сотрудника. После его прохождения сотруднику выдается документ не о высшем образовании, а о повышении квалификации (например, сертификат). То есть образовательный уровень сотрудника не повышается. Затраты на такое обучение работника полностью соответствуют налоговому определению расходов по подготовке и переподготовке кадров (пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ). Подобные траты нужно подтвердить документально. Как - мы разъясняли выше. Совет. Если семинар проводила фирма, у которой нет лицензии на образовательную деятельность, то такие расходы можно отразить как консультационные услуги. Например, работник был направлен на семинар по налогообложению, который вела аудиторская фирма. И в первом, и во втором случае вы сможете отразить затраты в налоговом учете как прочие расходы фирмы. В Налоговом кодексе установлено, что расходы по учебному семинару можно отнести в затраты, если соблюдены упомянутые выше условия (в семинаре участвует работник, состоящий в штате фирмы, программа семинара способствует повышению квалификации сотрудника и т.д.). 7.19.3. Выездной семинар Если семинар проводится в другом городе (в т.ч. за границей), у сотрудника возникают расходы, связанные с проездом к месту обучения и обратно, проживанием во время обучения и т.п. В договоре может быть указана только оплата самого обучения. А проезд, питание и проживание сотруднику оплачивает фирма. В этом случае разъездные затраты нужно учесть по другой статье расходов - как расходы на командировку (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Кроме того, сотруднику нужно выплатить суточные. Такой же позиции придерживается Минфин России в Письме от 28 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/137. Сотруднику надо выдать командировочное удостоверение. В нем фирма, проводившая семинар, поставит отметки о пребывании. Подробнее о налоговом учете командировочных расходов можно прочесть в подразделе 7.17 "Командировки". Помимо услуг по обучению сотрудников, организаторы семинаров могут предлагать культурно-развлекательную программу. Затраты на нее нельзя учесть при расчете налога на прибыль (п. 43 ст. 270, п. 3 ст. 264 НК РФ). Однако если в договоре и акте стоимость развлечений не будет выделена отдельной строкой, учтите ее в общей стоимости семинара. Это подтверждает и арбитражная практика (Постановление ФАС Центрального округа от 16 сентября 2005 г. N А641000/04-6). 7.19.4. Как оплатить обучение бухгалтера Многие бухгалтеры учатся, чтобы получить аттестат профессионального бухгалтера. Большинство из них стремится пройти такое обучение за счет фирмы. Как оформить все документы и сэкономить на налогах? Вариант первый: обучение оплачивает фирма. В этом случае фирма должна заключить с бухгалтером договор на повышение квалификации (обучение). Такое требование установлено ст. 197 Трудового кодекса. Кроме того, необходимо заключить договор и с учебным центром. Также лучше иметь решение общего собрания акционеров или приказ руководителя о том, что у главного бухгалтера должна быть квалификация профессионального бухгалтера. Тогда вы без труда сможете доказать, что инициатор обучения - работодатель. Обратите внимание: законодательством не предусмотрено обязательное наличие аттестата профессионального бухгалтера для выполнения функций главного бухгалтера. Поэтому расходы на его обучение не являются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Следовательно, учесть их при расчете налога на прибыль нельзя. Так считают сотрудники налогового ведомства. Однако судебная практика сложилась в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 января 2007 г. N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1). Договор на повышение квалификации со штатным бухгалтером можно заключить в форме ученического договора. Этот договор является дополнительным к трудовому. Ученический договор должен содержать: - наименование сторон; - конкретную квалификацию, приобретаемую учеником; - обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором; - обязанность работника пройти обучение и проработать в организации в течение установленного срока;

179

- срок ученичества; - размер оплаты в период ученичества и иные условия. Ежегодно в течение срока действия аттестата бухгалтер должен проходить обучение по 40часовой программе. Поэтому в договоре можно записать, что работодатель оплачивает и данное обучение. Совет. Если вы хотите оградить свою фирму от риска потратить средства на обучение сотрудника впустую, то вам нужно заключить с ним именно ученический договор. Ведь, отучившись, соискатель может отказаться заключить трудовой договор или штатный сотрудник уволится без уважительных причин, не отработав обусловленного ученическим договором времени. В этих случаях ученик будет обязан компенсировать фирме затраты на свое обучение (ст. 207 ТК РФ). Определяя размер ответственности, необходимо учитывать фактически отработанное время. Например, по договору бухгалтер обязан отработать после получения аттестата три года, а отработал только два. В этом случае бухгалтер 1/3 суммы расходов за обучение должен вернуть работодателю. Если работник не выполнит условия ученического договора, уволится до истечения установленного срока и возместит понесенные им расходы, сделайте такие проводки: Дебет 73 Кредит 91-1 - отражена задолженность работника по возмещению расходов на обучение; Дебет 50 Кредит 73 - задолженность погашена работником. Также можно заключить договор с учебно-методическим центром. Чтобы получить аттестат, бухгалтеру необходимо: - пройти обучение по 240-часовой программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров; - успешно сдать экзамен. Обучение и сдачу экзаменов организуют учебно-методические центры (УМЦ). УМЦ должны иметь лицензию на право ведения образовательной деятельности в сфере дополнительного профессионального образования по специальности "Бухгалтерский учет и аудит". Обратите внимание: в разделе лицензии "Нормативный срок освоения (длительность обучения)" должно быть указано "не менее 240 часов". Поэтому желательно получить от учебного центра ксерокопию лицензии. Требуйте, чтобы вам дали ксерокс не только первой страницы, но и приложения. Из этой части лицензии видно, до какой даты она действительна. Может случиться, что действие лицензии приостановлено или она будет отозвана уже после вступления договора в силу. Чтобы фирма могла учесть затраты на обучение при налогообложении прибыли, она должна заключить с УМЦ договор на обучение и проведение аттестации конкретного работника. Так установлено п. 3 ст. 264 Налогового кодекса. Однако одного договора недостаточно. Необходимо подтвердить факт выполнения и приемки услуг (например, приложив акт сдачи-приемки или сертификат образовательного учреждения о завершении учащимся определенной программы). Когда перечислите аванс УМЦ за обучение, сделайте проводку: Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", Кредит 51 - оплачено обучение главного бухгалтера. Когда подпишете акт приема-передачи услуг или получите сертификат, сделайте такие проводки: Дебет 26, 44 Кредит 60 - плата за обучение отражена в составе расходов на повышение квалификации персонала; Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - зачтена сумма выданного аванса. Договор на обучение может предусматривать, что после прохождения обучения фирма платит единовременный взнос в адрес аттестационной комиссии Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБР) за проведение экзамена на получение главным бухгалтером квалификационного аттестата профессионального бухгалтера. При оплате фирмой единовременного взноса сделайте проводку: Дебет 91-2 Кредит 51 - единовременный взнос за экзамен на получение аттестата отражен в составе внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99). Единовременный сбор - это плата за "проведение организационной работы" в пользу негосударственной организации. Эта услуга не является образовательной, и платеж перечисляют на счет организации, с которой у фирмы нет договора. Поэтому единовременный сбор не относится к расходам на повышение квалификации и не уменьшает налогооблагаемую прибыль, поскольку не

180

соответствует условиям п. 3 ст. 264 Налогового кодекса. Кроме того, эти расходы не являются экономически оправданными (ст. 252 НК РФ). Если работник сам оплатил свое обучение, он может получить социальный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц (Письмо УФНС России по г. Москве от 26 апреля 2007 г. N 2810/039181). Для этого необходимо выполнить ряд условий. Во-первых, работник должен получать доход, который облагается по ставке 13 процентов (ст. 210 НК РФ). При этом сумма налога, уплаченная в бюджет с его доходов, не должна быть меньше суммы, на возврат которой он претендует. Если сумма налоговых вычетов окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. Во-вторых, сумма вычета ограничена. Предельная сумма совокупного социального вычета не может превышать 100 000 руб. в год. Поэтому если в течение года человек оплачивал, например, свое обучение и не нес расходов по лечению и пенсионному страхованию, то по окончании года он может заявить право на вычет только в отношении документально подтвержденных фактических расходов на обучение (в пределах 100 000 руб.). Если же в течение года человек тратил деньги не только на свое обучение, но и на лечение и (или) негосударственное (добровольное) пенсионное страхование, он должен сам решать, какие расходы и в какой сумме будут включены в состав социального налогового вычета. Например, в 2008 г. человек потратил на свое обучение 75 000 руб. и на лечение - 45 000 руб. Поскольку общая сумма расходов превышает 100 000 руб., человек может получить социальный вычет на обучение в полной сумме (75 000 руб.), а на лечение - в размере 25 000 руб. Распределение может быть и другим. Например, право на вычет можно заявить в отношении всех расходов на лечение (45 000 руб.) и части расходов на обучение (в пределах 55 000 руб.). Такой порядок следует из пп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 219 Налогового кодекса РФ. Новые правила введены в действие с 1 января 2008 г., но распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (ст. 1 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ). В-третьих, образовательное учреждение должно иметь лицензию или иной документ, который подтверждает его статус. В-четвертых, работник по окончании календарного года должен подать декларацию в налоговую инспекцию по месту жительства. К декларации нужно приложить документы, подтверждающие произведенные расходы, а также заявление о возврате налога. Документы можно подать в налоговую инспекцию в течение трех лет после окончания года, в котором были произведены расходы на обучение (п. 8 ст. 78 НК РФ). Если все условия выполнены, то бухгалтер сможет получить вычет. То есть часть налога на доходы физических лиц ему будет возвращена из бюджета. 7.20. Услуги связи Расходы на услуги связи у организации могут быть нескольких видов. - расходы по оплате услуг телефонного узла; - компенсация расходов на услуги связи арендодателю (как фирме, так и своему сотруднику); - оплата услуг сотового оператора; - компенсация за использование аппарата сотрудника в служебных целях. Первый вид затрат особых вопросов у бухгалтеров не вызывает. Также и налоговые инспекторы не предъявляют к таким расходам повышенных требований. Подобные траты, как правило, достаточно документально подтвердить абонентским договором с телефонным узлом и поступающими счетами. О компенсации телефонных переговоров в составе коммунальных платежей арендодателю мы уже писали в подразделе 7.1.2 "Коммунальные платежи" этого раздела. Оставшиеся два варианта оплаты расходов связи рассмотрим более подробно. При расчете налога на прибыль расходы на оплату услуг связи (кроме дохода от сдачи сотрудником телефона в аренду) включают в состав прочих расходов на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. Расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). 7.20.1. Компенсация использования личного телефона сотрудника Фирма может назначить сотруднику ежемесячную компенсацию за использование его личного телефонного аппарата в служебных целях. Это предусмотрено ст. 188 Трудового кодекса. Список сотрудников, мобильные телефоны которых используются в служебных целях, должен быть утвержден приказом руководителя фирмы. Необходимость использования

181

мобильного телефона в служебных целях зафиксируйте в должностной инструкции сотрудника (Письмо Минфина России от 23 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/275). Перечень документов, подтверждающих производственный характер телефонных переговоров, законодательством не определен. Несмотря на это, суды склоняются к тому, что фирма обязана доказать связь расходов на оплату услуг связи со своей деятельностью (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 4 мая 2005 г. N Ф04-2733/2005(10928-А27-40), ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 мая 2005 г. N А58-1983/03-Ф02-2300/05-С1). Представители налоговой службы рекомендуют подтверждать производственный характер телефонных разговоров: - приказами руководителя фирмы об утверждении списка сотрудников, которые для исполнения служебных обязанностей используют личные телефоны; - письменными соглашениями об использовании сотрудниками в работе личных телефонов; - детализированными счетами операторов мобильной связи; - должностными инструкциями, в которых сказано, при исполнении каких обязанностей сотрудник может пользоваться мобильной связью; - заявлениями сотрудников о возмещении расходов на оплату служебных переговоров с личных телефонов (Письма Минфина России от 27 июля 2006 г. N 03-03-04/3/15, УФНС России по г. Москве от 9 февраля 2005 г. N 20-12/8153). Обратите внимание: в Письме от 7 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/418 Минфин России уточнил, что в случае корпоративного пользования сотовой связью счет оператора должен содержать: - общую сумму платежа; - ее детализацию по каждому числящемуся за плательщиком абонентскому номеру. Сумма компенсации определяется по согласованию с работником и может быть предусмотрена в специальном пункте трудового договора или в дополнительном соглашении к нему. Возмещать траты сотрудника можно двумя способами. Можно, например, установить, что фирма возмещает сотруднику стоимость всех разговоров, связанных с работой, на основе распечатки телефонных разговоров оператора сотовой связи. Обычно в такой распечатке указываются телефонные номера и стоимость каждого разговора. Организация также может установить ежемесячную фиксированную сумму компенсации. Она утверждается приказом руководителя. В приказе указывают фамилию, имя, отчество работника, получающего компенсацию, и ее сумму. Приказ может выглядеть так: ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │ │ ЗАО "Актив" │ │ │ │ Приказ │ │ │ │от 01 января 2008 г. N 21/КА │ │ │ │ Назначить ежемесячную компенсацию за использование личного телефонного │ │ аппарата (сотовый телефон) в служебных целях в размере 600 руб. с 1 │ │ февраля 2007 г.: │ │ - Петрову Сергею Сергеевичу. │ │ Основание: соглашение от 30 января 2007 г. N 15; │ │ - Сидорову Ивану Ивановичу. │ │ Основание: соглашение от 30 января 2007 г. N 17. │ │ │ │ Директор ЗАО "Актив" Иванов /Иванов И.И./ │ │ │ └─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘ Сумма компенсации в пределах официально установленных норм взносом на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, налогом на доходы физических лиц, а также единым социальным налогом не облагается (ст. ст. 217, 238 НК РФ). Как "официально установленные нормы" можно применять сумму износа (амортизации) телефонного аппарата. Чтобы определить норму амортизации, воспользуйтесь Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).

182

Пример. Сотруднику "Актива" Иванову приказом руководителя установлена ежемесячная компенсация в размере 800 руб. В бухгалтерском учете бухгалтер "Актива" сделает такие записи: Дебет 20 (44) Кредит 70 (73) - 800 руб. - начислена сотруднику компенсация за использование его личного телефонного аппарата в служебных целях за январь 2008 г.; Дебет 70 (73) Кредит 50 - 800 руб. - выплачена сотруднику компенсация за использование его личного телефонного аппарата в служебных целях за январь 2008 г. 7.20.2. Оплата услуг сотового оператора Чтобы обеспечить сотрудников мобильной связью, фирма может не только компенсировать им телефонные разговоры, но и самостоятельно заключить контракт с сотовым оператором. По договору оператор мобильной связи предоставляет фирме определенное количество абонентских номеров (SIM-карт) и периодически выставляет счета на оплату переговоров. В договор можно включить условие, по которому вместе со счетами на оплату оператор будет представлять фирме расшифровку (детализацию) счета по каждому номеру. Налоговые инспекторы считают такие расшифровки едва ли не основным документом, подтверждающим производственный характер телефонных переговоров. Контролирующие ведомства рекомендуют подтвердить производственный характер телефонных разговоров: - договорами с оператором мобильной связи на оказание услуг; - счетами операторов мобильной связи, содержащими разбивку общей суммы и детализацию звонков по предоставленным абонентским номерам; - должностными инструкциями, в которых сказано, при исполнении каких обязанностей сотрудник может пользоваться мобильной связью; - приказами руководителя фирмы об утверждении списка сотрудников, которым в силу выполняемых ими обязанностей необходима мобильная связь. Перечисленные документы упоминаются в Письмах Минфина России от 27 июля 2006 г. N 03-03-04/3/15, от 7 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/418 и от 23 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/275, а также в Письме УФНС России по г. Москве от 9 февраля 2005 г. N 20-12/8153. На приведенный выше список ссылаются и судьи (Постановление ФАС Поволжского округа от 22 сентября 2005 г. N А6523196/2004-СА1-32). Стоимость личных переговоров сотрудников при расчете налога на прибыль учитывать нельзя. Они не имеют отношения к деятельности фирмы и не являются экономически обоснованными (Письмо УФНС России по г. Москве от 19 октября 2005 г. N 20-12/75319). Пример. В марте ЗАО "Актив" заключило с оператором мобильной связи договор на оказание услуг на условиях 100-процентной предоплаты. Оператор предоставил фирме 2 абонентских номера. По приказу руководителя "Актива" мобильной связью вправе пользоваться: - генеральный директор; - руководитель отдела продаж. Фирма определяет доходы и расходы методом начисления. В марте "Актив" перевел на расчетный счет оператора авансовый платеж в размере 5000 руб. В апреле оператор выставил фирме детализированный счет и счет-фактуру. Общая стоимость телефонных переговоров в апреле составила 4720 руб., в том числе НДС - 720 руб. По расшифровке счета бухгалтер фирмы определил, что стоимость личных телефонных переговоров составила: - у генерального директора - 236 руб. (в т.ч. НДС - 36 руб.); - у руководителя отдела продаж - 354 руб. (в т.ч. НДС - 54 руб.). Стоимость личных телефонных переговоров сотрудники не возмещают. В учете фирмы сделаны следующие записи. В марте: Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", Кредит 51 - 5000 руб. - перечислена предоплата за оказание услуг мобильной связи за апрель. В апреле: Дебет 26 (44) Кредит 60 - 3500 руб. (4720 - 720 - (236 - 36 + 354 - 54)) - отражена стоимость служебных телефонных переговоров за апрель; Дебет 91-2 Кредит 60 - 500 руб. (236 - 36 + 354 - 54) - отражена стоимость личных телефонных переговоров за апрель; Дебет 19 Кредит 60 - 720 руб. - учтен НДС по услугам мобильной связи;

183

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 630 руб. (720 руб. - 36 руб. - 54 руб.) - принят к вычету НДС со стоимости служебных телефонных переговоров; Дебет 91-2 Кредит 19 - 90 руб. (36 руб. + 54 руб.) - списан НДС со стоимости личных телефонных переговоров; Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - 4720 руб. - зачтена сумма предоплаты; Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ" - 77 руб. (590 руб. x 13%) - начислен НДФЛ со стоимости личных звонков сотрудников. При расчете налога на прибыль за апрель бухгалтер "Актива" включил в состав прочих расходов 3500 руб. (4000 - 500). В учете отражено постоянное налоговое обязательство: Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 142 руб. ((200 руб. + 300 руб. + 90 руб.) x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство с расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Неизрасходованная сумма аванса в размере 280 руб. (5000 - 4720) засчитывается в счет оплаты услуг мобильной связи в следующем месяце. Если фирма применяет метод начисления, то налоговую прибыль нужно уменьшить по мере предъявления счетов на оплату услуг оператора связи либо в последний день месяца (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если фирма применяет кассовый метод, расходы спишите только после их фактической оплаты оператору (п. 3 ст. 273 НК РФ). 7.20.3. Претензии налоговых инспекторов К расходам фирмы на услуги связи у налоговых инспекторов особое отношение. Обоснованность таких расходов они всегда ставят под сомнение. И, наоборот, считают очевидным, что сотрудники получают "скрытый" доход, когда разговаривают по телефону за счет фирмы. Инспекторы рассуждают так. Раз фирма платит за телефонные переговоры, то она обязана доказать, что эти переговоры не носили личного характера. И если при проверке контролеры не обнаружат необходимых документов, подтверждающих производственный характер переговоров, они исключат эти затраты из расходов в налоговом учете и квалифицируют их как доход сотрудников фирмы (Письма УФНС России по г. Москве от 9 февраля 2005 г. N 20-12/8153 и от 19 октября 2005 г. N 20-12/75319). Соответственно, проверяющие потребуют доплаты налога на прибыль и налога на доходы физических лиц. Иногда инспекторы проявляют еще больше изобретательности. Например, они полагают, что звонить по служебным делам сотрудники фирмы могут только в рабочее время. Предположим, что у фирмы есть расшифровка телефонных звонков. Из нее видно, в какое время сотрудники пользовались телефоном. Если проверяющие обнаружат, что часть разговоров сотрудники ведут в выходные дни или в период отпуска, то расходы фирмы на эти разговоры они включат в доход ее сотрудников. Инспекторы доначислят налог на доходы физических лиц, пени и потребуют заплатить штраф. Отменить их решение можно только через суд. В суде же налоговые инспекторы обязаны будут доказать, что фирма оплатила личные разговоры своих сотрудников. Однако время разговоров не может свидетельствовать об их цели и содержании. Так, служебный звонок можно сделать в нерабочее время и, наоборот, личный - в рабочее время. Подобная позиция судей изложена в Постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 10 декабря 2002 г. N КА-А40/7927-02 и от 25 февраля 2003 г. N КА-А40/40803, а также в Решении Арбитражного суда Московской области от 24 октября 2005 г. N А41-К29445/05. Кстати, финансисты считают, что подробная детализация платежа оператором связи позволяет признавать в качестве производственных расходы на оплату переговоров сотрудника, даже если он находится на отдыхе (Письмо Минфина России от 07.12.2005 N 03-03-04/1/418). Спорным моментом является необходимость расшифровки телефонных звонков. Инспекторы считают, что для того, чтобы отнести услуги связи на себестоимость, нужна расшифровка звонков с указанием телефонных номеров и мест нахождения абонентов, с которыми сотрудники вели переговоры (Письмо МНС России от 22.05.2000 N ВГ-9-02/174). Обычно фирмы, предоставляющие услуги телефонной связи, такую расшифровку не выдают. Но вы можете заказать ее специально. За эту услугу оператор связи может потребовать дополнительную плату. Тем не менее этого можно и не делать. В некоторых случаях суды прямо указывают, что такая расшифровка для подтверждения производственного характера расходов не требуется

184

(Постановления ФАС Северо-Западного округа от 8 декабря 2005 г. N А56-50572/04 и ФАС ВолгоВятского округа от 2 февраля 2006 г. N А38-4091-12/222-2005). Доказать, что расходы на телефонные разговоры не носили производственного характера, инспекторы должны независимо от того, есть у фирмы расшифровка звонков или нет. А вот помочь налоговой инспекции с доказательствами такой документ может вполне. Особенно дотошные налоговые инспекторы могут проверить, принадлежат ли вашим контрагентам телефоны, по которым звонил сотрудник. Конечно, из того, что номер не принадлежит вашему поставщику или заказчику, не следует, что разговор был личным. Сотрудник, например, мог вести переговоры с потенциальным клиентом, которые не увенчались подписанием договора, - такие расходы являются производственными и направленными на получение дохода. Однако лишнюю информацию для исследований налоговым инспекторам можно не предоставлять вовсе. 7.20.4. Налоговый учет отдельных видов расходов на услуги связи Если телефонные переговоры командированный сотрудник вел из гостиницы, при расчете налога на прибыль их стоимость нужно включить: - в общую сумму расходов на проживание, если она указана в гостиничном счете (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ); - в расходы по оплате услуг связи, если на нее выставлен отдельный счет (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Подтвердить подобные затраты можно такими документами: - счет гостиницы (оператора связи) за телефонные переговоры; - расшифровка счета с указанием номеров вызываемых абонентов; - заявление о возмещении расходов на телефонные переговоры, подтверждающее их производственный характер (с указанием номеров абонентов и суммы расходов). Если организация заключает договор на выделение телефонного номера, затраты на это тоже относятся к расходам на услуги связи. Ведь фирма платит не за прокладку новой кабельной линии, а за подключение к уже существующей телефонной сети. Таким образом, фирма не приобретает никакого имущества, не финансирует капитальные вложения, а лишь оплачивает услуги связи. Если в договоре с оператором связи указан срок его действия, расходы на подключение в бухгалтерском учете нужно отразить в составе расходов будущих периодов, а потом ежемесячно относить их на счета учета затрат. То же самое нужно сделать и в налоговом учете. Если срок не определен, фирма вправе самостоятельно установить порядок распределения этих расходов. Об этом сказано в абз. 2 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса и Письме Минфина России от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/86. 7.21. Налоговый учет отдельных видов прочих расходов В этом подразделе мы рассмотрим некоторые виды затрат фирмы, которые не признают обоснованными контролирующие органы или которые в налоговом учете можно учесть по разным основаниям. 7.21.1. Расходы на покупку питьевой воды Из-за наличия в п. 1 ст. 264 Налогового кодекса пп. 49 считается, что перечень прочих расходов открыт. И его можно дополнять любыми экономически обоснованными и документально подтвержденными затратами фирмы. К этим затратам можно отнести, например, расходы на обеспечение сотрудников водой. Есть два варианта учета таких расходов. Первый - расходы на приобретение питьевой воды для сотрудников списываются за счет собственных средств фирмы. В бухгалтерском учете такие затраты отражаются в составе прочих расходов и налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Подобный порядок списания этих расходов предлагают и налоговики. Как сказано в Письме УМНС России по г. Москве от 20 марта 2002 г. N 26-12/12511, "...учитывая, что расходы на приобретение питьевой воды... не поименованы в статье 163 Трудового кодекса как затраты по обеспечению нормальных условий труда, указанные расходы не уменьшают сумму доходов, полученных предприятием при исчислении налоговой базы". Пример. ООО "Пассив" приобрело для сотрудников питьевую воду. Стоимость воды - 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Бухгалтер "Пассива" сделал проводки: Дебет 91-2 Кредит 60

185

- 5000 руб. (5900 - 900) - стоимость воды включена в состав прочих расходов; Дебет 19 Кредит 60 - 900 руб. - учтена сумма НДС по воде; Дебет 91-2 Кредит 19 - 900 руб. - списана сумма НДС по воде; Дебет 60 Кредит 51 - 5900 руб. - оплачена вода поставщику. Расходы на покупку питьевой воды налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Второй вариант: стоимость питьевой воды учитывается в расходах фирмы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. Для этого должно выполняться любое из двух условий: - обязанность по обеспечению работников водой предусмотрена нормативными документами по охране труда. Например, работники в горячих цехах должны обеспечиваться газированной подсоленной водой; - обязанность по обеспечению работников водой предусмотрена трудовым или коллективным договором. В первом случае стоимость воды учитывают в составе прочих расходов как затраты на обеспечение нормальных условий труда (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Во втором случае стоимость воды отражают в составе расходов на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ). Пример. ЗАО "Актив" купило для работников питьевую воду глубокой очистки. Стоимость воды - 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). По условиям трудовых договоров, заключенных с сотрудниками, фирма обязана предоставлять им воду. Водопроводная вода не соответствует требованиям к ее качеству, определенному в договорах. Это подтверждается справкой Госкомсанэпиднадзора. При покупке и списании воды бухгалтер фирмы сделал проводки: Дебет 20 Кредит 60 - 5000 руб. (5900 - 900) - стоимость воды включена в состав расходов по обычным видам деятельности; Дебет 19 Кредит 60 - 900 руб. - учтена сумма НДС по воде; Дебет 68 Кредит 19 - 900 руб. - сумма НДС по воде принята к вычету; Дебет 60 Кредит 51 - 5900 руб. - оплачена вода поставщику. Расходы на покупку питьевой воды уменьшают налогооблагаемую прибыль "Актива". При этом следует иметь в виду позицию налоговых органов. Например, в Письме ФНС от 10 марта 2005 г. N 02-1-08/46@ разъяснено: если качество питьевой воды, подаваемой в организацию на основании договоров, заключенных с организациями водопроводноканализационного хозяйства, соответствует Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормам 2.1.4.1074-01 "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества" (введены в действие Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 26 сентября 2001 г. N 24), то дополнительные расходы по приобретению питьевой воды являются экономически не оправданными расходами и не могут относиться на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Если трудовой (коллективный) договор предусматривает обязанность фирмы обеспечить сотрудников водой определенного качества, вам нужно взять справку из Госкомсанэпиднадзора о том, что водопроводная вода не соответствует требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасна для использования в качестве питьевой. Этот документ позволит организации уменьшать налогооблагаемую прибыль за счет расходов по приобретению питьевой воды либо затрат на приобретение специального оборудования для фильтрации водопроводной воды. При этом следует иметь в виду, что организация водопроводно-канализационного хозяйства несет ответственность за качество подаваемой питьевой воды и соответствие его санитарным нормам (п. 92 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1999 г. N 167). Такой же позиции придерживается и Минфин в своих разъяснениях по вопросу приобретения питьевой воды для сотрудников организации (Письмо от 2 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/408). Если же справки из Госкомсанэпиднадзора у вас не будет, налоговики при проверке могут посчитать, что расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли были отнесены неправомерно. Свою позицию фирме придется отстаивать в суде. И, скорее всего, арбитры будут защищать интересы налогоплательщика. Ведь встречаются судебные решения, предписывающие учитывать

186

расходы на приобретение питьевой воды для целей налогообложения прибыли независимо от того, имеет организация справку Госсанэпиднадзора о качестве водопроводной воды и соответствии его Санитарно-эпидемиологическим нормам или нет. Так, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 9 августа 2006 г., 16 августа 2006 г. N КА-А40/7454-06 по делу N А40-73578/05-141-588 и от 7 сентября 2006 г., 11 сентября 2006 г. N КА-А40/8421-06 по делу N А40-76012/05-116-623 суд делает вывод, что расходы на приобретение чистой питьевой воды относятся к расходам на обеспечение нормальных условий труда. Также в Постановлении ФАС Московского округа от 29 января 2007 г., 2 февраля 2007 г. N КА-А40/13892-06 по делу N А40-30210/06-33-218 отклонен довод налоговиков о том, что затраты на приобретение питьевой воды признаются только при наличии заключения Госсанэпиднадзора о соответствии качества питьевой воды установленным нормам. Суд указал, что данные расходы относятся к расходам на обеспечение нормальных условий труда. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29 января 2007 г. N А56-1711/2006 указано, что перечень условий, обеспечивающих нормальные условия труда согласно ст. 223 ТК РФ, не является закрытым. В связи с этим затраты на приобретение питьевой воды учитываются как расходы на обеспечение нормальных условий труда. 7.21.2. Расходы на покупку топлива В состав материальных или прочих расходов включают затраты на покупку бензина для служебного транспорта (пп. 5 п. 1 ст. 254, пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем контролирующие ведомства предписывают соблюдать нормативы расхода горюче-смазочных материалов. Эти лимиты установлены Распоряжением Минтранса России от 14 марта 2008 г. N АМ-23-р. Однако, по нашему мнению, вы можете не использовать при расчете налога на прибыль вышеуказанные нормы расхода ГСМ. Ведь в Налоговом кодексе нет требования о нормировании подобных затрат (пп. 5 п. 1 ст. 254, пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). К тому же выводу склонялись и судьи в то время, когда действовали старые нормы Минтранса России (Руководящий документ N Р3112194-0366-03, утвержденный 29 апреля 2003 г. и согласованный с МНС России 9 апреля 2003 г., Письмо ФНС России от 29 марта 2006 г. N ГИ-6-17/337@) и налоговые инспекторы предписывали их соблюдать (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 7 ноября 2007 г. N Ф03-А37/07-2/4346, Московского округа от 25 сентября 2007 г. N КА-А41/9866-07). Впрочем, и сами инспекторы когда-то признавали, что ограничивать расходы на топливо незаконно. Например, в Письме УМНС по г. Москве от 23 сентября 2002 г. N 26-12/44873 они указывали, что расходы на ГСМ можно учесть в размере фактических затрат, однако превышение норм Минтранса должно быть экономически оправданно. Подтверждением того, что топливо было потрачено в производственных целях, является путевой лист. Формы путевых листов для грузовых и легковых автомобилей утверждены Постановлением Госкомстата от 28 ноября 1997 г. N 78. В путевом листе нужно проставить показания спидометра, фактический расход топлива, места отправления и назначения. Как правило, его выписывают на одну смену работы водителя. Совет. Чтобы у проверяющих было меньше оснований для претензий, обязательно утвердите приказом руководителя фирмы собственные нормы расхода топлива. При этом можно предусмотреть, что в отдельных случаях эти нормы могут быть увеличены (например, в зимнее время, для городских поездок в часы пик или из-за изношенности двигателя автомобиля). 7.21.3. Расходы на медицинское обследование Трудовой кодекс обязывает работодателя создать для сотрудников нормальные и безопасные условия труда. Компания должна в предусмотренных законодательством случаях организовывать проведение медосмотров своих работников. Вправе ли фирма включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты на медицинское обследование? И можно ли обследовать за счет фирмы бухгалтеров, управленческий персонал и других работников, чья деятельность связана с использованием персональных компьютеров? Статья 213 Трудового кодекса обязывает работодателя проводить медосмотр сотрудников. Оплата медобследования возложена на фирму. Медосмотры могут быть: - предварительные - проводимые до заключения трудового договора; - периодические - помогающие проследить состояние сотрудников в течение их трудовой деятельности; - внеочередные - проводимые по особым медицинским показателям.

187

В обязательном порядке медосмотр проходят работники, чья деятельность связана с управлением транспортом, с вредными условиями труда, занятые в пищевой промышленности, а также работники, не достигшие возраста 18 лет. Перечень вредных производственных факторов, при которых обязательны предварительные и периодические медосмотры, утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83. Сотрудники, занятые на вредных (опасных) производствах, подлежат углубленным медосмотрам. Правила финансирования и проведения углубленных медосмотров установлены Приказом Минздравсоцразвития России от 28 декабря 2007 г. N 813. Обратите внимание: в 2008 г. оплатить расходы на проведение углубленных медосмотров фирма может за счет взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 7 Правил, утвержденных Приказом Минздравсоцразвития России от 28 декабря 2007 г. N 813). Расходы, связанные с прохождением работниками обязательных медицинских осмотров, включаются в целях налогообложения прибыли в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако Минфин России считает, что указанные затраты должны производиться в соответствии с действующими нормативными правовыми актами Минздравсоцразвития России или Минздрава России. Только в этом случае они уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли (Письма Минфина России от 7 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/340, от 5 марта 2005 г. N 03-03-0104/1/100, от 28 февраля 2005 г. N 03-03-01-04/1/80, от 23 декабря 2004 г. N 03-03-01-04/1/185). Кроме того, фирма также может включить в расходы затраты на медосмотр соискателей, если они оплатили его сами, а работодатель впоследствии компенсировал им понесенные расходы на основании представленных документов (Письмо Минфина России от 7 ноября 2005 г. N 03-0304/1/340). Следует отметить, что расходы на проведение необязательных (не предусмотренных законодательством) медосмотров работников не учитываются в целях исчисления налога на прибыль. Минфин России в Письме от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/100 объясняет это тем, что указанные расходы не могут быть признаны обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы (Письма УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72394, от 04.08.2006 N 09-14/069136). Что касается предварительного обследования, то следует иметь в виду, что затраты на его проведение нельзя учесть при налогообложении прибыли, если лицо, его проходившее, по результатам осмотра или по иным основаниям не было принято на работу (Письмо УФНС России по г. Москве от 26 октября 2005 г. N 20-12/77744). В Письме Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-03-06/1/543 финансовое ведомство разъяснило, что расходы, связанные с проведением медицинских обследований бухгалтеров, сотрудников управленческого персонала, а также других трудящихся, кто напрямую связан с работой на компьютере, можно учесть при налогообложении прибыли. Однако судьи придерживаются иной позиции. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 января 2007 г. N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1 указано, что затраты на медосмотры работников управления и бухгалтерии не включаются в налоговую себестоимость. Правда, в данном случае компания проводила медосмотр на основании Приказа Минздравмедпрома России от 14 марта 1996 г. N 90. Причем суд указал, что данный перечень не предусматривает проведения регулярных медицинских осмотров для данных категорий работников. Следовательно, организация не вправе уменьшать на эти затраты базу при исчислении налога на прибыль. Аналогичной судебной практики нет, и поэтому, по-видимому, налогоплательщикам следует применять в работе консультации финансового ведомства. Тем более что позиция Минфина России в данном случае выгодна фирме. Раздел V. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ Из этого раздела вы узнаете о налоговом учете внереализационных расходов. Это, например, проценты, которые фирма платит по заемным средствам, отрицательные курсовые и суммовые разницы, штрафы и пени, убытки прошлых лет, списанная дебиторская задолженность. Кроме того, здесь рассказывается о том, как можно учесть проценты по кредитам в полной сумме (то есть без их нормирования), когда выгодно списать "дебиторку", а когда нет, и многое другое. 1. Общий порядок учета расходов По правилам налогового учета все расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), считаются внереализационными.

188

Их состав указан в п. 1 ст. 265 Налогового кодекса. Кроме того, к внереализационным расходам приравниваются некоторые виды убытков. Об этом сказано в п. 2 ст. 265 Налогового кодекса. Перечень внереализационных расходов не является закрытым. Следовательно, в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль можно списать и другие затраты, которые не связаны с производством и реализацией (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но при условии, что они соответствуют критериям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса. То есть если эти расходы экономически обоснованны и документально подтверждены. При этом необходимо учитывать то, что некоторые затраты фирмы налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Перечень этих расходов дан в ст. 270 Налогового кодекса. К внереализационным расходам, в частности, относят: - затраты на содержание имущества, переданного в аренду (лизинг); - затраты на уплату процентов по долговым обязательствам (займам, кредитам, собственным векселям и облигациям и т.п.); - расходы на организацию выпуска ценных бумаг: подготовку проспекта эмиссии, изготовление бланков, регистрацию ценных бумаг и т.п.; - отрицательные курсовые разницы от переоценки имущества и обязательств, выраженных в валюте; - отрицательные разницы, возникшие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса Банка России; - отрицательные суммовые разницы; - штрафы и пени, начисленные за нарушение фирмой условий хозяйственных договоров; - затраты по аннулированным производственным заказам, а также производству, не давшему продукции; - убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году; - затраты на ликвидацию основных средств; - суммы списанной дебиторской задолженности; - затраты на формирование резервов по сомнительным долгам; - затраты на содержание законсервированных зданий и оборудования; - НДС по купленным материальным ценностям, если задолженность перед поставщиком была списана; - потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций; - судебные расходы и арбитражные сборы; - расходы по операциям с тарой; - расходы на проведение собрания акционеров (участников, пайщиков); - затраты на услуги банков; - потери от простоев по внутрипроизводственным причинам; - скидки, предоставленные покупателям; - недостачи материальных ценностей (при отсутствии виновных лиц); - убытки по сделкам уступки права требования; - другие обоснованные расходы. Если фирма выбрала кассовый метод учета выручки, то внереализационные расходы отражают после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Если фирма учитывает выручку по методу начисления, то внереализационные расходы отражают в налоговом учете по правилам ст. 272 Налогового кодекса. Рассмотрим некоторые из них: Вид внереализационного расхода Расходы по содержанию имущества, переданного в аренду

Проценты по долговым обязательствам (договорам займа, долговым ценным бумагам и т.д.)

Момент отражения расхода в налоговом учете Расходы отражают в зависимости от их вида: - амортизация - ежемесячно (на последний день текущего месяца); - стоимость работ (услуг) сторонних организаций - на дату их фактического выполнения (оказания); - затраты подотчетных лиц - на дату утверждения авансового отчета и т.д. (п. п. 3, 2, 7 ст. 272 НК РФ) Дата окончания отчетного (налогового) периода или дата погашения долга (п. 8 ст. 272 НК РФ)

189

Отрицательная курсовая разница от переоценки имущества и обязательств, выраженных в валюте

Отрицательные разницы, возникающие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса, установленного Банком России Отрицательная суммовая разница

Штрафы и пени, начисленные за нарушение фирмой условий хозяйственных договоров Формирование резервов Другие внереализационные расходы

Исходя из наиболее ранней даты: - дата совершения операции в иностранной валюте (например, ее перечисления поставщику, погашения задолженности в иностранной валюте); - последний день отчетного (налогового) периода (п. 10 ст. 272 НК РФ) Дата перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ)

У покупателя имущества (работ, услуг) дата погашения задолженности перед поставщиком. У продавца имущества (работ, услуг) - дата погашения задолженности покупателем. При предварительной оплате: у покупателя дата приобретения, у продавца - дата реализации (п. 9 ст. 272 НК РФ). Дата признания штрафа (пеней) либо дата их присуждения судом (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ) Дата начисления резерва (пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ) Дата начисления расходов

2. Расходы по содержанию имущества, переданного в аренду К расходам на содержание имущества, переданного в аренду другим лицам, в частности, относят: - затраты на его ремонт, если обязанность по оплате таких расходов возложена на арендодателя; - суммы начисленной амортизации, если в аренду передано амортизирующее средство; - расходы на оплату услуг связи и коммунальных услуг, если в аренду передано здание или помещение. Камень преткновения для этой статьи расходов - квалификация сделки по сдаче в аренду имущества. От того, сойдутся ли бухгалтер и налоговый инспектор в этом вопросе, может зависеть многое. Например, предельная сумма затрат, которые в налоговом учете нормируются исходя из выручки, полученной предприятием. Периодичность сдачи отчетности и уплаты некоторых налогов. Возможность применить специальные режимы налогообложения и т.д. При квалификации доходов и расходов следует учитывать принцип их соответствия друг другу. Он заключается в том, что квалификация расхода соответствует квалификации дохода и наоборот. Если доход признается доходом по обычным видам деятельности в бухучете (доходом от реализации - в налоговом учете), то соответствующий ему расход может быть только таким же. Например, амортизация по основным средствам, сданным в аренду: она будет расходом по обычным видам деятельности, если доход признан выручкой, и, наоборот, она будет прочим расходом - в бухучете (внереализационным - в налоговом учете), если таковым будет признан доход. Таким образом, обычно в бухгалтерском и налоговом учете расходы по содержанию имущества, переданного в аренду, относят к прочим (внереализационным), если выполняются два условия: - сдача имущества в аренду не обозначена как вид деятельности в уставе фирмы; - сумма доходов от аренды не превышает 5 процентов от общей суммы выручки фирмы за отчетный период. На практике часто в устав включается фраза о том, что организация будет заниматься любой деятельностью, не запрещенной законодательством (Гражданский кодекс требует указывать виды деятельности только для некоммерческих и унитарных предприятий). Поэтому сегодня искать перечень обычных видов деятельности только в уставе было бы наивно.

190

Следует также иметь в виду, что величина 5 процентов носит не обязательный, а рекомендательный характер: "Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов" (Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н). Поэтому организация имеет право самостоятельно определить свой порог существенности, т.е. тот процент, при котором доходы становятся существенными, а вид деятельности - обычным, и указать его в учетной политике примерно следующим образом: "Предметом деятельности организации для целей выделения доходов от обычных видов деятельности является деятельность, доходы от которой составляют не менее ...% от общей величины доходов организации, а именно: ... (далее дается перечень доходов)". Еще необходимо понять, что количественный критерий не является единственным при выявлении обычных видов деятельности. Приведем пример. Если организация находится на начальном периоде - готовится к будущей деятельности: приобретает основные средства и прочее имущество, проводит переговоры и готовит договоры с партнерами, оформляет лицензии и т.п. Выручки пока нет. Чтобы основные средства не простаивали, чтобы хоть как-то окупить их, фирма заключает договор с любым обратившимся к ней арендатором. Такие сделки - это не систематическая деятельность, а разовая операция. Когда организация: а) специально приобретает имущество для сдачи в аренду (или же, напротив, не продает не эксплуатируемое ею имущество, считая, что доходы от его продажи ниже, чем доходы от сдачи в аренду), б) выделяет специальное подразделение или должностное лицо, в обязанности которого входит поиск арендаторов, в) отслеживает рынок соответствующих услуг (спрос и предложение, цены, конкуренты и т.п.), - тогда это можно назвать деятельностью. В каждом определенном случае бухгалтер фирмы должен проанализировать все факторы: принцип существенности этих внереализационных доходов и расходов, причину, по которой имущество сдается в аренду, систематичность получения дохода, срочность, периодичность и длительность заключения арендных контрактов, направленность основного вида деятельности организации и т.п. Только сложив вместе все эти критерии, можно сделать вывод о том, как именно классифицировать подобные затраты. 3. Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам В бухгалтерском учете проценты по кредитам и займам отражают в составе прочих расходов. Правда, в некоторых случаях установлен особый порядок отражения процентов, а именно при использовании кредита (займа) на приобретение: - инвестиционных активов; - материально-производственных запасов или иных ценностей; - финансовых вложений. Если проценты начислены до оприходования указанного имущества, то они включаются в его первоначальную стоимость. Если после этой даты - в состав прочих расходов. В налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам (кредитам, займам, векселям, облигациям и т.д.), включают в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). На какие цели получен кредит или заем (покупку ценностей, оплату текущих расходов и т.д.), неважно. Обратите внимание: в предыдущих разделах книги мы рассматривали доводы против такого однобокого подхода к формированию первоначальной стоимости имущества в налоговом учете. Если фирма применяет метод начисления, налоговую базу можно уменьшить в день начисления процентов по условиям договора. При этом нужно соблюдать следующие правила: - если по договору фирма платит проценты более чем за один отчетный период, начисляйте их ежемесячно (ежеквартально) в течение всего срока действия договора. Начисленные проценты включите в налоговую базу того отчетного периода, к которому они относятся; - если договор займа прекращен до окончания отчетного периода, проценты нужно начислить и включить в состав расходов в последний день действия договора. Такой порядок установлен п. 8 ст. 272 и п. 4 ст. 328 Налогового кодекса. Если фирма применяет кассовый метод, то в состав расходов начисленные проценты можно включить только после их фактической выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). При налогообложении прибыли проценты за пользование заемными средствами можно учесть только в пределах норм (п. 1 ст. 269, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Есть два способа нормирования этих расходов.

191

1. Исходя из среднего процента, увеличенного в 1,2 раза, который уплачивается фирмой по долговым обязательствам того же вида (то есть по договорам займа, кредита и т.д.), полученным в сопоставимых условиях. 2. Исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (если деньги получены в рублях), или 15 процентов (если деньги получены в валюте). Если условия договора (кредита или займа) не предусматривают изменения процентной ставки в течение срока его действия, при расчете суммы нормируемых процентов берется та ставка рефинансирования, которая действовала на момент заключения договора. Если предусматривают, то берется ставка, действующая на день начисления процентов. Добавим, что таким образом будут нормироваться не только сами проценты по заемным деньгам, но и суммовые разницы по ним, если сумма кредита выражена в условных денежных единицах (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ). Фирма может самостоятельно выбрать любой из этих способов. 3.1. Первый способ нормирования Этот способ может применяться, если фирма получает кредиты (займы) на сопоставимых условиях. Деньги считаются полученными на сопоставимых условиях, если они получены: - в одной валюте; - на одинаковый срок; - в сопоставимых суммах; - одинаково обеспечены (например, залогом идентичных ценностей). В ст. 269 Налогового кодекса перечислены только критерии сопоставимости займов. Конкретные характеристики сопоставимых объемов и аналогичных обеспечений не установлены. В таких условиях фирма вправе самостоятельно определить эти критерии и закрепить их приказом об учетной политике (ст. 313 НК РФ). Например, в учетной политике фирмы может быть сказано, что займы являются сопоставимыми: - по объемам, если их размеры не отличаются друг от друга более чем на 10 процентов; - по срокам, если сроки, на которые они получены, не отличаются друг от друга более чем на один месяц; - по способам обеспечения, если они получены под залог собственного имущества либо без залога. Чтобы определить сумму процентов, которая включается в состав внереализационных расходов и учитывается при налогообложении прибыли, бухгалтеру следует: 1) определить, какие долговые обязательства можно считать сопоставимыми; 2) рассчитать средний уровень процента, уплачиваемого по сопоставимым долговым обязательствам; 3) увеличить средний уровень процентов в 1,2 раза; 4) сравнить проценты, начисленные по долговому обязательству, с полученной предельной величиной. Средний уровень процентов рассчитывается так: ┌──────────────────────────────────┐ ┌────┐ ┌───────────────────┐ │ Заем I x % по займу I + заем II │ │ │ │ │ │ x % по займу II + ... + заем N │ │ │ │ Средний уровень │ │ x % по займу N │ x │100%│ = │ процентов по │ │ -------------------------------- │ │ │ │сопоставимым займам│ │ Заем I + заем II + ... + заем N │ │ │ │ │ └──────────────────────────────────┘ └────┘ └───────────────────┘ Предельная определяется так:

величина

┌───────────────────┐ │ Средний уровень │ │ процентов по │ │сопоставимым займам│ └───────────────────┘

процентов,

которую

можно

учесть

при

налогообложении,

┌───┐ ┌──────────────────────┐ │ │ │ Предельная величина │ x │1,2│ = │процентов, учитываемая│ │ │ │ при налогообложении │ └───┘ └──────────────────────┘

Если процентная ставка по займу не превышает предельной величины процентов, при расчете налога на прибыль включите в расходы всю начисленную сумму процентов. В противном случае учесть можно только ту сумму процентов, которая равна лимиту. Это следует из абз. 3 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса.

192

Пример. ЗАО "Актив" получило три займа от других фирм: - первый заем в сумме 500 000 руб. под 40% годовых; - второй заем в сумме 560 000 руб. под 25% годовых; - третий заем в сумме 550 000 руб. под 20% годовых. Все займы получены в рублях на один год и на сопоставимых условиях. Средний уровень процентов по займам составит: (500 000 руб. x 40% + 560 000 руб. x 25% + 550 000 руб. x 20%) / (500 000 руб. + 560 000 руб. + 550 000 руб.) x 100% = 27,95%. Средний уровень процентов, увеличенный в 1,2 раза, будет равен: 27,95% x 1,2 = 33,54%. Этот показатель превышают только проценты по первому займу. Следовательно, в состав внереализационных расходов можно включить проценты по нему в пределах 33,54 процента годовых. Сумма процентов по первому займу, учитываемых при налогообложении прибыли, составит: 500 000 руб. x 33,54% = 167 700 руб. Проценты по второму и третьему займам включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают облагаемую прибыль полностью. 3.2. Второй способ нормирования Предельную величину процентов, которую фирма вправе учесть при налогообложении прибыли, можно определить и по другой формуле: ┌────────────────┐ ┌───┐ ┌───────────────────────────────┐ │ Ставка │ x │1,1│ = │ Предельная величина процентов,│ │рефинансирования│ │ │ │учитываемая при налогообложении│ └────────────────┘ └───┘ └───────────────────────────────┘ Если процентная ставка по займу не превышает предельной величины процентов, то начисленную сумму процентов учтите при расчете налога на прибыль полностью. В противном случае учесть можно только ту сумму процентов, которая равна рассчитанному лимиту. Это следует из абз. 4 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса. Как отразить в налоговом учете проценты по кредиту вторым способом, покажет пример. Пример. ЗАО "Актив" получило заем в сумме 100 000 руб. под 30 процентов годовых. Ставка рефинансирования, установленная Банком России, составила 13 процентов годовых. Облагаемую прибыль уменьшают проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. Ставка процентов, которые учитываются при налогообложении, составит: 13% x 1,1 = 14,3%. Этот показатель меньше, чем проценты по займу, которые платит фирма. Следовательно, в состав внереализационных расходов можно включить проценты в пределах 14,3% годовых. Сумма процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, составит: 100 000 руб. x 14,3% = 14 300 руб. Если долговое обязательство выражено в иностранной валюте, то: ┌───────────────────────────────┐ ┌───┐ │ Предельная величина процентов,│ = │15%│ │учитываемая при налогообложении│ │ │ └───────────────────────────────┘ └───┘ Второй способ нормирования фирма может применить: - по своему выбору, закрепив его в учетной политике; - если предоставлен заем на несопоставимых условиях; - если в квартале (месяце), в котором получен заем, нет соответствующих объектов для сопоставления. Об этом сказано в абз. 4 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса. Размер ставки рефинансирования определяется в зависимости от условий договора займа. Если заем предоставлен под процентную ставку, размер которой не меняется, то примените ставку рефинансирования, действовавшую на дату получения займа (абз. 6 п. 1 ст. 269 НК РФ).

193

Если договор предусматривает изменение процентной ставки, примените ставку рефинансирования, действующую в день начисления процентов (абз. 7 п. 1 ст. 269 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/80). 3.3. Как учесть проценты по кредитам в полной сумме Внимательно проанализировав первый способ нормирования, можно прийти к несложной схеме минимизации налогообложения. Предположим, вы получаете банковский кредит в сумме 1 200 000 руб. под 30 процентов годовых. Казалось бы, первый способ неприменим. Кредит - то один. Сравнивать проценты по нему попросту не с чем. Рассчитать средний процент нельзя. Есть простой выход. Совет. Договоритесь с банком разбить один кредит на несколько, каждый из которых будет получен под одинаковую процентную ставку. В результате у вас появится несколько "долговых обязательств, выданных в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения". Причем средний процент будет равен фактической процентной ставке. Поэтому суммы процентов уменьшат облагаемую прибыль фирмы полностью. Кстати, налоговая служба считает, что в данном случае применять можно только второй способ. Якобы в Налоговом кодексе для применения способа среднего процента имеется в виду та ситуация, когда кредиты поступают от разных заимодавцев. На самом деле в Кодексе об этом условии не говорится ни слова. Судите сами: "...расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения" (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ). Как вы видите по тексту Кодекса, получены ли деньги от одного заимодавца или от тысячи разных - неважно. Главное, чтобы на сопоставимых условиях. Перейдем ко второму способу. Совет. Разбейте проценты, которые будет платить ваша фирма, на две составляющие. Например, на непосредственно проценты, но начисляемые по ставке, "равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза", и оплату тех или иных услуг банка. Какие услуги банк может оказать, вам охотно подскажут его сотрудники. Это могут быть и ведение ссудного счета, и "предоставление информационных услуг", и т.д. В результате мы получим расходы на оплату процентов и банковских услуг. И те и другие будут учитываться при налогообложении полностью. Проценты по заемным средства не превысят предельного значения. А расходы на оплату услуг банка единовременно уменьшат налогооблагаемую прибыль в полном объеме (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Подробнее о налоговом учете расходов на услуги банка читайте далее в разделе "Банковские услуги" этого раздела. 4. Отрицательные курсовые разницы Бухгалтерский и налоговый учет на территории России ведут в российской валюте. Поэтому активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, вы должны пересчитывать в рубли. 4.1. Общий порядок Если вы будете оплачивать активы (погашать обязательства) в иностранной валюте, то в результате такого пересчета в обоих учетах могут возникнуть положительные (внереализационный доход) или отрицательные (внереализационный расход) курсовые разницы. В налоговом учете пересчет валюты или обязательств в рубли производится: - на дату совершения операции в иностранной валюте (перечисления денег, погашения дебиторской или кредиторской задолженности); - на последнюю дату отчетного (налогового) периода.

194

В первом случае при расчете налога на прибыль кассовым методом курсовые разницы в большинстве случаев не возникнут. Это связано с тем, что они образуются из-за разницы между рублевой оценкой валютного актива или обязательства на момент поступления (выплаты) и на момент признания дохода (расхода) одним из выбранных методов учета (п. 3 ст. 248, п. 5 ст. 252 НК РФ). При кассовом методе доходы и расходы признаются в том периоде, когда они оплачены (п. п. 2 и 3 ст. 273 НК РФ). Таким образом, эти два момента в налоговом учете совпадут. Никаких разниц не возникнет. Исключение составляют только те случаи, когда расходы при кассовом методе признаются в особом порядке. Например, стоимость покупных товаров, которые оплачены, можно списать только после их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). В этом случае курсовая разница может возникнуть, если курс валюты на дату оплаты товара поставщику и отгрузки его покупателю изменится. Во втором случае - при переоценке валюты или валютной задолженности - поступления (или выбытия) имущества и денег не происходит. Значит, момент признания доходов и расходов при кассовом методе отсутствует (п. п. 2 и 3 ст. 273 НК РФ). Однако придерживается другого мнения (Письмо Минфина России от 26 августа 2002 г. N 04-02-06/3/61). Курсовые разницы формируют внереализационные доходы (положительные) или расходы (отрицательные) фирмы. Признание таких разниц при расчете налога на прибыль не зависит от того, какой метод налогового учета применяет фирма. Курсовые разницы от переоценки валютных ценностей (задолженности) включите в налоговую базу в последний день отчетного (налогового) периода. При использовании метода начисления курсовые разницы повлияют на налог на прибыль в момент своего возникновения. То есть на дату проведения расчетов или на последнюю дату отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/2/239). Если возникла отрицательная курсовая разница, то в налоговом учете ее сумму отражают в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Отрицательные курсовые разницы образуются: - при пересчете имущества (за исключением ценных бумаг), денежных средств на валютном счете или валюты в кассе, если на дату осуществления операции либо на последний день отчетного (налогового) периода ее курс понизился; - при пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности либо на последний день отчетного (налогового) периода курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения; - при пересчете кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности либо на последний день отчетного (налогового) периода курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения. Пример. ЗАО "Экспортер" заключило договор с канадской фирмой "Goods Ltd" на поставку продукции. "Экспортер" отгрузил продукцию 10 ноября на общую сумму 1000 долл. США. "Goods Ltd" оплатила счет "Экспортера" в долларах США 15 декабря. Курс доллара США составил: - на 10 ноября - 33 руб/USD; - на 15 декабря - 32 руб/USD. Бухгалтер "Экспортера" сделает проводки: 10 ноября: Дебет 62 Кредит 90-1 - 33 000 руб. (1000 USD x 33 руб/USD) - отражена выручка от продажи; 15 декабря: Дебет 52 Кредит 62 - 32 000 руб. (1000 USD x 32 руб/USD) - поступила оплата от покупателя; Дебет 91-2 Кредит 62 - 1000 руб. (1000 USD x (33 руб/USD - 32 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница. Отрицательная курсовая разница в размере 1000 руб. отражается в налоговом учете в составе внереализационных расходов 15 декабря. 4.2. Инвалютный кредит Выданные и полученные заемные средства - частный случай задолженности, выраженной в иностранной валюте. Рублевая денежная оценка подобной "дебиторки" и "кредиторки" тоже может меняться.

195

Изменение курса иностранной валюты к рублю Курс валюты повысился Курс валюты снизился

Российская фирма получила заем

Российская фирма предоставляет заем

Отрицательная курсовая разница Положительная курсовая разница

Положительная курсовая разница Отрицательная курсовая разница

Рассмотрим наиболее часто встречающуюся из этих двух вариантов ситуацию - когда фирма получает кредит в иностранной валюте. Если кредит получен в иностранной валюте, бухгалтеру необходимо: - учесть сумму кредита по курсу валюты, действующему на дату поступления денег; - скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность по кредиту исходя из курса валюты, действующего на день возврата денег или дату составления бухгалтерской отчетности. Если курс валюты на дату возврата средств (дату формирования отчетности) будет больше, чем на дату их получения, возникает отрицательная курсовая разница. Ее сумму учитывают при налогообложении прибыли (Письма Минфина России от 16 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/239, от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/1/577). В налоговом учете ее включают в состав внереализационных расходов. В бухгалтерском учете отражают в составе прочих расходов. Пример. ООО "Актив" получило от иностранного банка краткосрочный кредит в сумме 10 000 долл. США. Сумма кредита была перечислена на валютный счет "Актива" 2 июля. Кредит был возвращен 1 октября. Предположим, что официальный курс доллара США составил: на 2 июля - 26,30 руб/USD; на 31 сентября (окончание отчетного периода) и 1 октября - 26,40 руб/ USD. 2 июля бухгалтер "Актива" должен сделать проводку: Дебет 52 Кредит 66 - 263 000 руб. (10 000 USD x 26,30 руб/USD) - получен кредит от иностранного банка. 31 сентября бухгалтеру надо сделать запись: Дебет 91-2 Кредит 66 - 1000 руб. ((26,40 руб/USD - 26,30 руб/USD) x 10 000 USD) - отражена отрицательная курсовая разница. 1 октября бухгалтер сделает проводку: Дебет 66 Кредит 52 - 264 000 руб. (263 000 + 1000) - возвращен кредит. При расчете налога на прибыль бухгалтер должен отразить отрицательную курсовую разницу (1000 руб.) в составе внереализационных расходов. 5. Отрицательные разницы, возникшие при покупке или продаже валюты Изменение валютного курса по сравнению с официальным курсом Банка России также может привести к образованию разниц, которые будут учитываться при расчете налога на прибыль. Данное соотношение будет иметь значение при совершении сделок купли-продажи иностранной валюты через свой банк. Изменение курса иностранной валюты к рублю Курс валюты выше официального Курс валюты ниже официального

Покупка валюты

Продажа валюты

Отрицательная курсовая разница Положительная курсовая разница

Положительная курсовая разница Отрицательная курсовая разница

Рассмотрим подробнее такие расходы, как отрицательные разницы. Они учитываются во внереализационных расходах в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса. 5.1. Покупка валюты Как правило, валюта покупается: - на оплату контрактов с иностранными партнерами; - на оплату командировочных расходов работников, выезжающих за границу;

196

- на погашение кредитов (займов), полученных в иностранной валюте. Если официальный курс валюты меньше, чем курс, по которому она была куплена, сумму возникшей разницы отразите: - в бухгалтерском учете - в составе прочих расходов; - в налоговом учете - в составе внереализационных расходов. Пример. ООО "Импортер" подало в банк "Коммерческий" заявку на приобретение валюты в размере 1000 долл. США. Для этого "Импортер" перечислил с расчетного счета 30 000 руб. 10 января 2008 г. банк купил валюту по курсу 24,6 руб. за доллар и зачислил ее на валютный счет фирмы за минусом комиссионного вознаграждения в сумме 300 руб. Официальный курс доллара США 10 января 2008 г. составил 24,4387 руб. за доллар. Бухгалтер фирмы сделал в учете следующие записи: Дебет 57 Кредит 51 - 30 000 руб. - перечислены деньги на покупку валюты; Дебет 52 Кредит 57 - 24 439 руб. (1000 USD x 24,4387 руб/USD) - зачислена валюта на валютный счет фирмы; Дебет 91-2 Кредит 57 - 300 руб. - удержано банком комиссионное вознаграждение; Дебет 91-2 Кредит 57 - 161 руб. (1000 USD x (24,6 руб/USD - 24,4387 руб/USD)) - отражена разница между курсом покупки валюты и курсом ЦБ РФ; Дебет 51 Кредит 57 - 5100 руб. (30 000 руб. - 24 439 руб. - 300 руб. - 161 руб.) - возвращен остаток неизрасходованных денег. При расчете налога на прибыль за январь бухгалтер "Импортера" включил разницу между официальным и коммерческим курсами валюты (161 руб.) в состав внереализационных расходов. 5.2. Продажа валюты Иностранная валюта может быть продана только в добровольном порядке. Норматив обязательной реализации части валютной выручки на данный момент равен нулю (Указание Центрального банка РФ от 29 марта 2006 г. N 1676-У). Если официальный курс валюты больше, чем курс, по которому она была продана, сумму возникшей отрицательной разницы отразите: - в бухгалтерском учете - в составе прочих расходов; - в налоговом учете - в составе внереализационных расходов. Пример. 16 марта на транзитный валютный счет ЗАО "Экспортер" в банке "Коммерческий" поступила валютная выручка в сумме 10 000 долл. США. В этот же день "Экспортер" направил банку поручение на продажу 50% поступившей выручки (5000 долл. США) и на зачисление оставшейся суммы на текущий валютный счет. Банк "Коммерческий" продал валюту по курсу 32 руб/USD. Курс доллара США, установленный Банком России на день поступления валюты на транзитный валютный счет, а также на день ее продажи и зачисления остатков на текущий валютный счет, составил 33 руб/USD. Бухгалтер "Экспортера" сделал проводки: Дебет 52 Кредит 62 - 330 000 руб. (10 000 USD x 33 руб/USD) - поступила валютная выручка на транзитный счет; Дебет 57 Кредит 52 - 165 000 руб. (10 000 USD x 50% x 33 руб/USD) - часть валютной выручки направлена на продажу; Дебет 51 Кредит 57 - 160 000 руб. (5000 USD x 32 руб/USD) - денежные средства от добровольной продажи валютной выручки зачислены на расчетный счет; Дебет 91-2 Кредит 57 - 165 000 руб. - отражена разница между курсом продажи валюты и официальным курсом. Отрицательный результат от продажи валюты составил 5000 руб. (165 000 - 160 000) и был отражен в налоговом учете как внереализационный расход. 6. Отрицательные суммовые разницы Цена товара (работ, услуг) в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчеты производятся только в

197

рублях. Поэтому цена, установленная в иностранной валюте или условных единицах, должна пересчитываться в рубли. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете такой пересчет проводится на дату погашения задолженности за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги). В результате пересчета может возникнуть отрицательная разница. Понятие суммовых разниц осталось только в налоговом учете. Поэтому в бухгалтерском учете подобное несоответствие будет называться курсовой разницей. Изменение курса иностранной валюты к рублю Курс валюты вырос Курс валюты снизился

Фирма приобретает Оплата после Оплата до перехода права перехода собственности права собственности Отрицательная курсовая (суммовая) разница Положительная курсовая (суммовая) разница

Фирма продает (оказывает, выполняет) Оплата после Оплата до перехода права перехода собственности права собственности Положительная курсовая (суммовая) разница Отрицательная курсовая (суммовая) разница

Таким образом, отрицательные суммовые разницы образуются: - при пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности курс валюты (условных единиц) оказался ниже, чем на дату ее возникновения; - при пересчете кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности курс валюты (условных единиц) оказался выше, чем на дату ее возникновения. В бухгалтерском и налоговом учете отрицательные суммовые разницы отражаются как прочие и внереализационные расходы соответственно. Пример. ЗАО "Актив" продает товар, цена которого, согласно договору, составляет 12 000 долл. США (без НДС). Оплатить товар покупатель должен в рублях по курсу, действующему на день перечисления денег. Курс доллара США составил: - на дату передачи товара покупателю - 33 руб/USD; - на дату оплаты товара - 30 руб/USD. Бухгалтер "Актива" сделал записи: Дебет 62 Кредит 90-1 - 396 000 руб. (12 000 USD x 33 руб/USD) - отражена выручка от продажи товара (по курсу на день передачи товара покупателю); Дебет 51 Кредит 62 - 360 000 руб. (12 000 USD x 30 руб/USD) - поступили деньги от покупателя в оплату товара; Дебет 91-2 Кредит 62 - 36 000 руб. (12 000 USD x (33 руб/USD - 30 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница. В налоговом учете отрицательная суммовая разница (36 000 руб.) отражается в составе внереализационных расходов. 7. Штрафы, пени, неустойки Любая фирма хочет обезопасить себя от недобросовестности партнеров по бизнесу. Для этого и включают в тексты договоров всевозможные неустойки, пени, штрафы. 7.1. Понятие По Гражданскому кодексу сторона, которая нарушила условия договора, должна уплатить контрагенту определенную законом или договором денежную сумму - неустойку (штраф, пени). В ст. 330 Гражданского кодекса все так и написано - в скобках. Получается, что различий между этими видами обеспечения обязательств как бы нет. И стороны могут указать в договоре то, что считают нужным. Суть от этого не поменяется. Хотя можно сказать, что на практике уже сложились определенные правила. Так, за не вовремя заплаченные деньги должник обычно платит неустойку. В размере, например, 5 процентов от суммы, уплату которой просрочил. Другими словами, это фиксированный платеж в процентном отношении к сумме долга, который может принять форму штрафа или пени. Штраф тоже обозначает фиксированные деньги, которые должник выплачивает кредитору. Но обычно штраф стороны договора назначают, если не выполнены какие-либо

198

"неденежные" обязанности по договору. Например, за "сокрытие" сведений об изменении адреса или банковских реквизитов, за уклонение от подписания акта сверки взаиморасчетов и т.д. Другими словами, штраф - это когда компания-кредитор никаких "прогрессирующих" потерь не несет, но хотела бы стимулировать должника к выполнению условия договора. Самая распространенная форма неустойки - пени. За просрочку оплаты, отгрузки, выполнения работ и т.д. Пени, как правило, это проценты от суммы долга. Но проценты не фиксированные, как неустойка, и начисляют их за каждый день просрочки. Вплоть до того дня, когда виновная сторона сделает все, что должна была по договору. Очень часто стороны договариваются, что виновный заплатит и проценты, предусмотренные ст. 395 Гражданского кодекса за "пользование чужими денежными средствами". Согласно этой статье непунктуальному партнеру придется заплатить их, даже когда письменный контракт отсутствует (п. 50 Постановления Пленума ВАС РФ N 8 и Пленума ВС РФ N 6 от 1 июля 1996 г.). Однако между пенями (неустойкой) и такими процентами есть существенные различия. Пени (неустойка) по ст. 330 Гражданского кодекса Соглашение о неустойке должно быть в письменном виде (договор, дополнительное соглашение). Иначе взыскать ее нельзя. Исключение неустойки, которые предусмотрены в законах. Например, за неудовлетворение в добровольном порядке требований потребителя (Закон РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1) или неустойка за просрочку оплаты услуг почтовой связи (Федеральный закон от 17 июля 1999 г. N 176-ФЗ) Можно установить за любое нарушение договора (неоплата, просрочка в исполнении, недопоставка товара)

Если кредитор согласен, уплата суммы пени (неустойки) может заменить исполнение обязанности по договору для виновной стороны. Например, заплатили неустойку - и не нужно поставлять недостающий товар

Проценты по ст. 395 Гражданского кодекса Установлены Гражданским кодексом. Можно начислить и взыскать, даже если в договоре про эти проценты и не говорится

Применяются только за "пользование чужими денежными средствами". Другими словами, если одна из сторон договора удерживает у себя деньги другой стороны без законных причин. Например, вовремя не оплатила товар, вовремя не вернула предоплату, когда не выполнила работу в срок Выплата процентов не освобождает от обязанности сделать все, что указано договором в любом случае

Подписывая договор, обязательно нужно проверить, не вписали ли ваши контрагенты в него такой термин, как "штрафная неустойка". Так, если в договоре нет указания, что неустойка штрафная, то все убытки, которые возникнут у пострадавшей стороны из-за нарушения договора, она сможет взыскать только в сумме, которая превышает сумму прописанной в договоре неустойки. Например, по договору за задержку ремонта станка исполнитель должен заплатить неустойку (штраф) в размере тысячи рублей. А убытки заказчика из-за просрочки (в виде арендной платы за такой же станок) - две тысячи рублей. Так вот, при обычной (зачетной) неустойке заказчик может взыскать с исполнителя тысячу рублей неустойки и только тысячу рублей убытков. Сумма неустойки как бы засчитывается в сумму убытков. А вот если в договоре будет стоять неустойка штрафная, то в подобном случае с исполнителя заказчик взыскал бы тысячу рублей неустойки и две тысячи рублей убытков. И то и другое в полном объеме. Доказательством договорных отношений могут служить счета-фактуры, накладные и другие документы. 7.2. Размер штрафных санкций

199

Но какие бы "щадящие" пени ни были прописаны в договоре, не каждый должник согласится оплатить добровольно. И требовать их придется через суд. Если на вас подали в суд, обязательно проверьте вот что. В случае, когда в договоре есть условия о том, как стороны могут договориться без суда (как направлять претензии, в какой срок на них отвечать), к иску обязательно должны быть приложены документы, которые подтвердят, что решить вопрос "полюбовно" с вами пытались. Иначе суд может и отказаться принять такой иск к рассмотрению (ст. ст. 126 и 127 АПК). Пени, естественно, рассчитываются сначала на дату предъявления иска. Но до того дня, когда суд будет принимать решение, пройдет какой-то срок. Поэтому к моменту судебного заседания поинтересуйтесь, составил ли штрафующий вас контрагент новый расчет и насколько он увеличил сумму санкций. Ведь они начисляются за каждый день просрочки. В ст. 395 Гражданского кодекса тоже говорится о двух датах окончания "штрафного" периода. То есть проценты могут быть начислены либо по день предъявления иска, либо по день вынесения судебного решения. При расчете процентов на сумму долга база для исчисления - общая сумма задолженности без НДС. Ведь должник несет ответственность только за то, что вовремя не заплатил за товар, а НДС в эти деньги не входит. Значит, и санкции на эту сумму не начисляются (Постановления ФАС Московского округа от 12 октября 2004 г. N КГ-А40/9006-04, ФАС Поволжского округа от 15 ноября 2005 г. N А55-3634/05-19, ФАС Московского округа от 24 мая 2007 г. N КГ-А41/4525-07-П). "Пострадавшей" компании нужно также иметь в виду: в Гражданском кодексе есть статья, по которой суд может снизить чрезмерно высокий размер неустойки. Это ст. 333. Она напоминает, что неустойка - это компенсация, а не карательная мера. И должна быть "соразмерной" нарушению. Президиум Высшего Арбитражного Суда в своем Постановлении от 10 августа 2004 г. N 2613/04 указал, что критерием несоразмерности неустойки может быть, например, превышение процентов пени над ставкой рефинансирования. И платить должнику придется слишком много. В Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 ноября 2004 г. по делу N А44-2565/04-С12 арбитры также сравнили размер пеней, предусмотренных договором между фирмами, со ставкой рефинансирования. Оказалось, что величина неустойки соответствует годовой банковской ставке 72 процента, в то время как на дату подачи иска учетная ставка Банка России равнялась 13 процентам. Судьи уменьшили сумму пеней за просрочку оплаты товара в четыре раза. Как правило, суды не соглашаются поддержать кредитора, если сумма неустойки "дороже", чем само обязательство, которое нарушено (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2005 N Ф04-433/2005(8525-А46-12)). Например, если должны были заплатить 10 000 руб., но задержали деньги, а неустойка (штраф) получилась 21 000 руб. Суд наверняка ее снизит. В подтверждение своей позиции арбитры могут привести Определения Конституционного Суда от 21 июня 2000 г. N 138-О, от 10 января 2002 г. N 11-О и от 22 января 2004 г. N 13-О. Из этих документов следует, что суды могут уменьшить размер неустойки исходя из принципа справедливости. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2008 г. N А56-9536/2007 неустойка была снижена по причине небольшого периода просрочки и социально значимого характера деятельности организации-должника. Также в качестве примера можно привести Постановление суда Северо-Кавказского округа. Арбитры снизили размер неустойки аж в 11 раз (Постановление ФАС от 8 декабря 2004 г. по делу N Ф08-5505/2004). А вот тяжелое финансовое положение должника не спасет и не повлияет на размер неустойки. На это было указано еще в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 8 октября 1998 г. 7.3 Условия признания в налоговом учете Подпункт 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса указывает: дата и основание, чтобы признать расход в виде неустойки внереализационным, связаны с тем, когда эти суммы признает должник (письменно). Или когда вступит в законную силу решение суда об уплате этих денег. Подтверждает это и Высший Арбитражный Суд в своем Решении от 14 августа 2003 г. N 8551/03. Только при выполнении этих условий виновная сторона может признать начисленные ей штрафы, пени и т.п. (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Пример. В феврале 2008 г. ООО "Пассив" получило от ЗАО "Актив" товары стоимостью 120 000 руб. По договору товары должны быть оплачены до 20 февраля 2008 г.

200

Согласно договору, при несвоевременной оплате товаров "Пассив" должен заплатить пени из расчета 30 процентов годовых за каждый день просрочки платежа. "Пассив" оплатил товар только 24 марта (просрочка составила 32 дня). Сумма пеней, начисленных за просрочку оплаты товаров, составит: 120 000 руб. x 30% : 366 дн. x 32 дн. = 3147,54 руб. "Актив" направил в адрес "Пассива" претензионное письмо с требованием уплатить пени. "Пассив" письменно подтвердил согласие заплатить пени в соответствии с условиями договора. Бухгалтер "Пассива" должен отразить сумму пеней в налоговом учете в составе внереализационных расходов. 8. Затраты по аннулированным заказам и производству, не давшему продукции Согласно пп. 11 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса уменьшают налогооблагаемую прибыль два вида затрат: - по производству, не давшему продукции; - по аннулированным производственным заказам. Убытки по аннулированным заказам учитываются в составе расходов, если выполняются три условия: - расходы фирмы на выпуск продукции документально подтверждены; - заказчик отказался принять и оплатить продукцию; - расходы списаны по акту, который утвердил руководитель фирмы. Для подтверждения затрат по производству, не давшему продукции, также нужно оформить акт. Специального бланка для этого документа нет. Единственным требованием, которое Налоговый кодекс предъявляет к его составлению, является наличие подписей руководителя и уполномоченного лица. Причем должность и обязанности последнего главный налоговый документ оставляет на откуп самой организации. С учетом вышеизложенного этот документ может выглядеть, например, так: ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │ │ Утверждаю │ │ Руководитель │ │ ООО "Пассив" │ │ Иванов /Иванов А.Н./ │ │ │ │ Акт │ │ на списание расходов по аннулированному заказу N 03-294/07/08доп │ │ │ │ от 20 августа 2008 г. N 6 │ │ ┌─┬───────────────────────────────────────────┬───────────────────────┐ │ │ │1│Дата и номер договора, аннулированного │Договор от 10.08.2004 │ │ │ │ │заказчиком │N 234 │ │ │ ├─┼───────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │ │ │2│Причина отказа от договора │Отсутствие средств у │ │ │ │ │ │покупателя │ │ │ ├─┼───────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │ │ │3│Сумма расходов на производство продукции по│ 62 170 │ │ │ │ │аннулированному договору, всего (руб.) │ │ │ │ ├─┼───────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │ │ │ │в том числе: │ │ │ │ │ │стоимость материалов │ 16 000 │ │ │ ├─┼───────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │ │ │ │оплата труда производственных рабочих │ 20 000 │ │ │ ├─┼───────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │ │ │ │налоги, взносы и сборы, начисленные с │ 6 500 │ │ │ │ │оплаты труда производственных рабочих │ │ │ │ ├─┼───────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │ │ │ │амортизация основных средств, участвовавших│ 6 000 │ │ │ │ │в производстве продукции по аннулированному│ │ │ │ │ │заказу │ │ │ │ ├─┼───────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │

201

│ │ │оплата труда управленческого персонала в │ 7 000 │ │ │ │ │доле, относящейся к производству продукции │ │ │ │ │ │по аннулированному заказу │ │ │ │ ├─┼───────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │ │ │ │налоги, взносы и сборы, начисленные с │ 780 │ │ │ │ │оплаты труда управленческого персонала │ │ │ │ ├─┼───────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │ │ │ │транспортные расходы │ 5 000 │ │ │ ├─┼───────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │ │ │ │прочие расходы │ 890 │ │ │ ├─┼───────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │ │ │ │Итого прямых затрат (руб.) │ 48 500 │ │ │ ├─┼───────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │ │ │ │Итого косвенных расходов (руб.) │ 13 670 │ │ │ └─┴───────────────────────────────────────────┴───────────────────────┘ │ │ │ │ Начальник цеха N 3 Иванов /Петров П.П./ │ │ │ └─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘ Обратите внимание: уменьшить налогооблагаемую прибыль по подобным несостоявшимся сделкам можно только на сумму прямых затрат. Их размер следует определить по правилам ст. ст. 318, 319 Налогового кодекса (пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ). Например, согласно вышеприведенному акту ООО "Пассив" по аннулированному заказу сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль только на 48 500 руб. 9. Убытки прошлых лет В налоговом учете убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, в полном объеме включаются в состав внереализационных расходов (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). 9.1. Общий порядок Убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, могут появляться по причине: - возврата бракованной продукции; - потерь и недостач, выявленных в результате инвентаризации; - бухгалтерских, арифметических, программных и т.п. ошибок. Порядок исправления таких просчетов в налоговом учете зависит от того, выявлен период, когда они возникли, или нет. Если этот период выявлен, то ошибка исправляется в периоде, когда она была допущена (ст. 54 НК РФ). В этом случае фирме необходимо сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль. Если этот период не выявлен, то ошибка исправляется в текущем отчетном (налоговом) периоде. Как раз этот вид убытка и отражается как убыток прошлых лет, выявленный в отчетном периоде. Следовательно, сумму внереализационного расхода отражают в том отчетном (налоговом) периоде, когда была обнаружена ошибка. В данной ситуации уточненная декларация не сдается. Обратите внимание: не путайте убытки, переносимые на будущее, с убытками прошлых лет, выявленными в текущем отчетном (налоговом) периоде. 9.2. Неотфактурованная поставка В последнее время бухгалтеры называют еще одну причину образования убытка прошлых лет, который может быть выявлен в текущем периоде. Это неотфактурованная поставка. То есть ситуация, когда расчетные документы по приобретенным товарно-материальным ценностям поступили только в следующем году. 9.2.1. Когда отразить? Согласно ст. 54 Налогового кодекса в этом случае организация должна отразить факт получения документов и все вытекающие из него налоговые последствия в том отчетном (налоговом) периоде, расходы по которому подтверждают полученные бумаги. Ну и, конечно,

202

подать при необходимости уточненную налоговую декларацию. Однако бесконечная череда уточненных деклараций рано или поздно надоест кому угодно. Поэтому практика уже выработала способ не пересчитывать налог на прибыль, когда с опозданием приходят документы на те или иные расходы. В соответствии с этим подходом получение "первички" на расходы уже истекшего года, декларация за который сдана, рассматривают как выявление убытков прошлых налоговых периодов. А такие убытки следует включать в состав внереализационных расходов отчетного периода (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Однако инспекторы соглашаются признавать убытки прошлых лет, выявленные в году текущем, только если нельзя точно установить период, к которому они относятся. Когда период установить можно, налоговики утверждают, что следует пересчитывать базу того периода, к которому относится убыток. Они ссылаются на п. 1 ст. 54 Налогового кодекса, который позволяет исправлять допущенную в расчете налоговой базы прошлых лет ошибку (искажение) текущим периодом только в том случае, если точно нельзя определить период ее совершения. В ином случае следует пересчитать налоговую базу периода совершения ошибки. Арбитры зачастую соглашаются с тем, что в составе убытков прошлых лет можно признавать лишь расходы неизвестного периода (Постановления ФАС Поволжского округа от 26 февраля 2006 г. N А728844/05-6/540, от 10 января 2007 г. N А65-5810/2005-СА2-8, 26 февраля 2006 г. N А65-5810/2005СА2-8, ФАС Уральского округа от 23 января 2006 г. N Ф09-6175/05-С7, ФАС Дальневосточного округа от 10 апреля 2006 г., 3 апреля 2006 г. N Ф03-А16/06-2/646). Но вряд ли такая логика годится для случая опоздания документов. Дело в том, что их позднее получение не является ошибкой налогоплательщика в расчете налоговой базы. Потому что тот факт, что фирма не стала учитывать в расходах документально не подтвержденные затраты, - это вовсе не ошибка, а скорее даже наоборот. Поэтому п. 1 ст. 54 Налогового кодекса к этому случаю неприменим. На это уже не раз указывали арбитражные суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 11.05.2006 N А57-11860/04-28 и от 28 сентября 2004 г. N А57-8496/2003-22, ФАС Уральского округа от 6 апреля 2006 г. N А06-4542У/4-13/05, ФАС Западно-Сибирского округа от 28 ноября 2005 г. N Ф04-8516/2005(17316-А27-33). Не согласны с коллегами судьи двух округов. В Федеральном арбитражном суде ВолгоВятского округа считают, что в подобных ситуациях "...имеет место ожидаемое получение документального подтверждения ранее понесенных расходов", которое свидетельствует об "...искажении в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода". А раз есть искажение, значит, следует применять п. 1 ст. 54 Налогового кодекса (Постановления от 12 октября 2005 г. N А43-35485/2004-30-408, от 5 августа 2005 г. N А43-31295/2004-11-1163, от 1 марта 2006 г. N А115827/2005-К2-24/239). В Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа без всяких пояснений тоже сочли позднее поступление документов выявлением ошибки в расчете налоговой базы прошлых периодов (Постановление от 19 августа 2005 г. N А52-569/2005/2). Настаивая на признании расходов по опоздавшей "первичке" именно в том периоде, в котором они возникли, а не в текущем, суды ссылались и на ст. 272 Налогового кодекса. Она определяет порядок признания расходов при методе начисления (те, кто применяет кассовый метод, руководствуются другой статьей Налогового кодекса - 273). Ее п. 1, устанавливая общее правило, обязывает признавать расходы в налоговом учете в том периоде, к которому они относятся и в котором они возникли по условиям сделки. В других пунктах той же статьи это правило конкретизировано применительно к разным группам расходов. Например, расходы на приобретение работ производственного характера следует списывать в момент подписания акта приемки-передачи (п. 2 ст. 272 НК РФ). А вот массу внереализационных и прочих расходов - в последний день отчетного или налогового периода, в момент предъявления документов, служащих основанием для расчетов, или же по дате самих расчетов (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). "Примирить" пп. 1 п. 2 ст. 265 и ст. 272 Налогового кодекса обычно пытаются, рассуждая так. Убытки прошлых лет, выявленные в году текущем, - внереализационные расходы. А один из возможных моментов признания внереализационных расходов - дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (п. 7 ст. 272 НК РФ). В судах такая логика рассуждений несколько раз помогала налогоплательщикам (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28 ноября 2005 г. N Ф04-8516/2005(17316-А2733), ФАС Поволжского округа от 28 сентября 2004 г. N А57-8496/2003-22 и от 24 июня 2004 г. N А57-13493/03-7). Статья 272 Налогового кодекса нисколько не обязывает включать расходы по опоздавшим документам в расчет базы прошлого периода. Дело в определении, которое дает расходам ст. 252 Налогового кодекса. Налогооблагаемая прибыль, как известно, представляет собой разницу между доходами и расходами. При этом расходами в целях налогообложения прибыли являются обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ). То есть до тех пор, пока затраты документально не подтверждены, они не являются расходами. И до тех пор правила ст. 272 Налогового кодекса для них не действуют. Как только затраты документально подтверждены, они

203

становятся расходом. Но в прошлый период - тот, в котором наступил указанный в ст. 272 Налогового кодекса момент списания этих расходов, - их включать нельзя, ведь тогда они еще расходами не были. Тут важно понять, что есть это самое документальное подтверждение, которое необходимо затратам, чтобы стать расходами: наличие документа именно у фирмы или его существование вообще где-то на белом свете (к примеру, "первичка" оформлена, подписана, но находится где-то в пути к адресату)? Ответ можно получить, если вспомнить, зачем вообще нужно подтверждать "налоговые" расходы документами, да еще непременно оформленными в соответствии с законодательством. Вряд ли для нужд самой фирмы - в ней могут отслеживать собственные расходы и как-нибудь попроще. Главная цель требования документального подтверждения налоговый контроль. "Первичка" нужна, чтобы налоговики могли убедиться в реальности расходов и в том, что налоговая база рассчитана верно. А это возможно, лишь если документы есть в наличии именно у фирмы, которая по первому требованию может предъявить их проверяющим из налоговой. Нормативное подтверждение этого вывода - ст. 120 Налогового кодекса. Она предусматривает штрафы за отсутствие первичных документов у фирмы. Поэтому затраты становятся расходами в момент получения фирмой подтверждающих их документов. И поэтому даже те расходы, для которых ст. 272 Налогового кодекса устанавливает момент признания как дату подписания первичного документа, нельзя списывать в этот момент (в том числе и путем пересчета базы и составления "уточненки"), если самого документа у фирмы тогда не было. Еще один аргумент в пользу включения расходов по опоздавшим документам в налоговую базу текущего периода - ст. 313 Налогового кодекса. Она обязывает рассчитывать налоговую базу по итогам каждого отчетного и налогового периодов на основе данных налогового учета. И устанавливает, что сам налоговый учет - "система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов". Следовательно, налоговую базу по итогам периода следует рассчитывать на основе данных первичных документов, имеющихся на момент расчета. Таким образом, получение документов на затраты какого-то из прошлых периодов не означает выявления ошибки или искажения в налоговой базе того периода, к которому эти затраты относятся. Потому что на момент определения налоговой базы за тот период она была сформирована верно - на основе имевшихся на тот момент первичных документов (строго по ст. 313 НК РФ). А значит, нет оснований применять п. 1 ст. 54 Налогового кодекса. Этот аргумент поддержали федеральные арбитражные судьи в нескольких округах (Постановления ФАС Поволжского округа от 6 апреля 2006 г. N А06-4542У/4-13/05, ФАС Западно-Сибирского округа от 28 ноября 2005 г. N Ф04-8516/2005(17316-А27-33), ФАС Поволжского округа от 28 сентября 2004 г. N А57-8496/2003-22). Включая затраты по опоздавшим документам в расчет налоговой базы текущего периода, нужно помнить, что убытки прошлых лет - не единственная статья для признания таких расходов. Да и, пожалуй, не самая подходящая. Ведь расходы могут быть из группы прямых (п. 1 ст. 318 НК РФ), которые, в отличие от косвенных, включающих в себя все внереализационные и прочие, сразу и целиком в расчет налога удается списать далеко не всегда. Прямые расходы нужно распределять на остатки "незавершенки" (избежать этого могут только фирмы, оказывающие услуги (п. 2 ст. 318 НК РФ). На это обстоятельство обратили внимание в Федеральном арбитражном суде Волго-Вятского округа (Постановление от 5 августа 2005 г. N А43-31295/200411-1163). Представьте, что на основное средство документы позже придут, - его стоимость тоже сразу и целиком в убытки списывать? Поэтому в периоде получения документов лучше списывать расходы в составе именно той группы, к которой они принадлежат. 9.2.2. Как оформить поступление документов? В таких условиях становится необходимым подтвердить дату фактического получения документов. Обычно таким подтверждением служат запись в журнале входящей корреспонденции, конверт со штампом почты, документы курьерских служб и т.д. Подтверждения эти для инспекторов не особо убедительные. Те могут увидеть в таком подходе возможность для налогоплательщиков произвольно регулировать размер налоговой базы, отмечая в журнале регистрации приход тех или иных документов "нужными" датами. Конечно, существует такая вещь, как презумпция добросовестности и невиновности налогоплательщика, но о ней сейчас даже в судах нечасто вспоминают. Более убедительным доказательством даты получения документа может послужить ответ поставщика на запрос вашей фирмы с просьбой подтвердить дату выдачи вам первичных документов. 9.2.3. Можно ли составить односторонний документ?

204

Если к моменту списания расходов, установленному в ст. 272 (для метода начисления) или в ст. 273 (для кассового метода) Налогового кодекса, подтверждающие бумаги запаздывают, то нужно создать их самостоятельно. Иначе говоря, на расходы следует составить односторонний документ. Его должны подписать члены специально созданной в фирме комиссии, состав которой лучше утвердить приказом директора (ему документ тоже стоит дать на подпись). В комиссию помимо прочих нужно включить и тех сотрудников, которые взаимодействовали с исполнителем работ или услуг либо поставщиком товаров. Чтобы эта бумага стала полноценным первичным документом, в ней должны быть все реквизиты из ст. 9 Закона о бухучете (от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Главная задача документа - зафиксировать факт получения вашей фирмой определенных товаров, работ или услуг от поставщика и их стоимость. Ее вы можете подтвердить договором, счетом или даже счетом-фактурой и дополнительно платежкой. Это позволит признать расход вовремя, и впоследствии при получении "первички" от поставщика не придется ни пересчитывать базу, ни спорить с проверяющими из-за периода признания расходов. То, что необходимые для подтверждения расходов документы покупатель товаров, работ или услуг вполне может составить и сам в одностороннем порядке, признал однажды Высший Арбитражный Суд в Информационном письме от 14 ноября 1997 г. N 22. Судьи указали, что при отсутствии двусторонних документов фирмы вправе подтвердить факт приобретения товаров, работ или услуг и их стоимость любыми другими, в том числе и односторонними. Так, документальным подтверждением расходов на сырье и материалы высшие арбитры сочли акты их оприходования и акты, по которым их отпустили в производство. В то время действовал еще старый Закон о налоге на прибыль. Однако в том, что касается подтверждения расходов документами, он от гл. 25 Кодекса принципиально не отличается. Ведь за правилами документального оформления расходов она фактически отсылает к законодательству о бухучете (п. 1 ст. 252 НК РФ), на основе которого раньше и рассчитывали налогооблагаемую прибыль. Более того, признать расходы по односторонним документам можно при наличии документов, лишь косвенно их подтверждающих. Внутренний односторонний документ на эту роль отлично подходит. Более того, его вполне можно считать и документом, оформленным в соответствии с российским законодательством. Ведь ни в гл. 25, ни в Законе о бухучете не сказано, что подтвердить приобретение товаров, работ или услуг можно лишь двусторонними документами. Закон вообще никак не ограничивает пакет бумаг, которыми можно подтверждать хозяйственные операции. Он лишь выдвигает требования к перечню реквизитов и форме. Она должна быть утверждена либо Росстатом, либо учетной политикой фирмы. А возможность составления одностороннего акта признает и Гражданский кодекс, прямо указывая на нее в ст. 753 (там говорится о строительном подряде). Конечно, некоторые расходы ст. 272 Налогового кодекса предписывает признавать по дате подписания (предъявления) определенного документа. Например, расходы на работы и услуги производственного характера - в момент составления акта их приемки-передачи. Казалось бы, слова "приемка-передача" показывают, что акт должен быть двусторонним. Однако не исключено, что появление этих слов в тексте пункта - ошибка законодателя. Хотя бы потому, что какой для услуг может быть акт приемки-передачи, если у них нет материального результата, который можно было бы передать (ст. 38 НК РФ)? Так что не подписывает исполнитель акт по работам или услугам - составляйте свой односторонний (только не называйте его актом приемки-передачи). Арбитражные суды с таким подходом согласны (Постановления ФАС Московского округа от 20 марта 2001 г. N КА-А40/1059-01, от 26 апреля 1999 г. N КА-А40/1067-99). Во втором из этих Постановлений арбитры подчеркнули, что по Закону о бухучете "...подписей исполнителей услуг в оформляющих эти услуги первичных документах не требуется". Односторонние документы пригодятся и в том случае, когда опаздывает не только документ, но и дата на нем. К примеру, акт приемки-передачи работ, выполненных для фирмы в декабре 2007 г., стороны подписали только в сентябре 2008 г. Налоговики могут отказаться считать его документом, оформленным в соответствии с российским законодательством. Оно ведь требует составлять первичный документ в момент совершения операции, а если это невозможно, то непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Закона о бухучете). Поэтому такой акт сможет служить лишь косвенным подтверждением расходов, а первичным документом послужит односторонний документ, составленный по итогам фактической приемки результата работ в декабре 2007 г. 10. Ликвидация основных средств В бухгалтерском учете остаточную стоимость основных средств, которые фирма ликвидирует, учитывают в составе прочих расходов. В аналогичном порядке отражают затраты, связанные с ликвидацией основного средства (расходы на демонтаж, разборку, транспортировку и

205

т.д.). В налоговом учете такие затраты отражают в составе внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Подробнее о налоговом учете этих расходов смотрите подразделы 5.4 "Частичная ликвидация", 10.4 "Ликвидация основных средств" разд. I. 11. Списание дебиторской задолженности Как правило, дебиторская задолженность возникает, если покупатель товаров (работ, услуг) их не оплатил. В двух случаях вы должны списать дебиторскую задолженность: - если истек срок исковой давности; - если вам стало известно о том, что долг нереален для взыскания (например, должник обанкротился или ликвидирован). Сумма списанной задолженности в налоговом учете отражается в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/894). Если фирма рассчитывает налог на прибыль по методу начисления, то списанный долг нужно учесть в последний день отчетного периода, в котором было выполнено условие его признания безнадежным или просроченным (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 11 января 2006 г. N 03-03-04/1/475). Списать просроченную дебиторскую задолженность фирма может и за счет резерва по сомнительным долгам. Об этом мы расскажем далее в разд. 12 "Резерв по сомнительным долгам". 11.1. Если истек срок исковой давности Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Отсчет этого периода нужно начинать не с момента возникновения задолженности, а с момента просрочки долга. Он определяется исходя из условий договора. Если срок исковой давности был прерван, дебиторская задолженность не списывается. Течение срока исковой давности прерывается: - предъявлением судебного иска; - совершением должником действий, свидетельствующих о признании долга. (К ним можно отнести частичную оплату долга, письменное подтверждение задолженности, просьбу об отсрочке и т.д.) После перерыва срок исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается. Это предусмотрено в ст. 203 Гражданского кодекса. Если срок исковой давности истек, фирма вправе списать непогашенную задолженность независимо от того, принимались ли меры по ее взысканию или нет. Об этом сказано в Письме Минфина России от 30 сентября 2005 г. N 03-03-04/2/68. Позицию финансового ведомства разделяют и арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10 мая 2007 г. N А56-15404/2006 и ФАС Поволжского округа от 17 мая 2007 г. N А55-13109/2006). Размер просроченной дебиторской задолженности определяется по результатам инвентаризации. Эта сумма должна быть отражена в акте по форме N ИНВ-17. Письменным обоснованием списания дебиторской задолженности служит бухгалтерская справка, на основании которой руководитель издает соответствующий приказ. В состав внереализационных расходов сумму списываемой дебиторской задолженности включите полностью с учетом НДС. Представители налоговой службы подтверждают эту позицию (Письмо УФНС России по г. Москве от 5 июня 2007 г. N 20-12/052920). Пример. 18 июня 2005 г. ООО "Пассив" реализовало ЗАО "Актив" партию готовой продукции за 120 000 руб. (без НДС). В течение 3 лет "Актив" деньги за отгруженную ему продукцию не перечислил. 19 июня 2008 г. истек срок исковой давности. Поэтому в июне бухгалтеру "Пассива" нужно списать дебиторскую задолженность "Актива". Бухгалтер "Пассива" должен сделать записи: Дебет 91-2 Кредит 62 - 120 000 руб. - списана дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности; Дебет 007 - 120 000 руб. - списанная дебиторская задолженность учтена за балансом (где она должна учитываться еще в течение пяти лет). Сумма списанной задолженности учитывается в составе внереализационных расходов и уменьшает налогооблагаемую прибыль "Пассива".

206

А как быть, если после того, как задолженность была списана, покупатель все-таки заплатил деньги? Тогда поступившую сумму надо учесть в составе внереализационных доходов. Пример. Возьмем условия предыдущего примера, дополнив их следующим. Предположим, что в августе 2008 г. "Актив" все-таки перечислил деньги за отгруженную ему в 2005 г. продукцию. Бухгалтер "Пассива" сделает такие проводки: Дебет 51 Кредит 91-1 - 120 000 руб. - поступили деньги от покупателя; Кредит 007 - 120 000 руб. - дебиторская задолженность списана с забалансового учета. Деньги, поступившие от покупателя, учитываются в составе внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль. Обратите внимание: фирмы, которые до 1 января 2006 г. начисляли НДС "по оплате", при списании непогашенной дебиторской задолженности, возникшей до этой даты, должны учитывать одну особенность. Если срок исковой давности по такой задолженности истекает после 1 января 2008 г., то в I квартале 2008 г. ее сумму нужно включить в расчет налоговой базы по НДС. Об этом сказано в п. 7 ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. 11.2. Если долг нереален для взыскания Фирма может признать нереальным ко взысканию и списать долг, если обязательство по нему невозможно исполнить. Сразу скажем, что такое основание для списания безнадежного долга встречается редко. Оно основано на положениях ст. 416 Гражданского кодекса. Гражданское законодательство позволяет прекращать обязательство, если его невозможно исполнить по причинам, за которые ни одна из сторон не отвечает. Например, из-за наводнения, засухи и других подобных форс-мажорных обстоятельств. Причем, если в том, что должник не может выполнить обязательства, есть вина кредитора, последний не вправе требовать возврата того, что он уже передал партнеру. Налоговый кодекс относит к безнадежным долги ликвидированных фирм. В Письме от 6 февраля 2007 г. N 03-03-07/2 Минфин подчеркивает, что списать такую задолженность можно после исключения контрагента из ЕГРЮЛ. Ведь говорить о том, что фирма прекратила свою деятельность, можно только с этого момента. Ликвидация - это завершение процедуры банкротства. Поэтому объявление должника банкротом - еще не повод для списания (Письмо Минфина России от 21 апреля 2006 г. N 03-0304/1/380). Дело в том, что кредитор может предъявить свои требования в процессе конкурсного производства и они могут быть полностью или частично удовлетворены. Чтобы признать долг безнадежным, необходимо дождаться ликвидации должника. Закон о банкротстве предусматривает, что требования, для удовлетворения которых имущества не хватило, считаются погашенными. То же самое относится и к долгам, которые не признал конкурсный управляющий, если кредитор не обращался в суд или же арбитры не сочли требования обоснованными. Можно ли эти долги считать безнадежными уже на дату окончания конкурсного производства или отказа? Особый порядок учета таких долгов в Налоговом кодексе не прописан. Значит, основанием для списания будет исключение должника из ЕГРЮЛ. Кредитору нужно позаботиться и о документальном подтверждении факта ликвидации фирмы. Узнать о том, что должник исключен из реестра, компания может, например, из информации, размещенной на сайте ФНС. Однако этого недостаточно. Фирма должна запросить еще и выписку из ЕГРЮЛ. Такие разъяснения Минфин России привел в Письме от 15 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/98. А вот в другом документе (Письмо Минфина России от 27 июля 2005 г. N 03-01-10/6-347) финансисты обратили внимание на такой момент. В 2005 г. налоговое ведомство получило право исключать из реестра недействующие фирмы. Если должника больше нет в ЕГРЮЛ, именно по этой причине фирма долги списать не может. Причина - в течение года кредиторы могут обжаловать такое решение налоговой службы. Статьей 417 Гражданского кодекса предусмотрено прекращение обязательства, если его невозможно выполнить "в результате издания акта государственного органа". Это еще одно основание для списания долга. Как разъясняет в Письме от 6 февраля 2007 г. N 03-03-07/2 Минфин, речь идет лишь о "законодательных и нормативно-правовых актах" госвласти и органов местного самоуправления. То есть о законах, указах, постановлениях и других аналогичных документах, которые помешали должнику выполнить свои обязательства.

207

А можно ли считать актом госоргана документ, который составил пристав, о том, что задолженность взыскать нельзя? Именно этот вопрос нередко возникает у кредиторов, которые не захотели ждать три года и обратились в суд. Допустим, фирма выиграла дело. Тогда добиваться погашения долга будет судебный пристав-исполнитель. Ситуация при этом может развиваться по-разному. Например, пристав не найдет должника, его имущество или не получит сведения о деньгах, которые ему принадлежат. Может случиться и так, что должник будет найден, но вот доходов или имущества, на которые можно наложить взыскание, у него нет. И все попытки пристава отыскать их окажутся безрезультатными. В таких случаях исполнительное производство считается оконченным. Пристав возвращает исполнительный лист и составляет акт о том, что взыскать задолженность нельзя. Но финансисты считают, что учесть ее в расходах на основании такого акта фирма не может. Минфин России в Письме от 3 октября 2005 г. N 03-03-04/1/242, сославшись на разъяснения Минюста, указал, что "...к актам судебного пристава не относятся положения статьи 417 Гражданского кодекса". Налоговое и финансовое ведомства подкрепляют эту позицию и дополнительными аргументами (Письма МНС России от 15 сентября 2004 г. N 02-5-10/53 и Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/163). Пристав не делает никаких выводов о реальности или нереальности взыскания задолженности. Кроме того, говорить о безнадежном долге нельзя, поскольку возврат исполнительного документа не мешает фирме предъявить его повторно. Правда, такое право сохраняется за ней лишь в течение трех лет. Но если ситуация не изменится, то пристав вернет исполнительный лист и после повторной подачи. Причем этот срок начнет течь заново. То есть складывается практически безвыходная ситуация: повторно подавать исполнительный лист можно много раз. Если фирма не подаст документ повторно, право списать долг по истечении срока исковой давности у нее не появится. Теряет такую возможность и компания, которая подала иск, но проиграла дело. Ведь в суд-то они уже обратились. Значит, остается только ждать ликвидации должника. Однако в ряде случаев исполнительное производство может быть прекращено. Например, если истек срок взыскания. Другой случай: кредитор отказался получить изъятое имущество должника. Можно ли признать долг безнадежным и списать его на основании документа о прекращении исполнительного производства? Финансисты отвечают отрицательно. Но вот арбитры нередко встают на сторону организаций, которые списывают задолженность на основании решения пристава о невозможности взыскать долг и документа об окончании исполнительного производства. Если, конечно, очевидно, что долг безнадежен (Постановления ФАС Московского округа от 18 апреля 2006 г., 13 апреля 2006 г. N КА-А40/2978-06, ФАС Поволжского округа от 11 мая 2006 г. N А57-11860/04-28, ФАС Северо-Западного округа от 28 августа 2006 г. N А42-12376/2005). Причем судьи делают интересные замечания. Так, в Постановлении ФАС ВосточноСибирского округа от 7 ноября 2006 г. N А19-11064/06-20-Ф02-5828/06-С1 указано: "Служба судебных приставов является органом исполнительной власти, то есть государственным органом". А значит, акты приставов - это акты органов госвласти. Что можно посоветовать фирме, которая обратилась в суд, долг не вернула, но спорить с инспекторами не хочет? Создать резерв по сомнительным долгам. Если безнадежность такой задолженности под вопросом, то уж сомнительной она точно является. Значит, фирма может включать во внереализационные расходы отчисления в резерв по "вечному" сомнительному долгу. 11.3. "Дебиторка" в счет уплаты налогов Налоговики имеют право взыскивать налог, пени и штрафы за счет дебиторской задолженности организации. Такое мнение Минфин России высказал в Письме от 19 января 2007 г. N 03-02-07/1-15. Чиновники отметили, что п. 1 ст. 47 Налогового кодекса разрешает взыскивать налоговые долги за счет имущества компании. При этом в ст. 94 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ сказано, что если у организации-должника отсутствуют денежные средства, достаточные для погашения задолженности, то взыскать деньги можно за счет иного имущества или имущественных прав. К имущественным правам относится и дебиторская задолженность (ст. 76 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ). Такой порядок выгоден организациям. Ведь если у компании отсутствуют средства на расчетном счете, то она может расплатиться с бюджетом обязательством контрагента. 11.4. Когда списать дебиторскую задолженность выгодно

208

Как было уже сказано, сумма списанной дебиторской задолженности уменьшает налогооблагаемую прибыль. Получается, что списать задолженность фирме выгоднее в том периоде, когда у нее есть прибыль, сумма которой больше размера задолженности. В этом случае при списании задолженности фирма сэкономит на налоге на прибыль. Пример. На начало I квартала у ООО "Пассив" числится дебиторская задолженность по ранее отгруженным, но неоплаченным товарам, срок исковой давности которой в этом квартале истекает. Сумма задолженности - 60 000 руб. (без НДС). Фирма платит налог на прибыль ежеквартально. Предположим, что налоговая база по налогу на прибыль в I квартале (без учета списанной задолженности) составила 80 000 руб. Бухгалтер "Пассива" списал задолженность по истечении срока исковой давности и сделал проводки: Дебет 91-2 Кредит 62 - 60 000 руб. - списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности; Дебет 007 - 60 000 руб. - списанная дебиторская задолженность учтена за балансом. Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль после списания задолженности составила 20 000 руб. (80 000 - 60 000), а налог на прибыль - 4800 руб. (20 000 руб. x 24%). Если бы "Пассив" продлил срок исковой давности и не списал дебиторскую задолженность, то налог на прибыль составил бы 19 200 руб. (80 000 руб. x 24%). Списав же задолженность, фирма сэкономила 14 400 руб. (19 200 - 4800). 11.5. Когда дебиторскую задолженность списывать невыгодно Невыгодно списывать дебиторскую задолженность, если в текущем периоде фирма получила убыток или прибыль, сумма которой значительно меньше размера долга. Списав в этом случае задолженность, фирма не сможет сэкономить на налоге на прибыль. Также невыгодно списывать задолженность, если известно, что должник перечислит деньги после того, как долг уже будет списан. В этом случае после поступления денег фирма должна будет заплатить налог на прибыль со всей поступившей суммы. В этих двух случаях фирма заинтересована продлить срок исковой давности. По общему правилу срок исковой давности начинает отсчитываться с той даты, не позже которой покупатель должен перечислить деньги по договору. Если же такая дата в договоре не установлена, срок исковой давности исчисляется с того момента, когда право собственности на товар перешло от продавца к покупателю. Это установлено ст. 200 Гражданского кодекса. Совет. Чтобы срок исковой давности прервался и начал отчитываться снова, обратитесь в суд с иском к должнику. В этом случае срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление. Кроме того, срок исковой давности прерывается, если должник признал за собой долг. Подтвердить это он должен письменно, прислав письмо или акт сверки расчетов. Также подтверждением будет являться поступление от должника хоть какой-то суммы денег. В этом случае фирма-кредитор дебиторскую задолженность списывать не должна. 12. Резерв по сомнительным долгам Единовременное списание крупных расходов приводит к резкому увеличению затрат и может даже стать причиной убытка. Для равномерного списания и создаются резервы предстоящих расходов. 12.1. Общие правила Ваша организация может зарезервировать средства для списания сомнительных долгов (п. 3 ст. 266 НК РФ). Создать резерв могут только те фирмы, которые учитывают выручку от реализации по методу начисления. Фирмы, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете является правом, а не обязанностью фирмы. Такой вывод позволяет сделать п. 3 ст. 266 Налогового кодекса. Согласно положениям данного пункта фирма вправе формировать специальный резерв с целью покрыть возможные убытки по безнадежным долгам. При этом в нем говорится именно о возможности, а не

209

об обязательности создания такого резерва. Возможность фирмы формировать резерв по своему усмотрению не ставит под сомнение и налоговое ведомство (Письмо УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031921). В налоговой учетной политике нужно отражать решение о создании резерва по сомнительным долгам. Причем такое решение должно быть принято до начала очередного налогового периода по налогу на прибыль. Таким образом, если фирма решит создать резерв по сомнительным долгам в середине текущего года, формировать и использовать этот резерв она сможет только со следующего года. Это следует, в частности, из Письма УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031921. Свою позицию авторы документа мотивируют тем, что принятая учетная политика должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Менять ее в связи с изменением применяемых методов учета можно лишь с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ). Однако есть аргументы, которые позволяют не фиксировать решение о создании резерва по сомнительным долгам в учетной политике и начинать его формирование в течение отчетного года. Они заключаются в следующем. Статья 266 Налогового кодекса не устанавливает сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам. При этом появление сомнительной дебиторской задолженности можно квалифицировать как факт хозяйственной деятельности, отличный от фактов, имевших место ранее (возникший впервые). А утверждение способа учета таких фактов изменением учетной политики не признается (п. 16 ПБУ 1/98). Следовательно, фирма вправе начать формирование резерва по сомнительным долгам, не дожидаясь окончания текущего налогового периода и не фиксируя принятое решение в учетной политике. Такую позицию подтверждает арбитражная практика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 октября 2007 г. N А5626468/2006). Сумма такого резерва в бухгалтерском учете отражается в составе прочих, а в налоговом учете - внереализационных расходов (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). В налоговом учете резерв сомнительных долгов можно создавать только по тем обязательствам, которые возникли "в связи с реализацией товаров, работ, услуг". До 2006 г. ст. 266 Налогового кодекса признавала сомнительной любую задолженность, которая не погашена в указанный в договоре срок и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Поэтому можно было создавать резерв даже на те начисленные, но неполученные поступления, которые гл. 25 к налогооблагаемым доходам не относит. Например, на сумму не возвращенного в срок займа или аванса под поставку товара, которая в итоге так и не состоялась. Это, видимо, показалось законодателям несправедливым. Ведь назначение резерва сгладить негативные последствия метода начисления, вынуждающего платить налог с начисленных доходов, которые фирма, возможно, получит не скоро или даже не получит никогда. Зачем же включать в резерв поступления, с которых налог не нужно платить в любом случае? Однако в своем стремлении к справедливости законотворцы, как водится, добились обратного. Ограничив резерв задолженностью, которая возникла в связи с реализацией товаров, работ и услуг, они, выходит, "закрыли доступ" в него тем начисленным, но неполученным поступлениям, с которых фирма заплатила налог как с внереализационных доходов. По крайней мере есть риск, что именно эту позицию и займут проверяющие. Впрочем, в некоторых случаях она не бесспорна. Ведь "в связи с реализацией" вовсе не то же самое, что "от реализации". Например, неустойку, которую ваш покупатель должен выплатить за просрочку оплаты отгруженного товара, ст. 250 Налогового кодекса относит к внереализационным доходам. Тем не менее можно считать, что задолженность по неустойке возникла в связи с реализацией товара. Вместе с вопросом о формировании резерва по сомнительным долгам законодатели опять вывели на арену споры о том, является ли услугой аренда. Только теперь фирмам уже выгоднее доказывать, что является. Потому что специалисты финансового ведомства утверждают обратное и на суммы просроченной арендной платы создать резерв не позволяют (Письмо Минфина России от 21 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/262). Впрочем, скорее всего, все будет зависеть от того, в составе каких доходов - от реализации или внереализационных - фирма признает арендную плату (возможность выбора предоставляют ст. ст. 249 и 250 НК РФ). Подробнее о квалификации доходов и расходов по арендным сделкам мы писали в разд. 2 "Расходы по содержанию имущества, переданного в аренду" этого раздела. Решив создать резерв по сомнительным долгам, фирма должна формировать его ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК РФ). Периодичность формирования резерва зависит от отчетного периода, который фирма применяет по налогу на прибыль. Им может быть квартал (первое полугодие, 9 месяцев) или месяц (два месяца, три месяца и т.д.) (п. 2 ст. 285 НК РФ). Если фирма создает резерв, безнадежные долги списывают за счет резерва. Долг считается безнадежным, если он нереален для взыскания (например, организация-должник

210

ликвидировалась) или по задолженности истек срок исковой давности. Подробнее об этом читайте в подразделе 11.2 "Если долг нереален для взыскания" этого раздела. 12.2. Создание резерва Чтобы определить сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, выполните следующие шаги. 1. Проведите инвентаризацию дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), по состоянию на последний день отчетного периода по налогу на прибыль. 2. Из общей суммы дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), выделите сомнительные долги. Сомнительный долг - это дебиторская задолженность, которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством или банковской гарантией). 3. Определите срок задержки платежей по сомнительным долгам. Если срок погашения задолженности в договоре не указан, то он определяется в порядке, установленном законодательством. Так, по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как получил его от продавца (ст. 486 ГК РФ). По другим видам договоров (на оказание услуг или выполнение работ), если иное не предусмотрено законодательством, обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения (ст. 314 ГК РФ). Обязательство, не исполненное в разумный срок, а также обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в течение семи дней после того, как кредитор потребовал оплату. 4. Рассчитайте размер резерва исходя из сроков задержки платежей в следующем порядке: - по задержкам со сроком менее 45 дней - отчисления в резерв не производите; - по задержкам со сроком от 45 до 90 дней (включительно) - отчисляйте в резерв 50 процентов от суммы задолженности; - по задержкам со сроком более 90 дней - отчисляйте в резерв 100 процентов от суммы задолженности. В сумму задолженности, по которой создается резерв, включается и НДС, не перечисленный покупателем. То есть резерв создается исходя из полной суммы дебиторской задолженности, которая может включать в себя и этот налог (Письмо МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-602/945@). 5. Определите максимальный размер резерва по сомнительным долгам. Он составляет 10 процентов от выручки фирмы за отчетный период. 6. Сравните сумму рассчитанного вами резерва с его лимитом, рассчитанным исходя из выручки. Если фактический резерв превышает предельное значение, то резерв создавайте исходя из его максимального размера, признаваемого в налоговом учете. Этот порядок установлен ст. 266 Налогового кодекса. Пример. В I квартале 2008 г. выручка от реализации ЗАО "Актив" составила 880 300 руб. Учетной политикой фирмы предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. "Актив" платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью фирма проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам. По результатам инвентаризации на 31 марта 2008 г. в учете фирмы числилась дебиторская задолженность по следующим фирмам: - ООО "Пассив" - 35 400 руб. Срок погашения задолженности - 16 марта 2007 г., срок задержки составил 350 дней. Проценты за нарушение условий договора не предусмотрены; - ООО "Дебет" - 80 700 руб. Срок погашения задолженности - 9 января 2008 г., срок задержки составил 80 дней. Проценты за нарушение условий договора не предусмотрены; - ЗАО "Кредит" - 47 200 руб. Срок погашения задолженности - 1 марта 2008 г., срок задержки составил 30 дней. Проценты за нарушение условий договора не предусмотрены. В резерв по сомнительным долгам бухгалтер "Актива" включил: - долг "Пассива" в сумме 35 400 руб.; - долг "Дебета" в сумме 40 350 руб. (80 700 руб. x 50%). Долг "Кредита" не был учтен при формировании резерва, поскольку срок задержки оплаты составил менее 45 дней. Общий размер резерва, рассчитанный исходя из суммы дебиторской задолженности, составил: 35 400 руб. + 40 350 руб. = 75 750 руб.

211

Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет: 880 300 руб. x 10% = 88 030 руб. Таким образом, размер резерва, рассчитанный исходя из сроков возникновения задолженности, меньше его максимальной суммы. Поэтому бухгалтер "Актива" сформировал резерв в размере 75 750 руб. Сумма расходов на формирование резерва, которая учитывается при расчете налога на прибыль за I квартал 2008 г., составила 75 750 руб. Затраты на формирование резерва по сомнительным долгам были включены в состав расходов 31 марта 2008 г. 12.3. Списание резерва Если фирма создала резерв по сомнительным долгам, то долги, признанные безнадежными, списывайте за его счет (п. 5 ст. 266 НК РФ). Если в течение отчетного периода убытки от списания безнадежных долгов превысили размер резерва по сомнительным долгам, то сумма превышения включается в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Если на конец отчетного периода у фирмы есть неиспользованный остаток резерва, то вы можете перенести его на следующий отчетный период с учетом следующих правил: - если неиспользованный остаток меньше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разницу между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включите в состав внереализационных расходов; - если неиспользованный остаток больше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разницу между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включите в состав внереализационных доходов. Пример. ЗАО "Актив" определяет выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления. В учетной политике "Актива" записано, что организация создает резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом. По итогам инвентаризации на 30 сентября была выявлена задолженность покупателей за отгруженную продукцию, числящаяся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками": - по расчетам с ООО "Импульс" - 60 000 руб. (задолженность просрочена на 1060 дней); - по расчетам с ООО "Зенит" - 30 000 руб. (задолженность просрочена на 95 дней). В состав резерва по сомнительным долгам включается дебиторская задолженность: - ООО "Импульс" - в сумме 60 000 руб.; - ООО "Зенит" - в сумме 30 000 руб. Общая сумма резерва составит 90 000 руб. (60 000 + 30 000). Предположим, что она не превышает максимальной суммы резерва (10% от выручки), который может создать "Актив". В IV квартале произошли следующие события: - истек срок исковой давности по задолженности ООО "Импульс"; - ООО "Зенит" погасило свою задолженность на сумму 10 000 руб. По состоянию на 31 декабря в учете "Актива" будут числиться: - дебиторская задолженность ООО "Зенит" на сумму 20 000 руб. (задолженность просрочена на 187 дней); - остаток резерва по сомнительным долгам в сумме 30 000 руб. (90 000 - 60 000). По Налоговому кодексу на следующий год может быть перенесен резерв в сумме 20 000 руб. По итогам инвентаризации, проведенной по состоянию на 31 декабря, руководителю организации следует принять решение о создании резерва на эту же сумму. В этой ситуации 10 000 руб. как сумма резерва, которая превышает 20 000 руб., должна быть учтена как внереализационный доход. 13. Сумма НДС по списанной кредиторской задолженности Если ваша фирма получила те или иные материальные ценности (работы, услуги), то у вас возникнет кредиторская задолженность перед поставщиком. Если вы не погасите кредиторскую задолженность, то ее придется списать. При расчете налога на прибыль суммы списанной кредиторской задолженности включаются в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором истек срок исковой давности (п. 18 ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ). В зависимости от того, когда образовалась эта задолженность, сумма входящего в нее НДС может быть либо предъявлена к вычету из бюджета, либо включена в состав внереализационных расходов. Наличие разных вариантов учета НДС в рассматриваемой ситуации обусловлено положениями ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ.

212

До 1 января 2006 г. обязательным условием для предъявления "входного" НДС к вычету была фактическая уплата налога поставщику (п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом для расчета налоговой базы по НДС фирмы могли определять выручку от реализации двумя способами: - "по отгрузке" (НДС к уплате в бюджет начисляется независимо от поступления оплаты от покупателя); - "по оплате" (НДС к уплате в бюджет начисляется только после того, как покупатель погасит свою задолженность перед поставщиком). Такой порядок был предусмотрен п. 1 ст. 167 Налогового кодекса. С 1 января 2006 г. действует единый порядок определения налоговой базы по НДС - по отгрузке (п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом принимать "входной" НДС к вычету разрешается без уплаты налога поставщику (п. 1 ст. 172 НК РФ). Исключение сделано лишь для некоторых видов операций (например, при использовании неденежных форм расчетов). Кроме того, особый порядок учета "входного" НДС установлен для тех операций, которые начались до 1 января 2006 г., а закончились после этой даты. К таким операциям, в частности, относится списание кредиторской задолженности за товары (работы, услуги), приобретенные до 1 января 2006 г. По состоянию на 1 января 2006 г. фирмы должны были провести инвентаризацию своей кредиторской задолженности (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ). В нее нужно было включить задолженность за оприходованные, но неоплаченные товары (работы, услуги) с учетом НДС, который не был предъявлен к вычету в 2005 г. или ранее. При этом кредиторская задолженность с истекшим до 1 января 2006 г. сроком исковой давности в результатах инвентаризации не отражалась. Такие разъяснения содержались в Письме ФНС России от 27 января 2006 г. N ММ-6-03/85@. Общий срок исковой давности, установленный гражданским законодательством, составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Следовательно, срок исковой давности по непогашенной кредиторской задолженности, отраженной в результатах инвентаризации на 1 января 2006 г., истекает: - в 2006 г., если задолженность образовалась в 2003 г.; - в 2007 г., если задолженность образовалась в 2004 г.; - в 2008 г., если задолженность образовалась в 2005 г. Если до 1 января 2006 г. для расчета НДС фирма определяла выручку по отгрузке, то суммы "входного" налога по непогашенной кредиторской задолженности нужно было равными долями предъявлять к вычету в течение первого полугодия 2006 г. Об этом сказано в п. 10 ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. Такой порядок применялся независимо от того, когда образовалась кредиторская задолженность и когда по ней истекал срок исковой давности. После того как срок исковой давности истекает, вся сумма задолженности (с учетом НДС) включается в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ). Поскольку НДС с этой задолженности был принят к вычету, в состав внереализационных расходов сумма списанного "входного" налога не включается. Пример. В апреле 2005 г. ЗАО "Актив" приобрело материалы, предназначенные для использования в производственной деятельности. Стоимость материалов - 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). "Актив" - плательщик НДС, выручку для расчета этого налога определяет по отгрузке. Налоговый период по НДС - квартал. По состоянию на 1 января 2006 г. сумма кредиторской задолженности за материалы была отражена в результатах инвентаризации, проведенной в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. В течение трех лет "Актив" не погасил свою задолженность перед поставщиком материалов. В апреле 2008 г. срок исковой давности по этой задолженности истек. В учете фирмы сделаны следующие записи. В апреле 2005 г.: Дебет 10 Кредит 60 - 100 000 руб. - оприходованы материалы; Дебет 19-3 Кредит 60 - 18 000 руб. - отражен "входной" НДС по оприходованным материалам. В марте 2006 г.: Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3 - 9000 руб. (18 000 руб.: 2) - принята к вычету часть "входного" НДС по материалам. В июне 2006 г.: Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3 - 9000 руб. (18 000 руб. : 2) - принята к вычету часть "входного" НДС по материалам. В апреле 2008 г.: Дебет 60 Кредит 91-1 - 118 000 руб. - списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности. При расчете налога на прибыль за первое полугодие 2008 г. бухгалтер "Актива" включил в состав доходов всю сумму списанной кредиторской задолженности в размере 118 000 руб.

213

Если до 1 января 2006 г. для расчета НДС фирма определяла выручку по оплате, то при списании непогашенной кредиторской задолженности нужно учитывать период, в котором эта задолженность образовалась. При списании задолженности, которая образовалась в период с 1 января 2003 г. по 31 декабря 2004 г. (срок исковой давности истекает в периоде с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2007 г.), вся сумма задолженности (с учетом НДС) включается в состав внереализационных доходов, а сумма НДС - в состав внереализационных расходов. Это следует из положений п. 18 ст. 250 и пп. 14 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса. В таком же порядке нужно списывать непогашенную кредиторскую задолженность, которая образовалась после 31 декабря 2005 г. и не была отражена в результатах инвентаризации по состоянию на 1 января 2006 г. При списании кредиторской задолженности, которая образовалась в периоде с 1 января по 31 декабря 2005 г., "входной" НДС списывается по особым правилам. Всю сумму такой задолженности (с учетом НДС) нужно включить в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ), а сумму НДС - предъявить к вычету в I квартале 2008 г. (п. 9 ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ). Пример. В сентябре 2004 г. ЗАО "Актив" приобрело материалы, предназначенные для использования в производственной деятельности. Стоимость материалов - 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). В апреле 2005 г. "Актив" приобрел принтер, предназначенный для управленческих нужд. Стоимость принтера - 7080 руб. (в т.ч. НДС - 1080 руб.). "Актив" - плательщик НДС. До 1 января 2006 г. выручку для расчета НДС фирма определяла по оплате. Налоговый период по НДС - квартал. По состоянию на 1 января 2006 г. сумма кредиторской задолженности за материалы и принтер была отражена в результатах инвентаризации, проведенной в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. В течение трех лет с момента поставки "Актив" не погасил свою задолженность перед поставщиками материалов и принтера. Сроки исковой давности истекают: - по кредиторской задолженности за материалы - в сентябре 2007 г.; - по кредиторской задолженности за принтер - в апреле 2008 г. В учете фирмы сделаны следующие записи. В сентябре 2004 г.: Дебет 10 Кредит 60 - 100 000 руб. - оприходованы материалы; Дебет 19-3 Кредит 60 - 18 000 руб. - отражен "входной" НДС по оприходованным материалам. В апреле 2005 г.: Дебет 10 Кредит 60 - 6000 руб. - оприходован принтер; Дебет 19-3 Кредит 60 - 1080 руб. - отражен "входной" НДС по оприходованному принтеру. В сентябре 2007 г.: Дебет 60 Кредит 91-1 - 118 000 руб. - списана кредиторская задолженность по материалам в связи с истечением срока исковой давности; Дебет 91-2 Кредит 19-3 - 18 000 руб. - включена в состав прочих расходов сумма НДС по неоплаченным материалам. В марте 2008 г.: Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3 - 1080 руб. - принят к вычету "входной" НДС по непогашенной кредиторской задолженности за принтер. В апреле 2008 г.: Дебет 60 Кредит 91-1 - 7080 руб. - списана непогашенная кредиторская задолженность за принтер в связи с истечением срока исковой давности. При расчете налога на прибыль за девять месяцев 2007 г. бухгалтер "Актива" включил в состав внереализационных доходов всю сумму списанной кредиторской задолженности по материалам (118 000 руб.), в состав внереализационных расходов - сумму "входного" НДС (18 000 руб.). При расчете налога на прибыль за первое полугодие 2008 г. бухгалтер "Актива" включил в состав внереализационных доходов всю сумму списанной кредиторской задолженности по

214

принтеру (7080 руб.). Поскольку "входной" НДС с этой задолженности (1080 руб.) в марте 2008 г. был принят к вычету, налоговую базу по налогу на прибыль эта сумма не уменьшает. 14. Судебные расходы К этому виду расходов относят судебные издержки, связанные с рассмотрением дела судом (например, на оплату судом услуг экспертов и переводчиков, проведение осмотра тех или иных доказательств на месте и т.д.). Эти затраты в налоговом учете отражают в составе внереализационных расходов. Если ваша фирма подала иск в суд, то денежные средства, предназначенные для оплаты судебных расходов, должны быть внесены на депозитный счет суда. После рассмотрения дела судом деньги будут вам возвращены (если фирма выиграла дело) или направлены на оплату судебных расходов (если фирма проиграла дело). 14.1. Госпошлина Любой истец, прежде чем подавать исковое заявление, обязан перечислить государственную пошлину. В противном случае заявление не примут. Размеры государственной пошлины зависят от характера иска (имущественный или неимущественный) и его цены. Госпошлину можно учесть в составе внереализационных расходов и в бухгалтерском (п. 12 ПБУ 10/99), и в налоговом учете (пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ). Списать их можно в момент оплаты независимо от метода учета, который использует ваша фирма. Для тех, кто использует кассовый метод, это вполне логично. Те же фирмы, которые считают облагаемую налогом прибыль по методу начисления, должны обратиться к п. 1 ст. 272 Налогового кодекса. В нем сказано, что при методе начисления расходы отражают в том отчетном периоде, к которому они относятся. В данном конкретном случае это месяц оплаты. Истцу, выигравшему дело, уплаченную пошлину вернет проигравшая сторона. Отразите сумму в составе внереализационных доходов. Сделать это надо на дату, когда судебное решение о возврате пошлины вступило в законную силу (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). 14.2. Прочие издержки Фирме, которая участвует в судебном разбирательстве, не избежать и так называемых судебных издержек (ст. 106 АПК РФ). К ним относят выплаты экспертам, свидетелям или переводчикам, оплату гостиницы и проезда (если суд находится в другом городе) и, конечно же, стоимость услуг адвокатов и юристов. Судебные расходы в налоговом и бухгалтерском учете отражаются по аналогии с государственной пошлиной. Налоговые инспекторы часто утверждают, что судебные издержки можно учесть только после того, как будет вынесено решение суда. Это не соответствует нормам Налогового кодекса, а потому легко оспоримо. Если вы рассчитываете налогооблагаемую прибыль методом начисления, отразите расходы на адвоката на дату расчетов с ним, которая указана в договоре (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если кассовым методом - спишите расходы в момент их оплаты. Если речь идет о затратах на свидетелей, экспертов и переводчиков, поступите несколько иначе. Привлекая специалистов, ваша фирма должна перечислить деньги за их услуги на счет суда. Отразить эти расходы можно лишь после того, как специалист исполнил свои обязанности, независимо от метода учета налогооблагаемой прибыли. Дело в том, что эксперт получит деньги, перечисленные фирмой, только после оказания услуг (п. 1 ст. 109 АПК РФ). 14.3. Возмещение судебных издержек Фирма, которая выиграла спор, возмещает свои судебные издержки за счет проигравшей стороны (п. 1 ст. 110 АПК РФ). Причем требовать компенсации можно независимо от того, учтены уже эти расходы при расчете налога на прибыль или нет. К сожалению, вернуть свои деньги совсем не так просто, как может показаться на первый взгляд. Виной тому несколько причин. Во-первых, до сих пор окончательно не ясно, на какую сумму возмещения может претендовать фирма, выигравшая дело. Арбитражный процессуальный кодекс ограничивает ее "разумными пределами" (п. 2 ст. 110 АПК РФ), значения которых не поясняет. Но как доказать разумность расходов? Например, Высший Арбитражный Суд РФ в Информационном письме от 13 августа 2004 г. N 82 разъяснил, по каким критериям оценивать труд адвоката. По мнению судей, фирмы должны учитывать различные факторы, в том числе и сложившуюся стоимость оплаты в регионе.

215

На практике критерием разумности для суда является цена иска. Если она, к примеру, составляет 100 000 руб., никто не возместит вам 150 000. В любом случае вам придется очень постараться, чтобы убедить арбитров в разумности своих расходов на судебное разбирательство. Прежде всего вы должны представить им прейскуранты цен на аналогичные услуги в других юридических фирмах. Для этого сами судьи советуют взять данные нескольких компаний и вывести среднее значение (Постановление ФАС Московского округа от 10 июня 2003 г. N КГА40/3511-03). Во-вторых, далеко не все судьи точно знают, когда фирма может заявить о своем праве на возмещение. В этом виновата ст. 112 Арбитражного процессуального кодекса. В ней сказано, что судебные расходы распределяются "...в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении". Это, по мнению многих арбитров, означает, что фирма должна заявить о возмещении судебных расходов и указать их точную сумму, подавая исковое заявление. Такой подход, без сомнения, нелогичен, ибо, подавая заявление, трудно представить себе предстоящие расходы. К счастью, эту проблему уже давно разрешил Высший Арбитражный Суд (Постановление Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2003 г. N 10734/03). Вам лишь останется довести его точку зрения до "своих" арбитров, в чем и поможет нанятый адвокат. Высшие судьи говорят, что для возмещения расходов за счет проигравшей стороны достаточно подать отдельный иск с точной суммой затрат. Сделать это можно уже после того, как ваша фирма выиграла дело. Можно поступить и иначе. После того как суд примет решение по существу, заявите ходатайство о вынесении дополнительного решения по вопросу распределения судебных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 178 АПК РФ). Обратите внимание: если решение будет не в вашу пользу, вы можете обратиться в Высший Арбитражный Суд с заявлением о пересмотре судебного дела в порядке надзора. На это дано три месяца. Укажите, что нарушено ваше право на возмещение судебных расходов за счет проигравшей стороны (п. 2 ст. 292 АПК РФ). Подкрепите свое заявление положительной арбитражной практикой по аналогичным делам (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10 августа 2005 г. по делу N А43-7224/2005-31-264, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 июня 2005 г. по делу N А19-17975/04-24-Ф02-2981/05-С1 и Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2003 г. N 10734/03). Подобные действия позволят Высшему Арбитражному Суду отменить все принятые решения по вашему делу как нарушение единообразия судебной практики (п. 1 ст. 304 АПК РФ). После чего дело будет направлено на новое рассмотрение, в котором шансов на успех гораздо больше. Правда, это не относится к спорам с налоговой инспекцией. Судьи отказываются компенсировать расходы фирм из бюджета, и борьба с ними в этом случае будет не из легких. Получив же в итоге судебное решение о компенсации судебных затрат, отразите ее сумму как внереализационный доход в бухгалтерском и налоговом учете. Пример. Судебные издержки "Пассива" на адвоката составили 40 000 руб. Бухгалтер "Пассива" отразил их в учете следующим образом: Дебет 91-2 Кредит 60 - 40 000 руб. - учтены расходы на адвоката; Дебет 60 Кредит 51 - 40 000 руб. - оплачены услуги адвоката. Выиграв основной спор, фирма подала иск на возмещение судебных расходов. Предположим, что суд удовлетворил это требование в феврале, а ответчик возместил их в марте. В учете бухгалтер "Пассива" сделал следующие записи. В феврале: Дебет 76 Кредит 91-1 - 40 000 руб. - учтена сумма расходов, подлежащих возмещению по решению суда. В марте: Дебет 51 Кредит 76 - 40 000 руб. - поступила на счет сумма возмещения. 15. Банковские услуги К внереализационным расходам относят и затраты фирмы на оплату услуг банков (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). В бухгалтерском учете такие затраты относят к прочим. Банковские услуги - это, в частности: - открытие и ведение банковских счетов фирмы; - проведение расчетов по поручению фирмы; - оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент - банк";

216

- кассовое обслуживание; - купля-продажа иностранной валюты; - выдача банковских гарантий и т.д. Пример. В январе ЗАО "Актив" оплатило следующие услуги банка: - установку системы "клиент - банк" в сумме 6300 руб. (без НДС); - кассовое обслуживание в сумме 8000 руб. (без НДС). В учете это было отражено записями: Дебет 91-2 Кредит 60 (76) - 6300 руб. - учтены расходы на установку системы "клиент - банк"; Дебет 91-2 Кредит 60 (76) - 8000 руб. - учтены расходы по кассовому обслуживанию; Дебет 60 (76) Кредит 51 - 14 300 руб. (8000 + 6300) - списаны деньги с расчетного счета в оплату услуг банка. Затраты на оплату услуг банка бухгалтер "Актива" должен отразить в налоговом учете в составе внереализационных расходов. Они полностью учитываются при налогообложении прибыли. В бухгалтерском учете их следует включить в состав прочих расходов. Затраты на выпуск и обслуживание "зарплатных" карт в состав расходов по налогу на прибыль не включайте. По мнению Минфина России, эти затраты осуществляются в интересах сотрудников (п. 29 ст. 270 НК РФ). Следовательно, налогооблагаемую прибыль они не уменьшают (Письмо Минфина России от 13 июля 2005 г. N 03-03-04/1/74). Такого же мнения придерживается и налоговая служба (Письмо ФНС России от 26 апреля 2005 г. N 02-1-08/80@). Еще один неординарный вопрос. Как учесть при расчете налога на прибыль расходы на выплату комиссионного вознаграждения банку за выдачу кредита, обслуживание кредитной линии: по нормам или в размере фактически произведенных расходов? По мнению контролирующих ведомств, все будет зависеть от условий договора между банком и его клиентом. Если в договоре банковская комиссия зафиксирована в виде твердой суммы (в рублях), то такую выплату нужно учесть в составе прочих расходов как расходы на оплату услуг банку (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если же сумма вознаграждения определена в процентах от размера кредита, то ее нужно включить в состав внереализационных расходов как расходы в виде процентов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом нужно соблюдать ограничения, установленные ст. 269 Налогового кодекса. Такая точка зрения отражена в Письмах Минфина России от 10 декабря 2007 г. N 03-0306/1/838, от 10 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/657, от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/765 и от 30 мая 2006 г. N 03-03-04/1/486. Однако такое утверждение спорно. Сложившаяся арбитражная практика подтверждает, что комиссионное вознаграждение банку за выдачу кредита (обслуживание кредитной линии) можно учесть при расчете налога на прибыль в полной сумме. То есть без ограничений, установленных ст. 269 Налогового кодекса (Постановления ФАС Уральского округа от 10 октября 2006 г. N Ф099113/06-С7, ФАС Западно-Сибирского округа от 11 января 2006 г. N Ф04-9281/2005(18261-А27-35), Ф04-9281/2005(18262-А27-35), ФАС Московского округа от 2 августа 2005 г., 28 июля 2005 г. N КАА40/7021-05). Раздел VI. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ФИРМ Здесь рассказано о формировании налоговой себестоимости материалов, особенностях списания прямых расходов производственных фирм. Особое внимание уделено порядку расчета стоимости незавершенного производства. 1. Общий порядок учета доходов и расходов Расходы производственных фирм, связанные с производством и реализацией, делятся на: - прямые; - косвенные. Такой порядок установлен п. 1 ст. 318 и ст. 320 Налогового кодекса. В зависимости от того, к какой группе расходов относятся те или иные затраты, момент признания их в налоговой базе различается. Прямые расходы необходимо распределить. Облагаемую прибыль фирмы уменьшают только те затраты, которые относятся к реализованной продукции. Та их часть, которая относится к остаткам незавершенного производства или нереализованных товаров, текущие расходы фирмы не увеличит.

217

Это предусмотрено п. 2 ст. 318 и ст. 320 Налогового кодекса. Косвенные и внереализационные расходы учитываются при налогообложении полностью. Относятся они к проданной продукции (работам, услугам) или нет - неважно. Когда косвенные расходы относятся к нескольким отчетным периодам, списать их единовременно нельзя. Если можно определить период, в течение которого будут произведены затраты (в течение которого будут получены доходы по договору), то они списываются внутри него (по отчетным периодам) равномерно (абз. 2 и 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). Срок списания расходов определяется по договору или другому документу (например, по бланку лицензии, в котором будет указан срок ее действия). Если период, к которому относятся расходы, определить нельзя (например, заключен бессрочный договор), затраты все равно нельзя признать единовременно. В этом случае фирма должна самостоятельно определить, как распределить траты по отчетным периодам. Такое условие предусматривает абз. 2 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса. В частности, такие затраты можно распределить: - равномерно в течение периода, утвержденного приказом руководителя фирмы; - пропорционально доходам, полученным от реализации. Выбранный способ распределения расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, нужно закрепить в налоговой учетной политике фирмы. Получается, что если организация ничего не продала, то и никаких прямых расходов у нее нет. Что же касается косвенных расходов, то они к полученной выручке никак не привязаны и могут быть учтены в текущем периоде. При расчете налога на прибыль можно учесть расходы, которые отвечают таким критериям: - затраты направлены на получение доходов и экономически обоснованны; - затраты документально подтверждены. Таковы требования п. 1 ст. 252 Налогового кодекса. При этом если конкретный расход не приносит фирме прямых доходов, то это не значит, что он необоснован. Достаточно, чтобы он был необходим для деятельности, направленной для получения выгоды (Письма ФНС России от 27 апреля 2007 г. N ММ-6-02/356, МНС России от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162@ и Минфина России от 8 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/821). Таким образом, косвенные расходы фирмы можно учесть в уменьшение налоговой базы и в том случае, когда доходы в отчетном периоде еще не получены. 2. Формирование прямых расходов Для производственных фирм примерный перечень прямых затрат установлен п. 1 ст. 318 Налогового кодекса. К ним относятся: - материальные расходы. Это затраты на покупку: сырья и материалов, используемых для производства продукции (выполнения работ); комплектующих изделий, подвергающихся монтажу; полуфабрикатов, требующих дополнительной обработки на фирме; - расходы на оплату труда сотрудников, участвующих в производстве продукции (выполнении работ), а также суммы ЕСН и пенсионных взносов, начисленные на них; - амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве продукции (выполнении работ). Точный перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, фирма должна установить сама (п. 1 ст. 318 НК РФ). Разработайте такой список и закрепите его в учетной политике для целей налогообложения. К косвенным расходам производственных фирм относятся все остальные затраты, кроме внереализационных расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ). Что в налоговом учете включается в состав материальных расходов, мы описали в разд. 4 "Материальные расходы" разд. IV. В этой части книги мы более подробно рассмотрим порядок формирования и списания стоимости материально-производственных запасов. 3. Приобретение материалов Материалы отражают в налоговом учете по фактической себестоимости. Это правило также распространяется на сырье, комплектующие и полуфабрикаты. Фактическая себестоимость материалов - это сумма всех расходов, связанных с их приобретением (п. 2 ст. 254 НК РФ). Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете себестоимость материалов формируется в зависимости от того, как они были получены. Материалы могут быть: - куплены у поставщиков; - получены в качестве вклада в уставный капитал; - получены безвозмездно;

218

- выявлены как излишки при инвентаризации; - получены по бартеру (по договору мены). 3.1. Покупка В бухгалтерском и налоговом учете фактическая себестоимость купленных материалов формируется по-разному. Так, некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включаются в нее, а по правилам налогового учета - нет. 3.1.1. Затраты на приобретение Вот как учитываются затраты, связанные с покупкой материалов: Вид расходов

Сумма, уплачиваемая поставщику материалов Расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов Таможенные пошлины и сборы Затраты по заготовке и доставке материалов до места их использования включая расходы по страхованию Затраты по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию Посреднические вознаграждения и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением материалов Потери и недостачи в пределах норм естественной убыли Суммы НДС и акцизов в тех случаях, когда материалы используются для операций, облагаемых этими налогами Суммы НДС и акцизов в тех случаях, когда материалы используются для операций, не облагаемых этими налогами Суммы других налогов и сборов (например, ЕСН и пенсионные взносы) Проценты по кредитам (займам), начисленные до принятия материалов к бухучету Проценты по кредитам (займам), начисленные после принятия материалов к бухучету Разницы, связанные с покупкой материалов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но оплата производится в рублях Разницы, связанные с покупкой материалов за иностранную валюту

Фактическая себестоимость (стоимость) материалов бухучет налоговый учет Включают (п. 6 Включают (п. 2 ПБУ 5/01) ст. 254 НК РФ) Включают (п. 6 Включают (п. 2 ПБУ 5/01) ст. 254 НК РФ) <*> Включают (п. 6 Включают (п. 2 ПБУ 5/01) ст. 254 НК РФ) <*> Включают (п. 6 Включают (п. 2 ПБУ 5/01) ст. 254 НК РФ) Включают (п. 6 ПБУ 5/01) Включают (п. 6 ПБУ 5/01) Включают (п. 6 ПБУ 5/01) Не включают (п. 6 ПБУ 5/01) Включают (п. 6 ПБУ 5/01) Включают (п. 6 ПБУ 5/01) Включают (п. 6 ПБУ 5/01) Не включают (п. 6 ПБУ 5/01) Не включают (абз. 4 п. 3, п. п. 5 и 13 ПБУ 3/2006) Не включают (абз. 4 п. 3, п. 13 ПБУ 3/2006)

Включают (п. 2 ст. 254 НК РФ) <*> Включают (п. 2 ст. 254 НК РФ) <*> Не включают (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ) Не включают (п. 2 ст. 254 НК РФ) Включают (п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 199 НК РФ) Включают (п. 2 ст. 254 НК РФ) <*> Не включают (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) Не включают (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) Не включают (пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 11 ст. 250 НК РФ) Не включают (пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 11.1 ст. 250 НК РФ)

--------------------------------

219

<*> Если фирма самостоятельно изготавливает материалы, то эти затраты относятся на фактическую себестоимость, только если учетной политикой предусмотрено их включение в состав прямых расходов (п. 4 ст. 254, п. 2 ст. 319 НК РФ). 3.1.2. Транспортно-заготовительные расходы В бухучете к транспортно-заготовительным расходам (ТЗР) относятся затраты, связанные с заготовкой и доставкой материалов на фирму (п. 70 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н). ТЗР, в частности, включают в себя: - расходы, связанные с погрузочно-разгрузочными работами; - расходы на транспортировку; - командировочные расходы, связанные с заготовкой и доставкой материалов; - плату за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях; - складские расходы (если склады используются как для заготовки материалов, так и для хранения товаров (готовой продукции), такие расходы можно отнести на текущие затраты); - расходы на содержание заготовительных пунктов, складов, организованных в местах заготовки материалов; - плату за кредиты и займы, привлеченные для закупки материалов (начисленную до принятия материалов к учету); - недостачу и порчу в пределах норм естественной убыли; - наценки, надбавки, комиссионные вознаграждения посредникам. Состав ТЗР в налоговом учете не определен. Поэтому к ним можно приравнять затраты, перечисленные в п. 70 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н. Однако расходы, для которых Налоговым кодексом предусмотрен особый порядок признания, нужно учитывать в соответствии с этим порядком (см. таблицу выше). Например, проценты по заемным средствам (в т.ч. привлеченным для закупки материалов) в налоговом учете нормируются (ст. 269 НК РФ) и включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Иной порядок их учета Налоговым кодексом не предусмотрен. Поэтому включать их в стоимость материалов (в т.ч. в качестве ТЗР) нельзя. Потери от недостач (порчи), выявленные при приеме материалов в пределах норм естественной убыли, включаются в состав материальных затрат по отдельной статье (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). К прямым расходам такие недостачи (потери) не относятся, поэтому они уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в том периоде, когда недостача (порча) была выявлена (п. 2 ст. 318 НК РФ). В стоимость материалов (в т.ч. в качестве ТЗР) они не включаются. ТЗР, для которых особый порядок налогового учета не предусмотрен, в полном размере включаются в стоимость приобретенных материалов (п. 2 ст. 254 НК РФ). При расчете налога на прибыль они не образуют самостоятельного вида расходов и списываются в составе стоимости материалов, с приобретением которых были связаны. Обратите внимание: если те или иные расходы (например, транспортные) связаны с приобретением разных партий материалов, то они включаются в фактическую себестоимость ценностей пропорционально их покупной цене. Порядок распределения транспортных расходов ни в бухучете, ни в налогообложении не регламентируется. Поэтому оптимальный метод фирма может разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике. Например, при доставке разнородных материалов одним транспортным средством ТЗР можно распределить пропорционально количеству материалов, их весу или объему в зависимости от специфики деятельности фирмы (или от ассортимента полученных активов). Если в одну поставку включено несколько разнородных групп материалов (например, одни материалы измеряются в штуках, другие - в килограммах), то сначала фирма должна распределить ТЗР между этими группами. Сделать это можно, например, пропорционально количеству мест, занятых в транспортном средстве. Есть другой вариант - привести все единицы измерения к одной, например к килограммам. Второй вариант более универсален, но требует и более сложных расчетов. Внутри одной группы материалов ТЗР можно распределить пропорционально тем единицам измерения, в которых учитывается каждый номенклатурный номер этой группы. Можно распределить подобные затраты и пропорционально стоимости каждой партии. Пример. ЗАО "Актив" приобрело две партии материалов для производства готовой продукции. Покупная стоимость материалов составила 800 000 руб. (без НДС), в том числе: - стоимость первой партии - 500 000 руб.; - стоимость второй партии - 300 000 руб.

220

Транспортные расходы, связанные с доставкой материалов до склада "Актива", составили 18 000 руб. (без НДС). Сумма транспортных расходов, которая относится к первой партии материалов, составит: 500 000 руб. : 800 000 руб. x 18 000 руб. = 11 250 руб. Сумма транспортных расходов, которая относится ко второй партии материалов, составит: 300 000 руб. : 800 000 руб. x 18 000 руб. = 6750 руб. Себестоимость первой партии составит: 500 000 руб. + 11 250 руб. = 511 250 руб. Себестоимость второй партии составит: 300 000 руб. + 6750 руб. = 306 750 руб. В фактической стоимости материалов учтите также стоимость невозвратной тары. Стоимость возвратной тары нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Поэтому, если цена возвратной тары включена в общую стоимость материалов, ее необходимо выделить. Тару нужно оценить по стоимости, которую можно получить от ее возможного использования или реализации. Например, от сдачи пустых коробок в макулатуру, от продажи населению пустых пластиковых емкостей и т.п. Такой порядок учета тары прописан в п. 3 ст. 254 Налогового кодекса. Сумму залога, перечисленную поставщику за возвратную тару, не учитывайте в составе расходов при расчете налога на прибыль (п. 32 ст. 270 НК РФ). Совет. Договоритесь с поставщиком, чтобы в документах, которые он оформляет (договор, накладная, счет-фактура), стоимость возвратной тары была выделена отдельной строкой. Это позволит избежать расчетов по ее выделению из общей стоимости приобретенных материалов. Обратите внимание: поступившие на фирму материалы могут не иметь подтверждающих документов. Такое поступление называется неотфактурованной поставкой. Подробнее о последствиях такой ситуации можно прочесть в подразделе 9.2 "Неотфактурованная поставка". 3.2. Вклад в уставный капитал Материалы, которые получены в качестве вклада в уставный капитал, отражаются в бухгалтерском учете по стоимости, согласованной между акционерами (учредителями). Если ваша фирма - открытое или закрытое акционерное общество, то цену материалов, которую устанавливают акционеры, должен подтвердить независимый оценщик (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). В обществе с ограниченной ответственностью независимый оценщик должен привлекаться для определения рыночной стоимости материалов, если размер вклада превышает 20 000 руб. (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Фактическая себестоимость таких материалов в налоговом учете будет равна той их стоимости, которая сформирована в налоговом учете передающей стороны на дату перехода права собственности. Если расходы на передачу тоже идут в счет вклада в уставный капитал, их нужно включить в первоначальную стоимость имущества. Причем и эти расходы учредителя, и данные его налогового учета получившая имущество фирма должна подтвердить документами (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). В ином случае первоначальная стоимость материалов считается нулевой. 3.3. Поступление безвозмездно, в результате демонтажа имущества или инвентаризации Если ваша фирма получила материалы безвозмездно, определите их фактическую себестоимость исходя из рыночной цены на них (п. 5 ст. 274 НК РФ). Определить ее нужно в соответствии с правилами ст. 40 Налогового кодекса. Они действуют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Обратите внимание: при расчете налога на прибыль стоимость материалов, полученных безвозмездно, включите в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Не облагается налогом на прибыль только имущество, безвозмездно полученное от учредителя, доля которого в уставном капитале фирмы превышает 50 процентов, от дочерней компании с 50-процентной долей участия в ней получающей стороны (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). В налоговом учете стоимость таких материалов не может быть меньше первоначальной стоимости по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ).

221

Если первоначальная стоимость материалов больше, чем их рыночная цена, то в налоговом учете они отражаются по первоначальной, а в бухгалтерском - по рыночной стоимости. Следовательно, вам придется вести по этому имуществу отдельные регистры налогового учета. Пример. ЗАО "Актив" безвозмездно получило материалы от некоммерческой организации "Фонд "Прогресс". Рыночная стоимость материалов - 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). По данным налогового учета "Фонда "Прогресс" первоначальная стоимость материалов - 500 000 руб. "Актив" должен отразить стоимость материалов: - в бухгалтерском учете - в сумме 472 000 руб.; - в налоговом учете - в сумме 500 000 руб. Совет. Чтобы избежать лишней работы, подберите такую рыночную цену, которая будет соответствовать стоимости материалов по данным передающей стороны. О том, как это сделать, смотрите разд. I "Расходы на покупку, амортизацию и содержание основных средств". Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 500 руб. между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ). Таким образом, безвозмездно получить материалы ваша фирма может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также от государственных и муниципальных органов. Если материалы получены от демонтажа (разборки) выводимых из эксплуатации основных средств либо выявлены как излишки при инвентаризации, то в расходах при их списании можно будет учесть только сумму налога на прибыль, начисленную в связи с их оприходованием (п. 2 ст. 254 НК РФ). 4. Списание материалов Материалы могут быть списаны с баланса фирмы в результате: - передачи в производство; - использования для собственных нужд; - безвозмездной передачи; - передачи в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы; - продажи на сторону; - хищений и недостач. Дата признания материальных расходов в налоговой базе зависит от метода налогового учета, применяемого фирмой. При использовании метода начисления расходы признаются в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при производстве продукции (работ, услуг), признаются после передачи и использования в производстве на конец месяца сырья и (или) материалов, приходящихся на произведенную продукцию (работы, услуги) (абз. 1 п. 2 ст. 272, п. 5 ст. 254 НК РФ). Кроме того, при применении метода начисления часть материальных расходов фирма может отнести к прямым (п. 1 ст. 318 НК РФ). В этом случае стоимость материалов учтите в расходах по мере реализации продукции, на производство которой они пошли (п. 2 ст. 318 НК РФ). Если фирма оказывает услуги, то прямые расходы, как и косвенные, можно учесть в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ). При кассовом методе расходы можно учесть только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Однако это не единственное требование. Расходы на приобретение сырья и материалов можно списать в день одновременного выполнения 3 требований: сырье и материалы оплачены, отпущены в производство и использованы в нем на конец месяца (пп. 1 п. 3 ст. 273, п. 5 ст. 254 НК РФ). Стоимость неамортизируемого имущества учтите в налоговой базе только после ввода в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). 4.1. Передача материалов в производство В налоговом учете фактическую себестоимость материалов, переданных в производство, списывают одним из четырех методов: - по себестоимости каждой единицы; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); - по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

222

Таковы положения п. 8 ст. 254 Налогового кодекса. В бухгалтерском учете действуют аналогичные правила списания (ПБУ 5/01). Конкретный порядок списания материалов закрепляют в качестве элемента бухгалтерской и налоговой учетной политики фирмы. Сумму материальных расходов увеличьте на стоимость излишков и материалов, полученных от демонтажа, в момент их отпуска в производство (п. 2 ст. 272, пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом в расходах при их списании можно учесть только сумму налога на прибыль, начисленную в связи с их оприходованием (п. 2 ст. 254 НК РФ). При использовании материалов, полученных безвозмездно, в деятельности фирмы их рыночная стоимость в расходы не включается. Это связано с тем, что фирма может учесть только расходы, связанные с приобретением материалов (п. 1 ст. 254 НК РФ). А в данном случае материалы не приобретались, а были получены даром (п. 16 ст. 270 НК РФ). 4.1.1. Списание по себестоимости каждой единицы Фирма может оценивать каждую единицу материалов, списываемых в производство, по их фактической себестоимости. По этому методу списывают материалы, которые учитывают в особом порядке. К ним можно отнести драгоценные металлы и камни, радиоактивное сырье и т.д. Единица этих материалов, как правило, уникальна, то есть существует в единственном экземпляре. Как применять этот способ на практике, покажет пример. Пример. ЗАО "Актив" списывает материалы по себестоимости каждой единицы. В январе "Актив" приобрел: - 80 г золота 586-й пробы по цене 250 руб/г (без НДС); - 150 г золота 999-й пробы по цене 470 руб/г (без НДС). В этом же месяце в производство было списано: - 60 г золота 586-й пробы; - 70 г золота 999-й пробы. Вся продукция, произведенная в январе, была реализована. "Актив" должен включить в состав прямых расходов 47 900 руб. (60 г x 250 руб/г + 70 г x 470 руб/г), в том числе: - 15 000 руб. (60 г x 250 руб/г) - стоимость золота 586-й пробы; - 32 900 руб. (70 г x 470 руб/г) - стоимость золота 999-й пробы. 4.1.2. Списание по средней себестоимости При использовании этого метода нужно определить среднюю себестоимость единицы материалов. Ее определяют по каждому наименованию одинаковых материалов (например, кирпич, доски, цемент и т.д.). Налоговая служба рекомендует определять среднюю себестоимость после каждой операции, связанной со списанием материалов. Конкретный порядок учета списания материалов вы можете установить в налоговой учетной политике. Средняя себестоимость определяется так: ┌───────────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌─────────────┐ │ Себестоимость │ │ │ │ │ │ остатка материалов│ │ Количество материалов│ │ Средняя │ │на дату их списания│ : │ на дату их списания │ = │себестоимость│ │ + себестоимость │ │ + количество │ │ единицы │ │ поступивших │ │поступивших материалов│ │ материалов │ │ материалов │ │ │ │ │ └───────────────────┘ └──────────────────────┘ └─────────────┘ Общую себестоимость материалов, которая должна быть списана, определяют так: ┌──────────────────┐ ┌──────────┐ ┌───────────────────┐ │ Средняя │ │Количество│ │ Себестоимость │ │ себестоимость │ x │ списанных│ = │ материалов, │ │единицы материалов│ │материалов│ │подлежащая списанию│ └──────────────────┘ └──────────┘ └───────────────────┘ Пример. По состоянию на 1 января на складе строительной фирмы "ЗАО "Актив" числится 3000 штук кирпича "М-100" общей стоимостью 6150 руб.

223

В январе ЗАО "Актив" купило две партии кирпича. Первая партия (9500 штук) приобретена 4 января. Общая стоимость кирпича - 20 833 руб. (без НДС). Вторая (7500 штук) - 15 января. Общая стоимость кирпича - 21 667 руб. (без НДС). 25 января было отпущено в производство 12 000 штук кирпича. Средняя себестоимость одного кирпича составит: (6150 руб. + 20 833 руб. + 21 667 руб.) : (3000 шт. + 9500 шт. + 7500 шт.) = 2,43 руб/шт. Себестоимость кирпича, отпущенного в производство, составит: 2,43 руб/шт. x 12 000 шт. = 29 160 руб. 4.1.3. Списание по методам ФИФО и ЛИФО По методу ФИФО материалы, поступившие ранее других, списываются первыми. Например, если материалы были куплены партиями, то сначала передается в производство первая партия, затем вторая и т.д. Если материалов в первой партии недостаточно, то списывается часть материалов из второй. По методу ЛИФО, наоборот, материалы, поступившие первыми, списываются последними. Если материалы были куплены партиями, то сначала передается в производство последняя партия материалов, затем предпоследняя и т.д. Если материалов в последней партии недостаточно, то списывается часть материалов из предыдущей. Стоимость материалов, которая должна быть списана, определяется после каждой операции, связанной с их списанием. Конкретный порядок учета списания материалов вы можете установить в налоговой учетной политике. Пример. Ремонтная фирма "ЗАО "Актив" купила кирпич марки "М-150" для выполнения ремонтных работ. Кирпич покупался тремя партиями по 10 000 штук в каждой. Первая партия приобретена 1 января по цене 35 000 руб. (без НДС). Вторая - 8 января по цене 36 667 руб. (без НДС). Третья - 19 января по цене 39 167 руб. (без НДС). На выполнение ремонтных работ 25 января было списано 25 000 штук кирпича. Ситуация 1. При списании материалов "Актив" использует метод ФИФО. В этой ситуации бухгалтеру "Актива" необходимо списать: - 10 000 штук кирпича из первой партии стоимостью 35 000 руб.; - 10 000 штук кирпича из второй партии стоимостью 36 667 руб.; - 5000 штук кирпича из третьей партии стоимостью 19 584 руб. (39 167 руб. x 5000 шт. : 10 000 шт.). Общая стоимость кирпича, подлежащая списанию, составит: 35 000 руб. + 36 667 руб. + 19 584 руб. = 91 251 руб. Эта сумма включается в состав прямых расходов "Актива" в январе. Ситуация 2. При списании материалов "Актив" использует метод ЛИФО. В этой ситуации бухгалтеру "Актива" необходимо списать: - 10 000 штук кирпича из третьей партии стоимостью 39 167 руб.; - 10 000 штук кирпича из второй партии стоимостью 36 667 руб.; - 5000 штук кирпича из первой партии стоимостью 17 500 руб. (35 000 руб. x 5000 шт. : 10 000 шт.). Общая стоимость кирпича, подлежащая списанию, составит: 39 167 руб. + 36 667 руб. + 17 500 руб. = 93 334 руб. Эта сумма включается в состав прямых расходов "Актива" в январе. 4.2. Использование для собственных нужд Материалы, предназначенные для основного производства, могут быть использованы на собственные нужды фирмы (например, на ремонт производственного оборудования, инвентаря и т.д.). Себестоимость таких материалов в состав прямых расходов не включают. Ее учитывают в составе тех расходов, на которые списаны материалы (затрат на ремонт основных средств, затрат на ремонт инвентаря и т.д.). Фактическая себестоимость материалов, использованных для собственных нужд, списывается в том же порядке, что и при их передаче в производство (то есть по себестоимости единицы, средней себестоимости, методу ФИФО или ЛИФО). 4.3. Безвозмездная передача материалов

224

В бухгалтерском учете фактическую себестоимость безвозмездно переданных материалов, а также затраты, связанные с такой передачей, отражают в составе прочих расходов. При налогообложении прибыли такие расходы не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ). Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 500 руб. между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ). Стоимость безвозмездно переданного имущества облагается НДС. В бухгалтерском учете фактическая себестоимость материалов, переданных другим лицам безвозмездно, списывается в том же порядке, что и при их отпуске в производство (то есть по себестоимости единицы, средней себестоимости, методу ФИФО или ЛИФО). 4.4. Передача материалов в уставный капитал В бухгалтерском учете фактическую себестоимость материалов, переданных в качестве вклада в уставный капитал, отражают в составе финансовых вложений. Если стоимость материалов, согласованная учредителями, больше их фактической себестоимости, то в бухгалтерском учете сумму превышения отражают в составе прочих доходов. В налоговом учете эту сумму в составе доходов не учитывают. Если стоимость материалов, согласованная учредителями, меньше их фактической себестоимости, то в бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе прочих расходов. Налогооблагаемую прибыль такой убыток не уменьшает (п. 3 ст. 270 НК РФ). Передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией и, следовательно, НДС не облагается (п. 3 ст. 39 НК РФ). Пример. ЗАО "Актив" передает стальной прокат в качестве вклада в уставный капитал. Первоначальная стоимость стали - 3 000 000 руб. По договоренности между учредителями стальной прокат оценен в 2 500 000 руб. Убыток от передачи стали составит: 2 500 000 руб. - 3 000 000 руб. = -500 000 руб. В бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе прочих расходов. Убыток от передачи стали в уставный капитал при налогообложении прибыли не учитывают. Фактическую себестоимость материалов, переданных в уставный капитал другой фирмы, списывают в том же порядке, что и при их отпуске в производство (то есть по себестоимости единицы, средней себестоимости, методу ФИФО или ЛИФО). 4.5. Продажа материалов на сторону При расчете налога на прибыль выручка от продажи материалов признается доходом от реализации (ст. 249 НК РФ). Дату получения выручки определяйте в зависимости от выбранного метода учета: - при методе начисления моментом получения дохода признается дата перехода права собственности на материалы (п. 3 ст. 271 НК РФ); - при кассовом методе выручка признается в момент получения оплаты за отгруженные материалы (п. 2 ст. 273 НК РФ). Предварительную оплату (аванс), полученную от покупателя (заказчика), также учтите в составе доходов в момент получения (п. 2 ст. 273, пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это правило действует несмотря на то, что материалы еще фактически не переданы покупателю (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98). Доходы, полученные от продажи материалов, уменьшаются на: - фактическую себестоимость проданных материалов (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ); - расходы, связанные с продажей материалов (к ним относятся расходы по хранению, упаковке, обслуживанию и транспортировке) (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Обратите внимание: если фактическая себестоимость материалов в бухгалтерском и налоговом учете различается, то для целей налогообложения она определяется по данным регистров налогового учета. Расходы в виде себестоимости реализованных материалов признавайте: - при расчете налога на прибыль методом начисления - в момент перехода права собственности к покупателю (реализации) (п. 1 ст. 272 НК РФ); - при расчете налога на прибыль кассовым методом - в период, когда выполнены два условия: материалы оплачены поставщику и реализованы, то есть получена оплата от покупателя (п. 3 ст. 273, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

225

Пример. ЗАО "Актив" продает 100 пачек излишне закупленной бумаги формата А4. Фактическая себестоимость этих материалов составляет 60 руб. за пачку. Цена реализации 100 пачек по договору - 9440 руб. (в т.ч. НДС - 1440 руб.). "Актив" рассчитывает налог на прибыль методом начисления. Оценку материалов в бухучете он осуществляет по фактической себестоимости единицы запаса. Бухучет стоимости материалов фирма ведет без применения счетов 15 и 16. Бухгалтер "Актива" сделал в учете следующие проводки: Дебет 62 Кредит 91-1 - 9440 руб. - отражена реализация материалов; Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1440 руб. - начислен НДС; Дебет 91-2 Кредит 10 - 6000 руб. (60 руб/шт. x 100 шт.) - списана стоимость отпущенной бумаги; Дебет 91-9 Кредит 99 - 2000 руб. (9440 - 1440 - 6000) - отражена прибыль от продажи бумаги. При расчете налога на прибыль бухгалтер "Актива" учел доходы в сумме 8000 руб. (9440 1440) и расходы в сумме 6000 руб. Реализовать фирма может также запчасти, материалы и другие ценности, которые были получены в результате демонтажа имущества или в результате инвентаризации. Доходы от реализации имущества фирма вправе уменьшить на цену такого приобретения (ст. 268 НК РФ). Но ведь никаких затрат, связанных с получением металлолома и других материальнопроизводственных запасов (МПЗ), оставшихся от демонтированных основных средств, у фирмы нет. Об уменьшении доходов на рыночную стоимость такого имущества в этой статье также не говорится. В этой связи нельзя обойти вниманием документ, в котором финансисты тем не менее позволили так поступать. Речь идет о Письме Минфина России от 25 июля 2006 г. N 03-0304/1/610, где сказано, что доход от продажи металлолома можно уменьшить на рыночную стоимость, сформировавшуюся при ликвидации основного средства. Однако это Письмо - ответ на запрос фирмы. Причем аналогичную позицию Минфин не высказывал ни до, ни после. А значит, как бы ни хотелось, но руководствоваться им в работе не стоит. Тем более что по этому вопросу есть устоявшаяся позиция финансового ведомства. Она такова. Выручку от продажи металлолома, материалов, запчастей и других МПЗ, полученных при демонтаже основных средств, можно уменьшать на стоимость этого имущества, рассчитанную по правилам, которые действуют при списании материалов в производство. То есть фирмы могут включать в расходы 24 процента от рыночной стоимости проданных МПЗ (Письма Минфина России от 15 июня 2007 г. N 03-03-06/1/380, от 11 октября 2006 г. N 03-03-04/1/687, от 20 января 2006 г. N 03-03-04/1/53). Пример. На балансе ООО "Завод "Стрела" числится неисправный станок, который не подлежит ремонту. Ликвидационная комиссия завода приняла решение списать это оборудование. Его первоначальная стоимость равна 300 000 руб., а сумма начисленной амортизации составляет 210 000 руб. Демонтаж произвели работники собственной ремонтной мастерской. Затраты вспомогательного производства составили 20 000 руб. В результате ликвидации станка остались пригодные к использованию запчасти рыночной стоимостью 50 000 руб. и металлолом на сумму 10 000 руб. Бухгалтер завода сделал такие проводки: Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации" - 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость станка; Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 210 000 руб. - учтена сумма амортизации; Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 90 000 руб. (300 000 - 210 000) - списана остаточная стоимость оборудования; Дебет 91-2 Кредит 23 - 20 000 руб. - отражены затраты на демонтаж; Дебет 10-5 Кредит 91-1 - 50 000 руб. - оприходованы запчасти; Дебет 10-6 Кредит 91-1 - 10 000 руб. - оприходован металлолом. Что же касается налогового учета, то бухгалтер завода отнес на внереализационные расходы затраты на демонтаж станка в сумме 20 000 руб. А также недоамортизированную стоимость оборудования в размере 90 000 руб. Кроме того, внереализационным доходом для целей расчета налога на прибыль была признана стоимость запчастей и металлолома,

226

полученных в результате ликвидации станка, в сумме 60 000 руб. (50 000 + 10 000). Убыток от списания станка составил 50 000 руб. (90 000 + 20 000 - 50 000 - 10 000). ООО "Завод "Стрела" запчасти, которые были оприходованы после ликвидации оборудования, использовало для ремонта станка. Бухгалтер завода отразил эту операцию так: Дебет 23 Кредит 10-5 - 50 000 руб. - списаны запчасти. В налоговом учете можно отнести на затраты только 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%). Металлолом, оставшийся от ликвидированного станка, был продан. Выручка от его реализации составила 12 390 руб. (в т.ч. НДС - 1890 руб.). Бухгалтер завода сделал такие проводки: Дебет 62 Кредит 91-1 - 12 980 руб. - отражена выручка от реализации; Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1980 руб. - начислен НДС; Дебет 91-2 Кредит 10-6 - 10 000 руб. - списана стоимость металлолома. В налоговом учете завода "Стрела" в качестве дохода должна быть отражена выручка от реализации металлолома в сумме 11 000 руб. (12 980 - 1980). А в состав расходов можно включить стоимость металлолома, которая равна налогу на прибыль, рассчитанному при его получении. То есть выручку в налоговом учете можно уменьшить на 2400 руб. (10 000 руб. x 24%). 5. Оплата труда производственного персонала и амортизация основных средств О том, как отражать в налоговом учете такие расходы, смотрите разд. I "Расходы на приобретение, амортизацию и содержание основных средств" и IV "Расходы по реализации". 6. Как определить остатки незавершенного производства Прямые расходы, которые относятся к незавершенному производству (то есть продукции, не прошедшей всех стадий обработки, или работам (услугам), которые начаты, но не выполнены) и готовой продукции, не реализованной покупателям, налогооблагаемую прибыль не уменьшают (абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ). Стоимость незавершенного производства (далее - НЗП) рассчитывают только фирмы, занимающиеся производством продукции или выполнением работ. Фирмы, оказывающие услуги, вправе относить все расходы текущего месяца в уменьшение выручки от реализации. Для этого такое условие нужно прописать в учетной политике. Кроме того, стоимость незавершенного производства в налоговом учете должны определять только фирмы, учитывающие доходы и расходы по методу начисления. Фирмы, использующие кассовый метод расчета налога на прибыль, стоимость незавершенного производства не рассчитывают. Такой вывод позволяют сделать положения п. п. 1 и 2 ст. 318 Налогового кодекса. 6.1. Теоретически "Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей". Так сказано в ст. 319 Налогового кодекса. Таким образом, вы можете самостоятельно распределять прямые расходы пропорционально тому или иному показателю (например, расходам на оплату труда рабочих, занятых в выпуске разных видов продукции). Так как же все-таки рассчитать сумму прямых расходов, которая относится к готовой продукции (работам, услугам), реализованной покупателям?

227

Рассчитывайте стоимость незавершенного производства ежемесячно по каждому виду производимой продукции (работ, услуг) (п. 1 ст. 319 НК РФ). Чтобы это сделать, нужно распределить прямые расходы между остатками незавершенного производства и готовой продукцией (работами, услугами) (абз. 2 п. 2 ст. 318, абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ). Чтобы сделать это, используйте следующий алгоритм. 1) Определите, имелись ли прямые расходы на начало текущего месяца. То есть были ли остатки незавершенного производства на конец предыдущего месяца. 2) Определите наличие остатков незавершенного производства на конец текущего месяца. Сделать это нужно на основании данных первичных документов о движении и об остатках готовой продукции, сырья, материалов по цехам (подразделениям). 3) По каждому виду продукции (работ, услуг) определите сумму прямых расходов, осуществленных в текущем месяце (на основании данных налогового учета). К полученному результату прибавьте сумму прямых расходов (стоимость остатков незавершенного производства) на начало месяца. 4) Распределите сумму прямых расходов между изготовленной в текущем месяце продукцией (выполненными работами, оказанными услугами) и остатками незавершенного производства на конец текущего месяца. Порядок такого распределения нужно самостоятельно установить в учетной политике. При этом нужно соблюдать принцип соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). То есть порядок распределения должен быть экономически обоснован. Например, фирмы, занимающиеся производством продукции, могут распределять расходы пропорционально стоимости материалов, приходящейся на готовую продукцию и остатки незавершенного производства. Установленный порядок нужно применять не менее двух лет. Прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, и будут являться стоимостью незавершенного производства. Полученная стоимость незавершенного производства переносится на следующий месяц как прямые расходы на начало месяца. Стоимость незавершенного производства на конец налогового периода переносится на следующий год. Такие правила приведены в абз. 6 п. 1 ст. 319 Налогового кодекса. 6.2. Практически Для расчета стоимости "незавершенки" обычно используют тот или иной экономически обоснованный показатель. Например, остатки незавершенного производства можно оценить по одному из следующих методов: - по фактической себестоимости; - по нормативной (плановой) себестоимости; - по прямым статьям затрат; - по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Фирмы, которые занимаются обработкой сырья (например, нефтяные, газодобывающие, деревообрабатывающие предприятия), определять стоимость "незавершенки" на конец месяца могут на основании данных о количестве сырья, отпущенного в производство. Для расчета можно использовать, например, коэффициент, который определяют по формуле: ┌───────────┐ ┌───────────┐ ┌─────────────────┐ ┌───────────┐ │ Количество│ /│ Количество│ │Количество сырья,│\ │ │ │сырья в НЗП│ : | │сырья в НЗП│ + │ отпущенного в │ | = │Коэффициент│ │ на конец │ | │ на начало │ │ производство в │ | │ НЗП │ │ месяца │ \│ месяца │ │ течение месяца │/ │ │ └───────────┘ └───────────┘ └─────────────────┘ └───────────┘ Стоимость НЗП на конец месяца будет равна: ┌─────────────┐ ┌────────────┐ ┌───────────┐ ┌────────────┐ /│Стоимость НЗП│ │Сумма прямых│\ │Коэффициент│ │ Стоимость │ | │ на начало │ + │ расходов за│ | x │ НЗП │ = │ НЗП на │ \│ месяца │ │ месяц │/ │ │ │конец месяца│ └─────────────┘ └────────────┘ └───────────┘ └────────────┘ Пример. ЗАО "Актив" занимается деревообработкой.

228

По данным инвентаризации на 1 января, остаток леса в незавершенном производстве составил 600 куб. м. Остаток леса в НЗП на конец января составил 1200 куб. м. В январе было отпущено в производство 4000 куб. м леса. По данным налогового учета стоимость остатка незавершенного производства на начало января (по прямым статьям расходов) составила 360 000 руб. Прямые расходы за январь равны 4 200 000 руб. Коэффициент составит: 1200 куб. м : (600 куб. м + 4000 куб. м) = 0,2609. Стоимость "незавершенки" на конец месяца будет равна: (360 000 руб. + 4 200 000 руб.) x 0,2609 = 1 189 704 руб. Стоимость готовой продукции (ГП), выпущенной в течение месяца, определяют по формуле: ┌──────────┐ ┌────────────┐ ┌─────────────┐ ┌───────────────┐ │ Стоимость│ │Сумма прямых│ │Стоимость НЗП│ │ Стоимость НЗП │ │выпуска ГП│ = │ расходов за│ + │ на начало │ - │на конец месяца│ │ за месяц │ │ месяц │ │ месяца │ │ │ └──────────┘ └────────────┘ └─────────────┘ └───────────────┘

Стоимость готовой продукции, не реализованной покупателям на конец месяца, определяют так: ┌───────────────┐ ┌───────────────┐ ┌─────────┐ ┌───────────────┐ │ │ /│ Стоимость │ │Стоимость│\ │ Количество │ │ │ | │нереализованной│ + │ выпуска │ | x │нереализованной│ │ │ | │ ГП на начало │ │ ГП за │ | │ ГП на конец │ │ │ \│ месяца │ │ месяц │/ │ месяца │ │ Стоимость │ └───────────────┘ └─────────┘ └───────────────┘ │нереализованной│ = ------------------------------------------------------│ ГП │ ┌──────────────────────────┐ ┌─────────────────────┐ │ │ │Количество нереализованной│ + │Количество продукции,│ │ │ │продукции на начало месяца│ │ выпущенной за месяц │ └───────────────┘ └──────────────────────────┘ └─────────────────────┘

Сумму прямых расходов, которая уменьшает прибыль, рассчитывают так: ┌────────────┐ ┌──────────┐ ┌────────────┐ ┌───────────────┐ │Сумма прямых│ │ Стоимость│ │Стоимость ГП│ │ Стоимость │ │ расходов, к│ = │выпуска ГП│ + │ на начало │ - │нереализованной│ │ списанию │ │ за месяц │ │ месяца │ │ ГП │ └────────────┘ └──────────┘ └────────────┘ └───────────────┘

Пример. ЗАО "Актив" занимается деревообработкой. На 1 января на складе "Актива" находилось 7200 куб. м обработанной древесины. Сумма прямых расходов на ее обработку составила 2 160 000 руб. Стоимость НЗП на начало января (по прямым статьям расходов) составила 585 000 руб. В течение января было переработано 12 600 куб. м леса. Сумма прямых расходов на переработку составила 3 795 000 руб. В январе было реализовано 16 000 куб. м древесины. Количество нереализованной древесины на конец месяца составило 3800 куб. м (7200 + 12 600 16 000). Стоимость НЗП на конец января (по прямым статьям расходов) составила 600 000 руб. Стоимость готовой продукции, выпущенной в течение января, составит: 3 795 000 руб. + 585 000 руб. - 600 000 руб. = 3 780 000 руб. Стоимость нереализованной продукции на конец месяца составит: (2 160 000 руб. + 3 780 000 руб.) x 3800 куб. м : (7200 куб. м + 12 600 куб. м) = 1 140 000 руб. Сумма прямых расходов, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль "Актива" в январе, составит: 3 780 000 + 2 160 000 - 1 140 000 = 4 800 000 руб. Производственные фирмы могут рассчитывать стоимость НЗП точно так же, но принять во внимание некоторые нюансы. Если организация использует для производства продукции один вид сырья, никаких трудностей не возникает. Однако на практике это довольно редкая ситуация. Обычно производственные предприятия изготавливают свою продукцию из нескольких видов исходных материалов. О том, остатки какого сырья нужно брать для распределения прямых расходов в этом случае, в Налоговом кодексе ничего не сказано.

229

В данной ситуации фирме логичнее всего выделить "главное" сырье, которое составляет материальную основу изготавливаемой продукции. Причем в качестве такой основы могут выступать и основные комплектующие (например, при производстве телевизоров - кинескопы, холодильников - двигатели, одежды - ткань и т.п.). Выбранное для распределения прямых расходов сырье организация должна указать в приказе о налоговой учетной политике. Кроме того, основой для расчета стоимости незавершенного производства могут выступать и другие показатели, в частности количество продукции, которая должна быть выпущена по плану. В этом случае изменится лишь порядок расчета коэффициента. Остальные формулы (для определения стоимости НЗП, готовой продукции, продукции, не реализованной покупателям, и т.д.) останутся прежними. Если фирма определяет стоимость НЗП, например, исходя из планового выпуска готовой продукции, коэффициент НЗП можно посчитать так: ┌─┐ ┌────────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌───────────┐ │ │ /│ Фактически │ │Плановое количество│\ │ │ │1│ - | │ изготовленное в│ : │ ГП, которое должно│ | = │Коэффициент│ │ │ | │ текущем месяце │ │ быть изготовлено в│ | │ НЗП │ │ │ \│ количество ГП │ │ текущем месяце │/ │ │ └─┘ └────────────────┘ └───────────────────┘ └───────────┘ Данные для расчета берутся по результатам инвентаризации, проведенной в конце месяца. Пример. ООО "Коробочка" производит стальные короба. Незавершенное производство по коробам на начало января отчетного года отсутствует. Согласно технологическим нормам, для производства одного короба необходимо 20 кг стального листа (его стоимость - 750 руб/кг) и 10 кг медной проволоки (ее стоимость - 550 руб/кг). В состав прямых расходов фирма включает затраты, перечисленные в ст. 318 Налогового кодекса, а также арендную плату за производственное помещение. Согласно учетной политике "Коробочки", стоимость НЗП определяют исходя из планового выпуска готовой продукции. В январе фирма должна изготовить по плану 500 коробов. Соответствующее количество материалов было передано в производство. Данные о прямых расходах фирмы приведем в таблице: Наименование затрат Стальной лист Проволока медная Зарплата основных производственных рабочих ЕСН и пенсионные взносы Плата за аренду цеха Итого

Количество 10 000 кг (500 шт. x 20 кг) 5 000 кг (500 шт. x 10 кг) -

Сумма 7 500 000 руб. (750 руб/кг x 10 000 кг) 2 750 000 руб. (550 руб/кг x 5000 кг) 920 000 руб.

-

239 200 руб. 230 000 руб. 11 639 200 руб.

Однако из-за уменьшения количества заказов план производства был изменен. В результате в январе ООО "Коробочка" произвело 420 стальных коробов. Коэффициент составит: 1 - (420 шт. : 500 шт.) = 0,16. Стоимость "незавершенки" на конец месяца будет равна: 11 639 200 руб. x 0,16 = 1 862 272 руб. Стоимость готовой продукции, выпущенной за месяц, составит: 11 639 200 руб. - 1 862 272 руб. = 9 776 928 руб. Всю готовую продукцию "Коробочка" реализовала в январе. Таким образом, сумма прямых расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль фирмы, - 9 776 928 руб. Раздел VII. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ТОРГОВЫХ ФИРМ В разделе рассказывается об особенностях формирования расходов торговых фирм. Подробно описаны налоговый учет первоначальной стоимости товаров и порядок их списания. Большое внимание уделено учету транспортных расходов. Здесь вы найдете оптимальный вариант их отражения, который позволит максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

230

1. Общий порядок учета расходов Выручку от реализации покупных товаров можно уменьшить на расходы, связанные с такой сделкой купли-продажи (пп. 4 п. 3 ст. 315 НК РФ). К таким расходам относятся: - стоимость приобретения реализуемого товара (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ); - расходы по его оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке, а также другие расходы, связанные с реализацией (абз. 6 пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). При кассовом методе покупную стоимость товаров можно списать в расходы при одновременном выполнении двух условий: - товары оплачены поставщику (п. 3 ст. 273 НК РФ); - товары реализованы покупателю (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). По общему правилу товары признаются реализованными, когда право собственности на них перешло от продавца к покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ). Если договором не предусмотрено иное, передача права собственности происходит в момент отгрузки товаров, независимо от их оплаты покупателем (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Особых правил определения момента реализации при расчете налога на прибыль кассовым методом законодательством не установлено. Таким образом, стоимость покупных товаров, оплаченных поставщику, продавец может включить в состав расходов сразу же после отгрузки покупателю, не дожидаясь поступления от него оплаты. Это следует из буквального толкования положений пп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ. На практике налоговые инспекции не всегда соглашаются с такой точкой зрения. При проверках они исходят из того, что при кассовом методе товары считаются реализованными только после того, как продавец получил за них плату в денежной или иной форме. Следовательно, при расчете налога на прибыль стоимость покупных товаров можно учесть в том отчетном периоде, когда будут выполнены не два, а три условия: - товары оплачены поставщику; - товары отгружены покупателю; - товары оплачены покупателем. Если фирма использует метод начисления, то признайте расходы в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом дополнительно нужно учитывать группировку расходов на прямые и косвенные (ст. 320 НК РФ). К прямым расходам относят: - стоимость товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде; - транспортные расходы по доставке товаров до покупателя (если такие расходы не включены в цену товаров). Остальные расходы (кроме внереализационных) относятся к косвенным. Облагаемую прибыль фирмы уменьшают только те прямые расходы, которые относятся к реализованным товарам. Косвенные и внереализационные расходы учитываются при налогообложении полностью. Относятся они к проданным товарам или нет - неважно. 2. Приобретение товаров Товары могут быть, например: - куплены у поставщиков; - получены в качестве вклада в уставный капитал; - получены безвозмездно; - выявлены как излишки при проведении инвентаризации. 2.1. Покупка Стоимость покупки реализуемого товара (этот расход относится к прямым затратам) можно сформировать двумя способами: - в стоимость приобретения включить только покупную стоимость; - в стоимость приобретения включить покупную стоимость и расходы, связанные с приобретением товаров. Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять не менее двух лет. Об этом сказано в ст. 320 Налогового кодекса. В первом случае расходы, связанные с приобретением товаров, включите в состав косвенных расходов. Исключением являются только транспортные расходы на доставку товаров до склада торговой фирмы, которые в данном случае будут прямыми расходами. Подробнее о них читайте далее в разд. 4 "Учет транспортных расходов".

231

Совет. Если использовать способ формирования стоимости товара по покупной цене, у фирмы появятся разницы по ПБУ 18/02. Это связано с тем, что в бухучете фактической себестоимостью покупных товаров признается сумма расходов на их приобретение (п. 6 ПБУ 5/01). Разниц можно избежать, если закрепить в обоих учетах один и тот же метод определения стоимости купленного товара. 2.2. Вклад в уставный капитал Товары, которые получены в качестве вклада в уставный капитал, отражают в бухгалтерском учете по стоимости, согласованной между акционерами (учредителями). Если ваша фирма - открытое или закрытое акционерное общество, то цену товаров, которую устанавливают акционеры, должен подтвердить независимый оценщик (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). В обществе с ограниченной ответственностью независимый оценщик должен привлекаться для определения рыночной стоимости товаров, если размер вклада превышает 20 000 руб. (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Фактическая себестоимость таких товаров в налоговом учете равна той их стоимости, которая сформирована в налоговом учете передающей стороны на дату перехода права собственности. Если расходы на передачу тоже идут в счет вклада в уставный капитал, их нужно включить в первоначальную стоимость имущества. Причем и эти расходы учредителя, и данные его налогового учета получившая имущество фирма должна подтвердить документами (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). В ином случае первоначальная стоимость товаров считается нулевой. 2.3. Поступление безвозмездно Если ваша фирма получила товары безвозмездно, определите их стоимость исходя из рыночной цены на них. Это правило действует как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Однако в налоговом учете стоимость таких товаров не может быть меньше расходов на их покупку (первоначальной стоимости) по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ). Если первоначальная стоимость товаров больше, чем их рыночная цена, то в налоговом учете они отражаются по первоначальной, а в бухгалтерском - по рыночной стоимости. Следовательно, вам придется вести по этому имуществу отдельные регистры налогового учета. Пример. ООО "Пассив" безвозмездно получило товары от некоммерческой организации "Фонд "Прогресс". Рыночная стоимость товаров - 240 000 руб. (в том числе НДС). По данным налогового учета "Фонда "Прогресс" первоначальная стоимость товаров - 350 000 руб. Бухгалтер "Пассива" должен отразить стоимость товаров: - в бухгалтерском учете - в сумме 240 000 руб.; - в налоговом учете - в сумме 350 000 руб. 3. Списание товаров Товары могут быть списаны с баланса фирмы в результате: - продажи; - использования для собственных нужд; - безвозмездной передачи; - передачи в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы; - истечения срока годности; - естественной убыли; - хищений и недостач. 3.1. Продажа Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете стоимость проданных товаров списывают одним из четырех методов: - по стоимости каждой единицы товара; - по средней стоимости; - по стоимости товаров первых по времени приобретений (ФИФО); - по стоимости товаров последних по времени приобретений (ЛИФО) (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

232

Совет. При кассовом методе самый оптимальный вариант оценки покупных товаров - по стоимости единицы товара. Если организовать подробный аналитический учет, можно без затруднений определить, когда те или иные товары были приобретены, оплачены и реализованы. Обратите внимание: если фирма реализует товары, характеристики и объемы реализации которых несопоставимы (например, автомобили и запасные части), то для списания стоимости покупных товаров можно одновременно использовать несколько методов списания (для одних товаров - один, а для других - другой). Но делать это можно при одном условии. Каждый из методов, по которому списывается тот или иной товар, должен быть прописан в учетной политике. Такие разъяснения дал Минфин России в Письме от 1 августа 2006 г. N 03-03-04/1/616. 3.1.1. Списание по стоимости каждой единицы По этому методу списывают товары, которые учитывают в особом порядке. К таким товарам относят, например, автомобили, драгоценные металлы и камни, ювелирные изделия, предметы искусства и т.д. Единица этих товаров, как правило, уникальна, то есть существует в единственном экземпляре. Как применять этот способ на практике, покажет пример. Пример. ЗАО "Актив" занимается продажей ювелирных изделий и списывает товары по себестоимости каждой единицы. В январе "Актив" приобрел: - 30 обручальных колец по цене 800 руб/шт. (без НДС); - 10 золотых цепочек по цене 1200 руб/шт. (без НДС). В этом же месяце было продано: - 10 обручальных колец; - 3 золотые цепочки. "Актив" должен включить в состав прямых расходов 11 600 руб. (10 шт. x 800 руб. + 3 шт. x 1200 руб.), в том числе: - 8000 руб. - стоимость обручальных колец; - 3600 руб. - стоимость золотых цепочек. 3.1.2. Списание по средней стоимости В налоговом учете не описан порядок оценки покупных товаров по методу средней стоимости. Поэтому при определении стоимости покупных товаров руководствуйтесь положениями бухгалтерского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Покупные товары являются материально-производственными запасами (п. 2 ПБУ 5/01). Поэтому, чтобы оценить их стоимость по методу средней стоимости, можно воспользоваться Методическими указаниями, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н. При использовании этого метода сначала нужно определить среднюю стоимость единицы товаров. Ее рассчитывают по каждому наименованию одинаковых товаров (например, столы, стулья, шкафы и т.д.). Среднюю стоимость определяют так: ┌────────────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌─────────────────┐ │ Стоимость остатка │ │ Количество товаров│ │ │ │ товаров на дату │ : │ на дату списания +│ = │Средняя стоимость│ │списания + стоимость│ │ количество │ │ единицы товаров │ │поступивших товаров │ │поступивших товаров│ │ │ └────────────────────┘ └───────────────────┘ └─────────────────┘ Общую себестоимость товаров, которая должна быть списана, определяют так: ┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌───────────────────┐ │Средняя стоимость│ x │ Количество │ = │ Стоимость товаров,│ │ единицы товаров │ │проданных товаров│ │подлежащая списанию│ └─────────────────┘ └─────────────────┘ └───────────────────┘ Пример. По состоянию на 1 января на складе торговой фирмы "ЗАО "Актив" числится 80 шкафов "Березка" общей стоимостью 240 000 руб.

233

В январе ЗАО "Актив" купило две партии шкафов "Березка". Первая партия (50 штук) приобретена 4 января. Общая стоимость шкафов - 155 000 руб. (без НДС). Вторая (20 штук) - 15 января. Общая стоимость шкафов - 64 000 руб. (без НДС). 28 января было продано 130 шкафов. Средняя стоимость одного шкафа составит: (240 000 руб. + 155 000 руб. + 64 000 руб.) : (80 шт. + 50 шт. + 20 шт.) = 3060 руб/шт. Стоимость проданных шкафов составит: 3060 руб/шт. x 130 шт. = 397 800 руб. Эта сумма включается в состав прямых расходов "Актива". 3.1.3. Списание по методам ФИФО и ЛИФО Правила применения этих методов также нужно искать в документах, регулирующих бухгалтерский учет. По методу ФИФО товары, поступившие ранее других, списываются первыми. Например, если товары были куплены партиями, то сначала списывается первая партия, затем вторая и т.д. Если товаров в первой партии недостаточно, то списывается часть товаров из второй. По методу ЛИФО, наоборот, товары, поступившие первыми, списываются последними. Если товары были куплены партиями, то сначала списывается последняя партия товаров, затем предпоследняя и т.д. Если товаров в последней партии недостаточно, то списывается часть товаров из предыдущей. Пример. Торговая фирма "ЗАО "Актив" купила для перепродажи шкафы "Березка". Шкафы покупались тремя партиями по 100 штук в каждой. Первая партия приобретена 1 января по цене 300 000 руб. (без НДС). Вторая - 8 января по цене 310 000 руб. (без НДС). Третья - 19 января по цене 320 000 руб. (без НДС). 25 января было продано 250 шкафов. Ситуация 1. При списании товаров "Актив" использует метод ФИФО. В этой ситуации бухгалтеру "Актива" необходимо списать: - 100 штук шкафов из первой партии стоимостью 300 000 руб.; - 100 штук шкафов из второй партии стоимостью 310 000 руб.; - 50 штук шкафов из третьей партии стоимостью 160 000 руб. (320 000 руб. x 50 шт. : 100 шт.). Общая стоимость проданных шкафов, которая должна быть списана, составит: 300 000 руб. + 310 000 руб. + 160 000 руб. = 770 000 руб. Эта сумма включается в состав прямых расходов "Актива". Ситуация 2. При списании товаров "Актив" использует метод ЛИФО. В этой ситуации бухгалтеру "Актива" необходимо списать: - 100 штук шкафов из третьей партии стоимостью 320 000 руб.; - 100 штук шкафов из второй партии стоимостью 310 000 руб.; - 50 штук шкафов из первой партии стоимостью 150 000 руб. (300 000 руб. x 50 шт. : 100 шт.). Общая стоимость шкафов, подлежащая списанию, составит: 320 000 руб. + 310 000 руб. + 150 000 руб. = 780 000 руб. Эта сумма включается в состав прямых расходов "Актива". 3.2. Как списать просроченный товар Если организация по договоренности с покупателем принимает товар с истекшим сроком годности обратно, то такую операцию следует рассматривать как реализацию товара. То есть организация (первоначальный продавец) становится покупателем, а первоначальный покупатель продавцом. Из этого следует, что приобретается испорченный товар по завышенным ценам, поскольку его стоимость соответствует цене такого же товара, но пригодного для дальнейшей реализации, приобретаемого у других поставщиков. Таким образом, на основании изложенного расходы на выкуп товара у первоначального покупателя в таком случае не соответствуют критериям экономической обоснованности, указанным в ст. 252 Налогового кодекса, и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 24 мая 2006 г. N 03-0304/1/475). Другая ситуация. Допустим, у вашей фирмы есть ценности, которые имеют ограниченный срок годности. Таковыми, например, являются продукты питания, медикаменты, изделия на химической основе (лаки, краски, эмали, аэрозоли и т.д.). Предположим, что подобное имущество

234

не было вовремя использовано или реализовано, тогда возникает вопрос: что с ним делать дальше? Вариант реализации на сторону наиболее выгоден предприятию, несмотря на то, что с поиском покупателя (да и с законностью сделки) у него могут возникнуть проблемы. Как правило, в числе желающих приобрести "просроченные" товары выступают организации, занимающиеся их дальнейшей переработкой или использующие их в своих хозяйственных целях. Вполне очевидно, что реализовать "просроченные" товары организация может только по сниженным ценам. Зачастую они отклоняются от рыночных более чем на 20 процентов. Но в этом случае предприятие должно начислять налоги исходя из цен реализации, а не рыночных цен, так как такое отклонение связано с истечением срока годности товара (п. 3 ст. 40 НК РФ). В результате применения сниженных цен организация может получить убыток. Такой убыток в виде разницы между ценой приобретения товаров (включая расходы по продаже) и выручкой от их реализации учитывается при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ). Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета реализации "просроченных" товаров на конкретном примере. Пример. ЗАО "Актив" закупило овощи, но не успело их реализовать до истечения срока годности. Себестоимость приобретения овощей составляет 60 000 руб. (без НДС). Организация реализовала их сельскохозяйственному предприятию, которое использует их для откорма скота, за 22 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). Учет товаров организация ведет в покупных ценах: Дебет 41, субсчет "Товары с истекшим сроком годности", Кредит 41 "Товары на складах" - 60 000 руб. - овощи отнесены в состав "просроченных" товаров; Дебет 62 Кредит 90-1 - 22 000 руб. - отгружены овощи сельскохозяйственному предприятию; Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 2000 руб. - начислен НДС; Дебет 90-2 Кредит 41, субсчет "Товары с истекшим сроком годности" - 60 000 руб. - списана себестоимость приобретения овощей; Дебет 99 Кредит 90 - 40 000 руб. (60 000 + 2000 - 22 000) - отражен убыток от реализации товара. В налоговом учете убыток в размере 40 000 руб. относится на уменьшение налоговой базы в том отчетном периоде, в котором он образовался. Если реализовать "просроченные" товары невозможно либо если такие товары подлежат обязательному уничтожению (например, лекарственные средства с истекшим сроком годности), они списываются с баланса организации. Списание производится на основании приказа руководителя предприятия с указанием его причин. Для этих целей создается комиссия, состав которой утверждается руководителем. Комиссия оформляет акт о списании товаров (форма ТОРГ16), который подписывается всеми ее членами. Сначала рассмотрим порядок бухгалтерского учета операций по списанию товаров. Затраты, связанные с таким списанием, включаются в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Они относятся к тому отчетному периоду, в котором имели место (п. п. 15 и 18 ПБУ 10/99). Списание товаров оформляется записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 41 "Товары". Что касается списания "просроченных" товаров в налоговом учете, то их покупная стоимость, отнесенная на убытки, не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации. Дело в том, что на основании п. 1 ст. 252 Налогового кодекса расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы по списанию "просроченных" товаров не относятся к такой деятельности, так как приносят организации убыток. Пример. ООО "Пассив" не удалось реализовать просроченное молоко, и оно было списано. Молоко было приобретено за 66 000 руб., в том числе НДС - 6000 руб. Суммы "входного" НДС по нему были приняты к вычету. В бухгалтерском учете предприятия должны быть сделаны следующие проводки: Дебет 41, субсчет "Товары с истекшим сроком годности", Кредит 41 "Товары на складах" - 60 000 руб. - молоко отнесено в состав "просроченных" товаров; Дебет 91-2 Кредит 41, субсчет "Товары с истекшим сроком годности" - 60 000 руб. - списана покупная стоимость молока на прочие операционные расходы; Дебет 68-2 Кредит 19 - 6000 руб. - сторнирована сумма ранее принятого к вычету НДС. В налоговом учете образовавшийся убыток в размере 60 000 руб. не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.

235

Вместо списания некоторые фирмы проводят реализацию. На практике для этого используют не совсем законный способ. Фирма оформляет договор с "левым" покупателем, где указывает, что у товара срок годности практически истек. В результате в расходы по налоговому учету бухгалтер включит себестоимость этого товара в полном объеме. Проблем же с "входным" НДС тоже не возникнет. Естественно, эта сделка пройдет чисто формально, фактически товар отгружаться никуда не будет. При этом риск от такой продажи минимален. Оштрафовать вас за реализацию негодных ценностей контролерам не удастся. Ведь в договоре указано, что товар продается еще не испорченный, значит, нарушения никакого нет. Тем более торговой инспекции, СЭС и милиции вообще вряд ли станет известно об этой продаже. В действительности узнать о сделке будет под силу только налоговикам, да и то когда они придут к вам с проверкой. Заинтересовать эта операция инспекторов может только по одной причине - низкая цена договора. Как известно, контролеры вправе доначислить налоги, если обнаружат, что товар был продан ниже рыночной цены более чем на 20 процентов. Это сказано в ст. 40 Налогового кодекса. Однако в данном случае сделать им это не удастся. В п. 3 той же статьи указано, что при определении рыночной цены учитываются скидки, связанные с истечением срока годности товара. Подтверждением низкой стоимости будет пункт договора, в котором указано, что у продаваемой продукции скоро кончится срок годности. Чтобы доказать инспекторам, что фирма поступила законно, этого будет достаточно. 3.3. Использование товаров для собственных нужд Товары могут быть использованы фирмой на собственные нужды (например, на рекламу, ремонт офиса и т.д.). Их стоимость в прямые расходы не включают. Ее учитывают в составе тех расходов, на которые списаны товары (затрат на рекламу, ремонт основных средств и т.д.). Фактическая себестоимость товаров, использованных для собственных нужд, списывается в том же порядке, что и при их реализации (то есть по себестоимости единицы, средней себестоимости, методу ФИФО или ЛИФО). 3.4. Безвозмездная передача товаров В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно переданных товаров и затраты на такую передачу отражают в составе прочих расходов. При налогообложении прибыли такие расходы не учитывают (п. 16 ст. 270 НК РФ). Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 500 руб. между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ). Стоимость безвозмездно переданного имущества облагается НДС. Пример. Торговая фирма "ООО "Пассив" безвозмездно передает некоммерческой организации стулья, купленные для перепродажи. Стоимость стульев (200 000 руб.) равна их рыночной цене. НДС, который начислен при безвозмездной передаче стульев, равен: 200 000 руб. x 18% = 36 000 руб. Убыток от безвозмездной передачи товаров составит: 200 000 руб. + 36 000 руб. = 236 000 руб. В бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе прочих расходов, а при налогообложении прибыли не учитывают. Фактическая себестоимость товаров, переданных другим лицам безвозмездно, списывается в том же порядке, что и при их реализации. 3.5. Передача товаров в уставный капитал другой организации В бухгалтерском учете первоначальную стоимость товаров, переданных в качестве вклада в уставный капитал, отражают в составе финансовых вложений. Если стоимость товаров, согласованная учредителями, больше их первоначальной стоимости, то в бухгалтерском учете сумму превышения отражают в составе прочих доходов. В налоговом учете эту сумму в составе доходов не учитывают. Если стоимость товаров, согласованная учредителями, меньше их первоначальной стоимости, то в бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе прочих расходов. Налогооблагаемую прибыль такой убыток не уменьшает (п. 3 ст. 270 НК РФ).

236

Передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией и, следовательно, НДС не облагается (п. 3 ст. 39 НК РФ). Пример. ЗАО "Актив" передает товары в качестве вклада в уставный капитал. Первоначальная стоимость товаров - 600 000 руб. Учредители оценили их в 500 000 руб. Убыток от передачи товаров составит: 500 000 руб. - 600 000 руб. = 100 000 руб. В бухгалтерском учете убыток отражают в составе прочих расходов. При налогообложении прибыли его не учитывают. Фактическая себестоимость товаров, переданных в уставный капитал другой фирмы, списывается в том же порядке, что и при их реализации (то есть по себестоимости единицы, средней себестоимости, методу ФИФО или ЛИФО). 3.6. Естественная убыль Стоимость товаров и материалов, испорченных или пропавших во время хранения или транспортировки, можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в пределах норм естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Эти нормы утверждают отраслевые ведомства в порядке, который установлен Постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814. Кроме того, фирмы могут пользоваться нормами, которые были утверждены до того, как Правительство РФ установило данный порядок (ст. 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58ФЗ). Это подтверждает Письмо Минфина России от 21 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/369. В настоящее время действуют такие нормы естественной убыли. Наименование товара (продукции)

Процесс, при котором может возникнуть естественная убыль Продовольственные товары (продукция) При перевозке Виноматериалы и вина, железнодорожным, коньячные спирты и водным, автомобильным коньяки транспортом и осуществлении транспортных операций При хранении Зерно, продукты его переработки и семена масличных культур Зерно При перевозке в специализированных вагонах При перевозках Зерно, зерносмеси и автомобильным отходы первой транспортом категории, семена масличных культур и трав, хлебопродукция, отруби, жмых и комбикорм При хранении Зерно, продукты его переработки, семена трав, корма травяные, искусственно высушенные, семена масличных культур При хранении Масло сливочное, упакованное монолитами в пергамент и пакетывкладыши из полимерных материалов Мясо и субпродукты При хранении кроликов и птицы

Нормативный документ, утвердивший нормы естественной убыли Постановление Госснаба СССР от 5 октября 1985 г. N 111

Приказ Минсельхоза России от 23 января 2004 г. N 55 Постановление Госснаба СССР от 18 декабря 1987 г. N 152 Постановление Госснаба СССР от 2 июня 1986 г. N 63

Постановление Госснаба СССР от 7 января 1986 г. N 4

Приказ Минсельхоза России от 28 августа 2006 г. N 266

Приказ Минсельхоза России от 28 августа 2006 г. N 269

237

При перевозках в авторефрижераторах Мясо, мясопродукты и субпродукты Мясо и мясопродукты

При хранении

Мясо и рыбное филе

При машинной нарезке в магазинах При хранении в камерах на Московском холодильнике N 12 При перевозках

Мясо и субпродукты Комбикорма

При перевозках

Сыры

При хранении (насыпью, в таре) В розничной сети государственной и кооперативной торговли При хранении на складах и базах розничных торговых организаций и организаций общественного питания При хранении и отпуске на мелкооптовых базах, при хранении и отпуске в кладовых фирм общественного питания При транспортировании автомобильным и гужевым транспортом При продаже напитков (пива) через автоматы, изотермическое и другое оборудование При хранении

Творог

При хранении

Столовые корнеплоды, картофель, плодовые и зеленые овощные культуры Свежий картофель, овощи и плоды

При хранении

Продовольственные товары (мясо и мясные товары, рыба и рыбные товары, отруби, молочные и жировые товары, хлебобулочные товары, кондитерские товары, бакалейные товары, соки и другие безалкогольные напитки (газированная вода, сироп) при продаже в розлив, фураж, овес и ячмень, жмых и комбикорм, керосин при продаже весом, плоды, овощи и грибы переработанные, плоды свежие, алкогольные и безалкогольные напитки)

Фрукты и ягоды свежие, продукция молочной, маслобойной и сыродельной промышленности, масла растительные, мясо и мясопродукты

При продаже в городской и сельской розничной торговой сети При перевозках по морским путям сообщения

Приказ Минсельхоза России N 424, Минтранса России N 137 от 21 ноября 2006 г. Приказ Минсельхоза России от 16 августа 2007 г. N 395 Приказ Минсельхоза России N 425, Минтранса России N 138 от 21 ноября 2006 г. Приказ Минторга РСФСР от 1 марта 1985 г. N 54 Приказ Минторга РСФСР от 2 октября 1961 г. N 594 Приказ Минсельхоза России N 569, Минтранса России N 164 от 19 ноября 2007 г. Приказ Минсельхоза России от 6 апреля 2007 г. N 198 Приказ Минторга СССР от 2 апреля 1987 г. N 88 (доведен Письмом Минторга РСФСР от 21 мая 1987 г. N 085), Письмо Минфина России от 8 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/783

Приказ Минторга СССР от 30 декабря 1988 г. N 217

Приказ Минсельхоза России от 28 августа 2006 г. N 267 Приказ Минсельхоза России от 28 августа 2006 г. N 267 Приказ Минсельхоза России от 28 августа 2006 г. N 268 Приказ Минторга РСФСР от 22 февраля 1988 г. N 45 Постановление Госснаба СССР от 22 января 1987 г. N 6

238

Плоды, овощи и грибы переработанные Свежий картофель, овощи и плоды

Стеклянная тара с пищевыми товарами

Стеклянная порожняя тара

Спиртованные соки и морсы Овощи и бахчевые культуры

При продаже в городской и сельской розничной торговой сети При длительном хранении на базах и складах разного типа При кратковременном хранении на базах и складах разного типа При транспортировании автомобильным транспортом, на складах, базах, в фирмах, занимающихся розничной торговлей или общественным питанием При приеме, хранении и отпуске на тарных складах оптовых и розничных фирмах, предприятиях общественного питания, при погрузке в железнодорожные вагоны (баржи), при транспортировании автомобильным транспортом При железнодорожных перевозках в дубовых бочках При перевозках автомобильным, железнодорожным, речным, морским транспортом

Приказ Минторга СССР от 26 марта 1980 г. N 75

Постановление Госснаба СССР от 7 апреля 1989 г. N 24 Приказ Минсельхоза России N 3, Минтранса России N 2 от 14 января 2008 г.

239

Массы грузов (зерно, семена, фрукты и ягоды свежие, орехи, прочая продукция сельского хозяйства, продукция мукомольно-крупяной промышленности, продукция хлебопекарной, макаронной, кондитерской, крахмалопаточной промышленности, концентраты пищевые, изделия табачномахорочные, комбикорма, жмыхи, продукция молочной, маслобойной и сыродельной промышленности, яйца, масло и мясопродукты, рыба и рыбопродукты, консервы, спирт, напитки алкогольные и безалкогольные, прочая продукция пищевой, мясо-молочной и рыбной промышленности) Отдельные виды продукции (семена льна и конопли в таре, треста и солома льна без тары (в снопах), горчичный порошок) Семена подсолнечника Горчичный порошок Цикорий корневой свежий

Мука, крупа, крахмал и сахар-песок

Сахар и продукция сахарной промышленности

При перевозках речным транспортом

При перевозках по железной дороге

При хранении в масложировой промышленности При хранении в закрытых складах При длительном хранении в буртах При перевозках автотранспортом Поступающие в предприятия торговли и общественного питания стандартной массой При хранении При перевозках

Масса свежих грейпфрутов

Свежие мандарины и апельсины

Постановление Госснаба СССР от 4 мая 1982 г. N 39

При хранении в складах с искусственным охлаждением плодоовощных баз При хранении и продаже

Приказ Минторга РСФСР от 1 марта 1985 г. N 54

Приказ Минсельхоза России от 28 августа 2006 г. N 270 Приказ Минсельхоза России N 426, Минтранса России N 139 от 21 ноября 2006 г. Приказ Минторга СССР от 24 сентября 1980 г. N 252

Приказ Минторга СССР от 26 марта 1980 г. N 75

240

Свежие ананасы и бананы Лимоны

Масса мороженой неглазированной продукции из рыбы Рыба соленая, холодного копчения, вяленая, балычные изделия Рыб и морских млекопитающих жиры Мороженая неглазированная рыба естественной заморозки Шрот масличных культур Этиловый спирт

При рефрижерации и фумигации бромистым метилом При хранении, дозревании и продаже При перевозках по железной дороге При хранении в охлаждаемых складах плодоовощных баз При хранении в холодильниках

Постановление Госснаба СССР от 23 августа 1985 г. N 93

При перевозках автомобильным транспортом В производстве и обороте (за исключением розничной продажи) При хранении

Постановление Госснаба СССР от 7 января 1986 г. N 2

При фасовке на солефасовочных предприятиях торговли Масло растительное При железнодорожных перевозках в цистернах Непродовольственные товары (продукция) Вторичное сырье При хранении

Елочные стеклянные украшения

Изделия из пластмасс (хозяйственные, галантерейные и культтовары) Бензины Нефтепродукты

Приказ Минсельхоза России от 13 февраля 2007 г. N 83

При перевозке железнодорожным транспортом При транспортировке по железной дороге При перевозках воздушным транспортом

Поваренная соль

Зеркала бытовые

Постановление Госснаба СССР от 4 мая 1982 г. N 39 Приказ Минторга СССР от 27 февраля 1979 г. N 59

При транспортировании, хранении и реализации При получении на прирельсовых и не прирельсовых складах, при перевозках автотранспортом, хранении и реализации При транспортировании, хранении и реализации При перевозке морскими судами наливом При приеме, транспортировании, хранении и отпуске на объектах магистральных нефтепродуктопроводов

Постановление Госснаба СССР от 1 апреля 1976 г. N 36

Приказ Минсельхоза России от 14 июня 2007 г. N 323 Приказ Минсельхоза России от 12 декабря 2006 г. N 463 Приказ Минторга СССР от 29 декабря 1984 г. N 342 Постановление Госснаба СССР от 5 декабря 1986 г. N 165

Постановление Госснаба СССР от 20 сентября 1988 г. N 76 Приказ Минторга СССР от 28 декабря 1988 г. N 213 Приказ Минторга СССР от 27 декабря 1985 г. N 307

Приказ Минторга СССР от 27 ноября 1991 г. N 94 Постановление Госснаба СССР от 7 августа 1987 г. N 107 Приказ Минтопэнерго России от 1 октября 1998 г. N 318

241

Спецмарки

Строительные материалы

Цемент Известковые материалы Серный колчедан Апатитовый концентрат Цемент

При приеме, хранении, отпуске и транспортировании При приеме, отпуске, хранении и транспортировании Поврежденные при перевозках алкогольной продукции, расфасованной в потребительскую стеклянную тару При внутрискладском транспортировании, хранении, погрузке в автомашины или железнодорожные вагоны При транспортировании автотранспортом, хранении и реализации При перевозках автомобильным транспортом При перевозках морским транспортом При перевозках речным транспортом

Кирпич строительный

При перевозках железнодорожным транспортом При перевозках морским транспортом При транспортировке

Кирпич силикатный

При транспортировке

Кварцевый песок

При хранении без тары на открытых площадках При перевозке по железной дороге, водным и автомобильным транспортом При хранении

Строительная керамика

Нерудные строительные материалы Облицовочные материалы из природного камня Лакокрасочные материалы

При хранении При сливе из металлических фляг, барабанов и бочек При сливе из цистерн

Постановление Госснаба СССР от 26 марта 1986 г. N 40 Постановление Госснаба СССР от 8 июня 1977 г. N 30 Утв. Минсельхозпродом России 16 февраля 1999 г.

Утв. Минсельхозпродом России 16 февраля 1999 г.

Приказ Минторга СССР от 27 ноября 1991 г. N 95 Постановление Госснаба СССР от 8 июня 1987 г. N 78 Постановление Госснаба СССР от 30 декабря 1981 г. N 123 Постановление Госснаба СССР от 18 мая 1976 г. N 51

Постановление Госснаба СССР от 5 сентября 1985 г. N 97 Постановление Госснаба СССР от 30 декабря 1981 г. N 123 Утв. Минпромстройматериалов СССР 10 мая 1982 г. Утв. Минпромстройматериалов СССР 10 марта 1983 г. Постановление Госснаба СССР от 25 ноября 1986 г. N 160 Приказ Минторга СССР от 25 января 1985 г. N 20

Постановление Госснаба СССР от 15 июня 1984 г. N 72 Утв. Минпромстройматериалов СССР 10 сентября 1980 г. Приказ Минпромэнерго России от 24 сентября 2007 г. N 406 Постановление Госснаба СССР от 6 апреля 1987 г. N 37

242

Масса грузов металлургической промышленности (руда железная и марганцевая, сырье цветных металлов, сырье серное, кокс, шлаки гранулированные, огнеупоры, асбест и слюда, металлы черные, металлы цветные, шлаки металлургические для переплавки) Отдельные виды продукции производственнотехнического назначения (сырье минеральное промышленное, формовочные и абразивные материалы, серное сырье, цемент, флюсы, металлы черные, металлы цветные, шлаки металлургические для переплавки, каучук, резина и изделия из них, сажа, продукция коксохимической и лесохимической промышленности, кислоты, соли, щелочи и другие химические продукты, соль сухая без тары, руда железная и марганцевая, сланцы горючие, минеральностроительные материалы природные, зола, шлаки, кроме гранулированных и металлургических для переплавки) Шлаки гранулированные Угли каменные

При перевозках железнодорожным транспортом

Приказ Минпромнауки России от 25 февраля 2004 г. N 55

При перевозках железнодорожным транспортом При перевозке речным транспортом (в т.ч. при перегрузке из судна в судно) При морских перевозках

Постановление Госснаба СССР от 19 октября 1989 г. N 64

При речных перевозках При железнодорожных перевозках При речных перевозках

Постановление Госснаба СССР от 27 апреля 1989 г. N 31 Постановление Госснаба СССР от 27 апреля 1989 г. N 32

Постановление Госснаба СССР от 27 марта 1984 г. N 33 Постановление Госснаба СССР от 4 ноября 1977 г. N 57 Постановление Госснаба СССР от 27 марта 1984 г. N 33

243

Масса грузов (торф и торфяная продукция, горючие сланцы, минерально-строительные материалы, зола, шлаки строительные, кроме гранулированных, сырье минеральное промышленное, формовочные и абразивные материалы, мыло, клей всякий, казеин, продукция меховой, кожевенной и обувной промышленности, домашние вещи и утильсырье) Отдельные виды продукции (кожи сырые и мокросолевые, масса древесная, целлюлоза в сыром виде) Топливная продукция (антрацит, угли, сланцы, торф) Дрова Химическая продукция (минеральные удобрения, жидкие криопродукты) Химическая продукция (амилацетат, аммиак жидкий, кислота азотная) Удобрения минеральные

Продукция коксохимической и лесохимической промышленности Лесохимическая продукция Товары бытовой химии в мелкой расфасовке Электроарматурное и ламповое стекло, электроустановочные изделия, электролампы Стекло

При перевозках речным транспортом

Постановление Госснаба СССР от 4 мая 1982 г. N 39

При перевозках по железным дорогам

При хранении и складских операциях

Постановление Госснаба СССР от 12 августа 1981 г. N 73

При хранении и складских операциях При хранении

Постановление Госснаба СССР от 18 мая 1988 г. N 41 Приказ Минпромэнерго России от 24 сентября 2007 г. N 406 Приказ Минпромэнерго России от 24 сентября 2007 г. N 406

При операциях сливаналива При хранении и перевозках автомобильным и железнодорожным транспортом При перевозке речным транспортом

Постановление Госснаба СССР от 20 марта 1989 г. N 15

При хранении свыше одного месяца При транспортировании, хранении и реализации При их транспортировании, хранении и реализации

Постановление Госснаба СССР от 10 января 1986 г. N 7 Приказ Минторга СССР от 24 сентября 1991 г. N 68

При перевозке железнодорожным, водным транспортом или смешанном сообщении

Постановление Госснаба СССР от 26 декабря 1988 г. N 98

Приказ Минторга СССР от 2 декабря 1988 г. N 196 Утв. Минпромстройматериалов СССР 21 октября 1982 г.

244

Фарфоро-фаянсовые, майоликовые и гончарные товары, посуда стеклянная сортовая, хозяйственная, кухонная из жаростойкого стекла, колбы для термосов Столовая посуда, приборы, столовое белье, санспецодежда, производственный инвентарь Книжные товары Медицинские товары Лекарственные средства и изделия медицинского назначения

Лекарственные средства

Вата гигроскопическая Стеклянная аптечная посуда

Линзы и оправы Препараты, применяемые в ветеринарии

При перевозке, хранении и реализации

Приказ Минторга СССР от 4 января 1988 г. N 2

При эксплуатации на предприятиях общественного питания (в вагонахресторанах) При реализации в магазинах самообслуживания

Приказ Минторга СССР от 29 декабря 1982 г. N 276

В аптеках, независимо от организационноправовой формы и формы собственности (при изготовлении, отвешивании, отмеривании в аптечную тару) При хранении в: - аптеках; - фирмах, занимающихся оптовой торговлей; - учреждениях здравоохранения В аптеках

Приказ Минздрава России от 20 июля 2001 г. N 284

На фармацевтических фабриках (производствах) и аптечных складах (базах) (при хранении, отпуске, мойке, сушке, расфасовке лекарств) При изготовлении и ремонте очков При хранении

Приказ Госкомиздата СССР от 22 июня 1976 г. N 243

Приказ Минздравсоцразвития России от 9 января 2007 г. N2

Приказ Минздрава СССР от 26 декабря 1986 г. N 1689

Приказ Минздрава СССР от 25 марта 1952 г. N 243 Приказ Минсельхоза России от 6 апреля 2007 г. N 198

Потери от естественной убыли по тем категориям материальных ценностей, для которых нормы не утверждены вовсе, учесть нельзя (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Такой точки зрения придерживаются контролирующие ведомства (Письма Минфина России от 21 июня 2006 г. N 0303-04/1/538 и УФНС России по г. Москве от 17 января 2007 г. N 20-12/004115). Но это мнение можно оспорить. Ведь несвоевременное утверждение Правительством РФ норм естественной убыли не должно препятствовать фирмам реализовать их законное право, предусмотренное пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса. Поэтому на сумму потерь от недостачи, порчи товаров и материалов до утверждения норм естественной убыли можно уменьшить налогооблагаемую прибыль в полном объеме, т.е. в сумме фактических затрат. Главное условие: такие затраты должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Разделяют эту точку зрения и некоторые арбитражные суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 4 сентября 2006 г. N Ф04-5368/2006(25679-А27-14) и ФАС Московского округа от 12 октября 2005 г. N КА-А41/9793-05). 3.7. Хищения и недостачи

245

Порядок учета недостачи товарно-материальных ценностей при расчете налога на прибыль зависит от того, по какой причине эта недостача возникла: - по причине естественной убыли; - по вине материально ответственного лица; - в результате форс-мажорных обстоятельств (наводнение, пожар и т.д.). В первом случае недостачу в пределах норм естественной убыли учитывайте при расчете налога на прибыль в составе материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Ее включайте в состав расходов в момент завершения инвентаризации или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности (т.е. не позднее 31 декабря отчетного года). Так поступайте и в том случае, если фирма признает расходы по методу начисления и если применяет кассовый метод. Это следует из п. 2 ст. 272 и пп. 1 п. 3 ст. 273 Налогового кодекса. При этом, если фирма применяет кассовый метод, недостачу учтите, если имущество, по которому она выявлена, оплачено (п. 3 ст. 273 НК РФ). Учет недостачи сверх норм естественной убыли зависит от того, установлено виновное лицо или нет. Если виновное лицо установлено и недостача взыскивается с него, то у фирмы возникает внереализационный доход (п. 3 ст. 250 НК РФ). Если фирма признает доходы по методу начисления, недостачу, которую возместил сотрудник, учтите при расчете налога на прибыль в момент признания сотрудником своей вины или в момент вступления в силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если решение не будет обжаловано, оно вступает в силу через 10 дней после вынесения (ст. 209 ГПК РФ). Если фирма применяет кассовый метод, сумму возмещения учтите в составе доходов в момент возмещения сотрудником ущерба (п. 2 ст. 273 НК РФ). Например, в день внесения денежных средств сотрудником в кассу фирмы. В Налоговом кодексе прямо не сказано, можно ли уменьшить налогооблагаемый доход на сумму нанесенного сотрудником ущерба. Вместе с тем материальный ущерб приводит к уменьшению экономических выгод фирмы, то есть является расходом. Чтобы учесть недостачу в составе расходов, ее размер должен быть обоснован и документально подтвержден (п. 1 ст. 252 НК РФ). Обоснованием является то, что при возмещении недостачи сотрудником фирма получает и доход (п. 3 ст. 250 НК РФ). Документальным подтверждением расхода является сличительная ведомость, объяснительная записка сотрудника и другие документы. Если указанные требования соблюдены, то сумму недостачи (по фактической себестоимости) можно включить в состав прочих внереализационных расходов в полном размере (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Пример. В I квартале ЗАО "Актив" провело инвентаризацию на товарном складе. В результате была выявлена недостача товара. Его стоимость по данным бухучета составила 20 000 руб. Рыночная стоимость товара составила 30 000 руб. Для целей налогообложения фирма применяет метод начисления. Отчетный период по налогу на прибыль - месяц. Бухгалтер "Актива" сделал такую проводку: Дебет 94 Кредит 41 - 20 000 руб. - отражена стоимость недостачи товаров, выявленной при инвентаризации. Виновное лицо было установлено. Им был признан начальник склада Иванов. Он признал свою вину и возместил ущерб. По решению руководителя фирмы с Иванова взыскивается рыночная стоимость недостающего товара. Дебет 73 Кредит 94 - 20 000 руб. - отнесена недостача товаров на начальника склада по балансовой стоимости; Дебет 73 Кредит 98 - 10 000 руб. (30 000 - 20 000) - отражена разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего товара. В счет погашения задолженности Иванов внес 15 000 руб. Дебет 50 Кредит 73 - 15 000 руб. - погашена часть задолженности по недостаче Ивановым; Дебет 98 Кредит 91-1 - 5000 руб. (10 000 руб. x (15 000 руб. : 30 000 руб.)) - включена в состав доходов разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего товара. При расчете налога на прибыль бухгалтер учел: - сумму, которую возместил сотрудник (15 000 руб.), - в составе внереализационных доходов; - сумму убытка от недостачи (20 000 руб.) - в составе прочих внереализационных расходов. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, недостачу имущества при расчете налога на прибыль учитывайте в составе внереализационных расходов. При этом факт отсутствия виновных лиц нужно документально

246

подтвердить актом уполномоченного ведомства. Об этом сказано в пп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса. Законодательно не установлено, в какой момент при расчете налога на прибыль можно включить в расходы сумму недостачи, если виновные лица не установлены. По нашему мнению, недостачу можно списать в момент, когда факт отсутствия виновных лиц будет подтвержден документально (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом, если фирма применяет кассовый метод, недостачу можно учесть, только если имущество, по которому она выявлена, оплачено (п. 3 ст. 273 НК РФ). Факт отсутствия виновных лиц подтверждает акт уполномоченного ведомства (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Однако перечень таких документов налоговым законодательством не установлен. Финансовое ведомство также не имеет однозначной позиции по этому вопросу. В Письме от 2 мая 2006 г. N 03-03-04/1/412 Минфин России указывает, что для списания убытков от хищений достаточно копии постановления о приостановлении уголовного дела. При этом указанные убытки можно учесть в расходах того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено такое постановление. В то же время из Письма Минфина России от 20 января 2006 г. N 03-03-04/1/52 следует, что основанием для списания недостачи в отсутствие виновных лиц является постановление о прекращении уголовного дела. Только в момент его вынесения сумму убытка можно включить в расчет налога на прибыль. Арбитражная практика по этому вопросу также противоречива. В ряде арбитражных дел судьи признают правомерным списание недостачи в момент вынесения постановления о приостановлении уголовного дела (Постановления ФАС Поволжского округа от 5 июля 2007 г. N А72-4858/06, Западно-Сибирского округа от 7 августа 2006 г. N Ф04-4932/2006(25123-А67-40), Северо-Западного округа от 9 февраля 2006 г. N А56-9808/2005). Однако, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21 августа 2006 г. N А79-807/2006 суд пришел к выводу, что момент списания указанных убытков связан не с моментом издания актов, а с моментом их получения. Если причиной недостачи стали форс-мажорные обстоятельства, недостачу имущества учтите также в составе внереализационных расходов (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Ее включайте в состав расходов в момент завершения инвентаризации или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности. Так поступайте и в том случае, если фирма признает расходы по методу начисления и если применяет кассовый метод. Это следует из п. 1 ст. 272 и пп. 1 п. 3 ст. 273 Налогового кодекса. При этом, если фирма применяет кассовый метод, недостачу учтите, если имущество, по которому она выявлена, оплачено (п. 3 ст. 273 НК РФ). Во всех случаях недостачи подакцизных товаров (кроме недостачи в пределах норм естественной убыли) момент ее обнаружения считается датой реализации в целях расчета акцизов (п. 4 ст. 195 НК РФ). 4. Учет транспортных расходов По правилам налогового учета сумма транспортных расходов, связанных с доставкой приобретенных вашей фирмой товаров, распределяется между реализованными и нереализованными товарами. Обратите внимание: это правило применяется, если транспортные расходы не включены продавцом товаров в их продажную цену. В противном случае транспортные расходы учитывают в фактической себестоимости товаров. Налогооблагаемую прибыль уменьшает только та сумма транспортных расходов, которая относится к реализованному товару. Сумма транспортных расходов, которую можно учесть при налогообложении прибыли за текущий период, рассчитывается так: ┌───────────────┐ ┌────────────┐ ┌────────────┐ ┌────────────┐ │ Сумма │ │ Сумма │ │ Сумма │ │ │ │ транспортных │ │транспортных│ │транспортных│ │ Сумма │ │ расходов, │ │ расходов, │ │ расходов, │ │транспортных│ │ относящаяся к │ + │ понесенных │ - │ относящаяся│ = │ расходов, │ │остатку товаров│ │организацией│ │ к остатку │ │ подлежащая │ │ на начало │ │ в текущем │ │ товаров на │ │ списанию │ │ месяца │ │ месяце │ │конец месяца│ │ │ └───────────────┘ └────────────┘ └────────────┘ └────────────┘ Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, определяется так: ┌────────────┐

┌───────────────┐

┌────────────────────────────┐

247

│ Остаток │ │Средний процент│ │Сумма транспортных расходов,│ │ товаров на │ x │ транспортных │ = │ относящаяся к остатку │ │конец месяца│ │ расходов │ │ товаров на конец месяца │ └────────────┘ └───────────────┘ └────────────────────────────┘ Средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку товаров на конец месяца, рассчитывается так: ┌────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌────┐ ┌───────────────┐ │ Сумма │ │ │ │ │ │ │ │ транспортных │ │ │ │ │ │ │ │ расходов, │ │ │ │ │ │ │ │ относящаяся к │ │Стоимость товаров,│ │ │ │ │ │ остатку товаров│ │ реализованных │ │ │ │Средний процент│ │на начало месяца│ : │ в текущем │ x │100%│ = │ транспортных │ │ + сумма │ │ месяце + Остаток │ │ │ │ расходов │ │ транспортных │ │ товаров на │ │ │ │ │ │ расходов, │ │ конец месяца │ │ │ │ │ │ понесенных │ │ │ │ │ │ │ │ организацией │ │ │ │ │ │ │ │в текущем месяце│ │ │ │ │ │ │ └────────────────┘ └──────────────────┘ └────┘ └───────────────┘ Пример. На 1 января сумма транспортных расходов ООО "Пассив" составила 20 000 руб. Сумма транспортных расходов за январь составила 120 000 руб. Себестоимость товаров, проданных в январе, составила 1 000 000 руб. Себестоимость остатка товаров на конец января составила 200 000 руб. Средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку товаров, составит: (20 000 руб. + 120 000 руб.) : (1 000 000 руб. + 200 000 руб.) x 100 = 11,67%. Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров, составит: 200 000 руб. x 11,67% = 23 340 руб. Сумма транспортных расходов, подлежащая списанию, составит: 20 000 руб. + 120 000 руб. - 23 340 руб. = 116 660 руб. Эта сумма включается в состав прямых расходов "Пассива" и уменьшает налогооблагаемую прибыль за январь. Если в январе у "Пассива" были другие расходы, связанные с реализацией товаров (например, затраты на аренду торгового зала, зарплату продавцов и т.д.), они могут быть списаны в уменьшение налогооблагаемой прибыли в полном объеме. Обратите внимание: в показатель "остатки товаров" при распределении суммы прямых транспортных расходов относите только те товары, которые являются собственностью торговой фирмы. Это касается товаров, находящихся в пути, право собственности на которые уже перешло к фирме, а также отгруженных товаров до перехода права собственности к покупателям. Такой позиции придерживается финансовое ведомство (Письмо Минфина России от 11 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/105). Совет. Транспортные расходы, связанные с доставкой товаров до склада, списывайте в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом. Это поможет избежать лишней работы и одновременно выполнить требования и бухгалтерского, и налогового учета. Порядок списания транспортных расходов вы должны зафиксировать в бухгалтерской и налоговой учетной политике. Независимо от того, как учтены затраты на транспортировку, их не удастся списать в полной сумме и сразу. Ведь если они числятся в стоимости товаров, то нужно ждать, пока эти товары будут реализованы (ст. 268 НК РФ). А выделенные отдельной строкой транспортные расходы нужно распределять пропорционально проданным товарам. Тем не менее этих задержек можно избежать. Транспортные расходы можно показать как затраты, не связанные с приобретением ценностей. Можно дать им и вовсе другое название. Пример. В апреле торговая фирма "Лотос" приобрела мебель, предназначенную для перепродажи, стоимостью 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). При этом продавец дополнительно выставил счет на транспортные услуги в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

248

Ситуация 1. "Лотос" включил транспортные расходы в издержки обращения в составе прямых расходов. Допустим, транспортные расходы, относящиеся к остатку товаров на начало апреля, равны 110 000 руб. Остаток товаров на конец месяца - 3 400 000 руб. За месяц реализовано товаров на сумму 2 100 000 руб. Рассчитаем средний процент, по которому должны списываться транспортные расходы: (110 000 руб. + 118 000 руб. - 18 000 руб.) : (2 100 000 руб. + 3 400 000 руб.) = 3,82%. В апреле в налоговом учете можно списать транспортные расходы в сумме: (110 000 руб. + 100 000 руб.) - (3 400 000 руб. x 3,82%) = 80 120 руб. Ситуация 2. "Лотос" попросил поставщика оформить счет не на транспортные, а на информационноконсультационные услуги. Так как они относятся к косвенным расходам, фирма в апреле единовременно списала их в полной сумме - 100 000 руб. (без НДС). Из примера видно, что в первом случае в текущем месяце списывается только часть расходов. А во втором случае фирма экономит на налоге на прибыль.

АЛФАВИТНЫЙ УКАЗАТЕЛЬ А Алкоголь Амортизация нематериальных активов линейный метод нелинейный метод общий порядок оптимальный метод неотделимых улучшений основных средств 1, 2, 3, 4, 5 амортизационная премия 1, 2 линейный метод нелинейный метод 1, 2 оптимальный метод пересчет повышение норм снижение норм Аннулированный заказ Аренда договор 1, 2 иного имущества сотрудника квалификация сделки плата 1, 2 расходы 1, 2 регистрация договора ремонт арендованного имущества 1, 2 транспортного средства улучшения имущества 1, 2, 3 Аттестация рабочих мест Б Банковские услуги Баннеры Бартер 1, 2, 3 Безвозмездная передача материалов нематериальных активов основных средств

249

товаров ценных бумаг получение материалов нематериальных активов основных средств товаров ценных бумаг пользование автомобилем сотрудника Билет 1, 2 Бухгалтерские программы Бытовая техника В Валюта покупка продажа Визитки Вклад в уставный капитал материалами основными средствами 1, 2 реализация (продажа) товарами финансовое вложение ценными бумагами Выплаты по гражданско-правовым договорам Выкладка товара Г Госпошлина 1, 2 Госрегистрация договора аренды основных средств Д Деловой оборот 1, 2 Договор аренды 1, 2 недействующий существенные условия Документы односторонние опоздавшие оформление поступления подделка подтверждающие 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 экспертиза Дооборудование Доплата за работу в вечернюю и ночную смены в ночное время в праздники и выходные в сверхурочное время за совмещение профессий Достройка З Задолженность дебиторская

250

в счет уплаты налогов нереальная для взыскания резерв списание 1, 2 кредиторская по валютному кредиту учет НДС по долгу сомнительная Заработок средний И Излишки инвентаризации материально-производственные запасы 1, 2 основные средства 1, 2, 3 Интернет реклама сайт 1, 2 Информационно-консультационные услуги Исковая давность К Кадры набор обучение Капиталовложения 1, 2, 3, 4 Квалификация сделки Классификация расходов Командировка Компенсации за использование автомобиля 1, 2 за использование другого имущества 1, 2 за неиспользованный отпуск Коммунальные платежи Консервация основных средств Коэффициент повышающий для амортизации понижающий для амортизации северный Л Ликвидация организации основных средств 1, 2, 3, 4 ЛИФО списание материалов списание товаров списание ценных бумаг Лифлет М Материалы вклад в уставный капитал покупка поступление безвозмездно поступление в результате инвентаризации поступление от демонтажа списание безвозмездная передача в производство

251

для собственных нужд передача в уставный капитал продажа Медицинское обследование Мена 1, 2, 3 Мерчандайзинг Методы начисления амортизации по нематериальным активам по основным средствам нормирования процентов по долговым обязательствам расчета остатков НЗП списания материалов по себестоимости каждой единицы по средней себестоимости ЛИФО ФИФО списания товаров по средней себестоимости по стоимости единицы ЛИФО ФИФО списания финансовых вложений Модернизация 1, 2 Н Надбавки 1, 2 Наем помещения Недостачи и хищения 1, 2 Незавершенное производство (НЗП) Налоги и сборы 1, 2, 3 Нематериальные активы безвозмездная передача документальное подтверждение первоначальная стоимость покупка вклад в уставный капитал поступление безвозмездно поступление по договору мены (бартеру) создание передача в уставный капитал понятие продажа исключительных прав неисключительных прав Неотделимые улучшения арендованного имущества 1, 2 Неотфактурованная поставка Непроизводственные расходы Неустойка понятие размеры условия признания в налоговом учете штрафная Нормы естественная убыль компенсации за использование транспорта сотрудника представительских процентов по долговым обязательствам рекламных страховые расходы суточных Нотариальные услуги 1, 2

252

О Обналичивание Обучение Основные средства амортизация 1, 2 бывшие в эксплуатации выбытие безвозмездная передача ликвидация недостача или хищение передача в уставный капитал продажа дооборудование законсервированные критерии отнесения ликвидация модернизация 1, 2 непроизводственного назначения 1, 2 объекты благоустройства первоначальная стоимость вклад в уставный капитал договор мены (бартер) излишки инвентаризации 1, 2 покупка поступление безвозмездно строительство переоценка понятие резерв на обычный ремонт резерв на сложный ремонт рекламные реконструкция 1, 2, 3 ремонт 1, 2, 3, 4 техническое перевооружение устаревшие Отпуск компенсация оплата резерв П Пакет соцзащиты Пени понятие размеры условия признания в налоговом учете Первоначальная стоимость материалов 1, 2 нематериальных активов основных средств 1, 2 товаров финансовых вложений Переоценка основных средств ценных бумаг Персонал обучение подбор Питание Питьевая вода

253

Подготовка кадров Покупка основных средств нематериальных активов ценных бумаг валюты товаров материалов Помощь материальная Посреднические услуги Правовые системы Представительские Премия 1, 2 Прибыль от реализации ценных бумаг Принцип существенности Прогул Программы компьютерные 1, 2, 3 Продажа валюты доли в уставном капитале материалов нематериальных активов основных средств товаров ценных бумаг Проезд Производство, не давшее продукции Проценты по кредитам при покупке основных средств при оплате затрат при приобретении материалов нормирование первый способ второй способ способы учета в полной сумме Прямые расходы 1, 2 Р Разницы курсовые 1, 2, 3, 4, 5 суммовые общие положения при покупке основных средств 1, 2 по расходам Расходы внереализационные аннулированные заказы, производство не давшее продукции банковские услуги курсовые разницы ликвидация основных средств 1, 2 НДС по кредиторской задолженности покупка/продажа валюты проценты по кредитам 1, 2, 3 резервы сомнительных долгов содержание арендованного имущества списание дебиторской задолженности судебные расходы суммовые разницы 1, 2 убытки прошлых лет штрафы, пени, неустойки документальное подтверждение 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 классификация

254

командировочные косвенные 1, 2 материальные 1, 2 на оплату труда на подготовку и переподготовку кадров на покупку доменного имени на разработку графического дизайна сайта на разработку сайта на услуги связи на услуги хостинга непроизводственные по продаже основных средств по продаже ценных бумаг представительские производственных фирм прочие прямые 1, 2 рекламные транспортные 1, 2 торговых фирм экономическое обоснование Резервы по выплате вознаграждений по гарантийному ремонту под обесценение ценных бумаг по оплате отпусков по ремонту основных средств по сомнительным долгам Реконструкция 1, 2, 3, 4 Ремонт 1, 2, 3, 4 Ролик рекламный С Себестоимость средняя списание материалов списание товаров Сертификация Системы справочные Срок полезного использования 1, 2, 3, 4 Страхование персонала 1, 2, 3 имущества Строительство основного средства Сувениры Суточные Т Таможенные пошлины 1, 2 Тара Телефоны аренда компенсация 1, 2 мобильный 1, 2, 3, 4 стационарный 1, 2 Товарный знак Товары выкладка первоначальная стоимость вклад в уставный капитал покупка поступление безвозмездно

255

списание безвозмездная передача для собственных нужд естественная убыль недостачи и хищения передача в уставный капитал продажа просроченных товаров Топливо Транспортно-заготовительные расходы Транспортные расходы 1, 2, 3 У Убыль естественная Убытки от основного вида деятельности от реализации права требования от реализации ценных бумаг прошлых лет Увольнение выплаты по сокращению штата оплата отпуска Удостоверение командировочное Улучшения арендованного имущества 1, 2, 3 Условия труда вредные тяжелые климатические Услуги аудиторские информационные консультационные маркетинговые нотариуса связи юридические Уступка права требования Ф Фальсификация документов 1, 2 Финансовые вложения понятие и состав вклад в уставный капитал уступка права требования ценные бумаги Флайерсы ФИФО списание материалов списание товаров списание ценных бумаг Ц Цветы Ценные бумаги выбытие первоначальная стоимость переоценка понятие резерв под обесценение Ш

256

Штрафы понятие размер условия признания в налоговом учете Э Экономическая обоснованность 1, 2 Экспертиза документов

257

ОГЛАВЛЕНИЕ Раздел I. Расходы на приобретение, амортизацию и содержание основных средств 1. Что такое "основные средства" 1.1. Необходимые условия 1.2. Если не выполнено условие стоимости или срока службы 1.3. Если не выполнено условие назначения 2. Как формируют первоначальную стоимость основных средств 2.1. Покупка 2.1.1. Таможенные пошлины и сборы 2.1.2. Посреднические услуги 2.1.3. Информационные и консультационные услуги 2.1.4. Услуги нотариуса 2.1.5. Проценты по кредитам 2.1.6. Расходы по госрегистрации основных средств 2.1.7. Суммовые разницы 2.2. Вклад в уставный капитал 2.3. Поступление безвозмездно 2.4. Строительство 2.5. Договор мены (бартер) 2.6. Излишки, выявленные при инвентаризации 3. Как снизить стоимость основных средств 3.1. Учет объекта по частям 3.2. Учет по сроку использования 3.3. Заплатить штраф - уменьшить стоимость 3.4. Оперируем разницей в курсах валют 4. Налоговый учет отдельных видов основных средств 4.1. Объекты бытового назначения 4.2. Стационарный телефон 4.3. Мобильные телефоны 4.4. Неотделимые улучшения арендованного имущества 5. Когда первоначальная стоимость основных средств меняется 5.1. Модернизация, реконструкция, достройка или дооборудование 5.2. Как реконструкцию превратить в ремонт 5.3. Капиталовложения в списанные основные средства 5.4. Частичная ликвидация 5.5. Переоценка основных средств 6. Амортизация основных средств 6.1. Методы начисления амортизации 6.1.1. Линейный метод 6.1.2. Нелинейный метод 6.2. Когда амортизацию надо пересчитывать 6.3. Какой метод амортизации выбрать 6.4. Амортизационная премия 6.5. Особенности начисления амортизации в налоговом учете 6.5.1. Повышение норм 6.5.2. Снижение норм 7. Налоговая амортизация отдельных видов основных средств 7.1. Реконструкция части объекта 7.2. Как амортизировать излишки инвентаризации 7.3. Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации 7.4. Амортизация расконсервированных основных средств 7.5. Амортизация реконструированных или модернизированных основных средств 7.6. Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества 7.7. Амортизация объектов благоустройства 8. Ремонт основных средств 9. Как создать резерв на ремонт основных средств 9.1. Резерв на оплату обычного ремонта 9.2. Резерв на оплату особо сложных и дорогих видов ремонта 9.3. Как списать резерв на ремонт основных средств 10. Выбытие основных средств 10.1. Реализация 10.2. Безвозмездная передача основных средств

258

10.3. Передача основных средств в уставный капитал другой фирмы 10.4. Ликвидация основных средств 10.5. Списание устаревших основных средств 10.6. Недостача или хищение основных средств 10.7. Передача при реорганизации Раздел II. Расходы на покупку и амортизацию нематериальных активов 1. Что такое "нематериальные активы" 2. Как формируют первоначальную стоимость нематериальных активов 2.1. Покупка 2.2. Вклад в уставный капитал 2.3 Поступление безвозмездно 2.4. Создание нематериального актива силами самой фирмы 2.5. Получение по договору мены (бартеру) 3. Амортизация нематериальных активов 3.1. Общий порядок начисления амортизации 3.2. Методы начисления амортизации 3.2.1. Линейный метод 3.2.2. Нелинейный метод 3.3. Какой метод амортизации выбрать 4. Выбытие нематериальных активов 4.1. Продажа исключительных прав 4.2. Продажа неисключительных прав 4.3. Безвозмездная передача 4.4. Передача в уставный капитал другой фирмы 5. Налоговый учет некоторых видов нематериальных активов 5.1. Как учесть справочно-правовые системы и бухгалтерские программы 5.2. Активы стоимостью менее 20 000 рублей 5.3 Товарный знак 5.4. Рекламный ролик 5.5. Интернет-сайт Раздел III. Расходы на покупку и реализацию финансовых вложений 1. Что такое "финансовые вложения" 2. Ценные бумаги 2.1. Стоимость приобретения ценных бумаг 2.2. Последующая переоценка ценных бумаг 2.2.1. Текущая переоценка 2.2.2. Резерв под обесценение ценных бумаг 3. Выбытие ценных бумаг 3.1. Продажа 3.1.1. Расходы по продаже 3.1.2. Убытки от реализации ценных бумаг 3.1.3. Прибыль от реализации ценных бумаг и убыток от основной деятельности 3.2. Безвозмездная передача 3.3. Передача в уставный капитал другой фирмы 4. Уступка права требования 5. Вклад в капитал другой фирмы Раздел IV. Расходы по реализации 1. Общий порядок учета расходов 1.1. Как "экономически" обосновать расходы 1.1.1. Существенные условия договора 1.1.2. Обычаи делового оборота 1.2. Расходы документально не подтверждены: что делать 1.2.1. Хитрости "первички" 1.2.2. Как отличают "липу" 2. Как снижают облагаемую прибыль 3. Нюансы учета расходов 3.1. Курсовые и суммовые разницы 3.2. Проценты по коммерческим кредитам и векселям 4. Материальные расходы 5. Расходы на оплату труда 5.1. Премии 5.1.1. Общий порядок выплат 5.1.2. Как оформить премию с выгодой для фирмы

259

5.2. Надбавки 5.2.1. Доплата за работу в сверхурочное время 5.2.2. Доплата за работу в ночное время 5.2.3. Доплата за вечернюю и ночную смены при многосменном режиме 5.2.4. Доплата за работу в праздничные и выходные дни 5.2.5. Доплата за совмещение профессий и выполнение обязанностей временно отсутствующих работников 5.3. Оплата труда при работе во вредных и тяжелых условиях 5.4. Оплата вынужденного прогула 5.5. Оплата труда за работу в тяжелых климатических условиях 5.5.1. "Северные" надбавки 5.5.2. "Северные" коэффициенты 5.6. Выплата среднего заработка 5.7. Оплата отпусков 5.8. Компенсация за неиспользованный отпуск 5.8.1. Работник не увольняется 5.8.2. Работник увольняется 5.9. Выплаты работникам, увольняемым по сокращению численности (штата) 5.10. Пакет социальной защищенности работника 5.10.1. Материальная помощь 5.10.2. Доставка сотрудников на работу 5.10.3. Питание сотрудников 5.10.4. Выплаты по договорам страхования 5.11. Выплаты по гражданско-правовым договорам 5.12. Резервы на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет 5.12.1. Резерв на оплату отпусков 5.12.2. Резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет 6. Суммы начисленной амортизации 7. Прочие расходы 7.1. Аренда имущества 7.1.1. Как оформить договор 7.1.2. Коммунальные платежи 7.1.3. Улучшение арендуемого помещения 7.1.4. Расходы на ремонт арендованного имущества 7.1.5. Как не регистрировать договор 7.1.6. Арендные платежи по недействующему договору 7.1.7. Аренда поможет сэкономить 7.2. Юридические услуги 7.3. Консультационные и информационные услуги 7.4. Маркетинговые услуги 7.5. Аудиторские услуги 7.6. Услуги нотариуса 7.7. Расходы на гарантийный ремонт. Резерв на оплату таких расходов 7.7.1. Создание резерва 7.7.2. Списание резерва 7.8. Исключительные права на программы для ЭВМ 7.9. Неисключительные права на нематериальные активы 7.10. Расходы на страхование имущества 7.11. Налоги и сборы, начисленные к уплате в бюджет 7.12. Сертификация 7.13. Подбор персонала 7.14. Расходы на рекламу 7.14.1. Общий порядок 7.14.2. Визитные карточки 7.14.3. Рекламные основные средства 7.14.4. Реклама в прессе 7.14.5. Интернет-реклама 7.14.6. Услуги мерчандайзинга: приоритетная выкладка товара 7.14.7. Как лучше всего "провести" рекламные расходы 7.15. Компенсация за личный транспорт 7.15.1. Как оформить выплату компенсации 7.15.2. Нормирование компенсации для целей налогообложения 7.15.3. Как выгоднее учесть расходы

260

7.16. Компенсация за использование другого имущества работника 7.17. Командировки 7.17.1. Суточные 7.17.2. Расходы по найму жилого помещения 7.17.3. Расходы по проезду к месту командировки и обратно 7.17.4. Прочие расходы в командировке 7.17.5. Однодневная командировка: оплачивать или нет? 7.17.6. Если командировку отменили 7.17.7. В командировке возникли форс-мажорные обстоятельства 7.17.8. Сотрудник в командировке заболел 7.17.9. Поездка "несотрудника" 7.17.10. Командировка "наоборот" 7.17.11. Поездка без результата 7.17.12. Документальное подтверждение 7.18. Представительские расходы 7.18.1. Как оформить представительские расходы 7.18.2. Нормирование представительских расходов для целей налогообложения 7.18.3. Налоговый учет некоторых видов представительских расходов 7.18.4. Из непроизводственных в представительские 7.19. Расходы на подготовку и переподготовку кадров 7.19.1. Документальное подтверждение 7.19.2. Учебные семинары 7.19.3. Выездной семинар 7.19.4. Как оплатить обучение бухгалтера 7.20. Услуги связи 7.20.1. Компенсация использования личного телефона сотрудника 7.20.2. Оплата услуг сотового оператора 7.20.3. Претензии налоговых инспекторов 7.20.4. Налоговый учет отдельных видов расходов на услуги связи 7.21. Налоговый учет отдельных видов прочих расходов 7.21.1. Расходы на покупку питьевой воды 7.21.2. Расходы на покупку топлива 7.21.3. Расходы на медицинское обследование Раздел V. Внереализационные расходы 1. Общий порядок учета расходов 2. Расходы по содержанию имущества, переданного в аренду 3. Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам 3.1. Первый способ нормирования 3.2. Второй способ нормирования 3.3. Как учесть проценты по кредитам в полной сумме 4. Отрицательные курсовые разницы 4.1. Общий порядок 4.2. Инвалютный кредит 5. Отрицательные разницы, возникшие при покупке или продаже валюты 5.1. Покупка валюты 5.2. Продажа валюты 6. Отрицательные суммовые разницы 7. Штрафы, пени, неустойки 7.1. Понятие 7.2. Размер штрафных санкций 7.3 Условия признания в налоговом учете 8. Затраты по аннулированным заказам и производству, не давшему продукции 9. Убытки прошлых лет 9.1. Общий порядок 9.2. Неотфактурованная поставка 9.2.1. Когда отразить? 9.2.2. Как оформить поступление документов? 9.2.3. Можно ли составить односторонний документ? 10. Ликвидация основных средств 11. Списание дебиторской задолженности 11.1. Если истек срок исковой давности 11.2. Если долг нереален для взыскания 11.3. "Дебиторка" в счет уплаты налогов

261

11.4. Когда списать дебиторскую задолженность выгодно 11.5. Когда дебиторскую задолженность списывать невыгодно 12. Резерв по сомнительным долгам 12.1. Общие правила 12.2. Создание резерва 12.3. Списание резерва 13. Сумма ндс по списанной кредиторской задолженности 14. Судебные расходы 14.1. Госпошлина 14.2. Прочие издержки 14.3. Возмещение судебных издержек 15. Банковские услуги Раздел VI. Налоговый учет расходов производственных фирм 1. Общий порядок учета доходов и расходов 2. Формирование прямых расходов 3. Приобретение материалов 3.1. Покупка 3.1.1. Затраты на приобретение 3.1.2. Транспортно-заготовительные расходы 3.2. Вклад в уставный капитал 3.3. Поступление безвозмездно, в результате демонтажа имущества инвентаризации 4. Списание материалов 4.1. Передача материалов в производство 4.1.1. Списание по себестоимости каждой единицы 4.1.2. Списание по средней себестоимости 4.1.3. Списание по методам ФИФО и ЛИФО 4.2. Использование для собственных нужд 4.3. Безвозмездная передача материалов 4.4. Передача материалов в уставный капитал 4.5. Продажа материалов на сторону 5. Оплата труда производственного персонала и амортизация основных средств 6. Как определить остатки незавершенного производства 6.1. Теоретически 6.2. Практически Раздел VII. Налоговый учет доходов и расходов торговых фирм 1. Общий порядок учета расходов 2. Приобретение товаров 2.1. Покупка 2.2. Вклад в уставный капитал 2.3. Поступление безвозмездно 3. Списание товаров 3.1. Продажа 3.1.1. Списание по стоимости каждой единицы 3.1.2. Списание по средней стоимости 3.1.3. Списание по методам ФИФО и ЛИФО 3.2. Как списать просроченный товар 3.3. Использование товаров для собственных нужд 3.4. Безвозмездная передача товаров 3.5. Передача товаров в уставный капитал другой организации 3.6. Естественная убыль 3.7. Хищения и недостачи 4. Учет транспортных расходов Алфавитный указатель

или

262