Внешняя торговля: бухгалтерский и налоговый учет в 2006 г

Внешняя торговля: бухгалтерский и налоговый учет в году

Ульянова Н.В. Внешняя торговля: бухгалтерский и налоговый учет в 2006 году. - М.: ООО "Статус-Кво 97", 2006. В книге рассмотрены вопросы бухгалтерского учета и налогообложения операций экспорта и импорта товаров, в том числе транспортировка и страхование груза, соблюдение требований валютного законодательства. Затронут целый ряд стандартных условий поставки Инкотермс. Также внимание уделено бартерным сделкам и контролю внешнеторговых цен со стороны таможенных и налоговых органов. Для наглядности используется множество числовых примеров с бухгалтерскими проводками, которые взяты из практики. Для бухгалтеров и руководителей внешнеторговых компаний.

Список сокращений ГТД - государственная таможенная декларация; Закон N 173-ФЗ - Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (в ред. от 18.07.2005); Закон N 5003-1 - Закон РФ от 21 мая 1993 года N 5003-1 "О таможенном тарифе" (в ред. от 20.12.2005); Инструкция ЦБ РФ N 111-И - инструкция ЦБ РФ от 30 марта 2004 г. N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке" (в ред. от 26.11.2004); Инструкция ЦБ РФ N 114-И - инструкция ЦБ РФ от 1 июня 2004 г. N 114-И "О порядке резервирования и возврата суммы резервирования при осуществлении валютных операций"; Инструкция ЦБ РФ N 117-И - инструкция ЦБ РФ от 15 июня 2004 г. N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок"; КТС - корректировка таможенной стоимости (прикладывается к ГТД); ПБУ 3/2000 - положение по бухгалтерскому учету 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н); ПБУ 5/01 - положение по бухгалтерскому учету 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н); ПБУ 6/01 - положение по бухгалтерскому учету 6/01 "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в ред. от 12.12.2005); ПБУ 9/99 - положение по бухгалтерскому учету 9/99 "Доходы организации" (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, вред. от 30.03.2001); ПБУ 10/99 - положение по бухгалтерскому учету 10/99 "Расходы организации" (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в ред. от 30.03.2001); ПБУ 15/01 - положение по бухгалтерскому учету 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н); Письмо ГТК России N 01-23/21497 - письмо ГТК России от 3 декабря 1996 г. N 01-23/21497 "Об оформлении и учете паспортов бартерных сделок"; Постановление Правительства N 302 - постановление Правительства России от 16 мая 2005 г. N 302 "О порядке осуществления расчетов и переводов между резидентами и нерезидентами при представлении резидентами нерезидентам коммерческих кредитов на срок более 180 календарных дней в виде предварительной оплаты в связи с осуществлением внешнеторговой деятельности"; Постановление Правительства N 863 - постановление Правительства России от 28 декабря 2004 г. N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров"; Постановление Правительства N 914 - постановление Правительства России от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетовфактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость"; Постановление Правительства N 1461 - постановление Правительства России от 7 декабря 1996 г. N 1461 "О порядке определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации"; Приказ ГТК России N 915 - приказ ГТК России от 21 августа 2003 г. N 915 "О порядке заполнения грузовой таможенной декларации" (в ред. от 14.05.2004); Указ Президента N 1209 - указ Президента России от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок".

Содержание Введение Раздел 1. ПБУ 3/2000: основы бухгалтерского учета операций в иностранной валюте Глава 1.1. Переоценка активов и обязательств в иностранной валюте § а. Регулярно переоцениваемые активы и обязательства § б. Активы, пересчитываемые в рубли лишь на момент принятия к учету

Глава 1.2. Учет курсовых разниц § а. Бухгалтерский учет § б. Налоговый учет

Глава 1.3. Особенности учета курсовых разниц по отдельным операциям § а. Курсовые разницы по заемным средствам § б. Курсовые разницы по основным средствам § в. Курсовые разницы, связанные сформированием уставного капитала

Глава 1.4. Суммовые разницы: учет и налогообложение § а. Бухгалтерский учет § б. Налоговый учет § в. Оформление первичных документов § г. Порядок исчисления НДС с суммовых разниц § д. Как определить в договоре цену, чтобы избежать суммовых разниц

Раздел 2. Учет денежных средств в иностранной валюте Глава 2.1. Государственное регулирование валютных операций во внешней торговле § а. Основные термины § б. Валютные операции движения капитала § в. Ограничения валютных операций движения капитала во внешней торговле*(3) § г. Резервирование по операциям импорта работ, услуг, передачи прав на результаты интеллектуальной деятельности § д. Валютные операции между резидентами

Глава 2.2. Регулирование операций на валютных счетах и их учет § а. Порядок обязательной продажи валютной выручки*(4) § б. Порядок покупки иностранной валюты на внутреннем валютном рынке § в. Бухгалтерский учет на транзитном и текущем валютном счете § г. Порядок представления справок по валютным операциям

Глава 2.3. Расчеты с использованием аккредитивов Глава 2.4. Учет операций по продаже и покупке иностранной валюты § а. Бухгалтерский учет § б. Налоговый учет

Глава 2.5. Учет конверсионных операций в иностранной валюте Глава 2.6. Учет командировочных расходов в иностранной валюте § а. Валютное регулирование операций с наличной иностранной валютой § б. Оформление первичных документов § в. Выплата суточных § г. Расходы по найму жилого помещения § д. Оплата проезда § е. Представительские расходы

Раздел 3. Учет импортных товаров Глава 3.1. Регулирование операций по импорту товаров § а. Правовое регулирование § б. Оформление паспортов сделок

Глава 3.2. Учет импортных товаров по договору купли-продажи

§ а. Транспортные накладные § б. Оформление ГТД § в. Оформление расходов на хранение § г. Оформление актов о расхождении количества и качества товаров § д. Определение таможенной стоимости, уплата таможенных пошлин и сборов § е. Обложение импортных товаров акцизами § ж. Обложение импортных товаров НДС § з. Ввоз импортных товаров из Республики Беларусь § и. Бухгалтерский учет § к. Налоговый учет

Глава 3.3. Особенности учета импортных товаров в организациях торговли § а. Бухгалтерский учет § б. Налоговый учет

Глава 3.4. Учет импорта товаров с участием посредников § а. Валютное регулирование расчетов по договору поручения § б. Бухгалтерский учет у поверенного § в. Налоговый учет у поверенного § г. Бухгалтерский и налоговый учет у доверителя § д. Валютное регулирование расчетов по договору комиссии § е. Оформление извещений и отчетов комиссионера § ж. Оформление международных транспортных накладных и ГТД § з. Бухгалтерский учет у комиссионера и комитента § и. Налоговый учет у комиссионера и комитента

Раздел 4. Учет экспортных товаров Глава 4.1. Регулирование операций по экспорту товаров § а. Правовое регулирование § б. Валютный контроль за экспортом товаров

Глава 4.2. Учет экспорта товаров по договору купли-продажи § а. Оформление транспортных документов § б. Определение таможенной стоимости и уплата таможенных пошлин и сборов § в. Оформление актов о расхождении количества и качества товаров § г. Бухгалтерский учет § д. Налоговый учет

Глава 4.3. Обложение экспортных товаров акцизами и НДС § а. Акцизы § б. НДС § в. Документальное подтверждение применения нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов § г. Возмещение НДС § д. НДС с авансов по экспортным товарам § е. Акцизы и НДС при вывозе товаров в Республику Беларусь § ж. Исчисление акцизов и НДС при экспорте товаров, не происходящих с территории Российской Федерации § з. Особенности раздельного учета НДС при реализации экспортных товаров

Глава 4.4. Учет экспорта товаров с участием посредников § а. Валютное регулирование расчетов по договору поручения § б. Бухгалтерский и налоговый учет у поверенного § в. Бухгалтерский учет у доверителя § г. Налоговый учет у доверителя § д. Применение нулевой ставки НДС и налоговых вычетов § е. Валютное регулирование расчетов по договору комиссии § ж. Оформление извещений и отчетов комиссионера § з. Оформление транспортных документов и ГТД § и. Бухгалтерский учет у комиссионера и комитента § к. Налоговый учет у комиссионера и комитента § л. Порядок обложения НДС

Раздел 5. Учет импорта и экспорта работ и услуг

Глава 5.1. Учет операций по импорту работ и услуг § а. Валютное регулирование расчетов за импортные работы и услуги § б. Резервирование по операциям импорта работ, услуг, передачи прав на результаты интеллектуальной деятельности § в. Оформление паспортов сделок § г. Обложение импортных работ и услуг НДС § д. Обложение импортных работ и услуг налогом на прибыль § е. Бухгалтерский учет § ж. Налоговый учет

Глава 5.2. Учет операций по экспорту работ и услуг § а. Валютное регулирование расчетов по экспорту работ и услуг § б. Бухгалтерский учет § в. Налоговый учет

Глава 5.3. Обложение экспортных работ и услуг НДС § а. Применение нулевой ставки и налоговых вычетов по НДС § б. Раздельный учет НДС § в. Начисление НДС с авансов, полученных в счет выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по ставке ноль процентов § г. Налогообложение услуг, реализованных вне территории Российской Федерации

Глава 5.4. Налогообложение транспортных услуг § а. НДС у российских перевозчиков § б. НДС у иностранных перевозчиков § в. Налог на прибыль

Раздел 6. Учет по внешнеторговым бартерным сделкам Глава 6.1. Учет товарообменных операций § а. Особенности валютно-таможенного контроля внешнеторговых бартерных сделок § б. Оценка обмениваемых товаров в бухгалтерском учете § в. Порядок перехода права собственности по договорам мены § г. Бухгалтерский учет § д. Налоговый учет § е. Возмещение НДС

Глава 6.2. Особенности учета операций по обмену товарами, работами и услугами

Раздел 7. Контроль цен по внешнеторговым контрактам Глава 7.1. Контроль внешнеторговых цен таможенными и налоговыми органами § а. Контроль со стороны таможенных органов § б. Контроль со стороны налоговых органов

Глава 7.2. Учет корректировки внешнеторговых цен по импортным товарам § а. Налоговый учет

Глава 7.3. Учет корректировки внешнеторговых цен по экспортным товарам § а. Бухгалтерский учет § б. Налоговый учет

Приложение. Закон о валютном регулировании и валютном контроле от 10 декабря 2003 года N 173-ФЗ Примечания

Введение Подавляющее большинство внешнеэкономических сделок, как по их количеству, так и по стоимостному обороту, приходится на операции экспорта и импорта товаров. Именно этому аспекту внешней торговли в 2006 г. посвящено настоящее издание. Как неотъемлемая составляющая внешнеторговой сделки по экспорту/импорту товаров рассмотрены также операции по использованию транспортных и страховых услуг. В этой связи особое внимание уделено условиям поставки Инкотермс. Они отличаются друг от друга видом транспорта, объемом обязанностей сторон договора (расходы на перевозку, страхование, таможенную очистку, включая таможенные пошлины) и моментом перехода риска случайной гибели товара. Также подробно рассмотрены внешнеторговые посреднические сделки. Каждая ситуация проиллюстрирована числовым примером с бухгалтерскими проводками. Бульшая часть внешнеторговых сделок оплачивается иностранной валютой. Этому важному аспекту посвящен целый раздел книги. Кроме того, еще один раздел освещает основы бухгалтерского учета активов и операций, выраженных в валюте. Но имеет место и бартерное движение товаров (работ/услуг). И этот вопрос мы не обошли вниманием. Помимо прочего, читатель найдет рекомендации по переходу права собственности на обмениваемые товары. В завершении книги мы детально рассматриваем контроль внешнеторговых цен таможенными и налоговыми органами. Тут читатель узнает и о методах определения цены товаров в целях исчисления таможенных платежей (заявляемая таможенная стоимость подлежит корректировке, в связи с чем она не совпадает с фактурной), и об особенностях последующей оценки товаров в бухгалтерском учете (стоимость с таможенными пошлинами без НДС, величина НДС). Надеемся, книга станет хорошим практическим помощником бухгалтерам и руководителям внешнеторговых фирм.

Раздел 1. ПБУ 3/2000: основы бухгалтерского учета операций в иностранной валюте Глава 1.1. Переоценка активов и обязательств в иностранной валюте Основным нормативным документом, регулирующим порядок бухгалтерского учета операций в иностранной валюте, является ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Рассмотрим основные положения этого документа. Для отражения в бухгалтерском учете и отчетности иностранная валюта, находящаяся в кассе организации, на банковских счетах, денежные и платежные документы, финансовые вложения, обязательства (включая заемные), основные средства, нематериальные активы, материальнопроизводственные запасы, а также другие активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат пересчету в рублевый эквивалент. Пересчет производится по курсу Банка России. В регистрах бухгалтерского учета записи по движению активов и обязательств в иностранной валюте ведутся одновременно в рублях и в иностранной валюте. Бухгалтерская отчетность составляется только в рублевом эквиваленте. Для пересчета все активы и обязательства в иностранной валюте подразделяются на две группы: 1) активы и обязательства, которые переоцениваются регулярно; 2) активы и обязательства, которые переоцениваются на момент принятия их к бухгалтерскому учету.

§ а. Регулярно переоцениваемые активы и обязательства К первой группе относятся: денежные знаки в кассе, средства на счетах в кредитных учреждениях, денежные и платежные документы, краткосрочные ценные бумаги, средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любыми юридическими и физическими лицами, остатки средств целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями. В бухгалтерском учете эти активы и обязательства отражаются на счетах: 50, 52, 55, 57, 58, 60, 62, 68, 71, 75, 76, 79, 96 и др. Пересчет этих активов и обязательств производится на дату совершения операций в иностранной валюте и отчетную дату. Под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принятия к бухгалтерскому учету активов и обязательств, которые являются результатом этой операции. В ПБУ 3/2000 приводится следующий перечень дат совершения операций в иностранной валюте для первой группы активов и обязательств: - банковские операции по валютным счетам - дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета в кредитной организации; - кассовые операции с иностранной валютной - дата оприходования денежных знаков в кассу организации или выдачи денежных знаков из кассы организации; - погашение задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет, - дата утверждения авансового отчета. Под отчетной датой в соответствии с пунктом 12 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" понимается последний календарный день отчетного периода. Отчетным периодом, за который организация представляет бухгалтерскую отчетность, является квартал, полугодие, девять месяцев, год. Таким образом, если организация производит расчеты в иностранной валюте, то записи по счетам расчетов и движения денежных средств производятся в рублевой оценке по курсу Банка России на дату совершения операций. На конец квартала остатки по этим счетам переоцениваются по курсу Банка России, действующему на последний календарный день каждого квартала (31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря).

§ б. Активы, пересчитываемые в рубли лишь на момент принятия к учету Ко второй группе активов и обязательств относятся: основные средства, нематериальные активы, запасы, затраты, товары, капитал, другие активы, не относящиеся к первой группе. Это счета бухгалтерского учета: 01, 04, 07, 08, 10, 15, 20, 23, 25, 26, 44, 80, 90, 91. Эти доходы и расходы принимаются к бухгалтерскому учету в рублевой оценке по курсу Банка России на дату совершения операции в иностранной валюте и в дальнейшем не переоцениваются. В отношении них установлены следующие даты пересчета: - для доходов организации в иностранной валюте - дата признания доходов в иностранной валюте; - для расходов организации в иностранной валюте - дата признания расходов организации в иностранной валюте; - для импорта материально-производственных запасов, иного имущества - дата перехода права собственности к импортеру на импортные товары, иное имущество; - для импорта услуг - дата фактического потребления услуг; - для формирования уставного капитала организации и образования задолженности его собственников по вкладам - дата приобретения статуса юридического лица. Операции в иностранной валюте по начислению доходов и расходов переоцениваются в рублевый эквивалент только в момент совершения операции. Производить пересчет остатков по этим счетам на последний календарный день отчетного периода не нужно.

Глава 1.2. Учет курсовых разниц § а. Бухгалтерский учет Как мы говорили выше, валютная стоимость денежных средств, краткосрочных ценных бумаг и обязательств пересчитывается в рубли по курсу Банка России по мере совершения операций и на конец отчетного периода. Поскольку курс иностранных валют к рублю постоянно меняется, то при пересчете стоимости этих активов и обязательств возникают курсовые разницы. Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте по курсу Банка России на дату исполнения обязательств по оплате или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих активов и обязательств по курсу Банка России на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления отчетности за предыдущий отчетный период. Курсовые разницы возникают на счетах 50, 52, 55, 57, 58, 60, 62, 68, 71, 75, 76, 79, 86. Они рассчитываются и отражаются в бухгалтерском учете по мере перечисления валютных средств (возникновения или погашения задолженности, оприходования и списания краткосрочных ценных бумаг) и по окончании отчетного периода. Исключение составляют курсовые разницы по денежным средствам в иностранной валюте (счета 50, 52, 55). В ПБУ 3/2000 предусмотрено, что пересчет стоимости иностранной валюты может производиться по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России, т.е. фактически ежедневно. Если организация примет решение пересчитывать стоимость валютных денежных средств по мере изменения курса, то это положение следует закрепить в учетной политике. Курсовая разница может быть или положительной, или отрицательной. При росте курса по активным счетам возникает положительная разница, по пассивным счетам отрицательная. При падении курса по активным счетам возникает отрицательная разница, по пассивным - положительная курсовая разница. Курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или расходы. Поэтому учет курсовых разниц ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы": на субсчете "Прочие доходы" учитываются положительные разницы; на субсчете "Прочие расходы" - отрицательные. Соответственно в Отчете о прибылях и убытках курсовые разницы показываются по строке 120 "Внереализационные доходы" и по строке 130 "Внереализационные расходы". Исключение из этого правила составляют лишь курсовые разницы по процентам, начисленным за пользование кредитами и займами, полученными в иностранной валюте. Как следует из пункта 11 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", такие курсовые разницы являются затратами, связанными с получением и использованием кредитов и займов. Поэтому они подлежат учету в составе операционных доходов и расходов. В Отчете о прибылях и убытках курсовые разницы по процентам указываются по строке 090 "Прочие операционные доходы" (100 "Прочие операционные расходы").

§ б. Налоговый учет Рассмотрим, как курсовые разницы определяются в налоговом учете, и как они влияют на налоговую базу по налогу на прибыль. Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (п. 11 ст. 250 НК РФ). Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (подпункт 5 пункт 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ). Под валютными ценностями в данном случае понимается иностранная валюта. Таким образом, как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете курсовые разницы отражаются по денежным средствам и расчетам в иностранной валюте. Но в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете не производится пересчет стоимости краткосрочных ценных бумаг и остатков средств целевого финансирования, выраженных в иностранной валюте. В налоговом учете курсовые разницы признаются на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца. Иными словами, курсовые разницы в налоговом учете признаются по мере перечисления денежных средств (возникновения и погашения обязательств и требований) и на последний день месяца. Как видно, в бухгалтерском учете курсовые разницы по денежным средствам и расчетам отражаются на конец квартала; в налоговом учете - на конец месяца. Курсовые разницы в целях исчисления налога на прибыль относятся к внереализационным доходам и расходам. У организаций, ведущих налоговый учет "по начислению", положительные курсовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль, а отрицательные - уменьшают. Пример По договору купли-продажи российская организация 11 февраля продала товары иностранному покупателю. Стоимость товаров - 100 000 долларов США. Покупатель рассчитался за товары лишь 10 апреля. Курс составил: - на 11 февраля - 29 руб. / USD; - на 31 марта - 28,22 руб. / USD; - на 11 апреля - 28,40 руб. / USD. Отразим эти операции в бухгалтерском учете. 11 февраля товары были переданы покупателю Дебет 62 Кредит 90 - 2 900 000 руб. - отражена реализация товаров на экспорт (100 000 USD по курсу 29 руб. / USD). 31 марта бухгалтер отражает курсовую разницу по дебиторской задолженности Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 - 78 000 руб. - отражена отрицательная курсовая разница по дебиторской задолженности в иностранной валюте (100 000 USD х (28,22 - 29,00)). В бухгалтерской отчетности за первый квартал дебиторская задолженность показывается в сумме 2 822 000 руб., отрицательная курсовая разница в сумме 78 000 руб. включается в состав внереализационных расходов. 10 апреля на валютный счет зачислена выручка от покупателя Дебет 52 Кредит 62 - 2 840 000 руб. - зачислена выручка в иностранной валюте (100 000 USD по курсу 28,40 руб. / USD); Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 18 000 руб. - отражена положительная курсовая разница по дебиторской задолженности в иностранной валюте (100 000 USD х (28,40 - 28,22)). Рассмотрим налоговый учет. Предположим, что в целях исчисления налога на прибыль организация ведет налоговый учет "по начислению"; отчетным периодом признается месяц. В налоговой декларации за февраль бухгалтер должен отразить курсовую разницу по дебиторской задолженности. Курс Банка России на 28 февраля составил 28,64 руб. / USD. В налоговой декларации за февраль бухгалтер отразил в составе внереализационных расходов отрицательную курсовую разницу в сумме 36 000 руб. (100 000 х (28,64 - 29,00)). В налоговой декларации за март отрицательную курсовую разницу в сумме 42 000 руб. (100 000 х (28,22 - 28,64)). В апреле

положительная курсовая разница в сумме 18 000 руб., образовавшаяся на дату зачисления выручки, включена во внереализационные доходы (100 000 х (28,40 - 28,22)). Если организация ведет налоговый учет кассовым методом, то курсовые разницы, возникающие по расчетам (в том числе возникновению и погашению займов и кредитов*(1)), выраженным в иностранной валюте, не принимают участие в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Это связано с тем, что при использовании кассового метода доходы и расходы принимаются в целях исчисления налога на прибыль в сумме фактически оплаченных денежных средств. Такой порядок установлен пунктом 2 и 3 статьи 273 НК РФ. Что касается курсовой разницы по валютным средствам, находящимся в кассе или на счетах в кредитных учреждениях, то указанные курсовые разницы, по нашему мнению, включаются в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку отражают фактическое наличие валютных ценностей в пересчете по курсу Банка России. Если указанные разницы не отражать, то в налоговом учете может сложиться ситуация, когда расходы на оплату материально-производственных запасов, работ, услуг превысят сумму денежных средств в иностранной валюте, перечисленную за указанные запасы, работы, услуги. Пример На начало месяца на валютном счете организации числится остаток валютных средств в сумме 50 000 долларов по курсу 25 руб. / USD. Организация по договору купли-продажи приобрела импортные материалы стоимостью 30 000 долларов США. В бухгалтерском учете делаются следующие записи. Дебет 10 Кредит 60 - 753 000 руб. - оприходованы импортные материалы (30 000 USD по курсу 25,10 руб. / USD); Дебет 60 Кредит 52 - 755 400 руб. - оплачены импортные материалы (30 000 USD по курсу 25,18 руб. / USD); Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 - 2400 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (30 000 USD х (25,18 - 25,10)); Дебет 52 Кредит 91 "Прочие доходы" - 9000 руб. - отражена курсовая разница по валютным средствам на счете (50 000 USD х (25,18 25,00)). В налоговых регистрах стоимость импортных материалов отражается на дату фактического списания денежных средств со счета покупателя. В нашем примере стоимость приобретенных ценностей составит 755 400 руб. (30 000 USD по курсу 25,18 руб. / USD). Что касается курсовой разницы по валютным средствам на счете организации (9000 руб.), то по нашему мнению, в налоговых регистрах она отражается в составе внереализационных доходов и участвует в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Глава 1.3. Особенности учета курсовых разниц по отдельным операциям § а. Курсовые разницы по заемным средствам Учет кредитов и займов регулируется ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". В пункте 9 ПБУ 15/01 предусмотрено, что задолженность по займам и кредитам, полученным или выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается в рублевой оценке по курсу на дату предоставления кредита или займа. Таким образом, для кредитов и займов, полученных в иностранной валюте, предусмотрен пересчет в рубли только на дату принятия их к учету. Эта норма противоречит требованиям ПБУ 3/2000, согласно которым пересчет кредитов и займов следует производить регулярно: на дату совершения операции (на дату получения или погашения кредитных и заемных средств) и на отчетную дату. По нашему мнению, положения пункта 9 ПБУ 15/01 справедливы только в отношении кредитов и займов, выраженных в условных единицах. Что же касается кредитов и займов в иностранной валюте, то их пересчет все-таки следует производить регулярно, как того требует специальное Положение по учету активов и обязательств в иностранной валюте (ПБУ 3/2000). В противном случае, финансовая отчетность организации в части отражения задолженности по кредитным и заемным средствам в иностранной валюте будет искажена. Аналогичный порядок применяется и в налоговом учете. Курсовые разницы по кредитным и заемным обязательствам рассчитываются как разницы между кредитными и заемными обязательствами по курсу на последний день месяца и курсу на день возникновения (погашения) кредитных и заемных

обязательств или последний день предыдущего месяца*(2).

§ б. Курсовые разницы по основным средствам Пунктом 16 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" установлено, что оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве внеоборотного актива. Таким образом, валютная стоимость основного средства подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России только один раз - по курсу на дату перехода права собственности. В бухгалтерском учете оприходование основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражается следующими записями: Дебет 08 Кредит 60 - произведены расходы во внеоборотные активы в рублевой оценке по курсу на дату перехода права собственности; Дебет 60 Кредит 52 - оплачена стоимость основного средства; Дебет 60 (91) Кредит 91 (60) - отражена курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком. В налоговом учете стоимость основного средства, выраженная в иностранной валюте, также переоценивается по курсу на дату перехода права собственности. Следовательно, в бухгалтерском и налоговом учете рублевый эквивалент валютной стоимости основного средства совпадает.

§ в. Курсовые разницы, связанные сформированием уставного капитала ПБУ 3/2000 предусматривает особый порядок учета курсовой разницы по взносам в уставный капитал организации. Курсовая разница по взносам в уставный капитал - это разница по вкладам, оцененным на дату приобретения организацией статуса юридического лица, и дату погашения задолженности по вкладам в уставный капитал. Под датой приобретения статуса юридического лица следует понимать дату государственной регистрации. Курсовая разница по взносам в уставный капитал подлежит отнесению к добавочному капиталу организации. Как видно из приведенного определения, курсовая разница возникает тогда, когда уставный капитал выражен в иностранной валюте. Однако на сегодняшний день оценивать уставный капитал в иностранной валюте запрещено законодательством. Так, в статье 14 Закона РФ от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об Обществах с ограниченной ответственностью" указано: "Размер уставного капитала общества и номинальная стоимость долей участников общества определяются в рублях". Это означает, что уставный капитал общества и задолженность его иностранных участников отражается в учредительных документах и соответственно в бухгалтерском учете только в рублевой оценке. Что касается оплаты доли иностранным участником, то разъяснения официальных органов на этот счет практически отсутствуют. Анализируя валютное законодательство, мы пришли к выводу, что на сегодняшний день иностранный участник может оплатить долю в уставном капитале российского общества в рублях или в иностранной валюте. Оплата в рублях производится иностранной организацией со своего рублевого счета, открытого в уполномоченном банке на территории Российской Федерации. В этом случае курсовые разницы по расчетам с иностранным участником не возникают. Оплата в иностранной валюте может быть произведена со счета в иностранном банке или со счета, открытого в уполномоченном банке в Российской Федерации. В этом случае на счет российского Общества должна поступить валютная сумма, рублевый эквивалент которой равен или превышает размер доли иностранного участника в рублевой оценке. Разумеется, указанную сумму превышения нельзя рассматривать как курсовую разницу по вкладам в уставный капитал, так как уставный капитал и вклад выражены в рублях. В этой связи мы рекомендуем возникающую сумму превышения рассматривать как вклад в имущество общества (статья 27 Закона РФ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Соответствующая норма должна быть предусмотрена уставом общества. В бухгалтерском учете делаются следующие записи. Дебет 75 Кредит 80 - на дату государственной регистрации юридического лица отражена задолженность иностранного инвестора в рублях;

Дебет 52 Кредит 75 - погашена задолженность иностранного инвестора по взносу в уставный капитал в иностранной валюте; Дебет 75 Кредит 91 - сумма превышения полученного взноса в рублевой оценке над размером доли отнесена ко вкладу в имущество общества. В налоговом учете эта сумма превышения не будет увеличивать налоговую базу по налогу на прибыль, если размер доли иностранного участника составляет не менее 50% от уставного капитала (подпункт 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ). Обращаем Ваше внимание, что в случае, когда рублевая оценка полученного взноса в иностранной валюте окажется меньше, чем это предусмотрено учредительными документами, то может в стать вопрос о полной оплате доли иностранным лицом и соответственно о полной оплате уставного капитала общества. Это положение следует учитывать при расчете суммы иностранной валюты, подлежащей перечислению в виде оплаты доли. Если организация создана в виде акционерного общества, то ее акции должны быть номинированы в рублях, а выпуск ценных бумаг зарегистрирован в Российской Федерации. В этой связи уставный капитал акционерного общества может быть выражен лишь в рублевой оценке. Относительно оплаты акций иностранными лицами существуют следующие разъяснения. В соответствии с письмом Федеральной службы по финансовым рынкам от 6 апреля 2005 г. N 05ОВ-03/5060 акции относятся к внутренним ценным бумагам. Расчеты между российскими и иностранными юридическими лицами по операциям с внутренними ценными бумагами осуществляются в валюте Российской Федерации, если иное не установлено Банком России в целом или применительно к отдельным видам внутренних ценных бумаг. В связи с тем, что нормативными актами Банка России в настоящее время не предусмотрена возможность оплаты внутренних ценных бумаг иностранной валютой и не установлен порядок осуществления валютных операций с внутренними ценными бумагами, оплата акций, размещаемых российскими акционерными обществами, иностранной валютой не допускается. Вместе с тем, оплата акций может быть произведена иностранным лицом со своего рублевого счета, открытого в уполномоченном банке на территории Российской Федерации. Порядок открытия таких счетов регламентируется Инструкцией ЦБ РФ от 7 июня 2004 г. N 116-И "О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов". Таким образом, при оплате акций акционерного общества курсовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете не возникают.

Глава 1.4. Суммовые разницы: учет и налогообложение § а. Бухгалтерский учет Понятия суммовых разниц для целей бухгалтерского учета определены в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и в ПБУ 10/99 "Расходы организации". Суммовая разница у продавца - это разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Суммовая разница у покупателя - это разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. Приведенные определения позволяют сформулировать следующие особенности учета суммовых разниц. Первая - валюта платежа. Суммовые разницы возникают, когда обязательство, выраженное в иностранной валюте или условных денежных единицах, погашается в рублях. Вторая особенность заключается в порядке пересчета суммовых разниц. Пересчет суммовых разниц на конец отчетного периода (как это предусмотрено для курсовых разниц) не производится. Суммовые разницы определяются единовременно на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности. И, наконец, в-третьих, в бухгалтерском учете суммовые разницы учитываются в составе доходов

и расходов по обычным видам деятельности. Это означает, что у продавца суммовые разницы учитываются в составе выручки от реализации товаров, работ, услуг на счете 90 "Продажи". Порядок формирования суммовых разниц у покупателя уточняется в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Так, в пункте 6 ПБУ 5/01 указано, что в фактическую стоимость материально-производственных запасов включаются суммовые разницы, возникшие до принятия этих запасов к учету. ПБУ 6/01 предусматривает, что суммовые разницы могут включаться в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату до даты принятия этих основных средств к учету. После ввода в эксплуатацию увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств на выявленные суммовые разницы не производится. Однако ни ПБУ 5/01, ни ПБУ 6/01 не уточняют, на какой счет следует относить суммовые разницы, возникшие после оприходования материальных запасов или принятия к учету основных средств. Их можно учитывать одним из двух способов: отражать в составе расходов по обычным видам деятельности или учитывать как внереализационные доходы и расходы. Например, суммовые разницы, образовавшиеся после оприходования товарно-материальных ценностей, можно в течение отчетного периода учитывать на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" (или на отдельном субсчете к счету 10 "Материалы", или на отдельном субсчете к счету 41 "Товары"), а по окончании отчетного периода списывать их на счета текущих затрат пропорционально отпущенным материалам (реализованным товарам). Во втором случае образовавшиеся суммовые разницы относятся по мере оплаты материальных ценностей на счет 91. Мы рекомендуем организациям предусмотреть учетной политикой именно второй способ, так как его использование не требует расчета суммовых разниц, приходящихся на отпущенные материальные ценности (реализованные товары), а также максимально сближает бухгалтерский и налоговый учет суммовых разниц. Суммовые разницы, относящиеся к основным средствам, введенным в эксплуатацию, следует также относить в бухгалтерском учете к внереализационным доходам и расходам, т.е. учитывать на счете 91. Что касается суммовых разниц по работам и услугам, то нормативные документы не уточняют, на каком счете их следует учитывать до и после оприходования работ, услуг. Учитывая нормы ПБУ 10/99 "Расходы организации", рекомендуем их относить на тот же счет затрат, что и стоимость работ и услуг.

§ б. Налоговый учет Налоговый кодекс определяет суммовую разницу по аналогии с бухгалтерским учетом. Так, в налоговом учете суммовая разница возникает, когда обязательство, выраженное в условных единицах, погашается в рублях. Так же как и в бухгалтерском учете, суммовая разница признается при погашении дебиторской или кредиторской задолженности (пункт 7 статьи 271 и пункт 9 статьи 272 Налогового кодекса РФ). При налогообложении прибыли суммовые разницы всегда включаются во внереализационные доходы и расходы и соответственно увеличивают (уменьшают) налоговую базу. На это указывает пункт 11.1 статьи 250 Налогового кодекса РФ и пункт 5.1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Это означает, что у продавца в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться сумма дохода от реализации. Соответственно у покупателя - стоимость товарно-материальных запасов, работ, услуг. Такой порядок распространяется на организации, ведущие налоговый учет в целях исчисления налога на прибыль "по начислению". Если учет ведется "по оплате", то суммовые разницы в расчете налоговой базы по налогу на прибыль не участвуют, так как в налоговую базу включаются фактически полученный доход и фактически оплаченные расходы.

§ в. Оформление первичных документов Для того, чтобы правильно посчитать в бухгалтерском и налоговом учете суммовые разницы, бухгалтеру необходимо проверить, как составлены первичные документы. Обращаем внимание, что суммовая разница возникает только тогда, когда в договоре цена определена в сумме условных единиц, а расчеты производятся в рублевом эквиваленте, исходя из меняющегося курса условной единицы к рублю. В этом случае на дату выписки накладной или на дату подписания акта выполненных работ у

продавца будет определена выручка, у покупателя - стоимость приобретенных ценностей (работ, услуг). При этом накладная (акт) выписываются в рублях, но по курсу на дату составления накладной или акта, то есть по курсу на дату перехода права собственности на товары, работы, услуги. Фактическая сумма рублевых средств, поступившая в оплату товаров, работ, услуг будет определяться на основании платежного поручения осписании рублевых средств со счета покупателя. Таким образом, из первичных документов видно, что суммовая разница возникла за счет разности курсов на дату составления накладной (акта) и дату списания средств со счета покупателя. Пример Стороны заключили договор купли-продажи товаров. В договоре в разделе Цена указано: "Цена товаров составляет 11 800 долл. США". В разделе Расчеты определено: "Расчеты производятся в рублях по курсу доллара США на день списания денежных средств со счета покупателя". 11 июня продавец передал покупателю товары, стороны составили накладную, курс на 11 июня равен 26 руб. / USD. Стоимость товаров составила 306 800 руб. 30 июня покупатель представил в банк платежное поручение. Банк списал средства со счета покупателя. Курс на 30 июня равнялся 26,80 / USD. Таким образом, перечислено 316 240 руб. Из условий договора, накладной и платежного поручения видно, что суммовая разница составит: 11 800 х (26,80 - 26,00) = 9 440. У продавца это положительная разница, у покупателя - отрицательная. - отрицательная. Нередко бухгалтеры ошибаются, когда договор, предусматривающий расчеты в условных единицах, содержит также условие об авансовой форме расчетов. Ошибки, как правило, заключаются в том, что сумму аванса по курсу на день платежа бухгалтер продавца считает выручкой, а бухгалтер покупателя по сумме аванса определяет стоимость материальных ценностей (работ, услуг). Между тем, если накладная (акт) были подписаны более поздней датой, чем перечислен аванс, то выручку (стоимость материальных ценностей, работ, услуг) следовало рассчитывать именно по курсу на дату накладной (акта). Пример Изменим условия предыдущего примера и предположим, что 11 июня покупатель перечислил аванс, а 30 июня ему были переданы товары. В этом случае 11 июня покупатель отражает перечисление аванса в сумме: 11 800 х 26,00 = 306 800 руб. Продавец отражает зачисление аванса в этой же сумме. 30 июня товары переданы покупателю. По накладной стоимость товаров составляет: 11 800 х 26,80 = 316 240 руб. Продавец должен отразить выручку в сумме 316 240 руб., покупатель оприходовать товары в этой же сумме. Одновременно продавец отражает отрицательную суммовую разницу 9 440 руб., а покупатель - положительную. При этом в числовом выражении сумма выручки (стоимость материальных ценностей), откорректированная на суммовую разницу, равняется ранее перечисленному авансу (316 240 - 9 440). В бухгалтерской литературе, действительно, можно встретить мнение, согласно которому суммовые разницы отражаются только по выручке, а не по авансам. Это мнение основывается на определении суммовой разницы, изложенном в ПБУ 9/99 "Доходы организации". В определении говорится о суммовой разнице, возникающей в связи с признанием и оплатой выручки. Однако в более поздних положениях по бухгалтерскому учету (например, ПБУ 5/01 "Учет материальнопроизводственных запасов") указано, что суммовые разницы, возникшие до оприходования материальных ценностей включаются в их фактическую стоимость. Суммовые разницы, возникшие до оприходования материальных ценностей, как раз и являются суммовыми разницами по авансам. В этой связи мы считаем, что методология бухгалтерского учета, принятая в Российской Федерации, все-таки предполагает отражение суммовых разниц как по оплаченной выручке, так и по перечисленным авансам. Изложенная проблема касается лишь бухгалтерского учета так как определения суммовых разниц для целей исчисления налога на прибыль предполагают пересчет не только выручки (для продавца - требований), но и обязательств (для продавца - авансов). Обращаем также Ваше внимание, что в бухгалтерском и налоговом учете суммовые разницы возникают лишь в связи с реализацией товаров, работ, услуг. Если организация получает заем в условных единицах, то возникающие разницы при возврате этого займа не являются суммовыми, так как в данном случае отсутствуют операции по реализации товаров, работ, услуг. В случае, если при возврате займа курс вырос, то налоговые органы рассматривают возникающие разницы у заемщика как проценты за пользование заемными средствами; у займодавца как безвозмездно полученные денежные средства. У заемщика в этом случае сумма процентов вместе с уплаченной разницей в целях исчисления налога на прибыль не должна превышать норму, установленную статьей 269 Налогового кодекса РФ. Займодавец включает полученную суммовую

разницу во внереализационные доходы (см. письмо Минфина России от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147).

§ г. Порядок исчисления НДС с суммовых разниц С 1 января 2006 г. для всех организаций моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав. Таким образом, все организации переходят на момент определения налоговой базы "по отгрузке". Одновременно покупатели приобретают право принимать к вычету НДС независимо от того, произведены расчеты с продавцом или нет. Рассмотрим вариант исчисления НДС с суммовой разницы, возникшей после отгрузки товаров, работ, услуг. Если при расчете с покупателем у продавца возникает положительная суммовая разница, то она включается в налогооблагаемую базу по НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. С суммовой разницы исчисляется налог по ставке 18/118%. У покупателя сумма налога, предъявленная продавцом, принимается к вычету. По нашему мнению, в данном случае продавец должен предъявить покупателю как НДС, исчисленный с выручки, так и НДС, исчисленный с суммовой разницы. Таким образом, у покупателя НДС принимается к вычету дважды: на дату оприходования товаров, работ, услуг, а также на дату оплаты (с суммовой разницы). Если же образовалась отрицательная суммовая разница, то она, по нашему мнению, не уменьшает налоговую базу по НДС. Это обусловлено тем, что налоговая база при реализации товаров, работ, услуг определяется как стоимость этих товаров, работ, услуг на момент отгрузки товаров, работ, услуг. Дальнейшие корректировки ранее исчисленного налога главой 21 Налогового кодекса РФ не предусмотрены. Соответственно покупатель принимает к вычету НДС, предъявленный ему продавцом при передаче товаров, работ, услуг. Если впоследствии сумма перечисленной выручки будет меньше, то у покупателя корректировка налога, ранее принятого к вычету, также не производится. Рассмотрим порядок взимания НДС с суммовых разниц при авансовой форме расчетов. Если продавец получил аванс, то налоговая база определяется как стоимость товаров на дату поступления аванса в счет предстоящей отгрузки, т.е. исходя из фактически поступивших денежных средств. Следовательно, возникающие на дату отгрузки товаров, работ, услуг суммовые разницы, должны увеличивать или уменьшать налоговую базу по НДС. По аналогии покупателю на дату передачи товаров, работ, услуг будет предъявлен НДС, рассчитанный исходя из ранее перечисленного аванса (то есть выручки, скорректированной на суммовую разницу). Таким образом, покупатель на дату оприходования товаров, работ, услуг принимает к вычету НДС, фактически уплаченный продавцу (или НДС, скорректированный на суммовую разницу). Пример Возьмем исходные данные предыдущего примера. Продавец получил 11 июня аванс, эквивалентный 11 800 условных единиц (долл. США). Товары были переданы покупателю 30 июня. 11 июня бухгалтер продавца делает следующие записи. Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные" - 306 800 руб. - получен аванс в счет предстоящей отгрузки товаров (11 800 у.е. по курсу 26 руб. / USD); Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 - 46 800 руб. - начислен НДС (1800 у.е. по курсу 26 руб. / USD); 30 июня бухгалтер отражает реализацию товаров. В учете делаются следующие записи. Дебет 62 субсчет "Выручка от покупателей" Кредит 90 - 316 240 руб. - начислена выручка от реализации товаров (11 800 у.е. по курсу 26,80 руб. / USD); Дебет 90 Кредит 62 субсчет "Выручка от покупателей" - 9 440 руб. - отражена отрицательная суммовая разница (306 800 руб. - 316 240 руб.); Дебет 90 Кредит 68 - 46 800 руб. - начислен НДС с выручки (1800 у.е. по курсу 26 руб. / USD); Дебет 68 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные" - 46 800 руб. - восстановлен ранее начисленный НДС с аванса (1800 у.е. по курсу 26 руб. / USD); Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Выручка от покупателей" - 306 800 руб. - зачтен ранее полученный аванс (11 800 у.е. по курсу 26 руб. / USD). Продавец передает покупателю счет-фактуру на стоимость товаров с учетом отрицательной суммовой разницы (или на сумму ранее полученного аванса) - 306 800 руб. При расчете налога на прибыль отрицательная суммовая разница в сумме 9 440 руб. уменьшает налоговую базу в составе

внереализационных расходов. Рассмотрим бухгалтерский учет у покупателя. На дату перечисления аванса бухгалтер покупателя отражает в учете следующие проводки. Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51 - 306 800 руб. - перечислен аванс (11 800 у.е. по курсу 26 руб. / USD). 30 июня бухгалтер приходует товары: Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" - 268 000 руб. - оприходованы товары (10 000 у.е. по курсу 26,80 руб. / USD); Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" - 48 240 руб. - начислен НДС (1 800 у.е. по курсу 26,80 руб. / USD); Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 91 - 8000 руб. - отражена положительная суммовая разница по товарам (10 000 х (26,80 - 26,00)); Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 19 - 1 440 руб. - отражена положительная суммовая разница по НДС (1800 х (26,80 - 26,00)); Дебет 68 Кредит 19 - 46 800 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный продавцом (1 800 у.е. по курсу 26,00 руб. / USD); Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Авансы выданные" - 306 800 руб. - зачтен ранее выданный аванс (11 800 у.е. по курсу 26 руб. / USD). В книге покупок счет-фактура, полученный от продавца, регистрируется 30 июня в сумме 306 800 руб. К вычету принимается НДС - 46 800 руб. При расчете налога на прибыль суммовая разница в размере 8 000 руб. уменьшает налогооблагаемую прибыль в составе внереализационных расходов.

§ д. Как определить в договоре цену, чтобы избежать суммовых разниц Для того, чтобы избежать суммовых разниц при изменении курса, цена в договоре должна быть привязана к какой-то конкретной дате. Например, в разделе цена должно быть указано: "Цена товаров составляет 11 800 долл. США по курсу Банка России на день списания денежных средств со счета покупателя". Как видно из условия договора, стоимость реализуемых товаров определяется на день платежа. Поэтому суммовые разницы в данном случае не возникают. Однако при таком порядке формирования цены в договор необходимо также включить условие о 100-процентной предоплате. Только в этом случае рублевая цена передаваемых товаров, работ, услуг будет сформирована к дате реализации. Если передача товаров, работ, услуг предшествует их оплате, то фактически их цена на день передачи не определена. Сторонам придется вести учет по каким-либо учетным ценам, а затем определять их отклонение от цены, сложившейся на дату оплаты, т.е. фактически отражать в учете суммовую разницу.

Раздел 2. Учет денежных средств в иностранной валюте Глава 2.1. Государственное регулирование валютных операций во внешней торговле Принципы осуществления валютных операций в Российской Федерации закреплены в Законе РФ от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

§ а. Основные термины В соответствии с указанным Законом участники внешнеторговой деятельности (юридические лица) подразделяются на резидентов и нерезидентов. Резидентами являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также находящиеся за пределами территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные подразделения российских юридических лиц. Нерезидентами признаются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории Российской Федерации, а также находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, постоянные представительства и другие обособленные или самостоятельные структурные подразделения этих юридических лиц. Иностранной валютой в соответствии с Законом "О валютном регулировании и валютном контроле" являются денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств), а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки, а также средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах. Во внешней торговле валютными операциями являются приобретение резидентом у нерезидента либо нерезидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента либо нерезидентом в пользу резидента иностранной валюты или валюты Российской Федерации, а также использование иностранной валюты или валюты Российской Федерации в качестве средства платежа. Как видно из приведенных определений, государственному регулированию во внешней торговле подлежат расчеты, производимые между резидентами и нерезидентами в иностранной валюте и в рублях.

§ б. Валютные операции движения капитала Один из основных принципов Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" состоит в том, что расчеты по внешнеторговым операциям между резидентами и нерезидентами могут проводиться в иностранной валюте и в рублях без каких-либо ограничений. Вместе с тем, в Законе приводится перечень валютных операций движения капитала, в отношении которых могут быть установлены ограничения. К операциям движения капитала во внешней торговле относятся операции, предполагающие длительные отсрочки по поставке товаров, работ, услуг или по их оплате. В перечень операций движения капитала включены следующие виды расчетов и переводов. 1. Расчеты и переводы между резидентами и нерезидентами на условиях предоставления резидентами нерезидентам отсрочки платежа на срок более трех лет при экспорте следующих товаров: - машин, оборудования и механизмов; электротехнического оборудования; их частей; звукозаписывающей и звуковоспроизводящей аппаратуры, аппаратуры для записи и воспроизведения телевизионного изображения и звука, и их частей и принадлежностей (раздел XVI ТН ВЭД); - средств наземного транспорта, летательных аппаратов, плавучих средств и относящихся к транспорту устройств и оборудования (раздел XVII ТН ВЭД); - оружия и боеприпасов, их частей и принадлежностей (раздел XIX ТН ВЭД). 2. Расчеты и переводы между резидентами и нерезидентами на условиях предоставления резидентами нерезидентам отсрочки платежа на срок более пяти лет за производимые резидентами за пределами территории Российской Федерации строительные и подрядные работы, а также за поставляемые товары, необходимые для выполнения этих работ. 3. Расчеты и переводы между резидентами и нерезидентами на условиях предоставления резидентами нерезидентам отсрочки платежа на срок более 180 календарных дней в связи с

осуществлением внешнеторговой деятельности. 4. Расчеты и переводы между резидентами и нерезидентами при предоставлении резидентами нерезидентам коммерческих кредитов на срок более 180 календарных дней в виде предварительной оплаты в связи с осуществлением внешнеторговой деятельности. 5. Расчеты и переводы между резидентами и нерезидентами при предоставлении резидентами нерезидентам коммерческих кредитов на срок более трех лет в виде предварительной оплаты при импорте товаров, указанных в разделах XVI, XVII и XIX Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности.

§ в. Ограничения валютных операций движения капитала во внешней торговле*(3) Законом "О валютном регулировании и валютном контроле" предусмотрено, что ограничение для операций движения капитала может выражаться в требовании резервирования или проведения расчетов через специальный счет. Однако в сфере внешней торговли может применяться лишь требование о резервировании денежных средств. Суть требования состоит в следующем. Если российский экспортер представил иностранному лицу отсрочку платежа на срок, установленный Законом "О валютном регулировании и валютном контроле" для операций движения капитала, то с даты начала течения этого срока экспортер обязан зарезервировать денежные средства. Например, для операций, поименованных в пункте 3, датой начала этого срока будет 181 день с момента вывоза экспортных товаров, передачи работ, услуг. Сумма резерва не должна превышать 50 процентов от суммы, на которую представлена отсрочка платежа. Срок резервирования устанавливается до даты исполнения иностранным лицом обязательств по оплате поставленных ему товаров, работ, услуг. Однако этот срок не может превышать двух лет с даты резервирования денежных средств. По аналогии резервирование применяется и к импортерам. В случае, если российский импортер оплатил товары, работы, услуги авансом, а поставка будет произведена не ранее, чем это предусмотрено для операций движения капитала, то с даты течения срока, установленного Законом, импортер обязан зарезервировать денежные средства. Для импортера товаров, указанных в пункте 4, этот срок начинает исчисляться на 181 день с даты перевода аванса на счет иностранного поставщика. Сумма резервирования не может превышать 50% от суммы ранее перечисленного аванса. Срок резервирования длится до тех пор, пока иностранный поставщик не выполнит обязательства по поставке товаров, работ, услуг. Но этот срок не может быть более двух лет с даты резервирования. Указанные ограничения могут распространяться как на расчеты в иностранной валюте, так и на расчеты в рублях. Кроме того, они могут действовать не только в отношении товаров, но и в отношении работ, услуг, прав на результаты интеллектуальной деятельности. Однако конкретный порядок резервирования денежных средств по каждой из вышеназванных валютных операций движения капитала должен быть утвержден Правительством РФ. На сегодняшний день такой порядок утвержден лишь по операциям импорта работ, услуг, передачи нерезидентами резидентам исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности и(или) предоставления нерезидентами резидентам прав на использование объектов интеллектуальной собственности (постановление Правительства от 16 мая 2005 г. N 302 "О порядке осуществления расчетов и переводов между резидентами и нерезидентами при представлении резидентами нерезидентам коммерческих кредитов на срок более 180 календарных дней в виде предварительной оплаты в связи с осуществлением внешнеторговой деятельности"). Остальные операции движения капитала проводятся российскими экспортерами и импортерами без каких-либо ограничений.

§ г. Резервирование по операциям импорта работ, услуг, передачи прав на результаты интеллектуальной деятельности В соответствии с постановлением Правительства N 302 при предоставлении резидентами нерезидентам коммерческих кредитов на срок более 180 календарных дней в виде предварительной оплаты выполнения работ, оказания услуг, передачи прав на результаты интеллектуальной деятельности, резидент обязан до исполнения нерезидентом обязательств, но не более чем на 15 календарных дней, зарезервировать сумму, равную в эквиваленте 10 процентам суммы осуществленной предварительной оплаты. Сумма резервирования должна быть внесена резидентом в день истечения 180 календарных дней со дня перечисления резидентом нерезиденту денежных средств в виде предварительной оплаты импорта работ, услуг, прав на результаты интеллектуальной деятельности. Резервирование и возврат суммы резервирования осуществляются в порядке, установленном

инструкцией ЦБ РФ от 1 июня 2004 г. N 114-И "О порядке резервирования и возврата суммы резервирования при осуществлении валютных операций". Резиденты вносят сумму резервирования в рублях со своего банковского счета, открытого в уполномоченном банке. Если операция проводилась в иностранной валюте, то сумма резервирования рассчитывается по официальному курсу иностранной валюты к рублю на день внесения резерва. Возврат суммы резервирования осуществляется в день истечения срока резервирования на счет клиента, с которого вносилась сумма резервирования, либо в соответствии с заявлением о возврате на другой банковский счет импортера, указанный в заявлении о возврате. Допускается также досрочный возврат суммы резервирования в случае, если нерезидент исполнил свои обязательства или вернул ранее перечисленный аванс или импортер отказался от осуществления указанной операции, а также в других случаях. В бухгалтерском учете суммы резервирования могут отражаться на отдельном субсчете к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В учете перечисление и возврат сумм резервирования отражаются следующими записями: Дебет 76 Кредит 51 - перечислена сумма резервирования; Дебет 51 Кредит 76 - возвращена сумма резервирования. Обращаем Ваше внимание, что на сумму резервирования проценты не начисляются; пересчет резерва в связи с изменением официального курса иностранных валют к рублю не производится.

§ д. Валютные операции между резидентами При осуществлении внешнеторговых операций резидент производит расчеты не только с иностранными контрагентами, но и с российскими лицами. Это могут быть транспортные, экспедиторские, посреднические организации. Вообще, расчеты в иностранной валюте между резидентами запрещены. Это положение сформулировано в статье 9 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле". Однако для участников внешнеторговых операций в Законе сделано исключение. Закон содержит строго ограниченный перечень операций, по которым резиденты могут использовать в качестве средства платежа иностранную валюту. К таким операциям в сфере внешней торговле относятся: - операции между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами о передаче товаров, выполнении работ, об оказании услуг, о передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них; - операции по договорам транспортной экспедиции, перевозки и фрахтования (чартера) при оказании экспедитором, перевозчиком и фрахтовщиком услуг, связанных с перевозкой вывозимого из Российской Федерации или ввозимого в Российскую Федерацию груза, транзитной перевозкой груза по территории Российской Федерации, а также по договорам страхования указанных грузов; - операции, связанные с осуществлением обязательных платежей (налогов, сборов и других платежей) в федеральный бюджет, бюджет субъекта Российской Федерации, местный бюджет в иностранной валюте в соответствии с законодательством Российской Федерации; - операции при оплате и(или) возмещении расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории Российской Федерации, а также операций при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой; - оплатой уполномоченным банкам комиссионного вознаграждения. В остальных случаях расчеты между резидентами, производимые в связи с экспортноимпортными операциями, должны осуществляться в рублях.

Глава 2.2. Регулирование операций на валютных счетах и их учет Учет операций на валютных счетах также определяется нормативными документами по валютному регулированию и валютному контролю.

§ а. Порядок обязательной продажи валютной выручки*(4) В соответствии со статьей 21 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" объектом обязательной продажи является валютная выручка резидентов, причитающаяся им от нерезидентов по контрактам, предусматривающим передачу товаров, выполнение работ, оказание услуг,

передачу информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них. В настоящее время размер обязательной продажи валютной выручки составляет 10%. При этом в соответствии с пунктом 5 статьи 21 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" сумма валютной выручки, подлежащая обязательной продаже, может быть уменьшена на следующие виды расходов (платежей), связанных с исполнением соответствующих сделок, расчеты по которым осуществлялись в иностранной валюте: 1) оплата транспортировки, страхования и экспедирования грузов; 2) уплата вывозных таможенных пошлин, а также таможенных сборов; 3) выплата комиссионного вознаграждения кредитным организациям, а также оплата исполнения функций агентов валютного контроля; 4) иные расходы и платежи по операциям, перечень которых определяется Центральным банком Российской Федерации. Порядок обязательной продажи валютной выручки установлен в Инструкции ЦБ РФ от 30 марта 2004 г. N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке". Для идентификации поступлений иностранной валюты банк открывает организации два валютных счета: - транзитный валютный счет для зачисления в полном объеме поступлений в иностранной валюте, в том числе и не подлежащих обязательной продаже; - текущий валютный счет для учета средств, остающихся в распоряжении организации после обязательной продажи валютной выручки, и средств, не подлежащих обязательной продаже. При этом каждому текущему валютному счету, открываемому по всем видам валют, должен соответствовать транзитный валютный счет. Поступления в иностранной валюте зачисляются на транзитный валютный счет в уполномоченном банке. Банк не позднее следующего рабочего дня направляет юридическому лицу уведомление о зачислении валютных средств. Обязательная продажа части валютной выручки осуществляется не позднее чем через семь рабочих дней со дня ее поступления на банковский счет резидента в уполномоченном банке. Получив уведомление, организация дает банку распоряжение на обязательную продажу валюты и поручение на перечисление оставшейся части валютной выручки на свой текущий валютный счет. Одновременно с распоряжением резидент представляет в уполномоченный банк справку, идентифицирующую указанную в уведомлении сумму поступившей иностранной валюты по видам валютных операций, включая идентификацию валютной выручки, являющейся объектом обязательной продажи. Не позднее следующего дня банк депонирует иностранную валюту, подлежащую обязательной продаже. Обязательная продажа должна быть осуществлена в течение двух рабочих дней с даты депонирования. Одновременно с депонированием иностранной валюты банк списывает с транзитного счета организации оставшуюся часть валютной выручки и зачисляет на ее текущий валютный счет. Если поступления в иностранной валюте не подлежат обязательной продаже, то организация предъявляет в банк документы, обосновывающие поступление валютных средств, и поручение на перечисление указанных средств на текущий валютный счет организации.

§ б. Порядок покупки иностранной валюты на внутреннем валютном рынке В соответствии со статьей 11 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" покупка иностранной валюты в Российской Федерации производится только через уполномоченные банки. Порядок покупки иностранной валюты может предусматривать требования об использовании специального счета и о резервировании. Эти требования может устанавливать Банк России. Такое право ему предоставлено до 1 января 2007 г. С 1 января 2007 г. эти требования отменяются. Но и в настоящее время требования об использовании специального счета и о резервировании при покупке валюты не установлены. В этой связи покупка иностранной валюты осуществляется без ограничений и учитывается на текущем валютном счете.

§ в. Бухгалтерский учет на транзитном и текущем валютном счете Для организации бухгалтерского учета поступающей валюты к счету 52 "Валютный счет" следует открыть субсчета: 52-1 "Транзитный валютный счет", 52-2 "Текущий валютный счет". По дебету счета 52-1 отражаются поступления в иностранной валюте: Дебет 52-1 Кредит 62

- поступила выручка (предоплата) от покупателей; Дебет 52-1 Кредит 75 - зачислены дивиденды по вкладам и инвестициям; Дебет 52-1 Кредит 66, 67 - зачислены валютные кредиты или займы. По кредиту счета 52-1 отражается списание валютных средств для обязательной продажи*(5) и перевод валютных средств, не подлежащих обязательной продаже: Дебет 57 Кредит 52-1 - списана иностранная валюта, подлежащая продаже (учет операций по продаже валюты рассмотрен ниже); Дебет 52-2 Кредит 52-1 - списана иностранная валюта, не подлежащая продаже. Соответственно по дебету счета 52-2 отражается зачисление иностранной валюты: Дебет 52-2 Кредит 52-1 - зачислена иностранная валюта, не подлежащая продаже или оставшаяся после обязательной продажи; Дебет 52-2 Кредит 76 - зачислена купленная иностранная валюта. По кредиту счета 52-2 делаются бухгалтерские записи по расходованию иностранной валюты: Дебет 50 Кредит 52-2 - получена иностранная валюта в кассу; Дебет 55 Кредит 52-2 - списана валюта для открытия аккредитива; Дебет 57 Кредит 52-2 - списана валюта, подлежащая продаже; Дебет 60 Кредит 52-2 - перечислено поставщикам и подрядчикам; Дебет 68 Кредит 52-2 - погашена задолженность перед бюджетом; Дебет 71 Кредит 52-2 - погашена задолженность перед подотчетным лицом; Дебет 75 Кредит 52-2 - погашена задолженность перед инвестором; Дебет 66, 67 Кредит 52-2 - погашена задолженность по кредитам или займам.

§ г. Порядок представления справок по валютным операциям В настоящее время действует Инструкция ЦБ РФ от 15 июня 2004 г. N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок". В соответствии с этой Инструкцией резиденты при осуществлении любых операций с иностранной валютой (в том числе зачислении или списании иностранной валюты) должны представить в уполномоченный банк справку об идентификации по видам валютных операций средств в иностранной валюте, а также документы, обосновывающие проведение операции в иностранной валюте. Перечень таких документов приводится в части 4 статьи 23 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле". Это - контракты, счета, таможенные декларации, транспортные накладные и другие документы. В справке о валютных операциях указываются: дата и номер документа при зачислении и списании иностранной валюты, сумма платежа, код валютной операции (Приложение N 2 к Инструкции N 117-И). Код валютной операции как раз и квалифицирует проводимую валютную операцию. Он, в частности, определяет, относится ли операция к движению капитала. Указанная справка и документы, обосновывающие проведение валютной операции, должны представляться в банк одновременно с платежными поручениями на списание иностранной валюты или не позднее 7 рабочих дней со дня поступления иностранной валюты на счет в уполномоченном банке. Справка подписывается двумя лицами, наделенными правом первой и второй подписи, или одним лицом, наделенным правом первой подписи (в случае отсутствия в штате юридического лица резидента лиц, в обязанности которых входит ведение бухгалтерского учета), заявленными в карточке с образцами подписей и оттиска печати, с приложением оттиска печати юридического лица - резидента. Уполномоченный банк проверяет соответствие информации, указанной резидентом в справке о валютных операциях, сведениям, содержащимся в документах, являющихся основанием для

проведения валютных операций, в срок не позднее рабочего дня, следующего за днем ее представления. Принятая справка о валютных операциях подписывается ответственным лицом уполномоченного банка, заверяется печатью уполномоченного банка и помещается банком в материалы валютного контроля. Уполномоченный банк может отказать в принятии справки о валютных операциях, если: - представленная справка составлена с нарушением требований, установленных Инструкцией N 117-И; - из представленных документов следует несоответствие вида проводимой валютной операции коду, указанному в справке; - указанный код вида валютной операции не соответствует установленным нормативными актами Банка России основаниям зачисления валюты на специальный счет резидента или списания валюты со специального банковского счета резидента (если такие счета следовало открыть). При представлении резидентом письменного заявления, составленного в произвольной форме, банк выдает резиденту копию справки о валютных операциях, подписанную и заверенную в банке. Резидент не представляет в банк справку о валютных операциях в следующих случаях: - при продаже иностранной валюты; - при переводе иностранной валюты с транзитного на текущий валютный счет; - при покупке иностранной валюты; - при зачислении (списании) наличной иностранной валюты на счет (со счета) резидента; - при списании комиссии банка. Информация об этих операциях резидента вносится уполномоченным банком в электронную базу данных самостоятельно.

Глава 2.3. Расчеты с использованием аккредитивов Аккредитив - наиболее распространенная форма расчетов в международной торговле. Основные принципы совершения операций с аккредитивами в международной торговле заложены в Унифицированных правилах и обычаях для документарных аккредитивов (публикация Международной Торговой Палаты N 500). Коротко суть аккредитивной формы расчетов состоит в следующем. Импортер открывает в своем банке депозит, то есть аккредитив. Одновременно он дает указание банку о документах, которые должен представить иностранный поставщик, и на основании которых может быть произведен платеж с аккредитива. Обычно это транспортные или иные отгрузочные документы с указанием наименования, количества, стоимости принятых к перевозке товаров. Затем банк импортера открывает аккредитив в банке экспортера. Банк экспортера извещает экспортера о том, что в его пользу открыт аккредитив. Иностранный поставщик отгружает товары и предъявляет отгрузочные документы в банк. Банк проверяет представленные документы на предмет соответствия указаниям импортера. Если расхождения в представленных накладных отсутствуют, то с аккредитива в пользу экспортера производится платеж. В противном случае документы возвращаются поставщику. Таким образом, платеж с аккредитива производится только после фактической отгрузки товаров, что значительно сокращает риск импортера. В то же время экспортер отгружает товары после того, как в его пользу открывается аккредитив. Это в свою очередь минимизирует риск экспортера. Различают отзывной и безотзывной аккредитивы. Отзывной аккредитив может быть изменен или аннулирован банком импортера в любой момент без предварительного уведомления поставщика. Все аккредитивы должны ясно указывать, являются ли они отзывными или безотзывными. При отсутствии такого указания аккредитив будет считаться безотзывным. Следует отметить, что аккредитив не только минимизирует риски во внешней торговле, но и представляет широкие возможности для кредитования: аккредитив может быть открыт за счет средств импортера; или же банк импортера может открыть аккредитив за свой счет, представив таким образом импортеру кредит. В свою очередь российский банк может перечислить средства с аккредитива непосредственно в иностранный банк, или же иностранный банк произведет платеж в пользу поставщика, а затем банки урегулируют свои расчеты. Вид аккредитива, а также порядок расчетов по аккредитиву между участниками внешнеторговой сделки и банками обычно излагается в условиях аккредитива. При этом датой платежа по аккредитиву независимо от его вида и условий расчетов между банками является дата списания денежных средств со счета учета операций по аккредитивам по иностранным операциям в российском банке либо дата списания со счета покрытия аккредитива, открытого российским банком в банке-нерезиденте (информационное письмо ЦБ РФ от 31.12.2004 N 30 "Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного

регулирования и валютного контроля"). Это положение и определяет бухгалтерские записи при аккредитивной форме расчетов: Дебет 55 Кредит 52 - на основании заявления импортера открыт аккредитив; Дебет 60 Кредит 55 - на основании извещения банка импортера или иностранного банка оплачено с аккредитива; Дебет 55 (91) Кредит 91 (55) - отражена курсовая разница по валютным средствам, находящимся на аккредитиве. Как правило, банки за обслуживание аккредитивов взимают вознаграждение. Если по условиям аккредитива, эти расходы оплачивает импортер, то в бухгалтерском учете они отражаются в составе операционных расходов: Дебет 91 Кредит 51 - перечислено банку за обслуживание аккредитива. В налоговом учете затраты организации по аккредитивной форме расчетов относятся к внереализационным расходам и уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Если аккредитив предполагает кредитование импортера, то уполномоченному банку (или иностранному банку) уплачиваются проценты за пользование заемными средствами. Проценты учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных расходов или включаются в стоимость приобретаемых ценностей, работ, услуг (пункт 15 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утв. приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н). В налоговом учете проценты отражаются во внереализационных расходах в пределах норм, установленных статьей 269 Налогового кодекса РФ. Если аккредитив открывается иностранным лицом в пользу российского экспортера, то никаких дополнительных записей в бухгалтерском и налогом учете не производится. Зачисление экспортной выручки с аккредитива, открытого иностранным покупателем, отражается записью: Дебет 52-1 Кредит 62 - зачислена выручка от иностранного покупателя.

Глава 2.4. Учет операций по продаже и покупке иностранной валюты При продаже и покупке иностранной валюты организации, как правило, несут расходы двух видов: 1) разница между курсом продажи (покупки) иностранной валюты и курсом Банка России, действующим на день продажи (покупки); 2) вознаграждение банку за осуществление операций по продаже (покупке) валюты. Сумма расходов в виде разницы курсов обычно определяется по выпискам банка. Взимание банком вознаграждения может подтверждаться также мемориальным ордером. Рассмотрим, как эти расходы отражаются в бухгалтерском и налоговом учете.

§ а. Бухгалтерский учет В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" продажа иностранной валюты относится к операционным расходам организации. Поэтому в бухгалтерском учете операции по продаже валюты отражаются на счете 91. Как мы отмечали выше, продажа валюты может осуществляться банками в течение трех рабочих дней. Например, в первый день иностранная валюта депонирована, и лишь на третий день зачислены рубли. Поэтому для отражения операций по продаже иностранной валюты необходимо использовать счет 57 "Переводы в пути". Таким образом, на день списания валютных средств для продажи в учете делается запись: Дебет 57 Кредит 52 - списана валюта, подлежащая продаже. На день поступления рублевых средств, что подтверждается выпиской с рублевого счета, в учете отражают проводки: Дебет 51 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - зачислены рубли от продажи валюты по курсу продажи; Дебет 91 "Прочие расходы" Кредит 57 - списана проданная иностранная валюта по курсу Банка России; Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - отражена разница между курсом продажи и курсом Банка России; Дебет 57 (91) Кредит 91 (57)

- отражена курсовая разница за время между датой списания валюты и датой ее продажи. Затраты на банковские услуги в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" относятся к операционным расходам организации. Поэтому вознаграждение банку отражается следующей записью: Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 51 - списано вознаграждение банку за продажу валюты. Покупка иностранной валюты к операционным доходам и расходам организации не относится, поэтому бухгалтерский учет этих операций целесообразно вести на счете 76. При этом в учете делаются следующие записи: Дебет 76 Кредит 51 - списаны рубли на покупку иностранной валюты по курсу продажи; Дебет 52 Кредит 76 - зачислена купленная валюта по курсу Банка России; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 - списана разница между курсом покупки и курсом Банка России. Что касается вознаграждения банка при покупке валюты, то оно может относиться к операционным расходам организации или включаться в стоимость материально-производственных запасов и основных средств, если покупка иностранной валюты производилась до принятия этих объектов к учету. Такой порядок следует из норм ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Таким образом, вознаграждение банку при покупке валюты может отражаться следующими записями: Дебет 91 Кредит 51 - списано вознаграждение банку за покупку валюты. Или: Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 51 - вознаграждение банку за покупку валюты включается в стоимость приобретаемого имущества.

§ б. Налоговый учет В налоговом учете расходы, возникающие при продаже и покупке иностранной валюты, уменьшают налогооблагаемую прибыль. Так, пункт 6 статьи 265 Налогового кодекса РФ предусматривает, что расходы в виде отрицательной разницы, образующейся в следствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России на дату перехода права собственности на иностранную валюту, относятся к внереализационным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли. Вознаграждение банку за совершение операций по продаже (покупке) валюты также относится к внереализационным расходам и уменьшает налогооблагаемую базу (пункт 15 статьи 265 Налогового кодекса РФ). Если же в бухгалтерском учете вознаграждение банку за покупку валюты включается в стоимость материальных ценностей или первоначальную стоимость основных средств, то и в налоговом учете сумма вознаграждения может учитываться аналогично. Это следует из пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ и пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми в стоимость материальных запасов и амортизируемого имущества включаются фактические затраты по их приобретению. Рассмотрим примеры по учету продажи и покупки иностранной валюты. Пример Организация-экспортер отгрузила товары покупателю. Стоимость товаров составила 50 000 долларов США. По условиям контракта экспортер оплачивает таможенные платежи и международную перевозку товаров. Общая сумма таможенных платежей составила 25 долларов, стоимость перевозки 10 000 долларов. Указанные платежи были произведены с текущего валютного счета. В бухгалтерском учете экспортера делаются следующие записи: Дебет 60 Кредит 52-2 - 270 000 руб. - оплачена перевозка товаров (10 000 USD по курсу 27 руб. / USD); Дебет 68 Кредит 52-2 - 675 руб. - оплачен таможенный сбор (25 USD по курсу 27 руб. / USD); Дебет 52-1 Кредит 62 - 1 359 000 руб. - зачислена экспортная валютная выручка (50 000 USD по курсу 27,18 руб. / USD). Банк уведомил экспортера о зачислении выручки на транзитный валютный счет. На следующий день экспортер представил распоряжение на продажу валюты и поручение на зачисление не

подлежащей продаже валюты на текущий валютный счет. Согласно расчету экспортера обязательной продаже*(5) подлежит 3 997,50 USD ((50 000 USD - 10 000 USD - 25 USD) х 10%). Соответственно сумма валюты, не подлежащей продаже, составит 46 002,50 USD (50 000 USD 3 997,50 USD). В обоснование расчета экспортер представил также копии платежных документов и выписок банка, свидетельствующих об оплате перевозки и таможенного оформления товаров с текущего валютного счета. Продажа валюты отражается в бухгалтерском учете следующими записями: Дебет 57 Кредит 52-1 - 108 732 руб. - списана валюта, подлежащая продаже (3997,50 USD по курсу 27,20 руб. / USD); Дебет 52-2 Кредит 52-1 - 1 251 268 руб. - списана валюта, не подлежащая продаже (46 002,50 USD по курсу 27,20 руб. / USD); Дебет 52-1 Кредит 91 - 1000 руб. - отражена курсовая разница (50 000 USD х (27,20 - 27,18)); Дебет 51 Кредит 91 - 108 332,25 руб. - зачислены рубли по курсу продажи; Дебет 91 Кредит 57 - 108 931,88 руб. - продана валюта по курсу Банка России (3997,50 USD по курсу 27,25 руб. / USD); Дебет 99 Кредит 91 - 599,63 руб. - отражена разница между курсом продажи и курсом Банка России - финансовый результат по операции (108 332,25 - 108 931,88); Дебет 57 Кредит 91 - 199,88 руб. - отражена курсовая разница (3997,50 USD х (27,25 - 27,20)); Дебет 91 Кредит 51 - 1089,32 руб. - списано вознаграждение за продажу иностранной валюты. В налоговом учете в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, отражаются: - разница между курсом продажи и курсом Банка России - 599,63 руб.; - вознаграждение банку за продажу иностранной валюты - 1089,32 руб. Рассмотрим другой пример. Пример Организация представила в банк поручение на покупку иностранной валюты в сумме 10 500 долларов для оплаты расходов по загранкомандировке. В журнале операций делаются следующие записи. Дебет 57 Кредит 51 - 325 500 руб. - списаны рубли для покупки валюты (10 500 USD по курсу покупки 31 руб. / USD); Дебет 52-2 Кредит 76 - 323 925 руб. - зачислена купленная валюта (10 500 USD по курсу ЦБ РФ 30,85 руб. / USD); Дебет 91 Кредит 76 - 1 575 руб. - отражена разница между курсом покупки и курсом Банка России (325 500 руб. - 323 925 руб.); Дебет 91 Кредит 51 - 4 211 руб. - списано вознаграждение банку за покупку валюты. В налоговом регистре по учету внереализационных расходов отражаются: - разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом Банка России на дату перехода права собственности на иностранную валюту в сумме 1 575 руб.; - вознаграждение банку за покупку валюты в сумме 4 211 руб.

Глава 2.5. Учет конверсионных операций в иностранной валюте В последнее время при осуществлении международных расчетов организации используют чаще всего доллары США или евро. При этом совсем не обязательно открывать счет в долларах США и в евро. Можно поручить банку обменять доллары, находящиеся на счете, на евро и сразу перечислить поставщику евро. Конверсионные операции фактически являются операциями по купле-продаже иностранных валют. Поэтому такие операции должны отражаться в составе операционных доходов и расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы". В налоговом учете прибыли (убытки) от проведения этих операций

соответственно влияют на налогооблагаемую базу. Особенностью конверсионных операций является то, что купля-продажа иностранных валют осуществляются обычно в течение одного дня по курсу Банка России. Поэтому расходы от проведения таких операций складываются, в основном, за счет вознаграждения банка. Пример У импортера открыт счет в долларах США. Иностранный поставщик выставил счет импортеру за реализованные материалы в евро. Стоимость материалов 14 000 EUR. В погашение задолженности перед поставщиком импортер предъявил в банк заявление на перевод 14 000 EUR. 1 июня банк исполнил поручение импортера, в подтверждение чего ему была представлена выписка с валютного счета и экземпляр поручения с отметкой банка. Продажа долларов США и покупка евро осуществляется по курсу Банка России. На основании этих документов в бухгалтерском учете делаются следующие записи: Дебет 91 Кредит 52 - 504 028,38 руб. - списаны доллары США для покупки евро (16 098 USD х 31,31 руб. / USD); Дебет 57 Кредит 91 - 504 000 руб. - куплены евро (14 000 EUR х 36,00 руб./1 EUR); Дебет 99 Кредит 91 - 28,38 руб. - отражен убыток от разницы в курсах валют (504 028,38 - 504 000); Дебет 60 Кредит 57 - 504 000 руб. - перечислено поставщику (14 000 EUR х 36,00 руб./1 EUR); Дебет 91 Кредит 51 - 5345,34 руб. - списано вознаграждение банку. Хотя организация имеет счет в долларах США, задолженность иностранного партнера числится в евро. Соответственно и курсовые разницы рассчитываются при изменении курса евро. Рассмотрим пример учета конверсионных операций при зачислении валютной выручки. Пример Экспортер имеет счет в долларах США. Он реализовал продукцию иностранному партнеру из Германии. Счет за продукцию выставлен в евро. Стоимость продукции - 50 000 EUR. 4 июня на счет экспортера поступила выручка. В подтверждение зачисления выручки банк представил международный банковский перевод. Одновременно банк обменял евро на доллары и на счет организации зачислил доллары США. Операции по купле-продаже осуществлялись по курсу Банка России. В бухгалтерском учете экспортера отражаются следующие записи: Дебет 57 Кредит 62 - 1 775 000 руб. - поступило от иностранного покупателя (50 000 EUR х 35,50 руб. / EUR); Дебет 91 Кредит 57 - 1 775 000 руб. - списаны евро для покупки долларов США (50 000 EUR х 35,50 руб. / EUR); Дебет 52 Кредит 91 - 1 774 999,91 руб. - зачислены доллары США (56 691,15 USD х х 31,31 руб. / USD); Дебет 91 Кредит 99 - 0,09 руб. - отражена прибыль от разницы в курсах валют; Дебет 91 Кредит 51 - 18 986,50 руб. - списано вознаграждение банку.

Глава 2.6. Учет командировочных расходов в иностранной валюте § а. Валютное регулирование операций с наличной иностранной валютой В соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 9 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные с внесением денежных средств на банковские счета и получением денежных средств, проводятся без ограничений. Таким образом, организации могут свободно покупать иностранную валюту и снимать ее со своих валютных счетов. Операции по расчетам наличной иностранной валютой между организациейработодателем и работником, направляемым в командировку, также проводятся без ограничений. При этом справки о валютных операциях в уполномоченный банк не представляются. Что касается покупки иностранной валюты через обменный пункт, то такие операции разрешены

только для физических лиц. Если физическое лицо покупает наличную валюту через обменный пункт для оплаты командировочных расходов, то в данном случае, оно по нашему мнению, действует все-таки в интересах организации. Поэтому покупка физическим лицом иностранной валюты через обменный пункт и последующее возмещение командировочных расходов в рублях, по нашему мнению, противоречат пункту 2 статьи 14 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле".

§ б. Оформление первичных документов Чтобы направить сотрудника в командировку необходимо составить: - приказ о командировании сотрудника или группы сотрудников организации (унифицированные формы Т-9, Т-9а); - служебное задание (унифицированная форма Т-10а); - командировочное удостоверение (унифицированная форма Т-10). Формы этих документов утверждены постановлением Госкомстата от 6 апреля 2001 г. N 26 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты". Правда, при направлении работника в командировку в страны дальнего зарубежья вместо командировочного удостоверения, в котором фиксируются срок нахождения сотрудника в командировке, можно оформить копию с его заграничного паспорта с отметками таможни о датах фактического выезда и въезда в Российскую Федерацию. По прибытии из командировки работник обязан представить авансовый отчет. К авансовому отчету в подтверждение произведенных расходов предъявляются также: - отчет о выполнении служебного задания (форма Т-10а); - билеты; - счет из гостиницы за проживание; - другие документы. Если какие-либо из представленных документов составлены на иностранном языке, то такие документы должны иметь построчный перевод. Это требование содержится в пункте 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Переводом документов занимаются нотариальные конторы. Плата, взимаемая ими, в бухгалтерском учете относится к расходам по обычным видам деятельности. В налоговом учете указанные затраты учитываются как прочие расходы по производству и реализации и уменьшают налогооблагаемую прибыль.

§ в. Выплата суточных Перед командировкой работникам выдают суточные. Суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке. Как правило, за день выезда из Российской Федерации суточные выплачиваются в валюте страны, в которую сотрудник направляется. Нормы суточных для целей бухгалтерского учета устанавливаются локальными нормативными документами: коллективным договором, приказом по организации. Для целей исчисления налога на прибыль суточные отражаются только в пределах норм, установленных постановлением Правительства России от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". В соответствии с пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации при оплате работодателем работнику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению физического лица, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Однако действующим законодательством установлены нормы суточных только для исчисления налога на прибыль, а не для исчисления НДФЛ. Поэтому в случае, когда работнику выдаются суточные в пределах норм, установленных локальными нормативными документами по организации, НДФЛ не рассчитывается и не удерживается. Именно такой вывод содержится в Решении ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04. Что касается взимания ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, то с суммы суточных, превышающих нормы, установленные для целей налогообложения прибыли, эти налоги не начисляются. Это связано с тем, что организации не начисляют ЕСН и страховые взносы на выплаты, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль (пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ). Сверхнормативные суточные именно к таким выплатам и относятся.

§ г. Расходы по найму жилого помещения В бухгалтерском учете эти расходы принимаются в сумме фактически произведенных затрат. В налоговом учете эти расходы также не ограничиваются. При этом в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации на расходы относится также оплата дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах, за исключением расходов на обслуживание в барах, ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационнооздоровительными объектами. Таким образом, если в счете гостиницы отдельно выделена плата за завтрак в номере или за пользование баром, то сумма расходов за проживание в налоговом учете должна быть уменьшена на эти затраты. Указанные затраты покрываются за счет выданных работнику суточных.

§ д. Оплата проезда Расходы на проезд принимаются в сумме фактических затрат как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, если они документально подтверждены. Кроме этого, к расходам на проезд относятся аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта и иные аналогичные сборы и платежи. Бухгалтеры часто задают вопрос, можно ли возместить расходы на проезд железнодорожным транспортом первым классом или расходы на перелет VIP-классом. Следует отметить, что Налоговый кодекс не содержит каких-либо ограничений относительно суммы расходов на проезд. Поэтому если организация считает, что расходы на проезд VIP-классом экономически оправданы, то эти затраты будут уменьшать налогооблагаемую прибыль в полном размере.

§ е. Представительские расходы В соответствии с определением представительских расходов для целей исчисления налога на прибыль (статья 264 Налогового кодекса РФ) такие расходы могут иметь место за пределами Российской Федерации. Важно, чтобы эти расходы были экономически обоснованны и документально подтверждены. Таким образом, работник, находясь в загранкомандировке, может нести представительские расходы. В Законе РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" предусмотрено использование наличной иностранной валюты лишь на командировочные расходы. Вместе с тем, валютное законодательство не ограничивает операции по списанию и зачислению на банковский счет организации наличной иностранной валюты. Поэтому, если уполномоченный банк не запрещает своим клиентам использование наличной иностранной валюты на представительские цели, то, по нашему мнению, организация может выдать своему работнику наличную иностранную валюту для оплаты таких расходов. В противном случае, организация может заключить с уполномоченным банком договор на использование корпоративной банковской карточки в иностранной валюте. Оплата представительских расходов через платежные карты в иностранной валюте разрешена пунктом 2.5 Положения Центрального Банка России от 24 декабря 2004 г. N 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт". При этом в Положении разрешено не только оплачивать представительские расходы посредством карты, но и снимать с нее наличные денежные средства в иностранной валюте для оплаты этих расходов. Рассмотрим пример по учету командировочных расходов в иностранной валюте. Пример Директор был командирован в Грузию на 4 дня для заключения договора купли-продажи товаров. Согласно постановлению Правительства норма суточных при направлении работников в Грузию составляет 54 доллара США. Приказом по организации было установлено выдать директору: - суточные в рублях в размере 1000 руб. в день; - суточные в иностранной валюте в размере 100 долларов в день; - иностранную валюту на оплату гостиницы - 150 долларов в день. Стоимость авиабилетов была оплачена в безналичном порядке. В бухгалтерском учете были отражены следующие записи: Дебет 71 субсчет "Расчеты в рублях" Кредит 50 - 1000 руб. - выданы суточные в рублях на один день; Дебет 71 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" Кредит 50

- 9000 руб. - выданы суточные в иностранной валюте (100 USD х х 3 дня х 30,00 руб. / USD); Дебет 71 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" Кредит 50 - 13 500 руб. - выдана иностранная валюта на оплату проживания (150 USD х 3 дня х 30 руб. / USD); Дебет 76 Кредит 51 - 9 440 руб. - перечислено за авиабилеты; Дебет 50 Кредит 76 - 8 000 руб. - оприходованы оплаченные авиабилеты; Дебет 19 Кредит 76 - 1 440 руб. - начислен НДС по авиабилетам; Дебет 68 Кредит 19 - 1 440 руб. - принят к вычету НДС по авиабилетам; Дебет 71 субсчет "Расчеты в рублях" Кредит 50 - 8 000 руб. - выданы авиабилеты командированному сотруднику. По возвращении из командировки директор представил следующие документы: - командировочное удостоверение; - отчет о командировке; - авиабилеты; - авансовый отчет с приложением счета из гостиницы на сумму 740 грузинских лари. Авансовый отчет был утвержден 1 июня. Курс на 1 июня составил 31,31 руб. / USD. В бухгалтерском учете делаются следующие записи: Дебет 26 Кредит 71 субсчет "Расчеты в рублях" - 8 000 руб. - отнесена на расходы стоимость авиабилетов; Дебет 26 Кредит 71 субсчет "Расчеты в рублях" - 1000 руб. - отражены суточные в рублях; Дебет 26 Кредит 71 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" - 9 393 руб. - отражены суточные в иностранной валюте (100 USD х 3 дня х 31,31 руб. / USD). Счет за гостиницу в грузинских лари переводится в доллары США. Предположим, что курс грузинской лари к рублю на 1 июня - 16,0509 лари/руб. В этом случае за гостиницу было оплачено: 740 грузинских лари х 16,0509 : 31,31 руб. = 379, 36 долларов. В учете делается запись: Дебет 26 Кредит 71 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" - 11 877,76 руб. - отражены расходы на гостиницу (379,36 USD по курсу 31,31 руб. / USD); Дебет 50 Кредит 71 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" - 2 211,74 руб. - возвращена в кассу неиспользованная иностранная валюта (70,64 USD х 31,31 руб. / USD); Дебет 71 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" Кредит 91 - 232,50 руб. - отражена курсовая разница (750 USD х (31,31 - 31,00)). При заполнении налоговых регистров расходы на командировку отражаются в следующих суммах: - расходы на суточные в рублях - 100 руб.; - расходы на суточные в иностранной валюте 54 USD х 3 дня х 31,31 руб. / USD = 5 072,22 руб. - расходы на проживание - 379,36 USD х 31,31 руб. / USD = 11 877,76 руб. - расходы на авиабилеты - 8000 руб.

Раздел 3. Учет импортных товаров Глава 3.1. Регулирование операций по импорту товаров § а. Правовое регулирование Понятие товаров во внешнеторговой деятельности гораздо шире, чем понятие товаров, применяемое в бухгалтерском учете. Так, под товарами во внешней торговле понимается любое движимое имущество (включая все виды энергии) и отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты, являющиеся предметом внешнеторговой деятельности. Поэтому, говоря об учете импорта товаров в этой главе, мы также имеем в виду и учет приобретения оборудования, основных средств, сырья, материалов и прочих материальнопроизводственных запасов. Международные договоры купли-продажи товаров регулируются, как правило, нормами Конвенции о договорах международной купли-продажи товаров, подписанной в Вене 11 апреля 1980 года. В соответствии с Конвенцией по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в определенном сторонами месте (как правило, международному перевозчику), а покупатель обязуется принять поставку и оплатить стоимость товара.

§ б. Оформление паспортов сделок В настоящее время порядок оформления паспортов сделок по импорту товаров установлен Инструкцией ЦБ РФ от 15 июня 2004 г. N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок". Согласно этой Инструкции импортер после заключения контракта оформляет в уполномоченном банке паспорт сделки. В паспорте сделки указываются краткие сведения о контракте: реквизиты сторон, номер, дата, сумма контракта, валюта цены, валюта платежа, форма расчетов. Паспорт сделки подписывается двумя лицами, наделенными правом первой и второй подписи или одним лицом, наделенным правом первой подписи (в случае отсутствия в штате лиц, в обязанности которых входит ведение бухгалтерского учета), и заверяется печатью организации. Одновременно с паспортом сделки в банк предъявляется контракт, являющийся основанием для проведения валютных операций, а также иные документы, запрашиваемые банком и служащие основанием для осуществления расчетов с нерезидентом. Представленный паспорт сделки проверяется банком в течение 3 рабочих дней. Затем один экземпляр паспорта сделки, подписанный ответственным лицом банка и заверенный печатью банка, возвращается импортеру. В случае внесения в контракт изменений или дополнений, затрагивающих сведения, указанные в оформленном паспорте сделки, резидент представляет в банк переоформленный паспорт сделки, и документы, подтверждающие вносимые изменения и дополнения в контракт. При наличии паспорта сделки импортер может производить платежи по внешнеторговому контракту. Одновременно с предъявлением в банк распоряжения о списании валютных средств импортер обязан также представить справку об идентификации по видам валютных о пераций средств в иностранной валюте. В справке указываются сведения о производимом платеже: дата, номер расчетного документа, код валютной операции (содержание валютной операции), сумма в иностранной валюте. В случае, если расчеты с нерезидентом производятся в рублях, то указанная справка не представляется. При ввозе импортных товаров и завершении расчетов по контракту паспорт сделки закрывается. Для этого импортер представляет в банк письменное заявление о закрытии паспорта сделки. К заявлению прикладываются документы, подтверждающие исполнение сторонами своих обязательств. При импорте товаров - это копии грузовых таможенных деклараций и международных транспортных накладных. На практике нередко встречаются ситуации, когда иностранный поставщик дает указание произвести оплату импортных товаров не на его счет, а на счет третьего лица. Такой порядок оплаты стороны могут предусмотреть непосредственно в контракте, или иностранное лицо направит импортеру

письменное указание с реквизитами получателя платежа. В каких случаях валютное законодательство разрешает производить такой платеж? Предположим, что поставщик дает указание перечислить деньги в пользу третьего лица нерезидента (другими словами, он переуступает право требования платежа третьему лицу). Нормы валютного законодательства не содержат ограничений в отношении таких операций, проводимых между нерезидентами. Поэтому импортер может произвести платеж в адрес третьего лица. При этом в случае необходимости в паспорт сделки должны быть внесены соответствующие изменения. Платеж может быть осуществлен в иностранной валюте или в рублях, в зависимости от валюты расчетов, предусмотренной в контракте. Если иностранный поставщик дает указание перечислить средства в пользу резидента (переуступает право требования резиденту), то в этом случае обязательства по контракту должны быть выражены в рублях, так как расчеты между резидентами в иностранной валюте запрещены (статья 9 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле"). Если сумма контракта выражена в рублях, то такой платеж может быть произведен импортером. Однако предварительно следует переоформить паспорт сделки.

Глава 3.2. Учет импортных товаров по договору купли-продажи Первичными документами, на основании которых ведется учет импортных товаров, являются: 1) договор купли-продажи; 2) счет (инвойс) иностранного продавца; 3) транспортные накладные, свидетельствующие опередаче товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент); 4) грузовая таможенная декларация (ГТД), подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации; 5) накладные, акты приемки, свидетельствующие о фактическом поступлении товара на склад импортера; 6) другие документы, обосновывающие расходы по приобретению импортных товаров. Рассмотрим подробнее особенности оформления некоторых первичных документов.

§ а. Транспортные накладные Особое внимание следует обращать на порядок заполнения транспортных накладных, поскольку они подтверждают исполнение обязанностей продавца и передачу товаров от продавца к покупателю. При заполнении международных транспортных накладных следует учитывать, что в графах "Отправитель" и "Получатель" всегда указывается лицо, которое фактически отгружает и получает товары. То же касается и граф "Место отправления" и "Место доставки". Так, по внешнеторговому контракту иностранный продавец может лишь перепродавать товары, производимые другим иностранным поставщиком. В этом случае в контракте обычно указывают, что отправителем будет являться иностранный поставщик-производитель. Соответственно и в транспортных накладных в графе "Отправитель" и "Место отправления" должно стоять наименование иностранного поставщика-производителя и фактическое местонахождение его склада. В графе "Отправитель" допускается также формулировка "Отправитель ... (указывается наименование поставщикапроизводителя) по поручению ... (указывается наименование продавца по внешнеторговому контракту)". При заполнении графы "Получатель" международной транспортной накладной следует учитывать, что импортер, подписывая паспорт сделки, возлагает на себя обязанность по ввозу импортных товаров, эквивалентных по стоимости, переведенным за них валютным средствам. Поэтому в графе "Получатель" должно быть указано только наименование импортера. Если же импортер для получения товаров нанимает экспедитора, то в графе "Получатель" указывают: "Экспедитор ... (наименование экспедитора) по поручению импортера: (наименование импортера)". Такая формулировка позволит импортеру подтвердить ввоз товаров и обосновать в бухгалтерском и налоговом учете расходы на экспедиторское обслуживание. В графе "Место доставки" указывается фактическое место получения товаров импортером или экспедитором. Если импортеру товары доставлены непосредственно на склад, то их оприходование должно также подтверждаться складскими документами. Формы первичных документов по оприходованию в организации материальных ценностей утверждены постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". Унифицированные формы

для оприходования основных средств приведены в постановлении Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации". Торговые организации составляют складские документы по формам, утвержденным постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132. Если товары доставлены экспедитору в пункт перевалки, то их передача импортеру и доставка в конечный пункт назначения оформляется внутренними транспортными накладными. Как правило, это железнодорожные и товарно-транспортные накладные. Форма товарно-транспортной накладной и порядок ее оформления установлены постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах: - первый - остается у грузоотправителя; - второй - сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарноматериальных ценностей у получателя груза; - третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта. Эти экземпляры служат подтверждением оказания услуг по автоперевозке и используются для расчетов между транспортной организацией и импортером. Таким образом, экземпляр товарнотранспортной накладной служит у импортера для оприходования товаров и отражения в учете расходов на автоперевозку. Если автоперевозка производится собственным транспортом импортера, то и в этом случае можно использовать унифицированную форму товарно-транспортной накладной, разработанную для автомобильного транспорта. Разрешается также разработать собственную форму, которая содержала бы реквизиты, указанные в статье 9 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Нередко оприходование импортных товаров на склад бухгалтерия производит по ГТД. Следует отметить, что ГТД - это документ таможенного контроля, который показывает, что товары прошли процедуры таможенного оформления. Однако движение товаров с таможенного пункта до склада импортера в ГТД не регистрируется. Только в случае соблюдения правил и последовательности составления транспортных накладных можно подтвердить правомерность бухгалтерских записей об оприходовании товаров на склад импортера.

§ б. Оформление ГТД Для того, чтобы импортные товары могли свободно перемещаться в Российской Федерации, при ввозе они оформляются в режиме "выпуск для внутреннего потребления", что подтверждается ГТД. При ввозе товары могут помещаться под какой-либо иной таможенный режим, однако если в дальнейшем товары будут свободно обращаться на территории Российской Федерации, то в конечном итоге они будут оформлены в режиме "выпуск для внутреннего потребления". Порядок оформления ГТД изложен в приказе ГТК России от 21 августа 2003 г. N 915 "О порядке заполнения грузовой таможенной декларации". Коротко рассмотрим содержание декларации. В графе 2 "Отправитель" и графе 8 "Получатель" указывается наименование отправителя и получателя товаров так, как это сформулировано в транспортных накладных. В графе 9 "Лицо ответственное за финансовое урегулирование" (лицо, осуществляющее расчеты по внешнеторговому контракту) проставляется наименование импортера, от имени которого заключен внешнеторговый контракт. В графе 14 "Декларант" указывается лицо, декларирующее товары. Вообще, декларантом может быть российское лицо, которое заключило внешнеэкономическую сделку или от имени либо по поручению которого эта сделка заключена, а также любые иные лица, правомочные в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации распоряжаться товарами на таможенной территории Российской Федерации (статья 126 Таможенного кодекса РФ). В нашем случае, декларантом может быть только импортер, от имени которого заключен внешнеторговый контракт, или комитент, в случае если импорт товаров осуществляется по договору комиссии (импорт товаров по договору комиссии рассмотрен ниже). Для таможенного оформления товаров импортер может также привлечь таможенного брокера. Таможенный брокер (представитель) - посредник, совершающий таможенные операции от имени и по поручению декларанта. Таким образом, даже, если к таможенному оформлению привлечен таможенный брокер в графе "Декларант" указывается наименование импортера, а наименование таможенного брокера и его полномочия указываются в графе 54 "Место и дата". В графе 28 "Финансовые и банковские реквизиты" указывают номер и дату открытия паспорта сделки импортера, а также реквизиты уполномоченного банка, открывшего паспорт сделки.

Необходимо также проследить, чтобы сведения, указанные в графах 20 "Условия поставки", 22 "Валюта и общая фактурная стоимость", 31 "Грузовые места и описание товара", 42 "Фактурная стоимость" соответствовали сведениям, приведенным во внешнеторговом контракте, счете (инвойсе) иностранного поставщика и транспортных документах. В графе 44 "Дополнительная информация/представляемые документы" указывается номер и дата внешнеторгового контракта, номер и дата счета (инвойса), а также номер и дата выдачи сертификатов, лицензий и прочих разрешительных документов.

§ в. Оформление расходов на хранение В процессе перевозки и перевалки товаров у импортеров нередко возникают расходы по хранению товаров. Согласно статьям 907 и 912 Гражданского кодекса РФ договор хранения удостоверяется складскими документами. К ним относятся: двойное складское свидетельство, простое складское свидетельство или складская квитанция. Формы этих документов на нормативном уровне не установлены. Однако реквизиты этих документов установлены Гражданским кодексом РФ. Кроме этого, постановлением Госкомстата России от 9 августа 1999 г. N 66 разработаны унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения. Не допускается оформление договора хранения актом выполненных работ, в котором указывается площадь, занятая товаром на хранении. Такой договор налоговые органы могут расценивать как договор аренды. В этом случае в бухгалтерии должны иметься акты приема-передачи арендованных помещений. В противном случае включение произведенных расходов в стоимость импортных товаров будет необоснованным.

§ г. Оформление актов о расхождении количества и качества товаров Внешнеторговым контрактом может быть предусмотрено, что покупатель рассчитывается за фактическое количество полученных товаров. Как правило, это условие касается товаров, для которых установлены нормы естественной убыли на время нахождения их в пути. В случае, если недостача товаров не превысила установленных норм, у импортера нет необходимости привлекать независимых экспертов для оценки фактически поступившего количества товаров. Достаточно составить акт об установлении расхождений по количеству и качеству при приемке импортных товаров. Для этого можно использовать унифицированную форму ТОРГ-3, утвержденную постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", или разработать форму акта самостоятельно с учетом требований статьи 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете". В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения условий контракта о качестве, количестве и сроках поставки импортных товаров, а также в случаях, если эти товары в момент, когда риски несла российская сторона, оказались поврежденными, уничтоженными, безвозвратно утерянными либо выбыли из ведения российской стороны в следствие неправомерных действий органов или должностных лиц иностранного государства, импортеру следует составить один из нижеперечисленных документов: а) акт приемки (рекламационный акт), составленный с участием представителя иностранного поставщика и(или) компетентного представителя незаинтересованной организации. В этом случае к рекламационному акту должны прилагаться другие документы, подтверждающие нарушение условий контракта, например, акты о вскрытии контейнеров, заключения нейтральной лаборатории о результатах осмотра и испытания товаров, копии транспортных документов, а также копия документа, удостоверяющего право компетентного представителя незаинтересованной организации на участие в приемке товаров; б) письменное подтверждение российских торгово-промышленных палат, которые на основании статьи 12 Закона РФ N 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации" имеют право проводить по поручению российских и иностранных предприятий и предпринимателей экспертизы, контроль качества, количества и комплектности товаров; в) письменное подтверждение иностранных торгово-промышленных палат и иных иностранных организаций, уполномоченных осуществлять экспертизу и контроль качества, количества и комплектности товаров; г) приговор, решение или определение судебных и других правомочных органов. В случае оформления вышеперечисленных документов импортер сможет доказать, что в его действиях отсутствовал умысел заключить фиктивную импортную сделку. Это в свою очередь позволит ему избежать ответственности, установленной пунктом 2 статьи 15.25 Кодекса РФ об административных

правонарушениях. Напоминаем, что в соответствии с этой статьей невыполнение в установленный срок обязанности по ввозу импортных товаров, стоимость которых эквивалентна сумме уплаченных за них денежных средств, либо невозврат в установленный срок переведенной за эти товары суммы денежных средств, влечет наложение административного штрафа на должностных и юридических лиц в размере от одной десятой до полной суммы незаконной валютной операции.

§ д. Определение таможенной стоимости, уплата таможенных пошлин и сборов При ввозе на территорию РФ импортные товары облагаются таможенными пошлинами и сборами. Базой для расчета этих платежей является таможенная стоимость. Таможенная стоимость ввозимых товаров в настоящее время определяется на основании Закона РФ от 21 мая 1993 года N 5003-1 "О таможенном тарифе". Основным методом определения таможенной стоимости является метод по цене сделки с ввозимыми товарами. В соответствии с этим методом таможенной стоимостью товаров является стоимость сделки, то есть цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары при их продаже в Российскую Федерацию. При этом покупатель и продавец не должны быть взаимозависимыми лицами; права покупателя не должны быть каким-либо образом ограничены со стороны продавца; в цену сделки должен быть включен весь доход продавца, в том числе и выплачиваемый ему дополнительно. Для определения таможенной стоимости цена сделки увеличивается на следующие расходы, произведенные импортером: 1) расходы в размере, в котором они произведены импортером, но которые не включены в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате: - на выплату вознаграждений агенту (посреднику), за исключением вознаграждений, уплачиваемых покупателем своему агенту (посреднику) за оказание услуг, связанных с покупкой товаров; - на тару, если для таможенных целей она рассматривается как единое целое с товарами; - на упаковку, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке; 2) соответствующим образом распределенная стоимость следующих товаров и услуг, прямо или косвенно предоставленных продавцом бесплатно или по сниженной цене для использования в связи с производством и продажей на экспорт в Российскую Федерацию оцениваемых товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате: - сырья, материалов и комплектующих, которые являются составной частью ввозимых товаров; - инструментов, штампов, форм и других подобных предметов, использованных при производстве ввозимых товаров; - материалов, израсходованных при производстве ввозимых товаров; - проектирования, разработки, инженерной, конструкторской работы, дизайна, художественного оформления, чертежей и эскизов, произведенных (выполненных) в любой стране, за исключением Российской Федерации, и необходимых для производства оцениваемых товаров; 3) платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (за исключением платежей за право воспроизведения в Российской Федерации), которые относятся к оцениваемым товарам и которые импортер прямо или косвенно должен уплатить в качестве условия продажи таких товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате, при условии, что такие платежи относятся только к ввозимым товарам; 4) любая часть дохода, полученного в результате последующей продажи, распоряжения иным способом или использования товаров, которая прямо или косвенно причитается продавцу; 5) расходы по перевозке (транспортировке) товаров до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации; 6) расходы по погрузке, выгрузке или перегрузке товаров и проведению иных операций, связанных с их перевозкой (транспортировкой) до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации; 7) расходы на страхование в связи с международной перевозкой товаров. Дополнительные начисления к цене, установленной внешнеторговым контрактом, производятся на основании документально подтвержденных и поддающихся количественному определению сведений с использованием данных бухгалтерского учета импортера. Как видно из приведенных положений, таможенная стоимость товаров может превышать их фактурную стоимость. При этом она должна подтверждаться соответствующими первичными документами. В ГТД величина таможенной стоимости указывается в графе 45 "Таможенная стоимость" в рублях по курсу на дату оформления ГТД. Исчисление и уплата таможенных пошлин регулируется главой 28 и 29 Таможенного кодекса РФ.

Таможенные пошлины исчисляются и уплачиваются, как правило, декларантом. Исчисление пошлин производится в валюте Российской Федерации. Для целей исчисления таможенных пошлин применяются ставки, соответствующие наименованию и классификации товаров в соответствии с Таможенным тарифом Российской Федерации. При ввозе товаров таможенные пошлины должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган вместе их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не вместе их прибытия. Порядок уплаты таможенных сборов определен в главе 33.1 Таможенного кодекса РФ. В настоящее время в отношении ввозимых товаров установлены: 1) таможенные сборы за таможенное оформление (уплачиваются до или одновременно с подачей ГТД); 2) таможенные сборы за таможенное сопровождение (уплачиваются до начала таможенного сопровождения); 3) таможенные сборы за хранение (уплачиваются до фактической выдачи товара со склада временного хранения или с таможенного склада). Исчисление и уплата таможенных сборов производится в рублях. Лицом, ответственным за уплату сборов, признается декларант. Ставки таможенных сборов установлены постановлением Правительства России от 28 декабря 2004 г. N 863. Величина таможенной пошлины и сборов указывается в графе 47 ГТД.

§ е. Обложение импортных товаров акцизами Для ввозимых подакцизных товаров в режиме выпуск для внутреннего потребления налоговая база определяется: 1) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения) как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении; 2) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, как сумма: - их таможенной стоимости; - подлежащей уплате таможенной пошлины. При расчете акциза налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации партии подакцизных товаров. Соответственно сумма налога, рассчитываемая отдельно по каждой налоговой базе, указывается в графе ГТД 47 "Исчисление таможенных пошлин и сборов". В соответствии с пунктом 2 статьи 199 НК РФ суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе импортных товаров, учитываются в стоимости подакцизных товаров. Однако из этого положения есть исключение. Не учитываются в стоимости ввезенных подакцизных товаров суммы акцизов, уплаченные на таможне при ввозе этих товаров, если они используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Это положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы (пункт 3 статьи 199 Налогового кодекса РФ). Акциз уплачивается до или одновременно с подачей ГТД в рублях или в иностранной валюте. Порядок уплаты акцизов на таможне регламентируется также приказом ГТК России от 26 ноября 2001 г. N 1127 "Об утверждении инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации".

§ ж. Обложение импортных товаров НДС Налоговая база по НДС при ввозе импортных товаров в режиме "выпуск для внутреннего потребления" определяется как сумма: 1) таможенной стоимости ввезенных товаров; 2) подлежащей уплате таможенной пошлины; 3) подлежащих уплате сумме акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью).

Налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров. Соответственно по каждой из указанных налоговых баз исчисляется сумма налога. В ГТД она указывается в графе 47. По общему правилу суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, принимаются к вычету. Это положение действует в отношении: 1) товаров, приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом РФ; 2) товаров, приобретаемых для перепродажи. При этом НДС подлежит вычету только после принятия на учет указанных товаров. ГТД подшивается в журнал полученных счетов-фактур, а в книге покупок делается соответствующая запись на сумму НДС, уплаченного на таможне. Такой порядок установлен в пункте 5 и в пункте 10 постановления Правительства России от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Вместе с тем, в соответствии с пунктом 2 статьи 170 суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, могут учитываться в стоимости таких товаров. Это правило действует в случаях: 1) приобретения товаров, используемых для операций по производству и реализации товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению; а также операций по передаче товаров, выполнению работ, оказанию услуг для собственных нужд; 2) приобретения товаров используемых для операций по производству и реализации товаров, работ, услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; 3) приобретения товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ; 4) приобретения товаров для производства и(или) реализации товаров, работ, услуг, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ (например, при ввозе основных средств для вклада в уставный капитал). Сумма НДС уплачивается до или одновременно с подачей ГТД в рублях или в иностранной валюте. Порядок уплаты НДС на таможне регламентируется приказом ГТК России от 7 февраля 2001 N 131 "Об утверждении инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации".

§ з. Ввоз импортных товаров из Республики Беларусь Поскольку территория Российской Федерации и Республики Беларусь представляют собой единое экономическое пространство, то таможенный контроль на границе наших государств производится по упрощенной процедуре. Это значит, что таможенные сборы и пошлины в отношении ввезенных товаров не уплачиваются, а уплата акцизов и НДС производится в порядке (см. ниже), установленном Соглашением между Правительством Российской федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15 сентября 2004 г. Указанное Соглашение распространяется лишь на товары, происходящие из Республики Беларусь. Такими товарами являются: а) товары, полностью произведенные на территории Республики Беларусь; б) товары, подвергшиеся обработке на территории Республики Беларусь с использованием сырья, материалов и комплектующих изделий происхождением из третьих стран и изменившие в связи с этим принадлежность по классификации Гармонизированной системы описания и кодирования товаров хотя бы по одному из четырех первых знаков; в) товары, произведенные с использованием указанных в пункте "б" сырья, материалов и комплектующих изделий при условии, что их совокупная стоимость не превышает фиксированной доли экспортной цены реализуемых товаров. В отношении товаров, не происходящих с территории Республики Беларусь, акцизы и НДС должны уплачиваться непосредственно таможенным органам. Кроме этого, Соглашение не применяется в отношении уплаты акцизов по товарам, по которым в соответствии с российским законодательством акцизы взимаются таможенными органами. В настоящее время продолжает действовать распоряжение Правительства России от 11 января 2000 г. N 47-р, в соответствии с которым взимание акциза осуществляется таможенными органами в отношении подакцизных товаров, подлежащих маркировке марками акцизного сбора и специальными марками и(или) лицензированию при ввозе на территорию России. Обязательной маркировке подлежит алкогольная продукция с содержанием этилового спирта более 9% объема готовой продукции. Таким образом, по указанным товарам акциз должен уплачиваться на таможне.

При расчете акцизов и НДС по товарам, ввезенным из Республики Беларусь, различается лишь порядок определения налоговых баз по этим налогам. Документооборот и сроки уплаты для налогов установлены одинаковые. При ввозе товаров из Республики Беларусь взимание акцизов и НДС осуществляется налоговыми органами по месту постановки на учет российских импортеров. Сумма подлежащего уплате акциза и НДС определяется по налоговым ставкам, устанавливаемым российским законодательством. Налоговой базой для обложения акцизами является объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов, либо стоимость ввозимых подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные ставки акцизов. Налоговая база по НДС определяется как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров и подлежащих уплате акцизов. Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику за ввозимый товар. При определении стоимости приобретенных товаров в цену сделки включаются следующие расходы (если такие расходы не были включены в цену сделки): а) расходы по доставке товара, в том числе расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку иэкспедирование товаров; б) страховая сумма; в) стоимость контейнеров и(или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами; г) стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке. Налоговая база по акцизам и НДС определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров. Не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортных товаров, российские импортеры обязаны уплатить НДС и акциз и представить в налоговые органы следующие документы: - налоговые декларации по акцизам и НДС; - заявление о ввозе товара (утверждено письмом ФНС России от 12.01.2005 N ММ-6-26/4@) в трех экземплярах с указанием сведений о поставщике товара, виде договора, заключенного с поставщиком, сведений о товарах, включая их наименование, стоимость, а также расчет налоговой базы и суммы начисленного налога; - выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическую уплату налогов по ввезенным товарам; - договор (его копию), на основании которого товар ввозится; - транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Республики Беларусь. Налоговые органы рассматривают представленные документы в течение 10 рабочих дней. Если налоги рассчитаны и уплачены правильно, то на всех экземплярах заявлений проставляются подписи должностного лица и руководителя налогового органа, а также гербовые печати. Первый экземпляр остается в налоговом органе, второй и третий экземпляры возвращаются импортеру. На основании второго экземпляра российский импортер может принять к вычету или учесть в стоимости приобретенных товаров уплаченные акциз и НДС. Порядок учета этих налогов общий (как изложено в предыдущих пунктах). В случае, если НДС принимается к вычету, в книге покупок регистрируется заявление о ввозе товаров с отметкой налогового органа. Обратите внимание. При формировании налоговой базы по НДС в нее могут быть включены транспортные расходы, по которым импортеру уже был предъявлен НДС транспортной организацией. В этой связи импортер может принять к вычету (в случае соблюдения условий пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ) как НДС, предъявленный транспортной организацией, так и НДС, исчисленный и уплаченный при формировании налоговой базы по ввезенным товарам.

§ и. Бухгалтерский учет В бухгалтерском учете товарно-материальные ценности, в том числе импортные, отражаются по фактической себестоимости приобретения. Порядок ее формирования изложен в пункте 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Аналогичный порядок установлен и для формирования первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату. Поэтому в дальнейшем мы будем говорить о формировании фактической стоимости импортных товаров, имея ввиду товарно-материальные ценности и основные средства. В бухгалтерском учете к фактическим затратам на приобретение импортных товаров относятся: - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги,

связанные с приобретением товаров; - таможенные пошлины; - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров; - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары; - затраты по доставке товаров, включая расходы по страхованию; - затраты на привлечение заемных средств для приобретения товаров; - затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях; - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением импортных товаров. На практике нередко возникает вопрос, должны ли в фактическую стоимость приобретения импортных товаров включаться такие расходы, как оплата услуг банка за выполнение функций агента валютного контроля при открытии паспорта сделки или за обслуживание аккредитива и т.п. С одной стороны, указанные расходы относятся к операционным расходам, с другой стороны они связаны с приобретением импортных товаров. В налоговом учете расходы на банковские услуги могут также учитываться в составе внереализационных расходов (пункт 15 статьи 265 Налогового кодекса РФ) или в составе стоимости материальных запасов и основных средств. По мнению автора, организация может самостоятельно решить в учетной политике, каким образом будут учитываться эти расходы. Важно чтобы в целях налогового учета они отражались по аналогии с бухгалтерским учетом. Во внешней торговле формирование фактической стоимости импортных товаров определяется следующими двумя особенностями. Первая - определение перехода права собственности на импортные товары. Именно на дату перехода права собственности товары приходуются в учете у импортера в рублевой оценке и далее не переоцениваются. Продавец и покупатель могут указать в контракте любой удобный с их точки зрения момент перехода права собственности, например, отгрузка товаров перевозчику, оплата импортных товаров, оформление ГТД. Однако в мировой практике передача права собственности обычно увязывается с переходом риска случайной гибели или утраты товаров от продавца к покупателю. Порядок перехода риска случайной гибели определяется по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс. Это международный правовой документ, применяемый во внешней торговле. Один из терминов (условий поставок) обычно указывают в договоре купли-продажи. Если в контракте не оговорено, с какого момента у покупателя возникает право собственности, но назван термин Инкотермс, то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели товаров. Это вытекает из сопоставления норм статьи 31 Конвенции ООН о международных договорах купли-продажи и пункта 21 Международных правил толкования торговых терминов Инкотермс. Возникает вопрос: если переход права собственности не совпадает с переходом риска случайной гибели, какие негативные последствия могут возникнуть в этом случае для российской стороны? Нередко встречаются условия контрактов, когда право собственности переходит к импортеру на дату оформления ГТД, а риск случайной гибели в момент сдачи товаров иностранным продавцом международному перевозчику. Если при таких условиях контракта товар будет поврежден или погибнет в пути, то, несмотря на это, покупатель должен будет выплатить его стоимость продавцу. Это положение подтверждается статьей 66 Конвенции ООН о международных договорах купли-продажи. Однако по правилам бухгалтерского учета товары в такой ситуации остаются не оприходованными, а задолженность перед иностранным поставщиком отсутствует. В этом случае неясно, за счет каких источников следует погасить задолженность перед поставщиком и как отразить убытки от утраты товаров. В связи с изложенным, мы рекомендуем избегать таких условий контракта, когда риск случайной гибели переходит к покупателю раньше, чем право собственности. Вторая особенность, определяющая фактическую величину стоимости импортных товаров - это распределение между продавцом и покупателем затрат по доставке и таможенной очистке товаров на основе терминов Инкотермс. К таким затратам относят: расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному оформлению и прочие расходы, связанные с доставкой товаров. В условиях поставок Инкотермс подробно описаны обязанности каждого участника сделки по о плате тех или иных расходов. Несоблюдение терминов Инкотермс может привести к необоснованному завышению фактической стоимости товаров, как в бухгалтерском, так и налоговом учете. Например, согласно условию поставки перевозку до места назначения обязан оплатить продавец, т.е. стоимость перевозки включена в цену контракта. Фактически перевозку оплатил покупатель и включил ее в стоимость

товаров. Налоговые органы могут расценить в этом случае расходы на доставку как экономически неоправданные, так как по условиям контракта перевозка учтена в цене контракта. Кроме этого, организация допустила и нарушение валютного законодательства. Ведь иностранная валюта, перечисленная поставщику, должна была покрыть и расходы на транспортировку. Оплатив эти расходы самостоятельно, импортер допустил необоснованное перечисление валютных средств за границу Российской Федерации. Чтобы предотвратить налоговые и валютные нарушения, бухгалтеру необходимо ознакомиться с содержанием условий поставок. Все условия поставки разделены на четыре группы таким образом, что каждый последующий термин предусматривает увеличение обязанностей продавца. Первая группа представлена одним термином, согласно которому продавец передает товары покупателю в своих помещениях (E - EXW). Термины второй группы обозначают, что продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, указанного покупателем (F - FCA, FAS, FOB). Согласно терминам третьей группы продавец обязуется поставить товар перевозчику и оплатить перевозку товаров, но при этом он не принимает на себя риск случайной гибели или повреждения товаров во время их нахождения в пути (C - CFR, CIF, CIP). Термины четвертой группы возлагают на продавца риск случайной гибели, а также все расходы по доставке товаров до места их прибытия в страну назначения (D - DAF, DES, DEQ, DDU, DDP). В основе построения терминов заложен принцип, согласно которому расходы, связанные с товарами, оплачивает та сторона, которая несет риск случайной гибели или утраты товаров (за исключением группы терминов "С" по расходам по перевозке и страховке). Если в пути возникают непредвиденные расходы, то их соответственно несет тот участник сделки, на котором лежит риск случайной гибели. Это правило распространяется на все термины, включая и группу "С". В приведенной ниже таблице мы рассмотрели порядок формирования фактической стоимости импортных товаров на основе условий поставок Инкотермс. При работе над таблицей мы исходили из условия, что право собственности будет переходить одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров (см. стр. 90-93). Следует заметить, что обычно таможенную очистку вывозимых товаров осуществляет экспортер, а ввозимых - импортер. Однако согласно терминам EXW (с завода) и FAS (свободно вдоль борта судна) таможенную очистку товаров в стране продавца осуществляет импортер, а согласно терминам DEQ (поставка с пристани) и DDP (поставка с оплатой пошлины) иностранный продавец берет на себя расходы по таможенной очистке товаров, ввозимых в Российскую Федерацию. При заключении договора купли-продажи на условиях EXW и FAS импортер должен убедиться в том, что он сможет обеспечить выполнение экспортных процедур. В противном случае должен применяться термин FCA (франко-перевозчик) или FOB (свободно на борту). Если в договоре купли-продажи указаны термины DEQ (поставка с пристани) или DDP (поставка с оплатой пошлины), то иностранный продавец для осуществления импортных таможенных процедур может привлечь таможенного брокера. Если продавец не в состоянии обеспечить таможенную очистку импортных товаров, то в договоре следует указать термины DDU (поставка без оплаты пошлины) и DES (поставка с судна). Обращаем также внимание читателей на то, что согласно всем условиям поставки (за исключением EXW (с завода)), продавец обязан представить импортеру транспортные накладные, подтверждающие передачу товара перевозчику. Кроме того, если контракт заключен на условиях CIP или CIF, то продавец обязан также представить покупателю страховой полис, выписанный на его имя. Минимальная сумма страховки, если в контракте не указано иное, должна составлять 110 процентов от контрактной стоимости товаров. Продавец и покупатель, использующие условия поставок Инкотермс, должны в договоре куплипродажи сделать ссылку на Международные правила толкования торговых терминов. В бухгалтерском учете у импортера, исходя из условий договора купли-продажи итермина Инкотермс, делаются следующие бухгалтерские проводки. Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 - оприходованы импортные товары (дата перехода права собственности подтверждается транспортными накладными); Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 - отражены затраты на транспортировку, страхование, экспедирование импортных товаров (в соответствии с условиями поставок Инкотермс). Уплата таможенных платежей отражается в бухгалтерском учете следующим образом: Дебет 07, 08, 10, 12, 41 Кредит 76 - начислены таможенные сборы и пошлины; Дебет 76 Кредит 51, 52 - уплачены таможенные сборы и пошлины. Бухгалтерский учет налоговых платежей, уплаченных на таможне, зависит от порядка

налогообложения импортных товаров, установленного Налоговым кодексом РФ. Если в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ НДС, уплаченный на таможне, принимается к вычету, то в учете его уплата отражается записями: Дебет 19 Кредит 76 - начислен НДС, подлежащий уплате на таможне; Дебет 76 Кредит 51, 52 - уплачен НДС на таможне; Дебет 68 Кредит 19 - НДС принят к вычету. Если в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ НДС учитывается в стоимости приобретенных импортных товаров, то в учете делают следующие проводки: Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76 - начислен НДС, подлежащий уплате на таможне; Дебет 76 Кредит 51, 52 - уплачен НДС на таможне. Учет акцизов по подакцизным товарам, подлежащим налогообложению при ввозе на территорию Российской Федерации, ведется следующим образом: Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76 - начислен акциз, подлежащий уплате на таможне; Дебет 76 Кредит 51, 52 - уплачен НДС на таможне. Если же ввезено подакцизное сырье для производства подакцизных товаров, то на основании пункта 3 статьи 199 Налогового кодекса РФ, акциз, уплаченный на таможне, принимается к вычету: Дебет 19 Кредит 76 - начислен акциз, подлежащий уплате на таможне; Дебет 76 Кредит 51, 52 - уплачен акциз на таможне. Аналогичным образом ведется и бухгалтерский учет импортных товаров, ввезенных из Республики Беларусь, с той лишь разницей, что акцизы и НДС в этом случае уплачиваются не на таможне, а непосредственно в налоговый орган, в котором зарегистрирован импортер.

§ к. Налоговый учет Относительно налогового учета импортных товаров у организаций необходимо отметить следующее. Если организация ведет налоговый учет "по начислению", то стоимость товаров в налоговом учете подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России на дату перехода права собственности на импортные товары. В этом случае стоимость, по которой импортные товары приходуются в бухгалтерском учете, совпадает со стоимостью этих товаров в налоговом учете. В данном случае различия могут возникнуть лишь в учете процентов за пользование заемными средствами и в учете суммовых разниц. Следует отметить, что эти различия возникают не только по импортным товарам, но и любым другим товарам. В налоговом учете проценты и суммовые разницы относятся к внереализационным доходам и расходам. Напоминаем, что в бухгалтерском учете проценты и суммовые разницы включаются в стоимость товаров, если эти расходы произведены до даты принятия товаров к учету. Если налоговый учет ведется "по оплате", то цена, по которой импортные товары отражаются в налоговом учете, будет формироваться исходя из курса Банка России на дату их оплаты. Поэтому данные бухгалтерского и налогового учета будут различаться уже на дату признания расходов по оприходованию импортных товаров. Организация - импортер может также оплачивать расходы, связанные с приобретением импортных товаров, в иностранной валюте. В этом случае стоимость работ и услуг пересчитывается в рубли по курсу Банка России или на дату фактического выполнения работ, оказания услуг (если применяется метод "по начислению"), или на дату оплаты (если учет ведется кассовым методом). Рассмотрим пример по бухгалтерскому и налоговому учету импортных товаров. Пример Российская организация заключила договор купли-продажи с немецкой фирмой на условиях поставки СРТ - Москва - железнодорожная ст. Кунцево. Продавец обязуется поставить товар перевозчику на железнодорожную станцию в Берлине и оплатить стоимость перевозки до станции Кунцево в Москве. Стоимость товаров - 20 000 долларов США, количество - 150 ед. Право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели на дату передачи товаров железнодорожному перевозчику.

Учетной политикой организации предусмотрено, что для формирования фактической себестоимости импортных товаров используется счет 15 субсчет "Формирование фактической себестоимости импортных товаров". Налоговый учет в целях исчисления налога на прибыль ведется "по начислению". В установленный срок иностранный продавец передал товар перевозчику. В подтверждение исполнения своих обязанностей продавец направил импортеру железнодорожную накладную и счет (инвойс). В железнодорожной накладной грузополучателем указан импортер, место доставки железнодорожная ст. Кунцево. В учете у импортера делаются следующие записи: Дебет 15 Кредит 60 - 560 000 руб. - оприходованы импортные товары (20 000 USD по курсу 28 руб. / USD). Согласно условиям поставки СРТ покупатель может оплатить страхование любых рисков от пункта сдачи перевозчику. Импортер заключил с российской страховой компанией договор страхования гибели товаров на время их перевозки. В данном случае расчеты со страховой компанией могут осуществляться в иностранной валюте. Основанием для начисления расходов являются договор страхования, страховой полис и счет-фактура. Дебет 15 Кредит 60 - 28 000 руб. - начислена страховая премия (1000 USD по курсу 28 руб. / USD). По прибытии товаров импортер оформил ГТД. Таможенная стоимость, заявленная импортером, составила 21 000 долларов (20 000 - контрактная стоимость товаров, 1000 - расходы на страхование). Курс на дату оформления ГТД - 28,10 руб. / USD. Таможенная стоимость в рублях - 590 100 руб. На основании ГТД бухгалтер производит следующие записи: Дебет 15 Кредит 76 - 2000 руб. - начислен таможенный сбор за таможенное оформление; Дебет 15 Кредит 76 - 59 010 руб. - начислена таможенная пошлина (мы предположили, что ставка ввозной таможенной пошлины составит 10 процентов). Сумма НДС, подлежащая уплате на таможне, рассчитывается следующим образом: (590 100 + 59 010) х 18% = 116 840 руб. В бухгалтерском учете делаются записи: Дебет 19 Кредит 76 - 116 840 руб. - начислен НДС на таможне; Дебет 76 Кредит 51 - 177 850 руб. - уплачен таможенный сбор в рублях, таможенная пошлина, НДС; Дебет 68 Кредит 19 - 116 840 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный на таможне. На железнодорожной станции возникли непредвиденные расходы по хранению товара на товарном складе. Согласно условиям поставки их оплачивает покупатель. Импортер заключил со складом договор хранения, что подтверждается складской квитанцией. Передача товаров на хранение удостоверяется актом о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (форма МХ-1). На основании этих документов бухгалтер делает запись: Дебет 15 Кредит 60 - 12 000 руб. - начислено за хранение товара на складе; Дебет 19 Кредит 60 - 2 160 руб. - начислен НДС. Далее импортер оплачивает расходы по доставке товаров от железнодорожной станции до своего склада. Для перевозки товаров он нанял автоперевозчика. Перевозчик исполнил свои обязанности и представил импортеру товарно-транспортную накладную и счет-фактуру. В нашем примере товарно-транспортная накладная оформляется товарным складом. В графе "Грузоотправитель" указывается наименование товарного склада, в графе "Пункт погрузки" - товарный склад на ст. Кунцево, в графе "Грузополучатель" - наименование импортера, в графе "Пункт разгрузки" склад импортера. В бухгалтерском учете делаются следующие записи: Дебет 15 Кредит 60 - 15 000 руб. - начислено за перевозку товаров; Дебет 19 Кредит 60 - 2 700 руб. - начислен НДС. На дату фактического поступления товаров на склад необходимо оформить складские документы. При этом для организации складского учета определяют цену единицы товаров. В нашем примере по дебету счета 15 отражена сумма 676 010 руб. По условиям контракта поступило 150 единиц товара. Цена единицы составит: 676 010 : 150 = 4 506,733 руб. Чтобы избежать впоследствии разниц от округлений, примем цену за 4 506,73 руб.

В бухгалтерском учете делается запись: Дебет 10 Кредит 15 - 676 009,50 руб. - оприходованы на склад товарно-материальные ценности (4 506,73 х 150); Дебет 91 Кредит 15 - 0,50 руб. - отражена разница от округления. В данном примере фактическая стоимость импортных товаров, сформированная в бухгалтерском учете, может использоваться и для целей расчета налога на прибыль. Поэтому бухгалтерский регистр к счету 15 можно применять в качестве налогового регистра по формированию фактической стоимости материальных ценностей. Разницы от округления отражаются в бухгалтерском и налоговом учете в составе внереализационных доходов и расходов. По нашему мнению, положительные разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль, а отрицательные - уменьшают.

Глава 3.3. Особенности учета импортных товаров в организациях торговли § а. Бухгалтерский учет Остановимся на некоторых особенностях учета импортных товаров в организациях торговли. Согласно пункту 13 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" организации торговли могут включать затраты по заготовке и доставке товаров в состав расходов на продажу. К данным затратам относятся: - затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения торговой организации; - затраты на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; - начисленные проценты по кредитам поставщиков (коммерческий кредит), а также проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения запасов; - затраты на страхование. Таким образом, в бухгалтерском учете затраты на перевозку и страховку импортных товаров во время перевозки могут относиться на расходы на продажу, если по условиям поставки Инкотермс их оплачивает покупатель. Таможенные сборы и пошлины к расходам по заготовке и доставке не относятся и включаются в фактическую стоимость товаров. По окончании отчетного периода расходы на продажу могут полностью списываться на себестоимость проданных товаров или распределяться между реализованными и нереализованными товарами. Такой порядок установлен пунктом 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Ранее организации торговли расчет расходов на продажу, приходящихся на реализованные товары, обязаны были производить в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом и Минфином России 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2. Однако в настоящее время указанные Методические рекомендации не действуют. Поэтому, руководствуясь нормами ПБУ 10/99, организация торговли должна самостоятельно разработать принципы распределения расходов на продажу.

§ б. Налоговый учет Согласно статье 320 НК РФ торговые организации в течение текущего месяца формируют издержки обращения. В сумму издержек обращения включаются также расходы покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом организация имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов. Таким образом, организациям торговли дано право самостоятельно определять фактическую стоимость приобретенных товаров: расходы, связанные с приобретением товаров, могут учитываться в

стоимости товаров (по аналогии с бухгалтерским учетом) или включаться в издержки обращения (в этом случае "бухгалтерская" и "налоговая" стоимость товаров будет отличаться). Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада организации, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке: 1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце; 2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца; 3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1) к стоимости товаров (пункт 2); 4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца. В целом формулировки бухгалтерского и налогового законодательства позволяют торговой организации минимизировать различия в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого в учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо предусмотреть следующие нормы: "Расходы на заготовку и доставку товаров относятся к расходам на продажу. По окончании отчетного периода расходы на транспортировку приобретенных товаров подлежат распределению между реализованными и нереализованными товарами по среднему проценту. Прочие расходы на заготовку и доставку, признанные в отчетном периоде, уменьшают доходы этого отчетного периода". При такой формулировке в стоимость товаров не будут включаться лишь транспортные расходы и расходы на страхование товаров во время их доставки. При этом по окончании месяца распределяться будут только транспортные расходы; расходы на страхование будут полностью учитываться при формировании финансового результата от реализации товаров. Соответственно в налоговой учетной политике можно использовать следующие формулировки: "Фактическая стоимость товаров определяется исходя из затрат на их приобретение, за исключением транспортных расходов и расходов на страхование, связанных с доставкой приобретенных товаров. По окончании отчетного периода транспортные расходы на приобретение товаров подлежат распределению в соответствии со статьей 320 НК РФ. Расходы на страхование товаров во время их доставки являются косвенными расходами и полностью учитываются при формировании налоговой базы в отчетном периоде их признания". Такие положения учетной политики позволят организации торговли использовать данные бухгалтерского учета при расчете налога на прибыль. Рассмотрим практический пример по приобретению и реализации импортных товаров в организациях торговли. Пример Бухгалтерской учетной политикой торговой организации предусмотрено, что расходы по заготовке и доставке покупных товаров относятся к расходам на продажу. При этом распределению в конце месяца подлежат лишь расходы на транспортировку покупных товаров. Аналогичные положения предусмотрены и налоговой политикой организации. В целях исчисления налога на прибыль применяется метод "по начислению". Для приобретения импортных товаров организация оптовой торговли заключила договор на получение консультационных услуг по поиску поставщиков. В результате торговой организации был представлен список возможных контрагентов с указанием их реквизитов и условий реализации товаров. По факту оказания консультационных услуг был подписан акт выполненных работ. Стоимость консультационных услуг составляет 5 900 руб., включая НДС 900 руб. В бухгалтерском учете отражаются следующие записи: Дебет 41 Кредит 60 - 5000 руб. - начислено за консультационные услуги; Дебет 19 Кредит 60 - 900 руб. - начислен НДС. Организация торговли заключила контракт купли-продажи с поставщиком из Италии на условиях FCA - иностранный авиапорт. Согласно условиям поставки продавец обязуется поставить товары перевозчику в авиапорту. Покупатель обязуется заключить договор перевозки с указанным перевозчиком и оплатить стоимость перелета. Стоимость товаров - 30 000 долларов США. Стоимость

перевозки - 5000 долларов. Право собственности и риск случайной гибели переходят на дату сдачи товаров перевозчику в авиапорту. В бухгалтерском учете отражаются следующие записи: Дебет 60 Кредит 52 - 125 000 руб. - перечислено перевозчику (5 000 USD по курсу 25,00 руб. / USD). На основании авианакладной бухгалтер приходует товары: Дебет 41 Кредит 60 - 759 000 руб. - оприходованы товары (30 000 USD по курсу 25,30 руб. / USD); Дебет 44 Кредит 60 - 126 500 руб. - отражены расходы на перевозку (5000 USD по курсу 25,30 руб. / USD); Дебет 60 Кредит 91 - 1 500 руб. - отражена курсовая разница (5000 USD х (25,30 - 25,00)). В таможенном пункте Шереметьево импортер представил товар к таможенному оформлению. Таможенная стоимость товаров в иностранной валюте составила 35 000 долларов (30 000 - контрактная стоимость товаров, 5000 - расходы на перевозку товаров до пункта в Российской Федерации). Курс на дату принятия ГТД - 25,40 руб. / USD. Таможенная стоимость в рублях - 889 000 руб. Таможенные платежи были оплачены с депозита, открытого на таможне. На основании ГТД бухгалтер делает следующие проводки: Дебет 41 Кредит 76 - 2 000 руб. - начислен таможенный сбор за таможенное оформление; Дебет 41 Кредит 76 - 177 800 руб. - начислена таможенная пошлина; Дебет 19 Кредит 76 - 192 024 руб. - начислен НДС на таможне; Дебет 68 Кредит 19 - 192 024 руб. - принят к вычету НДС. Таким образом, по дебету счета 41 отражена фактическая стоимость поступивших импортных товаров. Она составила 1 070 300 руб. Бухгалтерский регистр к счету 41 в данном случае может использоваться как налоговый регистр по формированию стоимости покупных товаров. Далее часть товаров в сумме 749 210 руб. поступила на склад торговой организации, а остальные товары в сумме 321 090 руб. были реализованы покупателю. По условиям договора реализации цена товаров - 590 000 руб., включая НДС 90 000 руб. При этом товар передается покупателю непосредственно с таможенного пункта в Шереметьево. Покупатель вывозит товар собственным транспортом. В подтверждение передачи товаров импортер составил товарную накладную по форме ТОРГ-12. Ее форма утверждена постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций". Первый экземпляр накладной остается у импортера и является основанием для списания товаров, второй экземпляр передается покупателю. В бухгалтерском учете у импортера отражаются следующие проводки: Дебет 62 Кредит 90 - 590 000 руб. - отражена реализация импортных товаров; Дебет 90 Кредит 68 - 90 000 руб. - начислен НДС; Дебет 90 Кредит 41 - 321 090 руб. - списана фактическая стоимость реализованных товаров. В течение отчетного периода бухгалтер отражает издержки обращения: Дебет 44 Кредит 60, 76, 70, 69, - 110 000 руб. - начислены расходы, связанные с реализацией товаров. Издержки, не подлежащие распределению между реализованными и нереализованными товарами (заработная плата, отчисления в фонды, управленческие расходы), полностью списываются на счет реализации. Дебет 90 Кредит 44 - 110 000 руб. - списаны издержки обращения, не подлежащие распределению. Рассчитаем сумму транспортных расходов, подлежащих списанию по окончании отчетного периода. Предположим, что остаток нереализованных товаров на начало месяца 100 000 руб.; остаток транспортных расходов 20 500 руб. Тогда стоимость нереализованных товаров на конец месяца - 849 210 руб. Согласно формуле: 1) 20 500 + 126 500 = 147 000 руб.; 2) 321 090 + 849 210 = 1 070 300 руб.

3) 147 000 : 1 070 300 х 100% = 13,73%. 4) 849 210 х 13,73% = 116 597 руб. Таким образом, транспортные расходы, подлежащие списанию, составляют: 20 500 + 126 500 - 116 597 = 30 403 руб. На основании расчета бухгалтер делает следующие записи: Дебет 90 Кредит 44 - 30?403 руб. - списаны транспортные расходы, приходящиеся на реализованные товары; Дебет 90 Кредит 99 - 38 507 руб. - отражена прибыль отчетного периода. На счете 44 рекомендуем на отдельных субсчетах учитывать транспортные расходы и прочие расходы. В этом случае бухгалтерский регистр к счету 44, субсчету "Транспортные расходы" может одновременно служить налоговым регистром по учету прямых расходов, связанных с доставкой товаров. Бухгалтерский регистр к счету 44, субсчету "Прочие расходы" может использоваться как налоговый регистр косвенных расходов.

Глава 3.4. Учет импорта товаров с участием посредников Российские организации для приобретения импортных товаров могут привлекать посредников. В договоре на оказание посреднических услуг следует, прежде всего, определить, какими полномочиями будет наделен посредник: имеет ли он право подписывать контракт с третьим лицом, а если имеет, то за чей счет и от чьего имени он может это делать. По этому признаку отличают комиссионеров и поверенных (агенты во внешнеторговой деятельности действуют либо в роли поверенных, либо в роли комиссионеров).

§ а. Валютное регулирование расчетов по договору поручения Поверенный на основании договора поручения подписывает контракт с иностранным продавцом от имени и за счет доверителя. Права и обязанности по сделке возникают непосредственно у доверителя. Это означает, что валютные расчеты с иностранным поставщиком, а также иные расходы, связанные с приобретением товаров, осуществляет, как правило, доверитель. Он открывает и паспорт сделки (хотя в настоящее время в валютном законодательстве нет запретов на осуществление валютных расчетов поверенным). Если следовать сложившейся практике, то поверенный отражает лишь затраты, связанные с заключением контракта, и начисляет вознаграждение. Вознаграждение может выплачиваться в иностранной валюте, так как это предусмотрено статьей 9 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле", причем эти суммы не подпадают под требование обязательной продажи части валютной выручки (п. 4.9 Инструкции ЦБ РФ N 111-И)*(5).

§ б. Бухгалтерский учет у поверенного Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено, что посреднические организации ведут учет расходов, связанных с их деятельностью, на счете 26 "Общехозяйственные расходы". При определении финансового результата указанные расходы можно полностью списать в дебет счета 90. Это разрешено пунктом 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации". У поверенного в бухгалтерском учете отражаются следующие записи: Дебет 26 Кредит 02, 05, 10, 70, 69, 60, 71, 76 - отражены расходы, связанные с посреднической деятельностью; Дебет 19 Кредит 60, 76 - начислен НДС по расходам; Дебет 62 Кредит 90 - начислена выручка от реализации посреднических услуг; Дебет 90 Кредит 68 - начислен НДС; Дебет 90 Кредит 26 - списаны расходы; Дебет 90 (99) Кредит 99 (90) - определен финансовый результат.

§ в. Налоговый учет у поверенного Вопрос организации налогового учета у предприятий, осуществляющих деятельность в сфере услуг, на сегодняшний день является одним из самых трудных. И прежде всего бухгалтеров интересует, каким образом делается оценка незавершенных работ и услуг на конец отчетного периода. Несколько выходя за тему этого издания, мы решили коротко изложить наше видение организации налогового учета у посреднического предприятия. В соответствии с новой редакцией статей 318 и 319 Налогового кодекса РФ к прямым расходам могут быть отнесены: - затраты на сырье и материалы, являющиеся основой или необходимыми компонентами при производстве товаров, работ, услуг; - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, работ, услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. При этом организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Налогоплательщикам предоставлено также право определять порядок оценки незавершенного производства. Этот порядок устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Исходя из существа посреднической деятельности к прямым расходам, по нашему мнению, у поверенного следует отнести расходы на содержание отдела менеджеров, занимающегося непосредственно заключением внешнеторговых договоров. Другими словами это заработная плата менеджеров и суммы ЕСН, начисленные на нее. Все остальные расходы посреднической организации относятся к косвенным. По окончании отчетного периода они полностью уменьшают доходы отчетного периода. Для оценки незавершенного производства можно предложить метод распределения прямых расходов пропорционально выручке. Например, в течение квартала посредническая организация работала по пяти договорам поручения. По четырем из них подписаны акты выполненных работ. Необходимо рассчитать коэффициент отношения "неполученной" выручки к выручке по всем договорам. Иными словами, выручка по договору, не оформленному актом выполненных работ, делится на выручку по всем пяти договорам. Затем полученный коэффициент умножается на прямые расходы, произведенные в отчетном периоде. Таким образом, мы можем рассчитать сумму прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства на конец периода в посреднической организации. Прочие прямые расходы (за минусом расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства) уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода. На практике бухгалтеры часто стремятся минимизировать различия бухгалтерского и налогового учета. Можно ли это сделать в данном случае? Можно, поскольку в бухгалтерском учете порядок списания произведенных расходов определяется организацией самостоятельно. Как было отмечено выше, пункт 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации" допускает списание произведенных в отчетном периоде расходов полностью. Вместе с тем, руководствуясь этим же пунктом, организация может предусмотреть в учетной политике распределение произведенных расходов между реализованными и нереализованными работами и услугами. Причем в бухгалтерском учете распределение расходов может производиться в порядке, установленном для налогового учета.

§ г. Бухгалтерский и налоговый учет у доверителя У доверителя приобретение импортных товаров с участием посредника отражается по аналогии с приобретением товаров по договору купли-продажи (Глава 3.2 "Учет импортных товаров по договору купли-продажи"). Вознаграждение поверенному включается в фактическую стоимость импортных товаров. В бухгалтерском учете у доверителя отражаются следующие записи: Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 - оприходованы импортные товары; Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 - отражены расходы, связанные перевозкой, страховкой, экспедированием импортных товаров;

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76 - начислены таможенные сборы и пошлина; Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76 - начислен акциз на таможне; Дебет 19 Кредит 76 - начислен НДС на таможне; Дебет 76, 60 Кредит 51, 52 - оплачены перевозка, страховка, экспедирование, таможенные платежи; Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС, уплаченный на таможне; Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 - начислено вознаграждение посреднику; Дебет 19 Кредит 60 - начислен НДС. Налоговый учет импортных товаров у доверителя ведется по аналогии с учетом импортных товаров у покупателя по договору купли-продажи. При этом организации, ведущие учет "по начислению", отражают импортные товары в рублевом эквиваленте по курсу на дату перехода права собственности на товары. Организации, применяющие метод "по оплате", приходуют импортные товары по курсу на дату оплаты. Курсовые разницы в налоговом учете такие организации не отражают.

§ д. Валютное регулирование расчетов по договору комиссии Комиссионер на основании договора комиссии заключает контракт с иностранным продавцом от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по контракту приобретает комиссионер. Поэтому, как правило, расчеты в валюте с иностранным продавцом осуществляет комиссионер. Для этого он открывает в своем банке паспорт сделки. Пункт 4.7 Инструкции ЦБ РФ N 111-И допускает, что комитент может переводить на счет комиссионера иностранную валюту для исполнения посредником обязательств по внешнеторговому контракту. При этом иностранная валюта зачисляется на транзитный валютный счет посредника и без обязательной продажи переводится8 на его текущий валютный счет. Суммы комиссионного вознаграждения по договорам, заключенным с комитентами-резидентами, зачисляются на транзитные валютные счета комиссионеров и перечисляются на их текущие валютные счета также без обязательной продажи. Разумеется, расчеты между участниками договора комиссии могут полностью осуществляться в рублях. В этом случае комиссионер, являясь импортером, будет приобретать иностранную валюту для осуществления расчетов с иностранным поставщиком. Поэтому сторонам целесообразно предусмотреть в договоре комиссии, на чей счет будут относиться убытки от покупки валюты.

§ е. Оформление извещений и отчетов комиссионера Товары, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (статья 996 Гражданского кодекса РФ). Поэтому на дату перехода права собственности по внешнеторговому контракту товары переходят в собственность непосредственно к комитенту. В этой связи на дату перехода прав собственности комиссионер должен представить комитенту извещение об оприходовании товаров. По исполнении договора комиссии посредник обязан передать комитенту отчет опроизведенных расходах. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым. Такой порядок установлен статьей 999 Гражданского кодекса РФ. Следует отметить, что отчет является документом первостепенной важности, как для комиссионера, так и для комитента. Для комиссионера отчет подтверждает факт исполнения поручения. Он является основанием для подписания акта выполненных работ и начисления вознаграждения. Кроме этого, утверждение отчета комитентом обосновывает правомерность списания произведенных комиссионером расходов за счет комитента (в дебет счета 76), а не на расходы комиссионера (в дебет счета 26). У комитента на основании отчета формируется фактическая стоимость импортных товаров. Поэтому в отчете рекомендуем указать номера первичных документов, в соответствии с которыми произведены расходы. Требовать от комиссионера копий указанных документов, по нашему мнению, не обязательно. Ведь в первичных документах указываются наименования и реквизиты поставщиков. Комиссионер может расценивать такую информацию как коммерческую тайну.

К отчету комиссионер должен также приложить счета-фактуры. Когда счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера, то основанием для вычета НДС у комитента, является счет-фактура, полученный от посредника. Посредник составляет для комитента счет-фактуру, в который переносит показатели из счета-фактуры, выставленного ему продавцом. Счетфактура, полученный посредником от продавца, и счет-фактура, перевыставленный посредником комитенту, в книге покупок и в книге продаж у посредника не регистрируются. На основании счетов-фактур комиссионера комитент может принять к вычету НДС, предъявленный комиссионеру. Счет-фактура, полученный от комиссионера, регистрируется у комитента в книге покупок. В случае, если ввозятся импортные товары из Республики Беларусь, расчеты с поставщиком товаров может осуществлять комиссионер, а вот уплату косвенных налогов производит комитент, поскольку он является собственником этих товаров (письмо ФНС от 10 октября 2005 г. N ММ-6-03/842).

§ ж. Оформление международных транспортных накладных и ГТД В международной транспортной накладной получателем товаров может быть указан как комитент, так и комиссионер, в зависимости от того, кому фактически доставляются товары. ГТД может оформляться комиссионером (так как он заключил внешнеторговый контракт от своего имени) или комитентом (так как он является собственником товаров и может ими распоряжаться). Если декларантом является комиссионер, то ГТД оформляется так же, как и по договору куплипродажи. Если таможенную очистку проводит комитент, то в этом случае в ГТД указывают: - в графе 9 "Лицо, ответственное за финансовое урегулирование" - наименование комиссионера, так как расчеты с иностранным поставщиком проводятся через его счет; - в графе 14 "Декларант" - наименование комитента; - в графе 28 "Финансовые и банковские реквизиты" проставляется номер паспорта сделки и реквизиты банка комиссионера.

§ з. Бухгалтерский учет у комиссионера и комитента Порядок бухгалтерского учета у комиссионера и комитента зависит от порядка возмещения произведенных расходов. Так, возможен вариант когда, комитент сначала перечисляет денежные средства комиссионеру, а затем комиссионер за счет поступивших средств оплачивает импортные товары. Встречается также вариант, когда комиссионер оплачивает импортные товары, а затем произведенные расходы возмещаются комитентом. Сначала рассмотрим бухгалтерские записи при первом варианте расчетов. У комиссионера в учете отражаются следующие операции. Дебет 51, 52 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом" - получено от комитента на предстоящие расходы по импорту товаров; Дебет 76 "Расчеты с комитентом" Кредит 60 субсчет "Расчеты по приобретению импортных товаров" - начислена задолженность перед иностранным поставщиком; Дебет 004 - оприходованы товары за балансом. На счете 004 товары отражаются в рублевой оценке и далее не переоцениваются, так как на забалансовых счетах учет в иностранной валюте не предусмотрен. Дебет 60 субсчет "Расчеты по приобретению импортных товаров" Кредит 52 - погашена задолженность перед иностранным поставщиком; Дебет 60 субсчет "Расчеты по приобретению импортных товаров" (91) Кредит 91 (60) - отражена курсовая разница; Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 60 субсчет "Расчеты по приобретению товаров" - начислены расходы по перевозке, страхованию, таможенному оформлению, а также прочие расходы, связанные с приобретением импортных товаров, если это предусмотрено договором комиссии; Дебет 60 субсчет "Расчеты по приобретению товаров" Кредит 51, 52 - оплачены перевозка, страхование, таможенное оформление и прочие расходы, связанные с приобретением импортных товаров; Дебет 60 субсчет "Расчеты по приобретению товаров" (91) Кредит 91 (60) - отражены курсовые разницы; Кредит 004

- списаны товары с забалансового учета; Дебет 62 Кредит 90 - начислено вознаграждение посредника; Дебет 90 Кредит 68 - начислен НДС; Дебет 90 Кредит 26 - списаны затраты, связанные с исполнением договора комиссии; Дебет 90 (99) Кредит 99 (90) - определен финансовый результат от реализации посреднических услуг. Бухгалтерский учет у комитента является как бы зеркальным отражением бухгалтерских записей у комиссионера. Так, в случае, когда комитент перечисляет денежные средства на предстоящие расходы комиссионера, в учете у него делаются следующие записи. Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 51, 52 - перечислено комиссионеру на предстоящие расходы по импорту товаров. На основании извещения комиссионера комитент приходует импортные товары: Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 субсчет "Расчет по приобретению импортных товаров" - отражена задолженность перед иностранным поставщиком. Следует отметить, что у комитента отражается и кредиторская задолженность перед поставщиком, и дебиторская задолженность комиссионера. До тех пор, пока не будет утвержден отчет, представленный комиссионером, комитент не отражает операции по взаимному погашению задолженностей. На основании представленного отчета комитент делает следующие записи. Дебет 60 субсчет "Расчеты по приобретению импортных товаров" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - уплачено комиссионером иностранному поставщику; Дебет 60 субсчет "Расчеты по приобретению импортных товаров" (91) Кредит 91 (60) - отражены курсовые разницы; Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты по приобретению товаров" - начислены расходы согласно отчету посредника; Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты по приобретению товаров" - начислен НДС по счету-фактуре, переданному посредником; Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС по счету-фактуре, переданному комиссионером; Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможней" - начислен акциз на таможне; Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможней" - начислен НДС на таможне; Дебет 60 субсчет "Расчеты по приобретению товаров" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - оплачены комиссионером расходы по приобретению товаров; Дебет 60 субсчет "Расчеты по приобретению импортных товаров" (91) Кредит 91 (60) - отражены курсовые разницы; Дебет 76 субсчет "Расчеты с таможней" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - уплачены комиссионером таможенные платежи; Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС, уплаченный комиссионером на таможне; Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - начислено вознаграждение посреднику; Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - начислен НДС. Рассмотрим порядок бухгалтерского учета у комиссионера и комитента в случае, когда расходы, связанные с импортом товаров, оплачивает комиссионер, а затем возмещает комитент. Бухгалтерские записи у участников сделки представлены в таблице. Таблица

Отражение в бухгалтерском учете импорта товаров за счет комиссионера с последующим возмещением комитентом

┌──────────────────────────────────────────────────────────┬───────────────────┬───────────────────┐ │ Содержание хозяйственных операций │ Комиссионер │ Комитент │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┬─────────┼──────────┬────────┤ │ │ Дебет │ Кредит │ Дебет │ Кредит │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼────────┤ │1. На дату перехода права собственности оприходованы│ 004 │ │07, 08,│ 60 │ │товары. Комиссионер направляет извещение комитенту │ │ │10, 15, 41│ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼────────┤ │2. Начислены расходы по перевозке, страхованию,│ 76 │ 60 │ │ │ │таможенному оформлению товаров и прочие расходы, связанные│ │ │ │ │ │с приобретением товаров │ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼────────┤ │3. Погашена задолженность перед иностранным поставщиком │ 60 │ 52 │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼────────┤ │4. Погашена задолженность за перевозку, страхование,│ 60 │ 51, 52 │ │ │ │таможенное оформление, прочие расходы, связанные с│ │ │ │ │ │приобретением товаров │ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼────────┤ │5. Отражены курсовые разницы │ 60 (91)│ 91 (60)│ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼────────┤ │6. Комиссионер передает товары комитенту. Одновременно│ │ 004 │ │ │ │предоставляется отчет о произведенных расходах: │ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼────────┤ │- отражены расходы, связанные с приобретением товаров; │ │ │07, 08,│ 60 │ │ │ │ │10, 15, 41│ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼────────┤ │- начислен НДС, уплаченный комиссионером; │ │ │ 19 │ 60, 76│ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼────────┤ │- принят к вычету НДС; │ │ │ 68 │ 19 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼────────┤ │- погашена задолженность перед иностранным поставщиком; │ │ │ 60 │ 76 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼────────┤ │- оплачены расходы, связанные с приобретением товаров │ │ │ 60 │ 76 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼────────┤ │7. Возмещены комиссионеру произведенные расходы │ 51, 52 │ 76 │ 76 │ 51, 52│ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼────────┤ │8. Начислено вознаграждение посреднику │ 62 │ 90 │07, 08,│ 76 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼────────┤ │9. Начислен НДС с вознаграждения │ 90 │ 68 │ 19 │ 76 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼────────┤ │10. Определен финансовый результат от реализации │90 90│26 99│ │ │

│посреднических услуг │99 │(90) │ │ │ └──────────────────────────────────────────────────────────┴─────────┴─────────┴──────────┴────────┘

§ и. Налоговый учет у комиссионера и комитента Проблемы организации налогового учета у комиссионера сходны с проблемами налогового учета у поверенного. Как мы говорили выше, в данном случае необходимо определить, какие расходы будут относиться к прямым расходам, и как будет оцениваться незавершенное производство. Один из возможных вариантов ведения налогового учета у посредника мы предложили читателям в разделе "Налоговый учет у поверенного". Доводы, изложенные в этом разделе, в полной мере относятся и к комиссионерам. У комитента налоговый учет импортных товаров ведется так же, как и по договору куплипродажи. Организации, применяющие метод "по начислению" в налоговом учете приходуют импортные товары по курсу на дату перехода права собственности. Организации, ведущие учет "по оплате" отражают импортные товары по курсу Банка России на дату их оплаты. Рассмотрим практический пример по учету импортных товаров у комиссионера и комитента. Пример Согласно договору комиссии комиссионер обязуется заключить контракт на приобретение импортных товаров по цене 15 000 долларов. Комиссионер осуществляет таможенную очистку импортных товаров в режиме "выпуск для внутреннего потребления". Расходы по таможенному оформлению относятся за счет комитента. Комиссионер передает комитенту товары после завершения таможенного оформления на таможне. Комитент перечисляет комиссионеру для предстоящих расходов по импорту товаров 600 000 руб. Убытки от покупки иностранной валюты относятся на счет комитента. Вознаграждение комиссионера составляет 22 125 руб., включая НДС 3 375 руб., и выплачивается в рублях. Отчет о произведенных расходах представляется комиссионером в течение трех рабочих дней с даты получения комитентом товаров на таможенном пункте. Комитент рассматривает и утверждает отчет в течение пяти рабочих дней с даты его получения. Рассмотрим бухгалтерский учет у комиссионера. Для отражения расчетов с комитентом целесообразно открыть к счету 76 субсчета 76-1 "Расчеты с комитентом в рублях" и 76-2 "Расчеты с комитентом в иностранной валюте". Зачисление денежных средств у комиссионера отражается проводкой: Дебет 51 Кредит 76-1 - 600 000 руб. - получено от комитента на предстоящие расходы по импорту товаров. В соответствии с указаниями комитента комиссионер заключает контракт купли-продажи. Условия поставки - CIP - Москва - Шереметьево. Риск случайной гибели и право собственности переходит на дату сдачи товаров авиаперевозчику. Для оплаты импортных товаров комиссионер предоставляет в банк поручение на покупку иностранной валюты. В учете делаются следующие записи: Дебет 57 Кредит 51 - 445 500 руб. - списаны рубли на покупку валюты; Дебет 52 Кредит 57 - 439 500 руб. - зачислена купленная валюта (15 000 USD по курсу 29,30 руб. / USD); Дебет 76-1 Кредит 57 - 6000 руб. - за счет комитента отражена разница между курсом покупки валюты и курсом Банка России (445 500 - 439 500); Дебет 76-1 Кредит 51 - 900 руб. - за счет комитента списано вознаграждение банку за покупку иностранной валюты. Поскольку денежные средства, принадлежащие комитенту, теперь числятся в иностранной валюте, то и задолженность перед комитентом следует, по нашему мнению, отражать в иностранной валюте: Дебет 76-1 Кредит 76-2 - 439 500 руб. - задолженность перед комитентом в рублях переведена в задолженность в иностранной валюте (15 000 USD по курсу 29,30 руб. / USD). Далее поставщик передает товары перевозчику и представляет копию авианакладной комиссионеру. В учете у посредника делаются записи: Дебет 76-2 Кредит 60 - 447 000 руб. - за счет комитента начислена задолженность перед иностранным поставщиком (15 000 USD по курсу 29,80 руб. / USD); Дебет 91 Кредит 76-2 - 7500 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с комитентом (15 000 USD х (29,80 -

29,30)) . Одновременно товары приходуются у комиссионера на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Дебет 004 - 447 000 руб. - оприходованы товары, закупленные по договору комиссии. Комиссионер направляет также комитенту извещение о переходе права собственности на товары. Исх. N 69 Комитенту 22 сентября 2006 г.

г. Москва

Извещение В соответствии с контрактом N Им-2 от 12.09.06, заключенным Комиссионером на основании договора комиссии N 5 от 01.08.06, приобретены импортные товары стоимостью 15 000 долларов США. В подтверждение исполнения своих обязательств иностранный поставщик представил авианакладную N 1234567 от 22.09.06. Генеральный директор Главный бухгалтер

Иванов И.И. Петрова П.П.

Товары прибыли в Шереметьево. В авианакладной получателем товаров указан комиссионер. По условиям договора комиссии комиссионер осуществляет их таможенную очистку. Дебет 76-1 Кредит 76 субсчет "Расчеты по приобретению товаров" - 46 700 руб. - начислены таможенные сборы и пошлина; Дебет 76-1 Кредит 76 субсчет "Расчеты по приобретению товаров" - 88 506 руб. - начислен НДС на таможне; Дебет 76 субсчет "Расчеты по приобретению товаров" Кредит 51 - 135 206 руб. - оплачены таможенные платежи. Завершив таможенную очистку, комиссионер отгружает товары автоперевозчику комитента. Передача товаров подтверждается товарно-транспортной накладной, один экземпляр которой комитент передает комиссионеру. На основании экземпляра накладной в учете у комиссионера делается запись: Кредит 004 - 447 000 руб. - списаны товары, преданные комитенту. Далее комиссионер погашает задолженность перед иностранным поставщиком. Дебет 60 Кредит 52 - 450 000 руб. - перечислено иностранному поставщику (15 000 USD по курсу 30 руб. / USD); Дебет 91 Кредит 60 - 3000 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (15 000 USD х (30,00 - 29,80)); Дебет 52 Кредит 91 - 10 500 руб. - отражена курсовая разница на валютном счете (15 000 USD х (30,00 - 29,30)). Комиссионер представляет отчет комитенту. Исх. N 28 Комитенту 25 сентября 2006 г.

г. Москва

Представляем отчет о расходовании рублевых средств, полученных по договору комиссии N 5 от 01.08.06 на предстоящие расходы по импорту товаров.

Отчет

┌───────────────┬───────────────────────────┬───────────────────────────┬──────────────────────────┐ │ Дата │Получено и израсходовано в│Начислено и израсходовано в│Примечания, первичные│ │ │рублях │иностранной валюте │документы │ ├───────────────┼───────────────────────────┼───────────────────────────┼──────────────────────────┤ │16.09 │600 000 руб. │ │Получено на предстоящие│ │ │ │ │расходы по импорту │ ├───────────────┼───────────────────────────┼───────────────────────────┼──────────────────────────┤ │16.09 │439 500 руб. + 6000 руб. │ │Перечислено на покупку│ │ │ │ │валюты. Выписка банка │ ├───────────────┼───────────────────────────┼───────────────────────────┼──────────────────────────┤ │16.09 │900 руб. │ │Удержано вознаграждение│ │ │ │ │банку. Выписка банка │ ├───────────────┼───────────────────────────┼───────────────────────────┼──────────────────────────┤ │18.09 │ │15 000 USD (по курсу 29,30│Зачислена купленная│ │ │ │руб. / 1 USD 439 500 руб.) │иностранная валюта.│ │ │ │ │Выписка банка │ ├───────────────┼───────────────────────────┼───────────────────────────┼──────────────────────────┤ │22.09 │ │15 000 USD (по курсу 29,80│Начислено иностранному│ │ │ │руб. / 1 USD 447 000 руб.) │поставщику, согласно│ │ │ │ │извещения │ ├───────────────┼───────────────────────────┼───────────────────────────┼──────────────────────────┤ │22.09 │46 700 руб. │ │Оплачены таможенные сборы│ │ │ │ │и пошлина, ГТД N 987345,│ │ │ │ │вып. банка │ ├───────────────┼───────────────────────────┼───────────────────────────┼──────────────────────────┤ │22.09 │88 506 руб. │ │Оплачен НДС, ГТД N 987345,│ │ │ │ │вып. банка │ ├───────────────┼───────────────────────────┼───────────────────────────┼──────────────────────────┤ │23.09 │ │15 000 USD (по курсу 30│Перечислено поставщику,│ │ │ │руб. / 1 USD 450 000 руб.) │заявл. на перевод ин. вал.│ │ │ │ │N 3 от 23.09, вып. банка │ └───────────────┴───────────────────────────┴───────────────────────────┴──────────────────────────┘

Согласно представленному отчету: - оплачено в рублях: 142 106 руб.; - оплачено в иностранной валюте 15 000 долл. США; - подлежит возврату на счет комитента 18 394 руб. Генеральный директор Комиссионера Главный бухгалтер Комиссионера

Иванов И.И. Петрова П.П.

Отчет в сумме 142 106 руб. и15?000 долларов США утвержден. Долг комиссионера в сумме 18 394 руб. подтверждаю. Генеральный директор Комитента Главный бухгалтер Комитента

Кузнецов К.К. Сидоров С.С.

25 сентября 2006 г. На основании отчета комиссионер возвращает комитенту неизрасходованные средства: Дебет 76-1 Кредит 51 - 18 394 руб. - перечислено комитенту; Дебет 62 Кредит 90 - 18 750 руб. - начислено вознаграждение посреднику; Дебет 90 Кредит 68, 76 - 3 375 руб. - начислен НДС; Дебет 90 Кредит 26 - 10 000 руб. - списаны расходы, относящиеся к отчетному периоду; Дебет 90 Кредит 99 - 8750 руб. - отражена прибыль от реализации посреднических услуг. Перейдем к рассмотрению бухгалтерского учета у комитента. Так же как и комиссионер, комитент открывает субсчета 76-1 "Расчеты с комиссионером в рублях" и 76-2 "Расчеты с комиссионером в валюте". Согласно условиям договора комиссии комитент перечисляет посреднику денежные средства на предстоящие расходы по импорту товаров. Дебет 76-1 Кредит 51 - 600 000 руб. - перечислено комиссионеру. На дату получения извещения комитент принимает к бухгалтерскому учету импортные товары. В учете делается запись: Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 - 447 000 руб. - оприходованы импортные товары (15 000 USD по курсу 29,80 руб. / USD). На дату утверждения отчета комитент отражает следующие операции. Дебет 76-2 Кредит 76-1 - 439 500 руб. - списаны рубли для покупки иностранной валюты (15 000 USD по курсу 29,30 руб. / USD); Дебет 91 Кредит 76-1 - 6000 руб. - отражена разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом Банка России; Дебет 91 Кредит 76-1 - 900 руб. - отражено вознаграждение на покупку валюты; Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76 субсчет "Расчеты по приобретению товаров" - 46 700 руб. - в фактическую стоимость товаров включаются таможенные сборы и пошлина; Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты по приобретению товаров" - 88 506 руб. - начислен НДС, уплаченный на таможне; Дебет 76 "Расчеты по приобретению товаров" Кредит 76-1 - 135 206 руб. - комиссионером оплачены таможенные платежи; Дебет 68 Кредит 19 - 88 506 руб. - НДС, уплаченный на таможне, принят к вычету; Дебет 60 Кредит 76-2 - 450 000 руб. - погашена задолженность перед иностранным поставщиком (15 000 USD по курсу 30,00 руб. / USD); Дебет 91 Кредит 60 - 3000 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (15 000 USD х (30,00 - 29,80)); Дебет 76-2 Кредит 91

- 10 500 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с комиссионером (15 000 USD х (30,00 29,30)); Дебет 51 Кредит 76-1 - 18 394 руб. - получено от комиссионера. При отражении операций на основании отчета у бухгалтера обычно возникает вопрос: на какую дату должны быть проведены эти операции в учете? Ведь может сложиться ситуация, когда фактически расходы имели место в одном отчетном периоде, а отчет представлен и утвержден комитентом в другом отчетном периоде. Следуя логике, хозяйственные операции, вытекающие из отчета, должны отражаться у комитента на дату утверждения отчета. При этом в расчетах необходимо использовать курсы валют, указанные комиссионером в отчете. Стороны подписывают акт выполненных работ. В учете у комитента делаются записи: Дебет 07, 08, 10, 12, 15, 41 Кредит 76 - 18 750 руб. - начислено вознаграждение посреднику; Дебет 19 Кредит 76 - 3 375 руб. - начислен НДС. Долгое время обсуждался вопрос, подлежат ли обложению НДС средства, полученные комиссионером на предстоящие расходы (в нашем примере это средства в сумме 600 000 руб.). Объектом налогообложения является реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации (статья 146 Налогового кодекса РФ). В свою очередь реализацией товаров, признается передача на возмездной основе права собственности на товары от одного лица другому лицу. По договору комиссии собственником импортных товаров становится комитент с даты, указанной во внешнеторговом контракте. Следовательно, между комиссионером и комитентом отсутствует реализация товаров, а значит, не возникает и объект обложения НДС. Вместе с тем, на практике нередко встречаются такие условия договора комиссии, когда комитент перечисляет комиссионеру денежные средства на предстоящие расходы, а вознаграждение посредника начисляется за счет разницы между полученными и израсходованными средствами. В этом случае мы можем говорить, что фактически вознаграждение (возникающая разница) получено авансом. Однако начислить в этом случае НДС невозможно, так как нельзя определить сумму аванса на дату зачисления денежных средств от комитента. Здесь следует отметить, что возникающая разница вообще не является вознаграждением посредника. По своей сути она представляет собой дополнительную выгоду, получение которой предусмотрено в статье 992 ГК РФ. Что касается вознаграждения, то оно, по нашему мнению, должно быть начислено независимо от того, имеется дополнительная выгода у комиссионера или нет, и каким образом она распределяется между сторонами. Во избежание споров с налоговыми органами по вопросам исчисления НДС с вознаграждения, рекомендуем в договорах и платежных документах комиссионное вознаграждение выделять отдельной суммой. Что касается возникающей дополнительной выгоды, то она является дополнительным доходом от реализации и облагается у комиссионера НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ) и налогом на прибыль (п. 2 ст. 249 НК РФ). Кроме этого, обращаем Ваше внимание, что в рассмотренном примере курсовые разницы отражаются не только у комиссионера, но и у комитента. Это связано с тем, что комиссионер проводит расчеты за счет комитента. Поэтому в учете у комитента отражаются операции по начислению и оплате расходов в иностранной валюте, а, следовательно, и курсовые разницы.

Раздел 4. Учет экспортных товаров Глава 4.1. Регулирование операций по экспорту товаров § а. Правовое регулирование Участниками сделок по купле-продаже экспортных товаров являются с одной стороны продавцы - резиденты, а с другой стороны покупатели - нерезиденты. Когда продавец и покупатель находятся в различных государствах, то правовое содержание контрактов обычно регулируется нормами Конвенции ОНН о международных договорах купли-продажи, подписанной в Вене 11 апреля 1980 года. В соответствии с Конвенцией по международному договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в определенном сторонами месте (как правило, международному перевозчику), а покупатель обязуется принять поставку и оплатить стоимость товара. В качестве экспортеров могут выступать организации-производители, поставляющие собственную продукцию, а также торговые фирмы, реализующие закупленные товары. В Российской Федерации реализация товаров на экспорт освобождается от уплаты НДС и акцизов; НДС и акцизы, уплаченные при производстве экспортных товаров, принимаются к вычету. Причем применение этих норм разрешается только собственникам экспортных товаров. В этой связи за экспортом товаров установлен усиленный контроль со стороны государства.

§ б. Валютный контроль за экспортом товаров В настоящее время порядок оформления паспортов сделок по экспорту товаров установлен Инструкцией ЦБ РФ N 117-И. Согласно этой Инструкции экспортер после заключения контракта оформляет в уполномоченном банке паспорт сделки. В паспорте сделки указываются краткие сведения о контракте: реквизиты сторон, номер, дата, сумма контракта, валюта цены, валюта платежа, форма расчетов. Паспорт сделки подписывается двумя лицами, наделенными правом первой и второй подписи или одним лицом, наделенным правом первой подписи (в случае отсутствия в штате лиц, в обязанности которых входит ведение бухгалтерского учета), и заверяется печатью организации. Одновременно с паспортом сделки в банк предъявляется контракт, являющийся основанием для проведения валютных операций, а также иные документы, запрашиваемые банком и служащие основанием для осуществления расчетов с нерезидентом. Представленный паспорт сделки проверяется банком в течение 3 рабочих дней. Затем один экземпляр паспорта сделки, подписанный ответственным лицом банка и заверенный печатью банка, возвращается экспортеру. В случае внесения в контракт изменений или дополнений, затрагивающих сведения, указанные в оформленном паспорте сделки, резидент представляет в банк переоформленный паспорт сделки, и документы, подтверждающие вносимые изменения и дополнения в контракт. При наличии паспорта сделки экспортер может отгружать экспортные товары. Номер паспорта сделки указывается в грузовой таможенной декларации. При зачислении экспортной валютной выручки экспортер представляет в банк справку об идентификации по видам валютных операций средств в иностранной валюте. В справке указываются сведения о полученных валютных средствах: дата, номер уведомления о зачислении денежных средств, код валютной операции (содержание валютной операции), сумма в иностранной валюте. В случае, если расчеты с нерезидентом производятся в рублях, то указанная справка не представляется, а паспорт сделки оформляется в общем порядке. Оплату экспортной выручки может осуществлять не иностранный покупатель, а третье лицо, действующее по его указанию. Такой порядок оплаты следует предусмотреть в контракте или в дополнении к нему. В случае необходимости вносятся также изменения и в паспорт сделки. В случае, если иностранный покупатель рассчитался по контракту полностью, то паспорт сделки закрывается. Для этого экспортер представляет в банк письменное заявление о закрытии паспорта сделки. К заявлению прикладываются документы, подтверждающие исполнение сторонами своих обязательств. При экспорте товаров - это копии грузовых таможенных деклараций и уведомления о зачислении экспортной выручки.

Глава 4.2. Учет экспорта товаров по договору купли-продажи Учет приобретения и реализации экспортных товаров ведется на основании следующих первичных документов: 1) договор купли-продажи (поставки), выполнения работ, оказания услуг, накладные, акты, счетафактуры, свидетельствующие оприобретении сырья, работ, услуг для производства экспортных товаров или свидетельствующие о приобретении готовых товаров для реализации на экспорт; 2) договор купли-продажи с иностранным покупателем; 3) счет-фактура российского продавца; 4) таможенные декларации; 5) транспортные накладные, подтверждающие передачу товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент); 6) другие первичные документы, связанные с реализацией экспортных товаров.

§ а. Оформление транспортных документов Предприятия-производители, являясь собственниками экспортируемой продукции, обычно сами ее отгружают иностранным покупателям. Поэтому в транспортных накладных они указываются как отправители. Оформление отгрузочных документов производителями экспортных товаров обычно не вызывает вопросов. Иная ситуация складывается с торговыми организациями. Они приобретают товары у производителей по договору купли-продажи, но сами редко отгружают товар иностранным покупателям. Товары грузятся непосредственно с завода-производителя. При этом в бухгалтерии торговой организации оформляется накладная с подписями материально ответственных лиц о передаче товара от завода к торговой фирме (хотя фактически товары не передаются, а отгружаются сразу иностранному покупателю). Одновременно в торговой организации оформляются внешнеторговый контракт, ГТД и транспортные документы. Из этих документов видно, что товар отгружался непосредственно с заводапроизводителя (завод-производитель указан в качестве отправителя или место отправления - место нахождения завода или его склада). Анализ этих документов позволяет сделать вывод, что накладная, оформленная между заводом и торговой организацией, не может подтверждать переход права собственности на закупленные (и далее экспортированные) товары к торговой фирме. На основании накладной товар мог поступить на склад торговой фирмы, о чем должны были быть сделаны соответствующие записи в товарной книге (карточках складского учета). Но товар на склад не поступал, а согласно внешнеторговому контракту, ГТД и транспортным документам отгружался транзитом иностранному покупателю. Необходимо отметить, что и счет-фактура типовой формы, утвержденной постановлением Правительства России N 914, не является основанием для оприходования товаров, то есть не может свидетельствовать о переходе права собственности на товары. Счет-фактура служит для оплаты поступивших товаров и возмещения НДС. Кроме того, счет-фактура составляется не только по договору поставки (купли-продажи), но и при заключении договора комиссии. Так, комитент, передавая посреднику товар на реализацию, обязан составить и вручить счет-фактуру комиссионеру. Следовательно, несмотря на то, что торговая фирма и завод заключили договор поставки (куплипродажи), из сути представленных документов вытекает, что фактически товар от завода-производителя к торговой фирме не передавался. Это, в свою очередь, дает основание рассматривать совершенную сделку как договор комиссии на реализацию товаров. Согласно договору комиссии завод выступает как комитент, отгружающий товары, а торговая фирма - как посредник, участвующий в расчетах. Таким образом, у торговой организации для обоснованного возмещения НДС возникает необходимость доказывать, что она действительно является собственником экспортируемых товаров. Во избежание такой ситуации для подтверждения перехода права собственности на закупленные товары торговой фирме следовало оформлять не накладные, а отгрузочные разнарядки. Согласно статье 509 Гражданского кодекса договор поставки (купли-продажи) может предусматривать право покупателя давать поставщику указания об отгрузке товаров получателям, указанным в отгрузочной разнарядке. Таким образом, в рассмотренном случае торговой организации необходимо было направить заводу разнарядку с указанием: грузить товар перевозчику для иностранного покупателя. Транспортный документ с отметкой перевозчика о принятии товара служит подтверждением того, что завод выполнил указания торговой организации, а, следовательно, право собственности перешло от поставщика к покупателю. В бухгалтерии торговой организации остается экземпляр разнарядки, а также транспортная накладная или ее копия, полученная от завода. Причем в транспортной накладной в графе

"Отправитель" должно стоять именно наименование завода. Содержание разнарядки определяется договором. Разнарядка составляется в произвольной форме. Обычно в ней указывается: наименование товара, количество, цена, стоимость, наименование получателя и его реквизиты, а также срок поставки и наименование перевозчика, которому поставщик обязан отгрузить товар в соответствии с разнарядкой. Договором также определяется срок направления разнарядки. Если такой срок не установлен, то разнарядка должна быть направлена поставщику не позднее чем за тридцать дней до наступления периода поставки. Если по договору поставки (купли-продажи) товары грузятся в адрес одного и того же получателя, то его наименование и реквизиты, а также порядок сдачи товара перевозчику можно предусмотреть непосредственно в договоре поставки товаров.

Оформление ГТД Порядок оформления ГТД изложен в приказе ГТК России от 21 августа 2003 г. N 915 "О порядке заполнения грузовой таможенной декларации". Коротко рассмотрим содержание декларации. В графе 2 "Отправитель" и графе 8 "Получатель" указывается наименование отправителя и получателя товаров, так, как это сформулировано в транспортных накладных. В графе 9 "Лицо ответственное за финансовое урегулирование" (лицо, осуществляющее расчеты по внешнеторговому контракту) проставляется наименование экспортера, от имени которого заключен внешнеторговый контракт. В графе 14 "Декларант" указывается лицо, декларирующее товары. Вообще декларантом может быть российское лицо, которое заключило внешнеэкономическую сделку или от имени либо по поручению которого эта сделка заключена, а также любые иные лица, правомочные в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации распоряжаться товарами на таможенной территории Российской Федерации (статья 126 Таможенного кодекса РФ). В случае вывоза товаров по договору купли-продажи, декларантом может быть только экспортер, от имени которого заключен внешнеторговый контракт, или комитент, в случае если экспорт товаров осуществляется по договору комиссии (экспорт товаров по договору комиссии рассмотрен ниже). Для таможенного оформления товаров экспортер может также привлечь таможенного брокера. Таможенный брокер (представитель) - посредник, совершающий таможенные операции от имени и по поручению декларанта. Таким образом, даже если к таможенному оформлению привлечен таможенный брокер, в графе "Декларант" указывается наименование экспортера, а наименование таможенного брокера и его полномочия указываются в графе 54 "Место и дата". В графе 28 "Финансовые и банковские реквизиты" указывают номер и дату открытия паспорта сделки экспортера, а также реквизиты уполномоченного банка, открывшего паспорт сделки, применяемая форма расчетов. Необходимо также проследить, чтобы сведения, указанные в графах 20 "Условия поставки", 22 "Валюта и общая фактурная стоимость", 31 "Грузовые места и описание товара", 42 "Фактурная стоимость" соответствовали сведениям, приведенным во внешнеторговом контракте и в счетахфактурах экспортера. В графе 44 "Дополнительная информация/представляемые документы" указывается номер и дата внешнеторгового контракта, номер и дата счета счета-фактуры, а также номер и дата выдачи сертификатов, лицензий и прочих разрешительных документов.

§ б. Определение таможенной стоимости и уплата таможенных пошлин и сборов Порядок определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации, утвержден постановлением Правительства России от 7 декабря 1996 г. N 1461. Таможенная стоимость вывозимых товаров определяется на основе цены сделки, то есть цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате при продаже товаров на экспорт. В таможенную стоимость вывозимых товаров также включаются следующие расходы, понесенные покупателем, но не включенные в фактически уплаченную или подлежащую уплате цену сделки: а) комиссионные и брокерские вознаграждения; б) стоимость контейнеров и(или) другой многооборотной тары, если в соответствии с товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности она рассматривается как единое целое с вывозимыми товарами; в) стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке; г) соответствующая часть стоимости предоставленных покупателем продавцу бесплатно или по сниженной цене для производства или продажи на экспорт вывозимых товаров следующих товаров иуслуг:

- сырье, материалы, детали, полуфабрикаты и другие комплектующие изделия, являющиеся составной частью вывозимых товаров; - инструменты, штампы, формы и другие подобные предметы, использованные при производстве вывозимых товаров; - вспомогательные материалы, израсходованные при производстве вывозимых товаров; - инженерная проработка, опытно-конструкторские работы, дизайн, художественное оформление, эскизы и чертежи; д) лицензионные и иные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, которые покупатель прямо или косвенно должен осуществить в качестве условия покупки вывозимых товаров; е) поступающая продавцу прямо или косвенно часть дохода от последующих перепродаж, передачи или использования покупателем товаров после их вывоза с таможенной территории Российской Федерации; ж) налоги (за исключением таможенных платежей, уплачиваемых при заявлении таможенной стоимости), взимаемые на таможенной территории Российской Федерации, если в соответствии с налоговым законодательством или международными договорами Российской Федерации они не подлежат компенсации продавцу при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации. Таможенная стоимость товаров может отличаться от их фактурной стоимости. Но в любом случае она должна подтверждаться соответствующими первичными бухгалтерскими документами, которые в случае необходимости предъявляются на таможню. Величина таможенной стоимости указывается в графе 45 "Таможенная стоимость" в рублях по курсу на дату принятия ГТД таможенными органами. В отношении экспортных товаров уплачиваются таможенные пошлины и сборы. Ставки вывозных таможенных пошлин и перечень товаров, в отношении которых они применяются, устанавливаются Правительством Российской Федерации. Таможенные сборы взимаются в отношении всех вывозимых товаров. Ставки таможенных сборов установлены постановлением Правительства России от 28 декабря 2004 г. N 863. В настоящее время взимаются таможенные сборы: 1) за таможенное оформление (уплачиваются до или одновременно с подачей ГТД); 2) за таможенное сопровождение (уплачиваются до начала таможенного сопровождения); 3) за хранение (уплачиваются до фактической выдачи товара со склада временного хранения или с таможенного склада). Исчисление и уплата таможенных пошлин и сборов производятся в рублях. Плательщиком таможенных пошлин и сборов является, как правило, декларант или таможенный брокер. Величина таможенной пошлины и сборов указывается в графе 47 ГТД.

§ в. Оформление актов о расхождении количества и качества товаров Если российский экспортер нарушит условия контракта (сроки поставки, условия о количестве и качестве поставленных товаров и т.п.), то это может повлечь незачисление или неполное зачисление экспортной выручки или уплату штрафных санкций, предусмотренных договором с иностранным продавцом. Чтобы избежать ответственности за нарушение валютного законодательства о порядке зачисления выручки от экспорта или обосновать уплату штрафных санкций в иностранной валюте, необходимо зафиксировать факт нарушения условий контракта. В качестве документов, подтверждающих неисполнение условий контракта о качестве, количестве и сроках поставки экспортируемых товаров, а также в случаях, если эти товары оказались уничтоженными или поврежденными, когда российская сторона несла риск их случайной гибели, экспортеру следует оформить любой из нижеперечисленных документов: а) акт приемки (рекламационный акт), составленный получателем товаров с участием представителя экспортера и(или) компетентного представителя незаинтересованной организации в соответствии с законодательством, распространяющимся на контракт. К рекламационному акту должны прилагаться другие документы, например, коммерческие акты, акты о вскрытии контейнеров, заключения нейтральной лаборатории о результатах осмотра и испытания товаров, копии транспортных документов (при просрочке отгрузки экспортируемого товара), а также копия документа, удостоверяющего право компетентного представителя незаинтересованной организации на участие в приемке товаров; б) письменное подтверждение российских торгово-промышленных палат, которые на основании статьи 12 Закона РФ N 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации" имеют право проводить по поручению российских и иностранных предприятий экспертизы, контроль качества, количества и комплектности товаров; в) письменное подтверждение иностранных торгово-промышленных палат и иных иностранных

организаций, уполномоченных осуществлять экспертизу и контроль качества, комплектности товаров; г) приговор, решение или определение судебных и других правомочных органов.

количества

и

§ г. Бухгалтерский учет На стадии производства (приобретения) экспортных товаров бухгалтерский учет ведется аналогично учету товаров, производимых (закупаемых) для дальнейшей реализации в Российской Федерации. Так, в учете у организации-производителя отражаются следующие операции: Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 23, 25, 26 - отражены затраты на производство экспортных товаров в соответствии с принятой учетной политикой; Дебет 19 Кредит 60, 76 - начислен НДС по затратам на производство экспортных товаров; Дебет 43 Кредит 20 - оприходованы на склад товары, подлежащие продаже на экспорт. Соответственно в учете у торговой организации делаются бухгалтерские записи по приобретению экспортных товаров. Дебет 41 Кредит 60 - оприходованы товары, подлежащие продаже на экспорт; Дебет 19 Кредит 60 - начислен НДС по товарам, приобретенным для реализации на экспорт. Дальнейший учет реализации экспортных товаров у производителей и торговых организаций ведется аналогично. При этом реализация товаров по внешнеторговому контракту имеет свои особенности, что отражается и в бухгалтерском учете. Первая особенность реализации товаров за границу Российской Федерации - это распределение расходов на продажу между продавцом и покупателем. К расходам на продажу относятся затраты на тару, упаковку на складах готовой продукции; расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному оформлению и прочие расходы, связанные с доставкой товаров. По внешнеторговым сделкам состав таких расходов у продавца и покупателя определяется условиями поставки Инкотермс. В них определяется порядок перехода риска случайной гибели, а также оговорен порядок распределения расходов между сторонами сделки. Продавец и покупатель, использующие условия поставок Инкотермс, должны в договоре куплипродажи сделать ссылку на Международные правила толкования торговых терминов. Несоблюдение оговоренных в контракте терминов может привести к необоснованному завышению произведенных расходов. Например, согласно условию поставки перевозку до места назначения обязан оплатить иностранный покупатель. Фактически ее оплатил экспортер и стоимость перевозки включил в расходы на продажу. Это привело к необоснованному завышению расходов, относящихся к реализованным товарам. Соответственно и в налоговом учете занижена налогооблагаемая база. В приведенной ниже таблице мы рассмотрели состав коммерческих расходов у экспортера в соответствии с условиями поставки Инкотермс. При работе над таблицей мы исходили из условия, что право собственности и риск случайной гибели переходят одновременно (см. стр. 142-145).

Формирование коммерческих расходов по экспорту товаров в учете экспортера Таблица

┌─────────────┬─────────┬──────────────────┬───────────────────┬───────────────────┬───────────────┐ │ Условия │ Вид │ Переход риска │ Расходы на │ Расходы на │ Расходы на │ │ поставки │транспор-│ случайной гибели │ перевозку │ страхование │ таможенное │ │ │та │ │ │ │ оформление │ ├─────────────┼─────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼───────────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ ├─────────────┼─────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼───────────────┤ │EXW │Любой │В момент передачи│ Нет │ Нет │ Нет │ │С завода│ │товаров на складе│ │ │ │ │(наименование│ │продавца │ │ │ │ │пункта) │ │ │ │ │ │ ├─────────────┼─────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼───────────────┤ │FCA │Любой │В момент передачи│Оплачивает все│Оплачивает страхо-│При вывозе из│ │Франко-пере- │ │товара перевозчи-│расходы от склада│вание любых рисков│РФ │ │возчик (наи-│ │ку, названному│до пункта сдачи│от склада до пункта│ │ │менование │ │импортером, в ука-│товаров перевозчику│сдачи товаров пере-│ │ │пункта) │ │занном пункте │ │возчику │ │ ├─────────────┼─────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼───────────────┤ │FAS │Водный │В момент размеще-│Оплачивает все│Оплачивает страхо-│ Нет │ │ │ │ния товара на при-│расходы от склада│вание любых рисков│ │ │Свободно │ │стани вдоль борта│до указанной прис-│от склада до разме-│ │ │вдоль борта│ │судна, указанного│тани │щения товаров на│ │ │судна (наиме-│ │импортером в сог-│ │указанной пристани │ │ │нование порта│ │ласованном порту│ │ │ │ │отгрузки) │ │отгрузки │ │ │ │ ├─────────────┼─────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼───────────────┤ │FOB │Водный │В момент фактичес-│Оплачивает все│Оплачивает страхо-│При вывозе из│ │Свободно на│ │кого перехода то-│расходы от склада│вание любых рисков│РФ │ │борту (наиме-│ │вара через поручни│до сдачи товаров│от склада до сдачи│ │ │нование порта│ │судна, указанного│указанному перевоз-│товаров указанному│ │ │отгрузки) │ │импортером в сог-│чику │перевозчику │ │ │ │ │ласованном порту│ │ │ │ │ │ │отгрузки │ │ │ │ ├─────────────┼─────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼───────────────┤ │CFR │Водный │В момент перехода│Оплачивает все│Оплачивает страхо-│При вывозе из│ │Стоимость и│ │товара через пору-│расходы от склада│вание любых рисков│РФ │ │фрахт (наиме-│ │чни судна в порту│до порта отгрузки,│от склада до порта│ │ │нование порта│ │отгрузки │а также перевозку│отгрузки │ │ │назначения) │ │ │до порта назначения│ │ │ ├─────────────┼─────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼───────────────┤ │CIF │Водный │В момент перехода│Оплачивает все│Оплачивает страхо-│При вывозе из│

│Стоимость, │ │товара через пору-│расходы от склада│вание любых рисков│РФ │ │страхование, │ │чни судна в порту│до порта отгрузки,│от склада до порта│ │ │фрахт (наиме-│ │отгрузки │а также перевозку│отгрузки, а также│ │ │нование порта│ │ │до порта назначения│страхование товаров│ │ │назначения) │ │ │ │на время морской│ │ │ │ │ │ │перевозки │ │ ├─────────────┼─────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼───────────────┤ │СРТ │Любой │В момент передачи│Оплачивает все│Оплачивает страхо-│При вывозе из│ │Перевозка │ │товара перевозчику│расходы от склада│вание любых рисков│РФ │ │оплачена │ │ │до сдачи товаров│от склада до сдачи│ │ │до... │ │ │перевозчику, а│товаров перевозчику│ │ │(указанного │ │ │также перевозку до│ │ │ │пункта) │ │ │указанного пункта │ │ │ ├─────────────┼─────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼───────────────┤ │CIP │Любой │В момент передачи│Оплачивает все│Оплачивает страхо-│При вывозе из│ │Перевозка и│ │товара перевозчику│расходы от склада│вание любых рисков│РФ │ │страховка оп-│ │ │до сдачи товаров│от склада до сдачи│ │ │лачены до ...│ │ │перевозчику, а│товаров перевозчи-│ │ │(указанного │ │ │также перевозку до│ку, а также│ │ │пункта) │ │ │указанного пункта │страхование товаров│ │ │ │ │ │ │на время перевозки│ │ │ │ │ │ │до указанного пунк-│ │ │ │ │ │ │та │ │ ├─────────────┼─────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼───────────────┤ │DAF │Любой │В момент передачи│Оплачивает все│Оплачивает страхо-│При вывозе из│ │Поставка до│ │товара в согласо-│расходы от склада│вание любых рисков│РФ │ │границы (ука-│ │ванном пункте на│до указанного пунк-│от склада до ука-│ │ │занного пунк-│ │границе │та на границе │занного пункта на│ │ │та) │ │ │ │границе │ │ ├─────────────┼─────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼───────────────┤ │DES │Водный │В момент передачи│Оплачивает все│Оплачивает страхо-│При вывозе из│ │Поставка с│ │товара на борту│расходы от склада│вание любых рисков│РФ │ │судна (наиме-│ │судна в порту│до сдачи товаров на│от склада до сдачи│ │ │нование порта│ │назначения, указа-│борту указанного│товаров на борту│ │ │назначения) │ │нном импортером │судна в порту│указанного судна в│ │ │ │ │ │назначения │порту назначения │ │ ├─────────────┼─────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼───────────────┤ │DEQ │Водный │В момент передачи│Оплачивает все│Оплачивает страхо-│При вывозе из│ │Поставка с│ │товара на согласо-│расходы от склада│вание любых рисков│РФ и ввозе в│ │пристани │ │ванной пристани в│до порта назначения│от склада до порта│страну покупа-│ │(наименование│ │порту назначения,│ │назначения │теля │ │порта назна-│ │указанном импорте-│ │ │ │

│чения) │ │ром │ │ │ │ ├─────────────┼─────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼───────────────┤ │DDU │Любой │В момент передачи│Оплачивает все│Оплачивает страхо-│При вывозе из│ │Поставка без│ │товара в согласо-│расходы от склада│вание любых рисков│РФ │ │оплаты пошли-│ │ванном пункте│до указанного│от склада до указа-│ │ │ны (наимено-│ │назначения │пункта назначения │нного пункта назна-│ │ │вание пункта│ │ │ │чения │ │ │назначения) │ │ │ │ │ │ ├─────────────┼─────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼───────────────┤ │DDP │Любой │В момент передачи│Оплачивает все│Оплачивает страхо-│При вывозе из│ │Поставка с│ │товара в согласо-│расходы от склада│вание любых рисков│РФ и ввозе в│ │оплатой пош-│ │ванном пункте│до указанного│от склада до указа-│страну покупа-│ │лины (наиме-│ │назначения │пункта назначения │нного пункта назна-│теля │ │нование пунк-│ │ │ │чения │ │ │та назначе-│ │ │ │ │ │ │ния) │ │ │ │ │ │ └─────────────┴─────────┴──────────────────┴───────────────────┴───────────────────┴───────────────┘

Обращаем внимание читателей, что непредвиденные расходы оплачивает сторона, на которой лежит риск случайной гибели товаров. Вторая особенность учета реализации экспортных товаров заключается в порядке признания выручки от реализации экспортных товаров. Как известно, выручка от реализации начисляется на дату перехода права собственности на товары. Валютная выручка для отражения в учете подлежит пересчету в рублевый эквивалент по курсу Банка России, действующему на день перехода права собственности от экспортера к иностранному покупателю. Ранее мы уже отмечали, что в международной торговле принято увязывать переход права собственности с переходом риска случайной гибели товаров от продавца к покупателю. Переход рисков определяется по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс. Если во внешнеторговом контракте стороны не оговорили порядок перехода права собственности, но указали термин (условие поставки) Инкотермс, то считают, что право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров. Однако в договоре может быть предусмотрен различный порядок перехода права собственности и риска случайной гибели. Если эти два момента не совпадают, как это отразится на учете реализации? Предположим, что по условиям контракта право собственности перешло к иностранному покупателю на дату таможенного оформления товаров на железнодорожной станции. Однако по условиям поставки Инкотермс продавец оплачивает железнодорожную перевозку товаров по территории Российской Федерации до морского порта и несет риск случайной гибели до передачи товаров перевозчику в морском порту. В соответствии с нормами ПБУ 9/99 "Доходы организации" на дату таможенного оформления товаров продавец начисляет выручку по кредиту счета 90 "Продажи". Одновременно он списывает стоимость реализованных товаров. Однако, если во время железнодорожной перевозки товар будет испорчен или утрачен, то неясно за счет каких источников следует отразить убытки от гибели товаров. Ведь в данном случае риск случайной гибели несет продавец. Следовательно, он должен отразить недостачу товаров, убытки от их гибели, а также поставить новую партию товаров покупателю. Но на дату перехода права собственности товары уже списаны. Следовательно, экспортер не может отразить все вышеперечисленные операции. Исходя из вышеизложенного, целесообразнее, на наш взгляд, не нарушать сложившуюся в мире практику и переход права собственности фиксировать в момент перехода риска случайной гибели товаров. Тем более, что такая практика соответствует не только международным правовым нормам, но и отвечает требованиям российского учета. Принимая во внимание изложенные особенности, рассмотрим бухгалтерский учет реализации экспортных товаров. Учет отгруженных экспортных товаров мы рекомендуем вести с использованием счета 45 "Товары отгруженные". В данном случае стоимость товаров, учтенных на счете 45, показывает, что эти товары находятся в пути, хотя право собственности на них пока принадлежит российскому продавцу. На дату отгрузки товаров перевозчику в учете делается запись: Дебет 45 Кредит 43, 41 - отгружены перевозчику товары, подлежащие продаже на экспорт; Дебет 44 Кредит 60 - начислены расходы на транспортировку, страхование, экспедирование (если это предусмотрено условиями поставки Инкотермс). На основании данных ГТД, бухгалтер делает следующие записи: Дебет 44 Кредит 76 - начислены таможенные сборы и пошлина. На дату перехода права собственности в бухгалтерском учете отражаются проводки по реализации экспортных товаров: Дебет 62 Кредит 90 - начислена выручка от реализации экспортных товаров иностранному покупателю; Дебет 90 Кредит 45 - списана стоимость реализованных экспортных товаров. По окончании отчетного периода экспортер определяет финансовый результат. Дебет 90 Кредит 44, 26 - списаны расходы, относящиеся к реализованным экспортным товарам (порядок списания расходов определяется учетной политикой организации); Дебет 90 (99) Кредит 99 (90) - определен финансовый результат отчетного периода.

§ д. Налоговый учет Что касается налогового учета расходов по производству экспортных товаров у производителей, то этот вопрос является темой для отдельной книги. В рамках данного издания мы не будем рассматривать учет прямых и косвенных расходов у производителей экспортных товаров. Порядок налогового учета издержек обращения у организаций торговли мы коротко рассмотрели в Главе 3.3 "Особенности учета импортных товаров в организациях торговли" (налоговый учет). Все сказанное в этом разделе относительно распределения издержек у торговой организации относится и к учету издержек обращения у торговой организации - экспортера. Поэтому в этом пункте мы остановимся лишь на особенностях учета доходов и расходов в иностранной валюте. В соответствии с пунктом 5 статьи 272 НК РФ понесенные организацией расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных расходов производится в целях исчисления налога на прибыль в зависимости от выбранного метода признания расходов. Если организация применяет метод "по начислению", то стоимость работ и услуг, приобретенных для реализации экспортных товаров (например, стоимость международных перевозок) пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату фактического выполнения работ, оказания услуг. Если учет ведется "по оплате", то стоимость работ и услуг определяется по курсу на дату их оплаты. При этом, как мы отмечали выше, при исчислении налога на прибыль курсовые разницы не учитываются. В соответствии с пунктом 3 статьи 248 НК РФ при исчислении налога на прибыль доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату признания этих доходов. Для организаций, ведущих налоговый учет "по начислению", датой признания доходов от реализации товаров является день перехода права собственности на реализуемые товары. Поэтому валютная выручка подлежит пересчету по курсу Банка России на дату перехода прав собственности на экспортируемые товары. Следует отметить, что такой же порядок установлен и в бухгалтерском учете. Поэтому у организаций, ведущих налоговый учет "по начислению" данные налогового и бухгалтерского учета о суммах дохода, полученного в иностранной валюте, совпадают. Для организаций, ведущих налоговый учет "по оплате", датой признания дохода в иностранной валюте является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу организации. При этом учет курсовых разниц по расчетам с покупателями такие организации не ведут. Данные бухгалтерского и налогового учета у организаций, исчисляющих налог на прибыль "по оплате", не совпадают. Рассмотрим пример по бухгалтерскому и налоговому учету реализации экспортных товаров. Пример Торговая фирма, находящаяся в Москве, закупила товар по договору поставки у завода, находящегося в Петрозаводске. Стоимость товара 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. Право собственности по договору переходит в момент сдачи товара перевозчику на железнодорожной станции отправления "ХХХ". Срок поставки 25-27 февраля. Торговая фирма ведет налоговый учет в целях исчисления налога на прибыль "по начислению". Торговая фирма заключила контракт купли-продажи с покупателем фирмой "АВС" из Канады. В контракте предусмотрены условия поставки СFR - морской порт в Канаде. В соответствии с условиями поставки риск случайной гибели переходит в момент перехода товаров через поручни судна в порту отгрузки в Архангельске. В контракте предусмотрено, что товар производится заводом, грузоотправителем в морском порту в Архангельске является торговая фирма. Срок поставки - 5-8 марта. Торговая фирма направила заводу разнарядку. Исх. N 18 Заводу-производителю 22 января 2006 г.

г. Москва

Разнарядка Товары, закупленные нами в соответствии с договором купли-продажи N Эк-3 от 10.12.05, на общую сумму 708 000 руб., включая НДС 108 000 руб., просим отгрузить 25-27 февраля на железнодорожной станции "ХХХ" по следующим реквизитам: Получатель - торговая фирма

Станция назначения - морской порт в Архангельске. В подтверждение отгрузки просим представить копию железнодорожной накладной с отметкой перевозчика о принятии товаров на станции "ХХХ". Своевременную оплату железнодорожной перевозки и таможенных платежей на станции отправления "ХХХ" гарантируем. Генеральный директор Главный бухгалтер

Сидоров И.И. Иванова П.П.

В соответствии с разнарядкой торговая фирма своевременно оплатила перевозку товаров по железной дороге: Дебет 60 Кредит 51 - 150 000 руб. - перечислено перевозчику за железнодорожную перевозку. 27 февраля завод в подтверждение выполнения обязанностей по поставке товаров представил железнодорожную накладную с отметкой станции отправления "ХХХ". В железнодорожной накладной указано: - в графе "Отправитель" - наименование завода; - в графе "Получатель" - наименование торговой фирмы. В учете у торговой организации делаются следующие записи: Дебет 41 Кредит 60 - 600 000 руб.- оприходован товар, подлежащий продаже на экспорт; Дебет 19 Кредит 60 - 108 000 руб. - начислен НДС. Одновременно сотрудник торговой фирмы был направлен в Петрозаводск для таможенного оформления товаров. На станции отправления торговая фирма предъявила товары к таможенному оформлению. В таможенной декларации указано: - в графе "Отправитель" - наименование завода; - в графе "Получатель" - наименование иностранного покупателя; - в графе "Лицо, ответственное за финансовое урегулирование" и в графе "Декларант" наименование торговой фирмы. В бухгалтерском учете отражаются таможенные платежи: Дебет 44 Кредит 76 - 2 000 руб. - начислен таможенный сбор за таможенное оформление; 4 марта товары прибыли в порт в Архангельске. В учете делаются следующие записи: Дебет 44 Кредит 60 - 125 000 руб. - затраты на железнодорожную перевозку включены в расходы на продажу; Дебет 60 Кредит 52 - 200 000 руб. - перечислено за международную морскую перевозку (8 000 USD по курсу 25 руб./USD.). Для перегрузки товаров сотрудник торговой фирмы был направлен в Архангельск. Он оформил и получил оригиналы поручения на отгрузку и коносамента. В отгрузочных документах в графе "Отправитель" указана торговая фирма, в графе "Получатель" - наименование иностранного покупателя. Указанные документы датированы 5 марта. 5 марта бухгалтер делает следующие записи: Дебет 62 Кредит 90 - 1 000 000 руб. - начислена выручка от реализации товаров (40 000 USD по курсу 25 руб./USD); Дебет 90 Кредит 41 - 600 000 руб. - списана покупная стоимость реализованных экспортных товаров. По окончании отчетного периода торговая организация определяет финансовый результат. Дебет 44 Кредит 60 - 200 000 руб. - начислены расходы за международную перевозку (8 000 USD по курсу 25 руб./USD); Дебет 90 Кредит 44 - 327 000 руб. - списаны расходы, связанные с реализацией экспортных товаров; Дебет 90 Кредит 99 - 73 000 руб. - определена прибыль. Далее на счет торговой фирмы поступила экспортная выручка. В учете делаются записи: Дебет 52 Кредит 62 - 1 040 000 руб. - получена выручка от реализации товаров (40 000 USD по курсу 26 руб./USD); Дебет 62 Кредит 91 - 40 000 руб. - отражена курсовая разница (40 000 USD х (26,00 руб. - 25,00 руб.)). При расчете налога на прибыль экспортная выручка учитывается в сумме 1 000 000 руб. Курсовые разницы включаются в регистры внереализационных доходов и расходов.

Глава 4.3. Обложение экспортных товаров акцизами и НДС § а. Акцизы В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, не подлежит налогообложению. Однако эта норма применяется лишь к экспортерам, которые представили в налоговый орган поручительства банка или банковскую гарантию. Такое поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления экспортером в установленном порядке документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) экспортер обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации. Уплаченные суммы акциза впоследствии подлежат возврату при условии представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Перечень таких документов установлен пунктом 6 статьи 198 НК РФ. Он аналогичен перечню документов, предъявляемых экспортером для возмещения НДС (перечень рассмотрен ниже). Причем эти документы должны быть представлены в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров. Возврат акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ. Если в течение этого срока документы для возмещения акциза не представлены, то акциз считается уплаченным (уплачивается, если ранее была представлена банковская гарантия) в соответствии с требованиями налогового законодательства Российской Федерации.

§ б. НДС Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, облагается по нулевой налоговой ставке, а НДС, предъявленный экспортеру при производстве (приобретении) этих товаров подлежит вычету при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В случае, если товары освобождены от налогообложения НДС в Российской Федерации в соответствии со статье 149 НК РФ, то применение нулевой налоговой ставки при экспорте этих товаров имеет свои особенности. Пункт 5 статьи 149 НК РФ запрещает организации отказываться от налогового освобождения в зависимости от того, кто является покупателем. Поэтому если организация пользуется льготами, предусмотренными статьей 149 НК РФ, то и реализация указанных товаров на экспорт не подлежит налогообложению даже по ставке 0 процентов. Соответственно и НДС, предъявленный при производстве (закупке) таких товаров, не возмещается. Если же организация возмещает НДС по экспорту необлагаемых товаров, то ей следует отказаться от применения этой льготы при реализации товаров внутри Российской Федерации, т.е. их реализация будет облагаться по ставке 18%.

§ в. Документальное подтверждение применения нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов Рассмотрим, какие документы необходимо представить в налоговый орган, чтобы подтвердить правомерность нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов по экспортируемым товарам. К этим документам относятся: 1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации; 2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица на счет налогоплательщика в российском банке. В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров. Если незачисление валютной выручки от реализации товаров осуществляется в соответствии с

порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, то экспортер представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации. В случае, если выручка от реализации товара иностранному лицу поступила на счет экспортера от третьего лица, в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за указанный товар, заключенный между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж; 3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза (в настоящее время это республика Беларусь), представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров; 4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Организация может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты представляются также следующие документы: - копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации; - копия коносамента, морской накладной или иного документа, подтверждающего факт приема товаров к перевозке, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации. При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление этих товаров. Указанные выше документы должны быть представлены в налоговый орган не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или международного таможенного транзита. В целях исчисления НДС товары считаются реализованными на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. За этот же отчетный период составляется отдельная налоговая декларация по НДС по ставке 0 процентов и представляется в налоговые органы. В декларации заполняется раздел 1 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров, работ, услуг, применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено". В книге продаж регистрируется счет-фактура, переданный иностранному покупателю. При этом выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных экспортных товаров (пункт 3 статьи 153 НК РФ). Поэтому в налоговой декларации по НДС и в книге продаж выручка от иностранного покупателя регистрируется по курсу Банка России на дату ее зачисления. В отдельной налоговой декларации по НДС в разделе 1 указывается также сумма НДС, принимаемая к вычету по данной реализации экспортных товаров. В книгу покупок (в виде специального раздела) вносятся счета-фактуры, по которым применяется налоговый вычет. Введение специального раздела связано с тем, что налоговый вычет должен быть подтвержден впоследствии налоговыми органами и фактическое возмещение налога произойдет позднее. Поэтому счета-фактуры, по которым был применен налоговый вычет в отчетном периоде, отражаются в книге покупок отдельно от счетов-фактур по расходам на производство и реализацию экспортных товаров. В бухгалтерском учете на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, делается запись: Дебет 19 субсчет "НДС по экспорту к возмещению" Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным ценностям" - предъявлен к вычету НДС.

§ г. Возмещение НДС Следует отметить, что предъявление к вычету НДС, относящегося к экспорту, не означает возмещение (зачет на суммы текущей задолженности по НДС) или возврат НДС. Возмещение НДС, относящегося к экспорту, производится в течение трех месяцев, считая со дня представления отдельной налоговой декларации. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. В течение этого периода налоговые органы имеют право на основании статьи 88 Налогового кодекса РФ запросить у организации также: - договор (копию договора) купли-продажи или мены товаров (выполнения работ, оказания услуг) между экспортером и поставщиком товаров, работ, услуг, использованных при производстве и реализации экспортных товаров; - документы, подтверждающие фактическую оплату товаров, работ, услуг, использованных при производстве (закупке) и реализации экспортных товаров. Если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении НДС, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения решения. Если решение об отказе не принято и (или) экспортеру не представлено мотивированное заключение, то налоговый орган обязан принять решение о возмещении суммы НДС и уведомить об этом организацию в течение десяти дней. В случае наличия недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. При отсутствии недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно ив течение 10 дней сообщают о нем экспортеру. На основании решения о возмещении НДС в бухгалтерском учете экспортера делается запись: Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" (субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по налогу на прибыль", "Расчеты с федеральным бюджетом по штрафам" и т.д.) Кредит 19 субсчет "НДС по экспорту к возмещению" - возмещен НДС по экспорту. Если по истечении трехмесячного срока с даты представления отдельной налоговой декларации налоговый орган не предъявил экспортеру никаких документов об отказе или проведении зачета, то экспортер может провести возмещение НДС самостоятельно. Для этого он предъявляет в налоговый орган заявление о зачете. Соответственно в бухгалтерском учете делаются записи о возмещении НДС. Если организация не имеет задолженности перед бюджетом, по расчетам с которым производится возмещение НДС, то суммы налога подлежат возврату по заявлению экспортера. Решение о возврате должно быть принято налоговым органом в течение трех месяцев со дня представления отдельной налоговой декларации и в тот же срок направлено решение в органы федерального казначейства. Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. При нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России. В бухгалтерском учете возврат НДС отражается записью: Дебет 51 Кредит 19 субсчет "НДС по экспорту к возмещению" - получен НДС из бюджета. В настоящее время решение о возмещении путем зачета или возврата либо об отказе (полностью или частично) в возмещении сумм НДС, независимо от их объема, принимаются налоговыми органами по месту учета налогоплательщиков-экспортеров. Управление ФНС России по субъекту Российской Федерации в порядке контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов рассматривает материалы проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов налогоплательщиками-экспортерами, заявившими к возмещению НДС в сумме свыше 5 млн. рублей. По результатам рассмотрения выносится

заключение, содержащее вывод о том, что полученных нижестоящим налоговым органом сведений (документов) достаточно для принятия решения о возмещении либо об отказе в возмещении, либо о том, что указанных сведений (документов) недостаточно для принятия соответствующего решения, и необходимо назначение и проведение дополнительных контрольных мероприятий. С учетом полученного от управления ФНС России по субъекту Российской Федерации заключения налоговый орган по месту учета налогоплательщика-экспортера выносит решение о возмещении путем зачета или возврата либо об отказе (полностью или частично) в возмещении сумм НДС. Рассмотрим пример. Пример Возьмем исходные данные предыдущего примера. Экспортные товары были реализованы иностранному покупателю 5 марта. Однако рассчитался он лишь 12 апреля, о чем свидетельствует выписка банка и платежные документы иностранного покупателя. За март организация представила в налоговый орган налоговую декларацию по НДС по ставке 0 процентов. В декларации в разделе "Стоимость товаров, работ, услуг по которым предполагается применение ставки 0 процентов" указывается стоимость реализованных товаров 1 000 000 руб. За апрель в налоговый орган были представлены следующие документы: - декларация по НДС по ставке 0 процентов (в разделе 1, по строке 030 "Реализация товаров, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта в страны дальнего зарубежья и государства - участники СНГ (за исключением Республики Беларусь)" указана выручка 1 040 000 руб.); - контракт с иностранным покупателем; - выписка банка, свидетельствующая о зачислении экспортной выручки; - ГТД с отметкой таможенного органа в Петрозаводске на станции отгрузки и в морском порту в Архангельске; - поручение на отгрузку с отметкой таможенного органа в морском порту в Архангельске; - коносамент, в котором порт разгрузки указан в Канаде. 30 апреля в бухгалтерском учете делается запись: Дебет 19 субсчет "НДС по экспорту к возмещению" Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным ценностям" - 108 000 руб. - предъявлен к вычету НДС, относящийся к реализованным экспортным товарам. В ходе проверки налоговый орган запросил также документы, подтверждающие приобретение экспортных товаров. Торговая фирма представила: - договор купли-продажи с заводом; - счет-фактуру завода; - платежное поручение на оплату товаров; - разнарядку и железнодорожную накладную. 15 июня налоговый орган принял решение о возмещении НДС экспортеру. При этом в соответствии с лицевой карточкой за торговой фирмой числятся штрафные санкции в федеральный бюджет в размере 150 000 руб. Налоговый орган провел зачет, о чем известил торговую организацию. На основании извещения торговая организация делает запись: Дебет 68 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по штрафам" Кредит 19 субсчет "НДС по экспорту к возмещению" - 108 000 руб. - НДС, относящийся к реализованным экспортным товарам, зачтен в погашение задолженности по штрафу.

Возмещение НДС на 181-й день с даты таможенного оформления экспортных товаров Если по истечении 180 календарных дней с даты оформления товаров в режиме экспорта или таможенного транзита экспортер не представит документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, то операции по реализации товаров подлежат обложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 НК РФ. При этом моментом реализации таких товаров, согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ, является дата отгрузки (передачи) товаров иностранному покупателю. Таким образом, если экспортер не собрал документы, подтверждающие применение нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов, то он должен пересчитать выручку по курсу на дату ее отгрузки и представить в налоговый орган декларацию по НДС по ставке 0 процентов за тот период, в котором произошла отгрузка (передача) товаров. В налоговой декларации по ставке 0 процентов заполняется раздел 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров, работ, услуг, применение налоговой ставки 0 процентов по которым

не подтверждено". Выручка, полученная от иностранного покупателя, облагается по ставке 10 или 18 процентов. Фактически НДС начисляется за счет собственных средств экспортера, поскольку выручка покупателя не включала в себя НДС. При этом НДС, предъявленный экспортеру при производстве и реализации экспортных товаров, принимается к вычету. Соответственно в бюджет будет уплачена разница между НДС, начисленным с выручки и принятым к вычету. Кроме этого, необходимо уплатить пеню за период с 21 числа месяца (квартала), следовавшего за месяцем (кварталом), в котором произошла отгрузка (передача) товаров до даты фактической уплаты налога. Одновременно экспортер должен сделать записи в книге продаж и книге покупок. Эти записи формируются также отдельными разделами, так как они относятся к отчетному периоду, в котором произошла отгрузка (передача) товаров, а фактически делаются лишь на 181-й день с даты оформления товаров в режиме экспорта или таможенного транзита. Если впоследствии (после уплаты налога на 181 день) налогоплательщик представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, то уплаченные суммы налога подлежат возврату. По нашему мнению, срок, в течение которого экспортер может доказывать обоснованность применения нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов по экспорту, не может превышать трех лет с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или таможенного транзита. В этом случае в налоговый орган представляется новая налоговая декларация по ставке 0 процентов за тот период, в котором собраны все документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов. В указанной декларации заполнятся раздел 1 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено". Причем в нем заполняют только две строки: - 390 "Сумма налога, ранее уплаченная по товарам (работам, услуга), по которым применение налоговой ставки 0 процентов ранее не было документально подтверждено" (в ней указывается сумма НДС, уплаченного при наступлении 181 дня с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или таможенного транзита); - 400 "Сумма налога, ранее принятая к вычету по товарам (работам, услугам), по которым применение налоговой ставки 0 процентов ранее не было документально подтверждено, и подлежащая восстановлению (в ней указывается сумма НДС, предъявленная экспортеру при производстве и реализации экспортных товаров). Порядок бухгалтерского учета сумм НДС, начисленных на 181 день, разъясняется в письме Минфина России от 25 мая 2003 г. N 16-00-14/177 "Об отражении в бухгалтерском учете сумм НДС при экспорте". В соответствии с указанным письмом сумма НДС, начисленная с выручки на 181-й день, отражается следующей проводкой: Дебет 68 субсчет "НДС по экспорту к возмещению" Кредит 68 субсчет "НДС по экспорту к начислению" - начислен НДС, подлежащий перечислению в бюджет по экспорту, не подтвержденному документально; Дебет 68 субсчет "НДС по экспорту к начислению" Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным ценностям" - принят к вычету (зачтен) НДС по материальным ценностям, использованным при реализации экспортных товаров; Дебет субсчет 68 "НДС по экспорту к начислению" Кредит 51 - уплачен НДС в бюджет. Если экспортер все же представит документы, обосновывающие применение нулевой налоговой ставки, то по решению налогового органа НДС, начисленный с реализации экспортных товаров, может быть зачтен или возвращен. В этом случае на основании решения налогового органа делается запись: Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" (субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по налогу на прибыль", "Расчеты с федеральным бюджетом по штрафам" и т.д.) Кредит 68 субсчет "НДС по экспорту к возмещению" - зачтен НДС, ранее начисленный с выручки за реализованные экспортные товары. Если же необходимые документы так и не будут представлены в налоговый орган, то НДС, начисленный с экспортной выручки, списывается по истечении трех лет во внереализационные расходы в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы": Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "НДС по экспорту к возмещению" - списан НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту товаров. По нашему мнению, указанная сумма НДС не уменьшает налогооблагаемую прибыль и в налоговых регистрах не отражается. Рассмотрим практический пример.

Пример Возьмем условия предыдущего примера. Торговая фирма оформила товары в режиме экспорта на станции отправления "ХХХ" 27 февраля. Иностранному покупателю товары были переданы в морском порту 5 марта, что подтверждается коносаментом с отметкой пограничной таможни. По окончании марта организация представила в налоговый орган налоговую декларацию по НДС по ставке 0 процентов, в которой в разделе "Стоимость товаров, работ, услуг по которым предполагается применение ставки 0 процентов" указала стоимость реализованных товаров 1 000 000 руб. Выручка от иностранного покупателя зачислена 12 апреля. Однако в течение 180 дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, организация так и не представила копию поручения на отгрузку с отметкой пограничной таможни, которая является необходимым документом для подтверждения нулевой ставки и налоговых вычетов по НДС. Поэтому на 181 день с 27 февраля (25 августа) для начисления НДС признается выручка в иностранной валюте на дату отгрузки (передачи) товаров иностранному покупателю. В бухгалтерском учете отражают операции: Дебет 68 субсчет "НДС по экспорту к возмещению" Кредит 68 субсчет "НДС по экспорту к начислению" - 180 000 руб. - начислен НДС (1 000 000 руб. х 18%); Дебет 68 субсчет "НДС по экспорту к начислению" Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным ценностям" - 108 000 руб. - принят к вычету НДС. В налоговый орган предъявляется налоговая декларация за март по ставке 0 процентов. В декларации заполняется раздел 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров, работ, услуг, применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено". Сумма НДС перечисляется в бюджет: Дебет 68 субсчет "НДС по экспорту к начислению" Кредит 51 - 72 000 руб. - перечислен НДС в бюджет. Предположим, что в октябре организация получила копию поручения на отгрузку. В налоговый орган была представлена налоговая декларация по ставке 0 процентов за октябрь. В ней в разделе 1 указано: - по строке 390 - 72 000 руб.; - по строке 400 - 108 000 руб. К декларации были приложены также документы, поименованные в статье 165 НК РФ. В ноябре налоговый орган принял решение о зачете НДС, относящегося к экспорту товаров в счет текущей задолженности по НДС. На основании полученного решения организация делает запись: Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 68 субсчет "НДС по экспорту к возмещению" - 180 000 руб. - зачтена сумма НДС, ранее начисленная с выручки за реализованные экспортные товары.

Возмещение НДС в случае принятия налоговым органом отрицательного решения о применении нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов Если налоговый орган принимает решение об отказе в применении налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по экспортным товарам, то организация должна рассматривать такие товары, как реализованные внутри Российской Федерации. Это означает, что организация должна включить стоимость реализованных товаров в налоговую базу по НДС по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров или на дату поступления аванса в иностранной валюте по этим товарам, в зависимости от того, какая дата наступила ранее. В этом случае товары не считаются экспортными, поэтому валютная выручка не пересчитывается в рублевый эквивалент на дату ее оплаты. НДС с выручки начисляется за счет собственных средств организации. НДС, предъявленный при производстве и реализации экспортных товаров, принимается к вычету в общеустановленном порядке. За период, в котором произошла отгрузка (передача) экспортных товаров, представляется налоговая декларация по ставке 0 процентов. В ней заполняется раздел 2. В бухгалтерском учете при этом делаются следующие записи: Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - на основании решения налогового органа об отказе применения нулевой налоговой ставки

начислен НДС; Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным ценностям" - принят к вычету НДС; Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 51 - уплачен НДС в бюджет. Не исключено, что организации придется уплатить также и пени. Записи в книге продаж и книге покупок делаются в отдельных разделах в том периоде, когда получен мотивированный отказ налогового органа.

§ д. НДС с авансов по экспортным товарам В соответствии с пунктом 9 статьи 154 НК РФ в налоговую базу по НДС не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок экспортных товаров, облагаемых по ставке 0 процентов. Это означает, что авансы, полученные экспортерами, не облагаются НДС. Указанные авансы могут включаться в налоговую базу по НДС только в двух случаях: - в составе выручки на 181 день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или таможенного транзита, если экспортер не представит к этому сроку документы, перечисленные в статье 165 НК РФ; - на дату зачисления аванса, если экспортеру будет отказано в применении нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов по НДС.

§ е. Акцизы и НДС при вывозе товаров в Республику Беларусь Порядок взимания этих налогов регулируется Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15 сентября 2004 г. Операции по реализации товаров, вывезенных с территории России на территорию Белоруссии, освобождаются от налогообложения акцизами (при этом банковские гарантии или поручительства экспортеру не требуются). К указанным товарам применяется также нулевая налоговая ставка по НДС, а НДС, предъявленный при производстве и реализации этих товаров, принимается к вычету. Для подтверждения освобождения экспортных товаров от акцизов и применения нулевой налоговой ставки по НДС и налоговых вычетов экспортерам представляется срок 90 дней. Течение этого срока начинается с даты отгрузки (передачи) товаров. Соглашением установлен одинаковый порядок документооборота для обоснованного освобождения от акцизов и применения нулевой налоговой ставки по НДС и налоговых вычетов. При отгрузке товаров экспортер составляет счета-фактуры. Эти счета-фактуры регистрируются в налоговом органе по месту постановки на учет экспортера. Фактически с даты счета-фактуры налоговые органы отслеживают срок 90 дней, в течение которого организации должны обосновать освобождение от косвенных налогов. Для регистрации счетов-фактур в налоговый орган представляются следующие документы: - заявление произвольной формы о проставлении отметок на счетах-фактурах; - счета-фактуры, составленные российскими продавцами товаров для белорусских покупателей. Проставление отметок на счетах-фактурах производится должностными лицами налогового органа в срок не более 5 рабочих дней с даты представления перечисленных документов. При этом на каждом счете-фактуре проставляется штамп "Зарегистрировано" с указанием даты регистрации и регистрационного номера, удостоверяемых подписью должностного лица налогового органа. Счета-фактуры с отметкой налогового органа вручаются или направляются по почте экспортеру. Далее в течение 90 дней с даты отгрузки товаров экспортер представляет в налоговый орган: - договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров; - выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет экспортера. В случае, если договором предусмотрен расчет наличными денежными средствами, экспортер представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров. Обращаем Ваше внимание, что выручка должна быть зачислена именно от белорусского покупателя; - третий экземпляр заявления о ввозе товара с отметкой налогового органа Республики Беларусь, подтверждающий уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством Республики Беларусь не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства). Указанное заявление

передает экспортеру белорусский покупатель; - копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара. Одновременно с этими документами в налоговый орган представляются налоговая декларация по акцизам и налоговая декларация по НДС по ставке 0 процентов. В налоговой декларации по НДС заполняется раздел 1 "Расчет суммы налога при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено". При этом если указанные документы представлены не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем, в котором истекли 90 дней, то считается, что документы представлены своевременно, т.е. реализация экспортных товаров не подлежит обложению акцизами и НДС на 91 день с даты их отгрузки (письмо ФНС от 10 октября 2005 г. N ММ-6-03/843). При непредставлении этих документов суммы акцизов и НДС подлежат уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров. НДС, предъявленный за приобретенные товары, выполненные работы и оказанные услуги, использованные для производства и реализации экспортных товаров, принимается к вычету. Помимо налогов в бюджет перечисляются и соответствующие пени. Налоговые декларации представляются за тот период, в котором произошла отгрузка (передача) товаров. В налоговой декларации по НДС заполняется раздел 2 "Расчет сумм налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено". В случае представления необходимых документов по истечении срока 90 дней (но не более трех лет со дня возникновения обязательства по уплате косвенных налогов) уплаченные суммы косвенных налогов подлежат возврату. Суммы пени, начисленные и уплаченные за нарушение сроков уплаты косвенных налогов, возврату не подлежат. В случае предъявления документов по истечении 90 дней в налоговой декларации по НДС заполняется раздел 1: - в строке 390 "Сумма налога, ранее уплаченная по товарам (работам, услуга), по которым применение налоговой ставки 0 процентов ранее не было документально подтверждено" - указывается сумма НДС, уплаченного при истечении 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров; - в строке 400 "Сумма налога, ранее принятая к вычету по товарам (работам, услугам), по которым применение налоговой ставки 0 процентов ранее не было документально подтверждено, и подлежащая восстановлению" - указывается сумма НДС, предъявленная экспортеру при производстве и реализации экспортных товаров.

НДС с авансов, полученных при реализации товаров в Республику Беларусь Соглашение не содержит нормы, регламентирующие порядок налогообложения авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Следовательно, если денежные средства поступили от белорусских покупателей авансом, то они включаются в налоговую базу по НДС на день их поступления (пункт 1 статьи 167 НК РФ). По авансам в иностранной валюте налоговая база определяется в рублях по курсу Банка России на дату зачисления аванса. НДС рассчитывается по ставке 10/110 процента или 18/180 процента в зависимости от того, по какой ставке товары облагаются при реализации внутри Российской Федерации. В бухгалтерском учете начисление НДС с авансов отражается следующими записями: Дебет 52 Кредит 62 субсчет "Расчеты с иностранными покупателями в счет экспортных поставок" - получены денежные средства от покупателя; Дебет 62 субсчет "НДС, удержанный с авансов" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС с экспортных авансов" - начислен НДС с денежных средств иностранного покупателя. Обратите внимание. На счете 62 аванс в иностранной валюте и сумма НДС, удержанного в рублях, отражаются на разных субсчетах. Это позволяет определять курсовую разницу от всей суммы аванса, полученного и отраженного в учете в иностранной валюте. Если расчеты с белорусским партнером ведутся в рублях, то учет полученных авансов и НДС можно вести на одном субсчете к счету 62. В налоговой декларации по НДС по нулевой налоговой ставке суммы исчисленного налога с аванса отражаются в разделе 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение нулевой налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено" по строке 220 (230) "Реализация товаров в Республику Беларусь". Уплата НДС с аванса отражается проводкой: Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС с экспортных авансов" Кредит 51 - уплачен НДС в бюджет. Далее определим, на какую дату следует восстановить НДС, удержанный с аванса?

Поскольку Соглашением предусмотрено, что нулевая налоговая ставка по НДС должна быть обоснована, то восстановление НДС, удержанного с аванса, производится в том периоде, в котором собран полный пакет необходимых документов и за который представляется налоговая декларация по НДС по ставке 0 процентов. В этом случае в декларации в разделе 1 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение нулевой налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено" указывается не только сумма НДС, связанная с производством (приобретением) экспортных товаров, но и сумма НДС, ранее уплаченная с авансов (заполняется строка 300). В бухгалтерском учете при этом делается запись: Дебет 68 "НДС по экспорту к возмещению" Кредит 62 субсчет "НДС, удержанный с авансов" - восстановлен НДС, относящийся к реализации экспортных товаров.

§ ж. Исчисление акцизов и НДС при экспорте товаров, не происходящих с территории Российской Федерации Соглашение, заключенное между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь, распространяется лишь на товары, происходящие из Российской Федерации. Такими товарами являются: а) товары, полностью произведенные на территории Российской Федерации; б) товары, подвергшиеся обработке на территории Российской Федерации с использованием сырья, материалов и комплектующих изделий происхождением из третьих стран и изменившие в связи с этим принадлежность по классификации Гармонизированной системы описания и кодирования товаров хотя бы по одному из четырех первых знаков; в) товары, произведенные с использованием указанных в пункте "б" сырья, материалов и комплектующих изделий при условии, что их совокупная стоимость не превышает фиксированной доли экспортной цены реализуемых товаров. В случае, если экспортируются товары, ранее ввезенные в Российскую Федерацию, то их налогообложение производится в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, т.е. указанные товары облагаются по ставке 0 процентов, при предъявлении документов, перечисленных в статье 165 НК РФ. При этом в статье 165 НК РФ уточняется, что при вывозе товаров, не происходящих с территории Российской Федерации, в таможенном режиме экспорта на территорию государства - участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, в налоговые органы представляются: - таможенная декларация (ее копия) с отметкой российского таможенного органа, подтверждающая факт помещения товаров под таможенный режим экспорта; - копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта; - копия заявления об уплате налога при ввозе товаров на территорию государства - участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, с отметкой налогового органа этого государства, подтверждающей факт уплаты налога. Копия заявления об уплате налога в Республике Беларусь может быть получена от покупателя. Что касается отметок таможенных органов, то приказом ГТК России от 21.07.2003 N 806 утверждена Инструкция о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации). Подтверждение фактического вывоза товаров осуществляется таможней, в регионе деятельности которой расположен таможенный пост (либо отдел таможенного оформления и таможенного контроля), производивший таможенное оформление товаров в соответствии с заявленным таможенным режимом. Для этого необходимо обратиться с заявлением в этот таможенный пост и представить необходимые документы: - экземпляр таможенной декларации или ее копию, заверенную в установленном порядке; - экземпляр транспортного, товаросопроводительного и (или) иного документа или их копии, заверенные в установленном порядке; - почтовый конверт с государственными знаками оплаты услуг почтовой связи и надписанным адресом заявителя (если в заявлении заявитель просит направить подтвержденные документы почтой). Основанием для подтверждения фактического вывоза товаров является информация, содержащаяся в таможенных декларациях (копиях), поступивших из таможенных органов Республики Беларусь с отметками, свидетельствующими о фактическом ввозе товаров. Уполномоченное должностное лицо таможни сверяет информацию, содержащуюся в документах, представленных заявителями, с информацией, имеющейся в таможенном органе, и при ее соответствии проставляет на оборотной стороне первого листа таможенной декларации (копии) отметку

"По информации (указывается название таможенного органа Республики Беларусь) товар вывезен", заверяет ее оттиском личной номерной печати и указывает дату фактического вывоза товаров (если товар не вывезен полностью, указывает фактическое количество вывезенного товара, его наименование и код согласно ТН ВЭД России).

§ з. Особенности раздельного учета НДС при реализации экспортных товаров С 1 января 2006 г. статьей 165 НК РФ предусмотрено, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам, работам, услугам, имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Рассмотрим, как можно организовать раздельный учет "входного" НДС, относящегося к производству экспортных товаров. Основой любого производимого товара являются сырье и материалы. В этой связи у производителей мы бы выделяли в качестве "экспортного" НДС налог, предъявленный производителю поставщиками сырья и материалов, а также налог, уплаченный непосредственно при реализации экспортных товаров (например, посредникам, таможенным брокерам и т.п.). "Экспортный" НДС по материалам обычно рассчитывается на основании калькуляций себестоимости изготавливаемых экспортных товаров и их количества. НДС, относящийся к реализации экспортных товаров, можно учитывать отдельно в момент возникновения расходов по реализации, так как на этой стадии уже известно, что товары отгружаются на экспорт. Вместе с тем, существует мнение, что распределять налог на "внутренний" и "экспортный" необходимо не только по прямым (материальным) расходам, но и по основным средствам, нематериальным активам, общехозяйственным расходам (издержкам обращения). В этом случае учитывать НДС можно по аналогии с порядком, предусмотренным пунктом 4 статьи 170 НК РФ для товаров, облагаемых и не облагаемых НДС. Суммы НДС, уплаченные поставщику по товарам, работам услугам, основным средствам, нематериальным активам, используемым для производства (закупки) и реализации экспортных товаров, принимаются к вычету в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации экспортных товаров. Расчет пропорции производится исходя из стоимости отгруженных экспортных товаров в общей стоимости товаров, работ, услуг, отгруженных за налоговый период. И все-таки, по нашему мнению, необходимо учитывать, какую величину составляет доля НДС, относящегося к основному средству (или нематериальному активу, общехозяйственным расходам, издержкам обращения), по отношению к сумме НДС по материальным расходам. Если такая доля не превысит 10 процентов, то по нашему мнению, исходя из принципа рационального ведения бухгалтерского учета условий хозяйственной деятельности и величины организации, сформулированного в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", распределение НДС следует осуществлять только по прямым расходам. Для производителей это сырье и материалы, составляющие основу изготавливаемых товаров. Кроме этого, необходимо учитывать: НДС по основным средствам, нематериальным активам, общехозяйственным расходам (издержкам обращения) все равно будет принят к вычету. В данном случае вопрос состоит лишь в дате применения вычета: сразу при постановке на учет, при подтверждении экспорта, или на 181-й день с даты оформления товаров на таможне. В бухгалтерском учете для отражения НДС, относящегося к экспорту товаров, рекомендуем на счете 19 открыть отдельный субсчет "НДС по оприходованным ценностям, относящимся к экспорту". При этом следует иметь в виду, что в бухгалтерском учете у производителей выделить НДС, относящийся к производству экспортных товаров на стадии приобретения материальных ресурсов, обычно не представляется возможным. Это обусловлено большим количеством организацийпоставщиков и широкой номенклатуры материалов, многочисленностью заказов. Поэтому сначала материальные ресурсы приходуются, а НДС по всем материалам принимается к вычету в общеустановленном порядке, в том числе и по материалам, которые впоследствии будут использоваться при производстве экспортных товаров. Затем, когда согласно поступившему заказу предприятие производит продукцию на экспорт. На основании калькуляций и выпущенного количества продукции рассчитывают количество отпущенных материалов. Количество материалов умножают на их стоимость, по которой они в течение отчетного периода отпускались в производство. Полученную стоимость умножают на 18% (если основное сырье облагается НДС по этой ставке) и таким образом получают НДС, относящийся к производству экспортных товаров. На указанную сумму в бухгалтерском учете делают записи:

Дебет 68 Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным ценностям" - сторнирован НДС, относящийся к производству экспортных товаров; Дебет 19 субсчет "НДС по оприходованным ценностям, относящимся к экспорту" Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным ценностям" - отражен НДС, относящийся к производству экспортных товаров. Такой способ учета не позволяет вести учет "экспортного" НДС по счетам-фактурам, так как каждый счет-фактура по приобретенным материалам в какой-то мере относится к экспорту, что и подтверждается итоговой сторнировочной записью в бухгалтерском учете. Такая же сторнировочная запись делается и в книге покупок. Если же налоговый орган требует от экспортера предъявить счета-фактуры поставщиков, то на сумму сторнированного НДС подбирают такие счета-фактуры, и в книге покупок их не регистрируют или регистрируют частично. Разумеется, исходя из особенностей технологического цикла и его длительности расчет НДС, относящегося к материалам, использованным при производстве экспортных товаров, может производиться другим способом. Главное, чтобы этот способ был закреплен организацией в учетной политике для целей налогообложения. У торговых организаций в составе "экспортного" НДС мы бы учитывали суммы налога, относящиеся к приобретению экспортных товаров, а также НДС по расходам, связанным с вывозом этих товаров. Вместе с тем, в учетной политике можно предусмотреть, что распределению будет подлежать и НДС по издержкам обращения. Пример Торговая организация закупила товары по договору купли-продажи для реализации внутри Российской Федерации. В бухгалтерском учете отражаются следующие записи: Дебет 41 субсчет "Товары для реализации внутри РФ" Кредит 60 - 1 000 000 руб. - оприходованы товары; Дебет 19 субсчет "НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам" Кредит 60 - 180 000 руб. - начислен НДС; Дебет 68 Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам" - 180 000 руб. - принят к вычету НДС. В следующем отчетном периоде торговая организация заключила контракт купли-продажи с иностранным покупателем. Согласно контракту половина приобретенных ранее товаров продается за 28 000 долларов США. На дату отгрузки товаров перевозчику в бухгалтерском учете делается запись: Дебет 45 субсчет "Товары, отгруженные на экспорт" Кредит 41 "Товары для реализации внутри РФ" - 500 000 руб. - отгружены товары перевозчику. Поскольку товары отгружены для реализации на экспорт, то НДС, относящийся к ним и ранее принятый к вычету, необходимо восстановить. В бухгалтерском учете на сумму ранее принятого к вычету НДС можно сделать сторнировочную запись. Дебет 68 Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам" - сторно 90 000 руб. - восстановлен НДС, относящийся к товарам, отгруженным на экспорт (500 000 х 18%); Дебет 19 субсчет "НДС по оприходованным ценностям, относящимся к экспорту" Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам" - 90 000 руб. - отражен НДС, относящийся к экспортным товарам. Для таможенного оформления товаров в режиме "экспорта" торговая организация привлекла таможенного брокера. Вознаграждение брокеру начисляется проводкой: Дебет 44 Кредит 60 - 10 000 руб. - начислено вознаграждение брокеру; Дебет 19 субсчет "НДС по оприходованным ценностям, относящимся к экспорту" Кредит 60 - 1 800 руб. - на основании счета-фактуры начислен НДС. На дату перехода права собственности товаров к иностранному покупателю в учете у экспортера отражаются записи: Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Реализация экспортных товаров" - 812 000 руб. - начислена выручка (28 000 USD по курсу 29,00 руб./USD); Дебет 90 субсчет "Реализация экспортных товаров" Кредит 45 субсчет "Товары, отгруженные на экспорт"

- 500 000 руб. - списана стоимость реализованных товаров. В течение отчетного периода организация продала часть товаров внутри Российской Федерации. В учете реализация отражена следующими записями: Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Реализация внутри РФ" - 472 000 руб. - начислена выручка; Дебет 90 субсчет "Реализация внутри РФ" Кредит 41 субсчет "Товары для реализации внутри РФ" - 220 000 руб. - списана стоимость реализованных товаров; Дебет 90 Кредит 68 - 72 000 руб. - начислен НДС. В течение отчетного периода торговой организацией были произведены также издержки обращения на общую сумму 400 000 руб.: Дебет 44 субсчет "Прочие расходы по реализации" Кредит 60, 76, 71, 70, 69 - 400 000 руб. - отражены издержки обращения отчетного периода; Дебет 19 субсчет "НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам" Кредит 60 - 43 000 руб. - начислен НДС по издержкам обращения. По окончании отчетного периода организация торговли определяет финансовый результат: Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44 - 410 000 руб. - списаны издержки; Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - 82 000 руб. - отражена прибыль от реализации экспортных товаров. Если расчет "экспортного" НДС делается только по стоимости товаров и расходам, относящимся непосредственно к реализации экспортных товаров, то его сумма составит 91 800 руб. (90 000 - НДС по товарам; 1 800 руб. - НДС по вознаграждению таможенного брокера). В этом случае НДС по издержкам обращения полностью принимается к вычету: Дебет 68 Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам" - 43 000 руб. - принят к вычету НДС. Если расчет "экспортного" НДС делается и по издержкам обращения, то необходимо определить коэффициент экспортной выручки: 812 000 : (472 000 + 812 000) х 100% = 63%. Сумма НДС по издержкам обращения, относящаяся к экспорту, составит 43 000 х 63% = 27 090 руб. В бухгалтерском учете делаются записи: Дебет 19 субсчет "НДС по оприходованным ценностям, относящимся к экспорту" Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам" - 27 090 руб. - отражен НДС, относящийся к реализации товаров на экспорт; Дебет 68 Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам" - 5 910 руб. - принят к вычету НДС (43 000 - 27 090). В данном случае сумма экспортного НДС составила 118 890 руб. (90 000 + 1 800 + 27 090). Для приведенного примера распределение НДС по издержкам обращения оправдано, поскольку экспортная выручка существенно превышает выручку внутри Российской Федерации. Соответственно и доля НДС по издержкам обращения, относящимся к экспорту, составила почти 30% от НДС по приобретенным товарам (27 090 : 91 080 х 100%). Если же подавляющая часть товаров реализуется внутри Российской Федерации, то распределение НДС по издержкам обращения можно не производить.

Глава 4.4. Учет экспорта товаров с участием посредников Для осуществления экспортных операций организации могут привлекать посредников: поверенных или комиссионеров (агент во внешней торговле действует либо в роли поверенного, либо в роли комиссионера).

§ а. Валютное регулирование расчетов по договору поручения Поверенный на основании договора поручения заключает контракт с иностранным покупателем от имени и за счет доверителя. Права и обязанности по сделке возникают непосредственно у доверителя. Поэтому расчеты с иностранным покупателем обычно осуществляет непосредственно доверитель; он открывает паспорт сделки в уполномоченном банке. Хотя надо отметить, что в

настоящее время валютное законодательство не препятствует участию в расчетах поверенного. За исполнение договора поручения посреднику причитается вознаграждение. Оно может быть выплачено в иностранной валюте. При этом вознаграждение посредника не подлежит обязательной продаже*(5). На это указано в пункте 4.9 Инструкции ЦБ РФ N 111-И: "Суммы комиссионного вознаграждения посредников по договорам, заключенным с резидентами-комитентами, принципалами или доверителями, зачисленные на транзитные валютные счета посредников, перечисляются на текущие валютные счета посредников".

§ б. Бухгалтерский и налоговый учет у поверенного В бухгалтерском учете у поверенного отражаются затраты, связанные с исполнением договора поручения, и сумма посреднического вознаграждения. Планом счетов предусмотрено, что посреднические организации учет расходов, связанных сих деятельностью, ведут на счете 26 "Общехозяйственные расходы". При определении финансового результата указанные расходы можно полностью списать в дебет счета 90 "Продажи". Это разрешено пунктом 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации". У поверенного в бухгалтерском учете отражаются следующие записи: Дебет 26 Кредит 02, 05, 10, 70, 71, 69, 60, 76 - отражены расходы по посреднической деятельности; Дебет 19 Кредит 60, 76 - начислен НДС по расходам; Дебет 62 Кредит 90 - начислена выручка от реализации посреднических услуг; Дебет 90 Кредит 68 - начислен НДС; Дебет 90 Кредит 26 - списаны расходы; Дебет 90 (99) Кредит 99 (90) - определен финансовый результат. Налоговый учет у поверенного при осуществлении экспортных операций ведется так же, как и учет у поверенного при осуществлении операций, связанных с импортом товаров. Порядок распределения прямых и косвенных расходов у посредника мы рассмотрели в Главе 3.3 "Учет импорта товаров с участием посредников".

§ в. Бухгалтерский учет у доверителя У доверителя реализация экспортных товаров с участием посредника отражается по аналогии с реализацией товаров по договору купли-продажи (Глава 4.2 "Учет экспорта товаров по договору куплипродажи"). Вознаграждение поверенному включается в расходы на продажу товаров. В бухгалтерском учете у доверителя отражаются следующие записи: Дебет 45 Кредит 43, 41 - отгружены перевозчику товары, подлежащие продаже на экспорт; Дебет 44 Кредит 60 - начислены расходы на транспортировку, страхование, экспедирование (если это предусмотрено условиями поставки Инкотермс); Дебет 44 Кредит 76 - начислены таможенные сборы и пошлина; Дебет 44 Кредит 60 - начислено вознаграждение посреднику; Дебет 19 Кредит 60 - начислен НДС по вознаграждению посредника. На дату перехода права собственности в бухгалтерском учете отражаются проводки по реализации экспортных товаров: Дебет 62 Кредит 90 - начислена выручка от реализации экспортных товаров иностранному покупателю; Дебет 90 Кредит 45 - списана стоимость реализованных экспортных товаров. По окончании отчетного периода доверитель определяет финансовый результат: Дебет 90 Кредит 44, 26 - списаны расходы, относящиеся к реализованным экспортным товарам (порядок списания расходов определяется учетной политикой организации);

Дебет 90 (99) Кредит 99 (90) - определен финансовый результат отчетного периода.

§ г. Налоговый учет у доверителя В рамках этого издания мы не будем останавливаться на проблемах налогового учета прямых и косвенных расходов при производстве и реализации экспортных товаров у производителей, заключивших договор поручения. Налоговый учет издержек обращения у торговых организаций - доверителей мы рассмотрели в Главе 3.3 "Особенности учета импортных товаров в организациях торговли" (все сказанное в этой главе относительно распределения издержек обращения в полной мере относится и к налоговому учету издержек обращения у доверителя-экспортера). Коротко рассмотрим лишь налогообложение расходов и доходов в иностранной валюте. Если доверитель оплачивает какие-либо расходы в иностранной валюте, то в соответствии с пунктом 5 статьи 272 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль их стоимость учитывается в совокупности с расходами, выраженными в рублях. Если организация применят метод "по начислению", то стоимость работ и услуг, приобретенных для реализации экспортных товаров (например, стоимость перевозки) пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату подписания документов, подтверждающих факт выполнения работ, оказания услуг. Если учет ведется кассовым методом, то стоимость расходов определяется по курсу на дату их оплаты. При этом, как мы отмечали выше, при исчислении налога на прибыль курсовые разницы не учитываются. При исчислении налога на прибыль доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. Доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату признания этих доходов: - для организаций, ведущих налоговый учет "по начислению", - это дата перехода права собственности на реализуемые товары; - для организаций, применяющих кассовый метод, - это день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу организации. При этом учет курсовых разниц такие организации не ведут.

§ д. Применение нулевой ставки НДС и налоговых вычетов Доверитель, реализующий товары на экспорт, будучи собственником экспортных товаров, имеет право на применение нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов по НДС. Возмещение НДС производится в порядке, аналогичном для продавца экспортных товаров по договору купли-продажи. Правда, в соответствии с пунктом 2 статьи 165 НК РФ доверитель должен представить в налоговые органы также договор поручения (или его копию) и выписку со счета поверенного (если экспортная выручка зачислялась на его счет).

§ е. Валютное регулирование расчетов по договору комиссии Комиссионер на основании договора комиссии заключает контракт с иностранным покупателем от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по контракту приобретает непосредственно комиссионер. Поэтому он, обычно, открывает паспорт сделки в уполномоченном банке и осуществляет расчеты с иностранным покупателем. Расчеты между комитентом и комиссионером в иностранной валюте регулируются Инструкцией ЦБ РФ от 30 марта 2004 г. N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации". В соответствии с положениями этой Инструкции расходы, связанные с экспортом товаров (перевозка, страховка, экспедирование, хранение в пути, погрузка, разгрузка, перевалка, таможенное оформление и т.п.), могут оплачивать в иностранной валюте, как комиссионер, так и комитент, в зависимости от условий договора комиссии. Кроме этого, пункт 4.9 Инструкции ЦБ РФ N 111-И допускает, что вознаграждение посредника будет оплачиваться в иностранной валюте, причем вознаграждение не подлежит обязательной продаже*(5). Таким образом, при заключении договора комиссии стороны могут предусмотреть различные вариантов расчетов. Так, комитент может самостоятельно оплатить все расходы, связанные с экспортом товаров, а экспортная выручка будет зачислена на счет комиссионера. В этом случае комиссионер может перевести всю поступившую выручку за вычетом вознаграждения со своего транзитного счета на транзитный счет комитента. Комитент самостоятельно осуществит обязательную продажу части своей валютной выручки. В платежных документах комиссионер делает отметку: "Расчеты по обязательной

продаже валюты не произведены"*(5). Посредник по поручению комитента может оплачивать со своего транзитного счета за счет поступившей валютной выручки расходы по реализации экспортных товаров. Оставшаяся часть валютной выручки за вычетом комиссионного вознаграждения переводится с транзитного счета комиссионера на транзитный валютный счет комитента. Комитент самостоятельно осуществляет обязательную продажу валютной выручки. В платежных документах комиссионера делается отметка: "Расчеты по обязательной продаже валюты не произведены". Наконец, в договоре комиссии можно предусмотреть, что за счет поступившей выручки комиссионер оплачивает расходы, связанные с реализацией экспортных товаров, удерживает вознаграждение в свою пользу, а затем осуществляет обязательную продажу выручки, причитающейся комитенту. В этом случае на счета комитента выручка перечисляется в рублях и иностранной валюте. При этом в платежных документах делается отметка: "Расчеты по обязательной продаже валюты произведены". Подводя итог вышесказанному, мы рекомендуем в договоре комиссии обязательно предусмотреть следующие положения: - кто оплачивает расходы, связанные с реализацией экспортных товаров; - кто осуществляет обязательную продажу части экспортной валютной выручки; - на чей счет будут относиться убытки от продажи валюты.

§ ж. Оформление извещений и отчетов комиссионера Товары, поступившие к комиссионеру, являются собственностью комитента (статья 996 ГК РФ). Таким образом, экспортные товары переходят в собственность к иностранному покупателю непосредственно от комитента. В этой связи комиссионер должен известить комитента о дате перехода права собственности в соответствии с условиями внешнеторгового контракта. Извещение служит для комитента основанием для отражения реализации экспортных товаров. Если комитент рассчитывает налог на прибыль методом начисления, то извещение служит также основанием для включения выручки от экспорта товаров в налогооблагаемый доход. Если комитент ведет налоговый учет кассовым методом, то комиссионер должен предъявить ему извещение о поступлении выручки на его счет. Это обусловлено тем, что поступившая выручка фактически является выручкой комитента. Поэтому в целях исчисления налога на прибыль она включается у комитента в налоговую базу по курсу Банка России на день зачисления валютных средств на счет комиссионера. Кроме этого, в соответствии со статьей 999 ГК РФ после исполнения поручения комиссионер представляет комитенту отчет. Комитент проверяет отчет и сообщает о своих возражениях комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым. Для посредника отчет, утвержденный комиссионером, является доказательством фактического оказания услуг и служит основанием для подписания акта выполненных работ и начисления вознаграждения. Кроме этого, утверждение отчета комитентом удостоверяет правомерность отнесения расходов, связанных с реализацией экспортных товаров, за счет комитента (в дебет счета 76), а не на счет комиссионера (дебет счета 26). В свою очередь у комитента на основании отчета формируются расходы на продажу экспортных товаров. Поэтому рекомендуем в отчете указывать номера первичных документов, на основании которых посредником были произведены расходы. Требовать от комиссионера копий указанных документов, по нашему мнению, необязательно. Ведь в первичных документах указываются наименования и реквизиты поставщиков. Комиссионер может расценивать такую информацию как коммерческую тайну. Вместе с тем для правомерного возмещения у комитента НДС по расходам на продажу к отчету комиссионера обязательно должны быть приложены счета-фактуры. Счета-фактуры выставляются продавцом на имя комиссионера. Комиссионер на основании этих счетов-фактур выставляет свой счет-фактуру на имя комитента. Счета-фактуры, полученные комиссионером, и счет-фактура, перевыставленный им комитенту, не отражаются у посредника соответственно в книге покупок и книге продаж. Комитент счет-фактуру, полученный от комиссионера, регистрирует в книге покупок.

§ з. Оформление транспортных документов и ГТД В международной транспортной накладной отправителем товаров может быть указан как комитент, так и комиссионер, в зависимости от того, откуда грузятся товары. Если отправителем

является комиссионер, то должны быть также оформлены внутренние транспортные накладные (акты приема-передачи), свидетельствующие о передаче товаров от комитента комиссионеру. Таможенное оформление товаров в режиме экспорта может также производить как комиссионер, так и комитент. Если таможенное оформление осуществляет комиссионер, то ГТД заполняется так же, как и по договору купли-продажи. А если комитент (будучи собственником товаров) - то ему необходимо заблаговременно получить у комиссионера копию паспорта сделки (если комиссионер участвует в расчетах). В ГТД комитент указывает: - в графе 9 "Лицо, ответственное за финансовое урегулирование" - наименование комиссионера; - в графе 14 "Декларант" - наименование комитента; - в графе 28 "Финансовые и банковские реквизиты" проставляется номер паспорта сделки и реквизиты банка комиссионера. Прочие графы ГТД заполняются так же, как и по договору купли-продажи.

§ и. Бухгалтерский учет у комиссионера и комитента Бухгалтерский учет у участников договора комиссии определяется условиями договора о порядке возмещения произведенных расходов и о порядке обязательной продажи экспортной выручки*(5). Как правило, к услугам посреднических организаций прибегают производители экспортных товаров. При недостатке валютных средств на счетах производителей расходы, связанные с реализацией товаров, оплачивают обычно посредники со своих валютных счетов. Затем указанные расходы возмещаются комиссионеру за счет поступившей выручки комитента. Если в договоре комиссии предусмотрен такой порядок возмещения расходов, то в учете у комиссионера отражаются следующие записи: Дебет 004 - получены товары от комитента. Переоценка товаров на забалансовом счете не производится. Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" - начислено за перевозку, страхование, экспедирование, таможенное оформление экспортных товаров, если это предусмотрено договором комиссии; Дебет 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" Кредит 52, 51 - оплачено за перевозку, страхование, экспедирование, таможенное оформление экспортных товаров; Дебет 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" (91) Кредит 91 (60) - отражена курсовая разница. На дату перехода права собственности комиссионер начисляет выручку от экспорта товаров: Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом" - начислена выручка от реализации экспортных товаров; Кредит 004 - списаны реализованные товары; Дебет 52 Кредит 62 - зачислена выручка от экспорта товаров; Дебет 62 (91) Кредит 91 (62) - отражена курсовая разница; Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 52 - перечислена выручка комитенту за вычетом произведенных расходов и вознаграждения; Дебет 91 (76) Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом" (91) - отражена курсовая разница по расчетам с комитентом; Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 - начислено вознаграждение. Следует отметить, что налоговое законодательство не относит услуги посредников к разряду экспортных. Поэтому на вознаграждение посредника начисляется НДС. Дебет 90 Кредит 68 (76) - начислен НДС. По окончании отчетного периода определяется финансовый результат от реализации посреднических услуг. Дебет 90 Кредит 26 - списаны расходы; Дебет 90 (99) Кредит 99 (90) - определен финансовый результат отчетного периода. Рассмотрим бухгалтерский учет у комитента.

Дебет 45 Кредит 40 - отгружены товары комиссионеру. Дальнейший учет у комитента ведется на основании документов, представленных комиссионером. Так, в соответствии с извещением о переходе права собственности на товары, комитент делает проводки: Дебет 62 Кредит 90 - начислена выручка от реализации товаров; Дебет 90 Кредит 45 - списана стоимость реализованных товаров. До тех пор, пока комиссионер не представит извещение о зачислении выручки на его счет, в учете у комитента числится дебиторская задолженность иностранного покупателя. Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 62 - на основании извещения комиссионера о поступлении выручки погашена задолженность иностранного покупателя. Комиссионер представляет комитенту отчет о расходах, связанных с реализацией товаров. В учете у комитента отражаются следующие записи: Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" - согласно отчету начислены расходы, связанные с реализацией экспортных товаров; Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты по приобретению товаров" - начислен НДС по счетам-фактурам, переданным посредником; Дебет 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - оплачены через комиссионера расходы, связанные с реализацией экспортных товаров; Дебет 91 (60) Кредит 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" (91) - отражена курсовая разница; Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - начислено вознаграждение посреднику; Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - начислен НДС по вознаграждению посредника; Дебет 52 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - зачислена на валютный счет выручка, поступившая от комиссионера, за вычетом произведенных расходов и вознаграждения; Дебет 91 (76) Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" (91) - отражена курсовая разница. По окончании отчетного периода в учете определяется финансовый результат от реализации экспортных товаров. Дебет 90 Кредит 44, 26 - списаны расходы (в зависимости от метода, предусмотренного учетной политикой организации); Дебет 90 (99) Кредит 99 (90) - определен финансовый результат от реализации экспортных товаров.

§ к. Налоговый учет у комиссионера и комитента Проблемы организации налогового учета у комиссионера, реализующего экспортные товары, сходны с проблемами любого другого посредника. Наши предложения относительно расчета прямых и косвенных расходов у посредника изложены подробно в § в. "Налоговый учет у поверенного" Главы 3.4. "Учет импорта товаров с участием посредников" (все сказанное в этом параграфе относится и к комиссионеру, участвующему в расчетах по экспорту товаров). Проблемы налогового учета прямых и косвенных расходов у комитента-экспортера мы в рамках данного издания не рассматриваем. Поэтому остановимся лишь на порядке учета у комиссионера и комитента доходов и расходов в иностранной валюте. В соответствии с пунктом 5 статьи 272 НК РФ понесенные организацией расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Если организация применяет метод "по начислению", то расходы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату признания расходов. Если учет ведется "по оплате", то расходы пересчитываются на дату их оплаты. В аналогичном порядке учитываются доходы, полученные в иностранной валюте.

§ л. Порядок обложения НДС Как мы говорили выше, комиссионер может получать вознаграждение в иностранной валюте, при этом оно подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Налоговая база по НДС рассчитывается по курсу на дату определения налоговой базы, т.е. либо на дату подписания акта выполненных работ, либо на дату получения предоплаты. НДС рассчитывается и уплачивается в рублях по установленной ставке 18%. Применение нулевой ставки и возмещение НДС, относящегося к экспортным товарам, производится комитентом, поскольку он является собственником вывозимых товаров. При этом для комитента установлены несколько иные требования по предъявлению документов, обосновывающих применение нулевой налоговой ставки по НДС и налоговых вычетов. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 165 НК РФ комитент представляет: - договор комиссии (или его копию); - контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению экспортера, то есть, иными словами, внешнеторговый контракт между комиссионером и иностранным покупателем; - выписку банка (или ее копию), подтверждающую фактическое поступление выручки на счет комитента или комиссионера; - транспортные и таможенные документы, подтверждающие фактический вывоз товаров за пределы Российской Федерации. Рассмотрим пример. Пример Согласно договору комиссии комитент передает комиссионеру товары для реализации на экспорт по цене 50 000 долларов США. Комиссионер оплачивает международную перевозку товаров. Произведенные расходы возмещаются за счет выручки комитента. Таможенное оформление товаров осуществляет комитент. Убытки от покупки валюты относятся на счет комитента. Отчет комиссионера предоставляется в течение трех рабочих дней с даты поступления экспортной выручки на транзитный валютный счет комиссионера. Вознаграждение посредника составляет 2 124 доллара, включая НДС 324 доллара, и удерживается из выручки комитента на дату утверждения отчета. Налоговый учет в целях исчисления налога на прибыль комиссионер ведет "по начислению". Комиссионер заключил внешнеторговый контракт на сумму 50 000 долларов США. Условия поставки - СPT - склад покупателя. Риск случайной гибели и право собственности переходит на дату сдачи товаров автоперевозчику на складе продавца. Комиссионер оплачивает перевозку товаров до склада покупателя. Для отражения расчетов с комитентом комиссионеру следует открыть субсчета к счету 76: "Расчеты в рублях" и "Расчеты в иностранной валюте". По условиям контракта комиссионер должен оплатить перевозку экспортных товаров. Счет за перевозку выставлен в иностранной валюте. Для осуществления расчетов с перевозчиком комиссионер покупает иностранную валюту. В бухгалтерском учете комиссионера отражаются записи: Дебет 76 субсчет "Покупка иностранной валюты" Кредит 51 - 201 000 руб. - списаны рубли для покупки валюты; Дебет 52 Кредит 76 субсчет "Покупка иностранной валюты" - 200 000 руб. - зачислена купленная валюта (10 000 USD по курсу 20 руб./USD); Дебет 76 субсчет "Расчеты в рублях" Кредит 76 субсчет "Покупка иностранной валюты" - 1 000 руб. - за счет комитента отражен убыток от покупки валюты; Дебет 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" Кредит 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" - 200 000 руб. - за счет комитента начислено за перевозку товаров (10 000 USD по курсу 20 руб./USD); Дебет 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" Кредит 52 - 201 000 руб. - погашена задолженность перед перевозчиком (10 000 USD по курсу 20,10 руб./USD); Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" - 1 000 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с перевозчиком (10 000 USD х (20,10 20,00 USD)); Дебет 52 Кредит 91 - 1 000 руб. - отражена курсовая разница на валютном счете (10 000 USD х (20,10 - 20,00)). По условиям примера отправителем товаров иностранному покупателю является комитент.

Поэтому за балансом у комиссионера товары не отражаются, извещение о переходе права собственности может не составляться. На дату перехода права собственности в учете у комиссионера делается запись. Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" - 1 250 000 руб. - начислена выручка, причитающаяся комитенту (50 000 USD по курсу 25 руб./USD); Дебет 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" Кредит 91 - 50 000 руб. - отражена курсовая разница (10 000 USD х (25,00 - - 20,00)). Дебет 52 Кредит 62 - 1 350 000 руб. - зачислена выручка от иностранного покупателя (50 000 USD по курсу 27 руб./USD); Дебет 62 Кредит 91 - 100 000 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем (50 000 USD х (27,00 - 25,00)). На дату получения средств комиссионер направляет комитенту извещение о зачислении валютной выручки. Исх. N 14 Комитенту 14 октября 2006 г.

г. Москва

Извещение В соответствии с контрактом N Эк-5 от 06.09.06, заключенным Комиссионером на основании договора комиссии N 5 от 25.08.06, на транзитный валютный счет 14 октября 2006 г. зачислена выручка от экспорта товаров в сумме 50 000 долларов США. Подтверждением зачисления выручки является выписка банка с транзитного валютного счета от 14 октября 2006 г. (копия выписки прилагается). Генеральный директор Главный бухгалтер

Морозов И.И. Сафонова П.П.

Кроме этого, комиссионер составляет отчет о расходах, произведенных за счет комитента. Исх. N 15 Комитенту 14 октября 2006 г.

г. Москва

Представляем отчет о произведенных расходах, связанных с исполнением договора комиссии N 5 от 25.08.06.

Отчет об исполнении поручения комитента

┌──────────┬─────────────────────────────┬────────────────────────────┬────────────────────────────┐ │ Дата │Оплачено в рублях и в│Получено в рублях и в│ Примечания, первичные │ │ │иностранной валюте │иностранной валюте │ документы │ ├──────────┼─────────────────────────────┼────────────────────────────┼────────────────────────────┤ │ 07.09 │200 000 руб. (10 000 USD по│ │Куплена иностранная валюта│ │ │курсу 20 руб./USD) │ │для оплаты перевозки (копия│ │ │ │ │выписки банка прилагается) │ ├──────────┼─────────────────────────────┼────────────────────────────┼────────────────────────────┤ │ 07.09 │201 000 руб. │ │Списано для покупки валюты│ │ │ │ │(копия выписки банка│ │ │ │ │прилагается) │ ├──────────┼─────────────────────────────┼────────────────────────────┼────────────────────────────┤ │ 07.09 │200 000 руб. (10 000 USD по│ │Начислено перевозчику по│ │ │курсу 20 руб./USD) │ │счету N 123 от 07.09 │ ├──────────┼─────────────────────────────┼────────────────────────────┼────────────────────────────┤ │ 08.09 │201 000 руб. (10 000 USD по│ │Перечислено перевозчику,│ │ │курсу 20,10 руб./USD) │ │вып. банка │ ├──────────┼─────────────────────────────┼────────────────────────────┼────────────────────────────┤ │ 10.09 │ │1 250 000 руб. (50 000 USD│Начислена выручка от│ │ │ │по курсу 25 руб./USD) │иностранного покупателя │ ├──────────┼─────────────────────────────┼────────────────────────────┼────────────────────────────┤ │ 14.10 │ │1 350 000 руб. (50 000 USD│Зачислена выручка (копия│ │ │ │по курсу 27 руб./USD) │выписки прилагается) │ ├──────────┼─────────────────────────────┼────────────────────────────┼────────────────────────────┤ │Итого │1000 руб. │50 000 USD │ │ │ │10 000 USD │ │ │ └──────────┴─────────────────────────────┴────────────────────────────┴────────────────────────────┘

Согласно представленному отчету: - долг Комиссионера перед Комитентом - 40 000 долларов США (без учета вознаграждения комиссионера); - долг Комитента перед Комиссионером - 1 000 руб. Генеральный директор Комиссионера

Морозов И.И.

Главный бухгалтер Комиссионера

Сафонова П.П.

Отчет о расходовании средств в сумме 10 000 долларов США и 1000 руб. утвержден. Долг Комиссионера в сумме 40 000 долларов США (без учета вознаграждения) и долг Комитента в сумме 1000 руб. подтверждаем. Генеральный директор Комитента Воронцов К.К. Главный бухгалтер Комитента Алексеева Н.В. 14 октября 2006 г. На основании отчета комиссионер удерживает вознаграждение. Дебет 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" Кредит 90 - 57 348 руб. - начислено вознаграждение (2 124 USD по курсу 27 руб./USD); Дебет 90 Кредит 68 - 8748 руб. - начислен НДС (324 USD по курсу 27 руб./USD); Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" - 80 000 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с комитентом (40 000 USD х (27,00 - 25,00)); Дебет 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" Кредит 52 - 1 022 652 руб. - погашена задолженность перед комитентом (37 876 USD по курсу 27 руб./USD); Дебет 51 Кредит 76 "Расчеты в рублях" - 1 000 руб. - получено от комитента для возмещения убытка от покупки валюты. Далее рассмотрим бухгалтерский учет у комитента. На дату отгрузки товаров перевозчику бухгалтер делает запись: Дебет 45 Кредит 40 - 700 000 руб. - экспортные товары отгружены перевозчику; Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможней" - 2 000 руб. - начислен таможенный сбор за таможенное оформление. Дата отгрузки товаров у комитента совпала с датой перехода права собственности на экспортные товары. Поэтому в учете у комитента отражаются следующие бухгалтерские проводки: Дебет 62 Кредит 90 - 1 250 000 руб. - начислена выручка от реализации товаров (50 000 USD по курсу 25 руб./USD); Дебет 90 Кредит 45 - 700 000 руб. - списана стоимость реализованных товаров. 14 октября комитент получает извещение о зачислении выручки на счет комиссионера. В учете комитента отражаются записи: Дебет 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" Кредит 62 - 1 350 000 руб. - отражена задолженность комиссионера по экспортной выручке (50 000 USD по курсу 27 руб./USD); Дебет 62 Кредит 91 - 100 000 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем (50 000 USD х (27,00 - 25,00)). 14 октября от комиссионера был также получен отчет о произведенных расходах. Бухгалтер комитента делает следующие проводки: Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Расчеты в рублях" - 1 000 руб. - отражен убыток от покупки валюты; Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" - 200 000 руб. - начислено перевозчику (10 000 USD по курсу 20 руб./USD); Дебет 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" Кредит 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" - 201 000 руб. - через комиссионера погашена задолженность перед перевозчиком (10 000 USD по курсу 20,10 руб./USD); Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" - 1 000 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с перевозчиком (10 000 USD х (20,10 -

20,00)); Дебет 91 Кредит 76 "Расчеты в иностранной валюте" - 69 000 руб. - отражена курсовая разница (10 000 USD х (27,00 - - 20,10)). Бухгалтерские записи в учете у комитента делаются на дату утверждения отчета, но по курсу иностранной валюты, указанной в отчете комиссионером. Комитент начисляет вознаграждение посредника: Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" - 48 600 руб. - начислено вознаграждение посреднику (1 800 USD по курсу 27 руб./USD); Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" - 8 748 руб. - начислен НДС (8 748 USD по курсу 27 руб./USD); Дебет 52 Кредит 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" - 1 022 652 руб. - получено от комитента (37 876 USD по курсу 27 руб./USD); Дебет 76 субсчет "Расчеты в рублях" Кредит 51 - 1 000 руб. - возмещен комиссионеру убыток от покупки валюты. По окончании отчетного периода у комитента определяется финансовый результат от реализации экспортных товаров. Дебет 90 Кредит 44 - 250 600 руб. - списаны расходы на продажу экспортных товаров; Дебет 90 Кредит 26 - 290 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы, приходящиеся на реализацию экспортных товаров; Дебет 90 Кредит 99 - 9400 руб. - отражен финансовый результат от реализации экспортных товаров. Предположим, что по договору комиссии операции по обязательной продаже экспортной валютной выручки*(5) комитента проводит комиссионер. Каким образом эти операции отражаются в учете у участников посреднической сделки? Рассмотрим учет у комиссионера. По условиям примера на валютный транзитный счет посредника поступило 50 000 долларов. Из них 10 000 долларов не подлежат обязательной продаже, как расходы по перевозке экспортных товаров, оплаченные ранее с транзитного валютного счета. Оставшиеся 40 000 долларов включают: 37 876 долларов - выручка, причитающаяся комитенту, 2 124 долларов - вознаграждение посредника. Обязательной продаже*(5) подлежит: 37 876 х 10% = 3 788 долл. США. Переводится на текущий счет комитента выручка после обязательной продажи в сумме (в части валютной суммы): 37 0876 - 3 788 = 34 088 долл. США. Операции по продаже иностранной валюты отражаются у комиссионера следующим образом: Дебет 57 Кредит 52 - 106 064 руб. - списана для обязательной продажи иностранная валюта, причитающаяся комитенту (3 788 USD по курсу 28 руб./USD); Дебет 51 Кредит 91 - 105 010 руб. - на основании выписки банка зачислены рубли от продажи иностранной валюты; Дебет 91 Кредит 57 - 106 442,80 руб. - списана проданная валюта (3 788 USD по курсу 28,10 руб./USD); Дебет 57 Кредит 91 - 378,80 руб. - отражена курсовая разница (3 788 USD х (28,10 - - 28,00)); Дебет 76 субсчет "Расчеты в рублях" Кредит 91 - 1 432,80 руб. - отражена разница между курсом продажи и курсом Банка России (106 442,80 руб. - 105 010 руб.); Дебет 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" Кредит 76 субсчет "Расчеты в рублях" - 106 442,80 руб. - задолженность перед комитентом в валюте переведена в задолженность в рубли (3 788 USD по курсу 28,10 руб./USD). Далее комиссионер погашает задолженность перед комитентом. Дебет 76 субсчет "Расчеты в рублях" Кредит 51 - 104 010 руб. - погашен долг перед комитентом в рублях, за вычетом убытка от покупки валюты (106 442, 80 - 1 432,80 - 1 000); Дебет 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" Кредит 52 - 957 872,80 руб. - погашен долг перед комитентом в иностранной валюте (34 088 USD по курсу 28,10 руб./USD); Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" - 41 663,60 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с комитентом (37 876 USD х (28,10 27,00)).

В учете у комитента соответственно отражаются записи: Дебет 76 субсчет "Расчеты в рублях" Кредит 76 субсчет "Расчеты в валюте" - 106 442,80 руб. - задолженность комиссионера в валюте переведена в задолженность комиссионера в рублях (3 788 USD по курсу 28,10 руб./USD); Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Расчеты в рублях" - 1 432,80 руб. - отражен убыток от продажи иностранной валюты; Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты в рублях" - 104 010 руб. - получено от комиссионера в рублях; Дебет 52 Кредит 76 субсчет "Расчеты в валюте" - 957 872,80 руб. - получено от комиссионера в иностранной валюте (34 088 USD по курсу 28,10 руб./USD). Дебет 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" Кредит 91 - 41 663,60 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с комиссионером в иностранной валюте (37 876 USD х (28,10 - 27,00)). Следует также отметить, что в комиссионных договорах может быть предусмотрено условие, согласно которому вознаграждение посреднику начисляется в виде разницы между стоимостью товаров, подлежащих получению от покупателя, и стоимостью товаров, по которой они были переданы комитентом. В этом случае налоговые органы могут потребовать начислить НДС с вознаграждения посредника, полученного авансом на дату зачисления экспортной выручки. Однако бухгалтер не всегда может это сделать, так как на дату зачисления выручки не определены окончательно расходы, подлежащие возмещению комитентом. Здесь следует отметить, что возникающая разница, вообще, не может являться вознаграждением посредника. По своей сути это дополнительная выгода, получение которой предусмотрено в статье 992 ГК РФ. Что касается вознаграждения, то оно должно быть начислено независимо от того, по какой цене посреднику удастся реализовать товары, и каким образом эта дополнительная выгода распределяется между сторонами. В этой связи рекомендуем в договорах и платежных документах комиссионное вознаграждение выделять отдельной суммой. Что касается возникающей дополнительной выгоды, то она является доходом от реализации и облагается у комиссионера НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ) и налогом на прибыль (п. 2 ст. 249 НК РФ). При этом в договоре комиссии можно предусмотреть, что дополнительная выгода полностью принадлежит комиссионеру. Обратите внимание. В рассмотренном примере курсовые разницы отражаются не только у комиссионера, но и у комитента. Это связано с тем, что комиссионер проводит расчеты за счет комитента. Поэтому в учете у комитента отражаются операции по начислению и оплате расходов в иностранной валюте, а, следовательно, и курсовые разницы.

Раздел 5. Учет импорта и экспорта работ и услуг Глава 5.1. Учет операций по импорту работ и услуг § а. Валютное регулирование расчетов за импортные работы и услуги При заключении контрактов на импорт работ и услуг у многих российских организаций возникает вопрос: можно ли в качестве средства платежа при расчетах с контрагентом использовать иностранную валюту. Согласно статье 6 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" расчеты между резидентами и нерезидентами за выполненные работы, оказанные услуги, передачу прав на результаты интеллектуальной деятельности (далее - работы и услуги) могут осуществляться в иностранной валюте, независимо от фактического места выполнения работ, оказания услуг и порядка налогообложения этих операций. Вместе с тем, если российский импортер работ и услуг авансирует иностранную организацию на срок более 180 дней, то такая операция является операцией движения капитала. При ее осуществлении к импортеру применятся мера государственного регулирования - резервирование.

§ б. Резервирование по операциям импорта работ, услуг, передачи прав на результаты интеллектуальной деятельности В соответствии с постановлением Правительства N 302 при предоставлении резидентами нерезидентам коммерческих кредитов на срок более 180 календарных дней в виде предварительной оплаты выполнения работ, оказания услуг, передачи прав на результаты интеллектуальной деятельности, резидент обязан до исполнения нерезидентом обязательств, но не более чем на 15 календарных дней, зарезервировать сумму, равную в эквиваленте 10 процентам суммы осуществленной предварительной оплаты. Резервирование осуществляется как по авансам, перечисленным в иностранной валюте, так и по авансам, перечисленным в рублях. Сумма резервирования должна быть внесена резидентом в день истечения 180 календарных дней со дня перечисления резидентом нерезиденту денежных средств в виде аванса. Резервирование и возврат суммы резервирования осуществляются в порядке, установленном Инструкцией ЦБ РФ от 1 июня 2004 г. N 114-И "О порядке резервирования и возврата суммы резервирования при осуществлении валютных операций". Резиденты вносят сумму резервирования в рублях со своего банковского счета, открытого в уполномоченном банке. Если операция проводилась в иностранной валюте, то сумма резервирования рассчитывается по официальному курсу иностранной валюты к рублю на день внесения резерва. Для внесения суммы резервирования импортер одновременно представляет заявление, составленное в двух экземплярах, и платежное поручение, на основании которого осуществляется списание денежных средств со счета импортера. Один экземпляр заявления с порядковым номером, подписью ответственного лица и печатью банка возвращается импортеру. Этот экземпляр заявления является документом, подтверждающим внесение суммы резервирования. Возврат суммы резервирования осуществляется в день истечения срока резервирования на счет клиента, с которого вносилась сумма резервирования, либо в соответствии с заявлением о возврате на другой банковский счет импортера, указанный в заявлении о возврате. Допускается также досрочный возврат суммы резервирования в следующих случаях: 1) после исполнения обязательств нерезидентом - в сумме, пропорциональной сумме исполненного нерезидентом обязательства; 2) после возврата нерезидентом резиденту оплаты за работы (услуги) - в сумме, пропорциональной сумме возвращенной нерезидентом; 3) в случае полного отказа лица, внесшего сумму резервирования, от проведения валютной операции - в сумме, равной сумме резервирования; 4) в случае отказа лица, внесшего сумму резервирования, от частичного проведения валютной операции - в сумме, пропорциональной сумме, на которую уменьшена валютная операция;

5) в случае невозможности исполнения резидентом или нерезидентом своих обязательств вследствие обстоятельств непреодолимой силы - в сумме, пропорциональной сумме неисполненного обязательства; 6) в случае признания лица, внесшего сумму резервирования, несостоятельным (банкротом) - в сумме, пропорциональной сумме резервирования; 7) в случае принятия соответствующим органом валютного регулирования решения об отмене требования о резервировании или решения об уменьшении размера резервирования - в соответствующей сумме; 8) в случае ошибочного внесения резидентом или нерезидентом суммы резервирования на отдельный счет в уполномоченном банке - в сумме, ошибочно внесенной резидентом или нерезидентом. На сумму резервирования проценты не начисляются; пересчет резерва в связи с изменением официального курса иностранных валют к рублю не производится. Требование о резервировании может не применяться при предоставлении резидентами нерезидентам коммерческого кредита на срок до года в виде предварительной оплаты импорта работ, услуг, передачи прав на результаты интеллектуальной деятельности при условии представления нерезидентом обеспечения выполнения своих обязательств. Перечень обеспечения выполнения обязательств приведен в пункте 1 статьи 17 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле". В качестве способов обеспечения исполнения обязательства нерезидента перед резидентом могут быть использованы: 1) безотзывный аккредитив, покрытый за счет плательщика по аккредитиву, при условии, что исполняющим банком является уполномоченный банк либо банк за пределами территории Российской Федерации; 2) банковская гарантия банка за пределами территории Российской Федерации, выданная в пользу резидента; 3) договор имущественного страхования риска утраты (гибели), недостачи или повреждения имущества, причитающегося резиденту, риска гражданской ответственности нерезидента, предпринимательского риска резидента, в том числе неполучения резидентом или невозврата ему денежных средств либо невозврата или непоставки ему товаров; 4) вексель, выданный нерезидентом в пользу резидента и авалированный банком за пределами территории Российской Федерации. При этом банк, находящийся за пределами территории Российской Федерации должен отвечать критериям, установленным в Указании ЦБ РФ от 30 марта 2004 г. N 1410-У (иметь показатель оценки степени долгосрочной кредитоспособности, присвоенный ему рейтинговой компанией "Moody's", - не ниже "ААЗ" или рейтинговой компанией "Standard & Poor's"/"FITCH Ratings", - не ниже "AA-"; или входить в 1 000 крупнейших банков по величине активов по данным справочника "Бэнкерс альманах"). Применительно к представлению импортером отсрочки поставки работ и услуг до одного года резервирования можно избежать, если иностранное лицо представит документы, поименованные в подпунктах 2-4 пункта 1 статьи 17 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле".

§ в. Оформление паспортов сделок При заключении контрактов, предусматривающих импорт работ, услуг, прав на результаты интеллектуальной деятельности, импортер должен открыть в уполномоченном банке паспорт сделки. Порядок оформления паспортов сделок по импорту установлен Инструкцией ЦБ РФ от 15 июня 2004 г. N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок". Согласно этой Инструкции импортер после заключения контракта оформляет в уполномоченном банке паспорт сделки. В паспорте сделки указываются краткие сведения о контракте: реквизиты сторон, номер, дата, сумма контракта, валюта цены, валюта платежа, форма расчетов. Паспорт сделки подписывается двумя лицами, наделенными правом первой и второй подписи или одним лицом, наделенным правом первой подписи (в случае отсутствия в штате лиц, в обязанности которых входит ведение бухгалтерского учета), и заверяется печатью организации. Одновременно с паспортом сделки в банк предъявляется контракт, являющийся основанием для проведения валютных операций, а также иные документы, запрашиваемые банком и служащие основанием для осуществления расчетов с нерезидентом. Представленный паспорт сделки проверяется банком в течение 3 рабочих дней. Затем один экземпляр паспорта сделки, подписанный ответственным лицом банка и заверенный печатью банка, возвращается импортеру. В случае внесения в контракт изменений или дополнений, затрагивающих сведения, указанные в оформленном паспорте сделки, резидент представляет в банк переоформленный паспорт сделки, и документы, подтверждающие вносимые изменения и дополнения в контракт.

При наличии паспорта сделки импортер может производить платежи по внешнеторговому контракту. Одновременно с предъявлением в банк распоряжения о списании валютных средств импортер обязан также представить справку об идентификации по видам валютных операций средств в иностранной валюте. В справке указываются сведения о производимом платеже: дата, номер расчетного документа, код валютной операции (содержание валютной операции), сумма в иностранной валюте. В случае если расчеты с нерезидентом производятся в рублях, то указанная справка не представляется. При подписании актов выполненных работ, оказанных услуг, получении прав на результаты интеллектуальной деятельности и завершении расчетов по контракту паспорт сделки закрывается. Для этого импортер представляет в банк письменное заявление о закрытии паспорта сделки. К заявлению прикладываются документы, подтверждающие исполнение сторонами своих обязательств. При импорте работ и услуг это акты выполненных работ, оказанных услуг, акты приемки технической документациии т.п.

§ г. Обложение импортных работ и услуг НДС По налоговому законодательству выполнение работ, оказание услуг иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в Российской Федерации, может создавать объект для обложения НДС. Если место реализации услуги находится вне территории Российской Федерации, то оборот по их реализации не является объектом обложения НДС. Если место реализации услуги находится на территории Российской Федерации, то реализация таких услуг признается объектом обложения НДС. В этом случае российская организация обязана удержать НДС из дохода иностранной фирмы и перечислить налог в бюджет. Место реализации услуг зависит от вида услуг. Так, в соответствии со статьей 148 НК РФ местом реализации признается Российская Федерация, если: 1) работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде; 2) работы, услуги связаны с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам, услугам относят: монтаж, сборку, переработку, обработку, ремонт и техническое обслуживание; 3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта; 4) покупатель работ, услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации. Фактическое присутствие подтверждается на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы, услуги оказаны через это постоянное представительство). Это положение применяется при: - передаче, представлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; - оказании услуг, выполнении работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации; - оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научноисследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерноконсультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции, работ, услуг, подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации; - предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя; - сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

- оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим пунктом; 5) если деятельность организации, выполняющей все прочие работы и услуги, осуществляется на территории Российской Федерации. Место осуществления деятельности такой организации определяется по аналогии с местом осуществления деятельности покупателя. Если реализация работ, услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ, услуг, местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ, услуг. При реализации работ и услуг иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, исчисление налоговой базы и уплата НДС в бюджет производится налоговым агентом (статья 161 НК РФ). Налоговыми агентами признаются организации-импортеры, вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации работ и услуг на территории Российской Федерации. Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации работ, услуг с учетом налога. При этом в пункте 4 статьи 174 НК РФ определено: "В случаях реализации работ, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога". Таким образом, налоговая база определяется как доход от реализации работ и услуг, а удержание и исчисление налога производится на дату оплаты работ и услуг, в том числе на дату перечисления аванса. Моментом определения налоговой базы для налоговых агентов является дата перечисления денежных средств иностранному лицу (хотя четко эта норма в Налоговом кодексе РФ не определена). Налоговая ставка устанавливается в размере 18/118 процентов. Налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем или кварталом). Обратите внимание. Уплата налога производится в полном объеме, т.е. сумма НДС, начисленная за иностранное лицо, не может быть уменьшена на налоговые вычеты, которые применяет налоговый агент по собственной деятельности. Суммы НДС, уплаченные налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ, подлежат налоговым вычетам, если работы и услуги были приобретены (оприходованы) для осуществления операций, облагаемых НДС или для перепродажи. Для того, чтобы применить налоговый вычет, налог в обязательном порядке должен быть уплачен. При этом для обоснованного налогового вычета налоговому агенту необходимо оформить также счета-фактуры. Счета-фактуры составляются в двух экземплярах российскими организациями, уплачивающими в бюджет НДС за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям, одновременно с составлением платежных документов на перечисление выручки иностранным поставщикам. Оформление счетов-фактур с пометкой "Уплата за иностранного поставщика - нерезидента" осуществляется на полную сумму выручки с учетом налога. Один экземпляр составленного счета-фактуры хранится у российского импортера в журнале учета выдаваемых счетов-фактур и подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой "Уплата за иностранного поставщика - нерезидента" в момент фактического перечисления средств иностранному лицу. Другой экземпляр составленного им же счета-фактуры хранится у российского импортера, как у покупателя, в журнале учета получаемых счетов-фактур и является основанием для вычета НДС. В книге покупок этот счет-фактура регистрируется после оприходования работ и услуг и уплаты НДС за иностранное лицо. Такой порядок оформления счетов-фактур налоговыми агентами установлен письмом ГНС России от 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393 "О счетах-фактурах". По нашему мнению, этот порядок не противоречит постановлению Правительства России от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" и может применяться в настоящее время.

§ д. Обложение импортных работ и услуг налогом на прибыль Порядок взимания налога на прибыль с иностранных продавцов работ и услуг зависит от того, приводит ли их деятельность к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. Так, в соответствии со статьей 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с: - пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; - проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; - продажей товаров срасположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; - осуществлением иных работ, оказанием услуг. Как мы видим, в этот перечень вошла и деятельность по выполнению работ и оказанию услуг. Вместе с тем, из содержания пункта 2 статьи 309 НК РФ следует, что получение доходов от продажи товаров, имущества, осуществления работ и услуг не приводит к созданию на территории Российской Федерации постоянного представительства и не подлежит обложению налогом на прибыль (кроме случаев, установленных пунктом 1 статьи 309 НК РФ). Из приведенных формулировок мы можем сделать следующие выводы. Если иностранная организация через филиал, бюро или иное обособленное подразделение регулярно осуществляет деятельность в Российской Федерации, то такая деятельность ведет к созданию постоянного представительства. В этом случае иностранная организация самостоятельно уплачивает налог на прибыль. Российская организация, приобретающая работы и услуги у такого представительства, налог на прибыль с его доходов не удерживает. При этом иностранное представительство должно передать налоговому агенту нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на учет в налоговых органах, оформленное не ранее чем в предшествующем налоговом периоде. Если иностранная организация не осуществляет регулярной деятельности по выполнению работ и услуг на территории Российской федерации через свое обособленное подразделение, то такая деятельность не ведет к созданию постоянного представительства. В этом случае импортер удерживает из дохода иностранного лица налог на прибыль лишь при выплате следующих доходов: - "пассивных" доходов: дивидендов, доходов от распределения прибыли, процентного дохода от долговых обязательств, доходов от ценных бумаг, от реализации недвижимого имущества, штрафов, пени; - доходов от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности; - доходов от сдачи в аренду и субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходов от лизинговых операций, доходов от предоставления в аренду и субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках; - доходов от международных перевозок, кроме случаев, когда перевозка осуществляется между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации. Доход, полученный иностранной организацией от реализации других работ и услуг, не подлежит обложению налогом на прибыль у налогового агента. Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, а также сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы (пункт 5 статьи 309 НК РФ). Налог исчисляется и удерживается при каждой выплате доходов иностранному лицу. Следовательно, налоговая база определяется именно на дату выплаты дохода. Ставки налога установлены статьей 310 НК РФ. Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (пункт 2 статьи 287 НК РФ). Налоговые декларации налоговыми агентами представляются в общем порядке: не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. По итогам налогового периода налоговые декларации представляются не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Если международным договором предусмотрено, что доходы иностранного лица не облагаются налогом в Российской Федерации, то иностранная организация должна представить налоговому агенту подтверждение, что она имеет постоянное место нахождения в государстве, с которым у Российской Федерации заключен договор об избежании двойного налогообложения.

В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Таким образом, российский импортер может применять нормы договоров об избежании двойного налогообложения без предварительного уведомления об этом налоговых органов. Если с дохода иностранного лица был удержан налог на прибыль, в то время как стороны могли применить положения договора об избежании двойного налогообложения, то налог может быть возвращен иностранному лицу. Возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен особый режим налогообложения, осуществляется при условии предоставления в налоговый орган следующих документов: - заявления на возврат удержанного налога; - подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение). Указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства; - копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет. В случае, если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевод на русский язык. Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в месячный срок со дня подачи заявления и иных перечисленных документов.

§ е. Бухгалтерский учет В бухгалтерском учете операции по импорту услуг отражаются следующим образом: Дебет 07, 08, 10, 15, 20, 25, 26, 41, 44 Кредит 60 - начислена задолженность перед иностранным лицом; Дебет 19 Кредит 60 - начислен НДС за иностранное лицо; Дебет 60 Кредит 68 - на дату перечисления выручки удержан НДС (если это предусмотрено статьей 148 НК РФ); Дебет 60 Кредит 68 - на дату перечисления выручки удержан налог на прибыль (если это предусмотрено статьей 309 Налогового кодекса РФ); Дебет 60 Кредит 52 - погашена задолженность перед иностранным лицом; Дебет 68 Кредит 52 - перечислен налог на доход за иностранное лицо; Дебет 68 Кредит 51 - перечислен НДС за иностранное лицо; Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС (если выполняются условия пункта 2 статьи 171 НК РФ).

§ ж. Налоговый учет Если организация применяет метод "по начислению", то стоимость импортных работ и услуг пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату подписания акта выполненных работ и услуг. В этом случае данные бухгалтерского учета о стоимости работ совпадают с данными налогового учета. Если учет ведется "по оплате", то стоимость работ определяется по курсу на дату их оплаты и не совпадает сданными бухгалтерского учета. Рассмотрим практические примеры.

Пример Российская фирма арендует офисное помещение у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговом органе в Российской Федерации. Арендная плата составляет 10 000 долларов США в месяц и уплачивается не позднее 20 числа следующего месяца. В целях исчисления НДС услуги по аренде недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, признаются реализованными на территории Российской Федерации. Поэтому со стоимости услуг необходимо исчислить НДС. В целях исчисления налога на прибыль доходы от аренды подлежат обложению у источника выплаты дохода. Поэтому с дохода необходимо удержать налог по ставке 20 процентов. На последний день квартала бухгалтер определяет налоговую базу для расчета НДС: 10 000 х 18/118 = 1525 долл. США. Сумма арендной платы за вычетом НДС составит 10 000 - 1525 = 8475 долл. США. Рассчитаем налог на прибыль: 8 475 х 20% = 1 695 долл. США. В учете на последний день квартала бухгалтер делает записи (курс на последний день квартала 25 руб./USD). Дебет 26 Кредит 60 субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком" - 211 875 руб. - начислена арендная плата (8 475 USD по курсу 25 руб./USD); Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком по НДС" - 38 125 руб. - начислен НДС (1 525 USD по курсу 25 руб./USD). На день погашения задолженности бухгалтер удерживает из выручки иностранного лица НДС и налог на прибыль. В бухгалтерском учете делаются записи: Дебет 60 субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком по НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС за иностранное лицо" - 38 125 руб. - начислен НДС за иностранное лицо (1 525 USD по курсу 25 руб./USD); Дебет 60 субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль за иностранное лицо" - 42 375 руб. - из выручки иностранной фирмы удержан налог на прибыль (1 695 USD по курсу 25 руб./USD); Дебет 60 Кредит 52 - 169 500 руб. - погашена задолженность перед иностранной фирмой (6 780 USD по курсу 25 руб./USD); Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС за иностранное лицо" Кредит 51 - 38 125 руб. - погашена задолженность перед бюджетом по НДС; Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль за иностранное лицо" Кредит 52 - 42 375 руб. - погашена задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль (1 695 USD по курсу 25 руб./USD); Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 - 38 125 руб. - НДС принят к вычету. Пример Российская организация заключила контракт с иностранной консалтинговой фирмой на получение консультационных услуг по вопросам составления бухгалтерской отчетности по международным стандартам. Письменные рекомендации консалтинговой фирмы получены по международной почте. Наличие письменных рекомендаций в данном случае подтверждает факт оказания услуг. Местом реализации консультационных услуг в соответствии со статьей 148 НК РФ является Российская Федерация, следовательно, из дохода иностранной фирмы удерживается НДС. Иностранная организация не осуществляет регулярную деятельность в Российской Федерации через обособленное подразделение. Поэтому деятельность фирмы не приводит к созданию постоянного представительства. Доход от оказания консультационных услуг не относится к "пассивным" доходам. Поэтому объект обложения налогом на прибыль у иностранного лица отсутствует. Стоимость консультационных услуг - 100 000 долл. США. Курс на дату оприходования услуг - 29 руб./USD. Сумма НДС, подлежащая удержанию у налогового агента, составит: 100 000 х 18/118 = 15 254 долл. США. Стоимость услуг без НДС: 100 000 - (15 000 х 18/118) = 84 746 долл. США. По условиям контракта российское лицо открывает безотзывной аккредитив в банке иностранной организации, выполняющей консультационные услуги. Обращаем Ваше внимание, что сумма аккредитива должна быть уменьшена на НДС, удерживаемый налоговым агентом. Импортер представил в свой банк заявление об открытии аккредитива. В бухгалтерском учете делаются записи: Дебет 55 Кредит 52

- 2 449 159,40 - открыт аккредитив (84 746 USD по курсу 28,90 руб./USD). Банк импортера представил документы, свидетельствующие о том, что деньги с аккредитива перечислены в иностранный банк. Эти операции в учете у импортера не отражаются, так как касаются банковских расчетов. На дату подписания акта выполненных работ бухгалтер импортера делает запись: Дебет 26 Кредит 60 субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком" - 2 457 634 руб. - начислена задолженность перед иностранной фирмой за оказанные консультационные услуги (84 746 USD по курсу 29 руб./USD); Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком по НДС" - 442 366 руб. - начислен НДС (15 254 по курсу 29 руб./USD). Иностранный банк представил подтверждение о том, что в пользу нерезидента произведен платеж. В учете отражаются записи: Дебет 60 субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком" Кредит 55 - 2 474 583,20 руб. - погашена задолженность перед иностранной фирмой (84 746 USD по курсу 29,20 руб./USD); Дебет 55 Кредит 91 - 25 423,80 руб. - отражена курсовая разница по валютным средствам на аккредитиве (84 746 х (29,20 - 28,90)); Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком по НДС" - 3 050,80 руб. - доначислен НДС на дату выплаты дохода (15 254 х (29,20 - 29,00)); Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком" - 16 949,20 руб. - отражена курсовая разница (84 746 USD х (29,20 - 29,00)); Дебет 60 субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС за иностранное лицо" - 445 416,80 руб. - удержан НДС с дохода иностранного лица (15 254 USD по курсу 29,20 руб./USD); Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС за иностранное лицо" Кредит 51 - 445 416,80 руб. - погашена задолженность перед бюджетом по НДС; Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 - 445 416,80 руб. - фактически уплаченный НДС принят к вычету. Обращаем Ваше внимание, что хотя денежные средства на аккредитив были перечислены без НДС, налог удерживается именно на дату выплаты дохода иностранного лица. Под датой выплаты дохода иностранному лицу понимается дата списания денежных средств со счета учета операций по аккредитивам по иностранным операциям в российском банке либо дата списания со счета покрытия аккредитива, открытого российским банком в банке-нерезиденте. Как быть, если организация не удержала своевременно НДС и налог на прибыль с дохода иностранного лица? Сразу отметим, что штрафные санкции к такой организации не могут применяться, так как она не является налогоплательщиком. Однако на сумму неперечисленного НДС с 21 числа, следующего за отчетным периодом, в котором иностранному лицу был выплачен доход, будет начисляться пеня. Соответственно по налогу на прибыль исчисление пени начнется с четвертого дня, считая с даты выплаты дохода иностранному лицу. В этой связи российские импортеры вынуждены уплачивать налоги за счет собственных оборотных средств. В учете делаются записи: Дебет 19 Кредит 60 - начислен НДС за счет иностранного лица; Дебет 60 Кредит 68 - удержан НДС за счет иностранного лица; Дебет 60 Кредит 68 - начислен налог на прибыль; Дебет 68 Кредит 51, 52 - налоги уплачены в бюджет. При этом сумма НДС может быть, по нашему мнению, принята к вычету. С 1 января 2006 г. из Налогового кодекса РФ исключили норму, согласно которой налог может быть уплачен только за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу (пункт 4 статьи 173 НК РФ). Эта норма не позволяла импортерам принимать к вычету НДС, уплаченный за счет собственных средств. В учете отражается операция по применению налогового вычета: Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС. Если впоследствии сумма НДС будет возмещена российскому лицу иностранным партнером, то она относится на финансовые результаты организации и полностью включается в налогооблагаемый доход российского импортера. Что касается налога на прибыль, то задолженность иностранного лица по налогу может

числиться в учете в течение трех лет с даты, когда иностранное лицо узнало о своей задолженности перед российским импортером. Если иностранное лицо погасит свою задолженность, то в учете отражают запись: Дебет 52 Кредит 60 - погашена задолженность иностранного лица по налогу на прибыль. Если же иностранное лицо не рассчитается с российским импортером, то по истечении трех лет дебиторская задолженность списывается на финансовые результаты: Дебет 91 Кредит 60 - списан долг иностранного лица по налогу на прибыль. Указанная задолженность, по нашему мнению, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, так как импортер не сможет доказать, что возникновение этой задолженности экономически обоснованно.

Глава 5.2. Учет операций по экспорту работ и услуг § а. Валютное регулирование расчетов по экспорту работ и услуг Согласно статье 6 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" российские организации могут получать в оплату экспортных работ и услуг, также прав на результаты интеллектуальной деятельности (далее работы и услуги) иностранную валюту, независимо от того, где фактически выполнены работы, оказаны услуги. При этом даже если срок между датой выполнения работ, оказания услуг и их оплатой превышает 180 дней, то проведение таких операций не контролируется путем резервирования. Выручка, полученная экспортером в иностранной валюте от реализации работ и услуг, подлежит обязательной продаже на внутреннем валютном рынке в размере 10 процентов*(5). Кроме этого, валютное законодательство выделяет целый ряд услуг, которые непосредственно связаны с экспортом и импортом товаров, и расчеты за которые могут осуществляться между резидентами в иностранной валюте. К таким услугам относятся: транспортировка, страхование и экспедирование грузов по территории иностранных государств и в международном транзитном сообщении. С точки зрения налогового законодательства эти услуги признаются экспортными. Однако по валютному законодательству выручка от реализации таких услуг не подпадает под объект валютной выручки, подлежащей обязательной продажи, в соответствии со статьей 21 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле". Это связано с тем, что источником получения выручки является резидент. Таким образом, по валютному законодательству эти услуги не являются экспортными.

§ б. Бухгалтерский учет Учет производства и реализации услуг на экспорт ведется так же, как и производство и реализация услуг внутри Российской Федерации. Планом счетов предусмотрено, что учет расходов, связанных с производством услуг, ведется на счете 20 "Основное производство". При этом расходы, отраженные на счетах 23, 25, 26, учитываются в стоимости услуг в соответствии с методикой, утвержденной в учетной политике организации. Таким образом, в бухгалтерском учете отражаются следующие записи: Дебет 20 Кредит 10, 69, 70, 23, 25, 26 - отражены расходы, связанные с производством услуг; Дебет 19 Кредит 60 - начислен НДС по расходам; Дебет 60 Кредит 51 - оплачены расходы; Дебет 90 Кредит 62 - начислена выручка от реализации услуг; Дебет 90 Кредит 20, 26 - списана стоимость реализованных услуг; Дебет 52 Кредит 62 - зачислена выручка от реализации услуг. Далее в учете отражаются записи по обязательной продаже экспортной валютной выручки*(5).

§ в. Налоговый учет Что касается формирования фактической стоимости реализуемых услуг и порядка оценки незавершенного производства в налоговом учете, то этот вопрос может быть предметом отдельной книги. Поэтому в рамках этого издания мы его не рассматриваем. Остановимся лишь на особенностях формирования в налоговом учете доходов, выраженных в иностранной валюте. При исчислении налога на прибыль доходы от реализации услуг, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. Для организаций, ведущих налоговый учет "по начислению", датой признания доходов от реализации работ и услуг является день подписания акта выполненных работ. Поэтому валютная выручка подлежит пересчету по курсу Банка России на дату подписания акта. Следует отметить, что такой же порядок установлен и в бухгалтерском учете. Для организаций, ведущих налоговый учет кассовым методом, датой признания дохода в иностранной валюте является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу организации. При этом учет курсовых разниц такие организации не ведут.

Глава 5.3. Обложение экспортных работ и услуг НДС Если по валютному законодательству основным признаком экспортных услуг является их оказание резидентом нерезиденту, то в налоговом законодательстве экспортные услуги определяются по месту их оказания. Причем услуги могут быть оказаны одним российским лицом другому российскому лицу (например, перевозка экспортных товаров или оказание услуг в космическом пространстве). Тем не менее, с точки зрения обложения НДС по таким услугам может применяться нулевая ставка и налоговые вычеты. В этой связи в налоговом законодательстве по НДС можно выделить два вида услуг: 1) услуги, по которым предусмотрено применение нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов (как правило, эти услуги связаны с пересечением границы Российской Федерации); 2) услуги, место реализации которых находится вне территории Российской Федерации (эти услуги фактически оказаны вне территории Российской Федерации). Как первые, так и вторые услуги могут быть реализованными российским лицом иностранному партнеру или российскому контрагенту.

§ а. Применение нулевой ставки и налоговых вычетов по НДС Перечень услуг, относящихся к первой группе, строго ограничен. Эти услуги перечислены в пункте 1 статьи 164 НК РФ. К ним относятся: 1) работы, услуги по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями; 2) работы и услуги по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории; 3) работы и услуги, непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита; 4) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов; 5) работ и услуг, выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ, услуг, технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве; 6) выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ, услуг по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ, услуг, в том числе работ, услуг по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке. В указанный перечень вошли также реализация товаров, работ и услуг, которые непосредственно не связаны с осуществлением внешнеторговой деятельности. Например, реализация

драгоценных металлов Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, реализация товаров, работ, услуг для официального пользования дипломатическими представительствами, вывоз припасов (материалов, связанных с нормальной эксплуатацией воздушных и морских судов, судов смешанного плавания). В свою очередь для каждого вида услуг в статье 165 НК РФ установлен перечень документов, который дает право на применение по этим услугам нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов. Обобщая требования статьи 165 НК РФ, мы можем сказать, что к этим документам относятся: 1) контракты (или их копии); 2) выписки банка (или их копии), подтверждающие зачисление выручки от оказания этих услуг; 3) товаросопроводительные документы или их копии (для перевозки экспортных и импортных товаров, а также товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории); 4) реестры международных перевозочных документов или их копии (для услуг по перевозке пассажиров и багажа железнодорожным транспортом); 5) таможенная декларация или ее копия с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации (для перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита); 6) акты выполненных работ или их копии (для работ и услуг, выполненных и оказанных в космическом пространстве). На последний день месяца, в котором собран полный пакет вышеназванных документов, работы и услуги считаются реализованными по ставке ноль процентов. Указанные документы и отдельная налоговая декларация за этот период представляются в налоговый орган. В бухгалтерском учете на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки и налоговых вычетов, делается запись: Дебет 19 субсчет "НДС по экспорту к возмещению" Кредит 19 "НДС по оприходованным ценностям, относящимся к производству и реализации услуг" - принят к вычету НДС. Налоговый орган проводит камеральную проверку представленных документов. В ходе проверки налоговые органы могут также потребовать документы, подтверждающие приобретение материальных ресурсов, работ, услуг, использованных при производстве этих услуг. К таким документам могут относиться: договоры на приобретение материальных ресурсов, работ, услуг, платежные документы, свидетельствующие о фактической оплате указанных расходов, счета-фактуры и др. Если в результате будет принято положительное решение о применении нулевой ставки и налоговых вычетов, то налоговый орган проводит возмещение НДС (путем зачета или возврата), о чем письменно извещает организацию - исполнителя вышеназванных услуг. На основании письменного извещения в бухгалтерском учете делается запись: Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" (субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по налогу на прибыль", "Расчеты с федеральным бюджетом по штрафам" и т.д.) Кредит 19 субсчет "НДС по экспорту к возмещению" - возмещен НДС. Если же налоговый орган примет отрицательное решение, то подается налоговая декларация по ставке ноль процентов, в которой заполняется раздел 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов не подтверждено". При этом декларация подается за тот период, в котором произошла передача работ, услуг или поступили денежные средства авансом (по наиболее ранней дате). Со стоимости реализуемых работ, услуг исчисляется НДС по соответствующей налоговой ставке. В этом же периоде принимается к вычету НДС, относящийся к производству и реализации услуг. Помимо НДС в бюджет придется уплатить также и пени. Перечисленные выше документы должны быть представлены в течение 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита. С 1 января 2006 г. этот срок не применяется для работ и услуг по перевозке экспортных и импортных товаров, а также для работ и услуг по международной перевозке пассажиров и багажа, для работ и услуг, оказанных в космическом пространстве. Ограничение в 180 дней распространяется на работы и услуги: - по перевозке товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи; - непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

- по перевозке экспортных товаров, выполняемых перевозчиками на железнодорожном транспорте. Если по истечении 180 дней организация не представит документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, то операции по реализации этих работ и услуг подлежат налогообложению. При этом датой реализации таких работ и услуг, согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ, является либо дата отгрузки (передачи) работ, услуг, либо дата поступления авансовых платежей (наиболее ранняя из этих дат). НДС рассчитывается по установленной ставке. Сумма НДС, относящаяся к производству и реализации этих работ и услуг, принимается к вычету. В бухгалтерском учете делаются следующие записи: Дебет 68 субсчет "НДС к возмещению" Кредит 68 субсчет "НДС к начислению" - начислен НДС, подлежащий перечислению в бюджет по услугам, по которым не подтверждено применение нулевой ставки; Дебет 68 субсчет "НДС к начислению" Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным ценностям, относящимся к производству и реализации услуг" - принят к вычету НДС по материальным ценностям, использованным при реализации услуг, по которым не подтверждено применение нулевой ставки; Дебет субсчет 68 "НДС к начислению" Кредит 51 - уплачен НДС в бюджет. При этом в налоговый орган представляется налоговая декларация по ставке ноль процентов, в которой заполняется раздел 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов не подтверждено". Налоговая декларация представляется за тот период, на который приходится момент реализации, установленный статьей 167 НК РФ. Соответственно в бюджет уплачивается также и пеня. Если в течение трех лет организация все же представит документы, обосновывающие применение нулевой налоговой ставки, то по решению налогового органа НДС, начисленный с реализации этих услуг, может быть зачтен или возвращен. В этом случае за тот период, в котором собран новый пакет документов, представляется налоговая декларация по ставке 0 процентов. В ней заполняется раздел 1 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг) применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено". Причем в нем заполняют только две строки: - 390 "Сумма налога, ранее уплаченная по товарам (работам, услуга), по которым применение налоговой ставки 0 процентов ранее не было документально подтверждено" (в ней указывается сумма НДС, уплаченного при наступлении 181-го дня с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или международного таможенного транзита); - 400 "Суммы налога, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), по которым применение налоговой ставки 0 процентов ранее не было документально подтверждено, и подлежащие восстановлению (в ней указывается сумма НДС, предъявленная экспортеру при производстве и реализации экспортных товаров). Если налоговый орган примет решение о возмещении НДС, то в учете отражают запись: Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" (субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по налогу на прибыль", "Расчеты с федеральным бюджетом по штрафам" и т.д.)? Кредит 68 субсчет "НДС к возмещению" - зачтен НДС, ранее начисленный с выручки за реализованные услуги, по которым не было подтверждено применение нулевой ставки. Если же необходимые документы так и не будут представлены в налоговый орган, то НДС, начисленный от реализации услуг, по истечении трех лет списывается во внереализационные расходы в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы": Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "НДС к возмещению" - списан НДС, начисленный по реализации услуг, по которым не подтверждено применение нулевой ставки. По нашему мнению, указанная сумма НДС не уменьшает налогооблагаемую прибыль и в налоговых регистрах не отражается.

§ б. Раздельный учет НДС Если организация наряду с экспортом услуг реализует другие товары, работы, услуги, облагаемые в соответствии с налоговым законодательством НДС, то для применения нулевой налоговой ставки экспортеры должны обеспечить отдельный учет стоимости реализуемых экспортных услуг. При этом порядок раздельного учета должен быть самостоятельно разработан организацией и утвержден в учетной политике для целей налогообложения. Основной вопрос, с которым сталкиваются экспортеры, - следует ли распределять НДС, относящийся к общехозяйственным расходам, основным средствам и нематериальным активам?

По нашему мнению, решение этого вопроса зависит от специфики оказываемых услуг. Так, если доля НДС по общехозяйственным расходам и внеоборотным активам существенна, т.е. превышает 10% от суммы НДС, относящегося непосредственно к производству работ и услуг, реализация которых облагается по ставке 0 процентов, то распределять НДС по таким расходам нужно. В этом случае расчет НДС можно производить пропорционально выручке. Расчет пропорции производится исходя из стоимости отгруженных экспортных услуг в общей стоимости товаров, работ, услуг, отгруженных за налоговый период. Если же доля НДС, рассчитанного от общехозяйственных расходов, основных средств, нематериальных активов не превышает 10% от суммы НДС по расходам, непосредственно связанным с экспортом услуг, то распределение НДС можно не делать. Прокомментируем вышесказанное на следующем примере. Пример Организация оказывает услуги по погрузке и разгрузке товаров в морском порту. В отчетном периоде организация по заказам клиентов осуществляла погрузочно-разгрузочные работы, как в отношении экспортируемых (импортируемых) товаров, принадлежащих российским и иностранным фирмам, так и товаров, перевозимых российскими организациями внутри Российской Федерации. Специфика этих услуг такова, что большую часть расходов, непосредственно связанных с осуществлением погрузки-разгрузки, не содержит НДС. Это расходы на заработную плату рабочих и амортизация погрузочно-разгрузочного оборудования, НДС по которому был принят к вычету в прошлых отчетных периодах. В этой связи мы можем предположить, что при равенстве выручки от экспорта услуг и услуг, реализованных внутри Российской Федерации, доля НДС по общехозяйственным расходам и основным средствам будет существенна. Проверим это на следующих числовых данных. В течение отчетного периода бухгалтер отразил следующие расходы: Дебет 20 Кредит 02, 10, 23, 25, 70, 69, 60 - 580 00 руб. - отражены расходы, связанные с погрузочно-разгрузочной деятельностью; Дебет 19 Кредит 60 - 35 000 руб. - начислен НДС по расходам, связанным с погрузочно-разгрузочной деятельностью; Дебет 26 Кредит 70, 69, 60, 71 - 270 000 руб. - начислены общехозяйственные расходы; Дебет 19 Кредит 60 - 28 000 руб. - начислен НДС по общехозяйственным расходам. Кроме этого, в отчетном периоде организация приобрела погрузочно-разгрузочную технику. Дебет 08 Кредит 60 - 70 000 руб. - приобретена погрузочно-разгрузочная техника; Дебет 19 Кредит 60 - 12 600 руб. - начислен НДС; Дебет 01 Кредит 08 - 70 000 руб. - погрузочно-разгрузочная техника введена в эксплуатацию; Дебет 68 Кредит 19 - 12 600 руб. - принят к вычету НДС; По исполнении погрузочно-разгрузочных работ с клиентами были подписаны акты выполненных работ. Кроме этого, по просьбе организации клиенты представили копии международных коносаментов с отметками таможенного органа морского порта, подтверждающие пересечение экспортными и импортными товарами таможенной границы Российской Федерации. На основании представленных документов бухгалтер делает следующие записи: Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Реализация экспортных услуг" - 510 000 руб. - на основании актов выполненных работ начислено за погрузочно-разгрузочные работы экспортных и импортных товаров (17 000 USD по курсу 30 руб./USD); Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Реализация услуг внутри Российской Федерации" - 483 800 руб. - на основании актов выполненных работ начислено за погрузочно-разгрузочные работы товаров, перевозимых внутри Российской Федерации; Дебет 90 субсчет "Реализация услуг внутри Российской Федерации" Кредит 68 - 73 800 руб. - начислен НДС. По окончании отчетного периода бухгалтер определяет финансовый результат: Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 - 580 000 руб. - списаны расходы, связанные с осуществлением погрузочно-разгрузочной деятельности; Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26 - 270 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы; Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - 70 000 руб. - определена прибыль отчетного периода.

Предположим, что учетной политикой предусмотрено распределение НДС только по расходам, учтенным на счете 20 "Основное производство". Рассчитаем коэффициент экспортной выручки: 510 000 : (510 000 + 483 800) х 100% = 51%. НДС, относящийся к экспорту, составит: 35 000 х 51% = 17 850 руб. Эта сумма НДС может быть принята к вычету только после вынесения налоговым органом соответствующего решения. НДС в сумме 57 750 руб. (35 000 - 17 850 + 28 000 + 12 600) принимается к вычету в отчетном периоде. Теперь рассчитаем НДС вторым способом, т.е. предположим, что учетной политикой предусмотрено распределять НДС не только по прямым расходам, но и по другим расходам, по которым был предъявлен НДС в отчетном периоде: (28 000 + 12 600) х 51% = 20 706 руб. Сумма "экспортного" НДС в этом случае составит 38 556 руб. НДС, принимаемый к вычету, равен 37 044 руб. (35 000 - 17 850 + 28 000 + 12 600 - 20 706). При этом сумма "экспортного" НДС по общехозяйственным расходам и внеоборотным активам даже превысила налог по прямым расходам. Поэтому в данном случае целесообразно распределять НДС не только по расходам, связанным непосредственно с погрузочно-разгрузочной деятельностью, но и по остальным расходам отчетного периода. В бухгалтерском учете для отражения НДС, относящегося к экспорту товаров, рекомендуем на счете 19 открыть отдельный субсчет "НДС по оприходованным ценностям, относящимся к экспорту". При этом следует иметь в виду, что в бухгалтерском учете выделить НДС, относящийся к производству экспортных услуг, на стадии осуществления расходов обычно не представляется возможным. Это обусловлено тем, что расходы относятся ко всей деятельности организации в целом. Поэтому сначала расходы по обычным видам деятельности (расходы по производству и реализации) отражают в обычном порядке, а НДС по этим расходам принимается к вычету, независимо от того, что часть этих расходов приходится на производство экспортных услуг. Когда по окончании отчетного периода посчитан коэффициент распределения расходов, и определен "экспортный" НДС, в бухгалтерском учете делают следующие записи: Дебет 68 Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным ценностям" - сторнирован НДС, относящийся к производству экспортных услуг; Дебет 19 субсчет "НДС по оприходованным ценностям, относящимся к экспорту" Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным ценностям" - отражен НДС, относящийся к производству экспортных услуг. Такой способ учета не позволяет вести учет "экспортного" НДС по счетам-фактурам, так как каждый счет-фактура по произведенным расходам в какой-то мере относится к экспорту, что и подтверждается итоговой сторнировочной записью в бухгалтерском учете. Такая же сторнировочная запись делается и в книге покупок. Если же налоговый орган требует от экспортера предъявить счета-фактуры поставщиков, то на сумму сторнированного НДС подбирают такие счета-фактуры, и в книге покупок их не регистрируют или регистрируют частично.

§ в. Начисление НДС с авансов, полученных в счет выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по ставке ноль процентов Если в счет выполнения работ, оказания услуг, перечисленных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, получены авансы, то с 1 января 2006 г. указанные авансы не включаются в налоговую базу по НДС.

§ г. Налогообложение услуг, реализованных вне территории Российской Федерации Как мы указывали выше, кроме услуг, облагаемых по ставке ноль процентов, выделяют также услуги, реализованные вне территории РФ. Место реализации услуг определяется в соответствии со статьей 148 НК РФ. Местом реализации услуг не признается территория Российской Федерации, если: 1) работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам, услугам, в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы, услуги связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам, услугам относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание; 3) услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта; 4) покупатель работ, услуг не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение настоящего подпункта применяется при: - передаче, представлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; - оказании услуг, выполнении работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации; - оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научноисследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерноконсультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции, работ, услуг, подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации; - предоставлении персонала в случае, если персонал работает вместе деятельности покупателя; - сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств; - оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания перечисленных услуг. Если реализация работ, услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), то местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ, услуг. Подтверждением места реализации услуг являются контракты, счета, акты выполненных работ, оказанных услуг и прочие документы. Если в соответствии с установленным порядком место реализации услуг находится вне территории Российской Федерации, то их реализация не облагается НДС. Причем, в случае получения аванса под такие услуги, сумма аванса в налоговую базу по НДС также не включается. НДС, уплаченный при производстве и реализации таких услуг, к вычету не принимается, а в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ включается в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов. Обращаем внимание читателей, что при производстве услуг как реализуемых на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, необходимо также организовать раздельный учет сумм "входного" НДС. Порядок ведения раздельного учета сумм НДС, относящегося к производству таких услуг, установлен пунктом 4 статьи 170 НК РФ. Это как раз и есть рассмотренный нами выше применительно к экспорту порядок расчета НДС пропорционально стоимости реализованных работ, услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению в общей стоимости реализованных товаров, работ, услуг в отчетном периоде. Суммы НДС, относящиеся к реализации услуг, не облагаемых НДС, в бухгалтерском и налоговом учете относятся к текущим расходам организации. При этом пункт 4 статьи 170 НК РФ устанавливает, что организация имеет право не применять положения указанного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство работ и услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. Все суммы налога, уплаченные по оприходованным товарам, работам, услугам, в указанном налоговом периоде подлежат вычету.

Глава 5.4. Налогообложение транспортных услуг Во внешней торговле всегда возникают транспортные расходы, связанные с доставкой товаров. Рассмотрим особенности заключения договора перевозки, а также бухгалтерский учет и налоговый учет транспортных расходов при импорте и экспорте товаров. По договору перевозки перевозчик обязуется за установленную плату доставить вверенный ему груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному лицу.

Заключая договор перевозки грузов в международном сообщении, российским организациям следует ознакомиться с нормами документов, которые регулируют порядок осуществления перевозок. Так, при осуществлении международных автоперевозок российским или иностранным лицом применяется Конвенция о договоре международной дорожной перевозке грузов, подписанная в Женеве 19 мая 1956 года. Россия является участницей Конвенции как правопреемница СССР. Осуществление международных авиаперевозок российским или иностранным лицом регулируется Конвенцией для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок, подписанной в Варшаве 12 октября 1929 г. Россия является участницей Конвенции как правопреемница СССР. Порядок международных перевозок по железной дороге установлен в Законе РФ от 10 января 2003 г. N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации". При осуществлении международных морских перевозок российским лицом следует учитывать положения Кодекса торгового мореплавания РФ, утвержденного Законом РФ от 30 апреля 1999 г. N 81ФЗ. При осуществлении международных морских перевозок иностранным лицом, как правило, применяется Конвенция ООН о морской перевозке грузов, подписанная в Гамбурге 31 марта 1978 г. Россия не является участницей данной Конвенции. Однако согласно статье 2 Конвенции ее положения применяются к договорам морской перевозки, если это прямо предусмотрено в договоре, или если договор регулируется законодательством государства, являющегося участником Конвенции. Необходимо отметить, что расходы по перевозке товаров отражаются у российской организации только в том случае, если это вытекает из условий внешнеторгового контракта. Поэтому, прежде чем заключать договор перевозки, бухгалтеру необходимо ознакомиться с условиями поставки, оговоренными в контракте. Основанием для отражения транспортных расходов являются договор перевозки, счет перевозчика и товаросопроводительный документ - авто-, авиа-, железнодорожная, морская накладная, коносамент. Обычно у перевозчиков бывает большое количество клиентов. Поэтому заключить с каждым договор перевозки в письменном виде не представляется возможным. В связи с этим обращаем внимание, что письменная форма договора перевозки считается соблюденной при наличии договоразаявки, писем, факсов, телеграмм и прочих тому подобных документов, в которых изложены условия осуществления перевозок. Это подтверждается пунктом 2 статьи 434 ГК РФ.

§ а. НДС у российских перевозчиков Услуги по международным перевозкам импортных и экспортных товаров на территорию Российской Федерации или с территории Российской Федерации, выполняемые российскими перевозчиками, облагаются НДС по ставке 0 процентов. При этом суммы НДС, уплаченные перевозчиками для производства этих услуг, подлежат вычету. Правда, применение этих положений возможно лишь при представлении перевозчиками в налоговые органы отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В отличие от договора перевозки, к договору фрахтования нулевая налоговая ставка не применяется. Местом реализации услуг по договору фрахтования признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, представляются российским лицом и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным, морским, речным, воздушным транспортом. Это положение сформулировано в статье 148 НК Российской Федерации.

§ б. НДС у иностранных перевозчиков Если иностранный перевозчик осуществляет регулярную деятельность на территории Российской Федерации и состоит на налоговом учете в Российской Федерации как плательщик НДС, то, по нашему мнению, он уплачивает НДС так же, как и российский перевозчик (хотя прямо эти нормы в Налоговом кодексе не сформулированы). Если иностранный перевозчик не осуществляет регулярную деятельность на территории Российской Федерации и не состоит на налоговом учете в Российской Федерации, то место реализации услуг по перевозке (фрахтованию) определяется в соответствии с подпунктом 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ. В соответствии с этой нормой местом реализации услуг не является Российская Федерация, если эти услуги не были перечислены выше (в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ). Следует отметить, что в указанных подпунктах 4.1 и 4.2 речь шла о перевозках, осуществляемых

российскими лицами. В этой связи, если перевозку осуществляет иностранное лицо или судно по договору фрахтования представляет иностранное лицо, то место реализации его услуг находится вне территории Российской Федерации. Это положение, по нашему мнению, касается и тех случаев, когда пункт отправления или пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Таким образом, проанализировав нормы Налогового кодекса РФ, вступающие в силу с 1 января 2006 г., мы пришли к выводу, что доход иностранных юридических лиц от осуществления международных перевозок или заключения договоров фрахтования не облагается НДС в Российской Федерации.

§ в. Налог на прибыль Российские перевозчики и иностранные перевозчики, состоящие на налоговом учете в Российской Федерации, исчисляют и уплачивают налог на прибыль от реализации транспортных услуг самостоятельно. Что касается иностранных перевозчиков, не состоящих на налоговом учете в России, то в случае, когда пункт отправления (или пункт назначения) находятся на территории Российской Федерации, то доход иностранного лица согласно пункту 1 статьи 309 НК РФ облагается налогом на прибыль. Это положение касается доходов от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках), а также доходов от сдачи в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. Исчисление и уплату налога производит налоговый агент. Налог исчисляется по ставке 10%. Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (пункт 2 статьи 287 НК РФ). Налоговые декларации налоговыми агентами представляются в общем порядке: не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. По итогам налогового периода налоговые декларации представляются не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Если международным договором предусмотрено, что доходы иностранного лица не облагаются налогом на прибыль в Российской Федерации, то иностранная организация должна представить налоговому агенту подтверждение, что она имеет постоянное место нахождение в государстве, с которым у Российской Федерации заключен договор об избежании двойного налогообложения. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Таким образом, российские организации, пользующиеся услугами иностранных перевозчиков, могут применять нормы договоров об избежании двойного налогообложения без предварительного уведомления об этом налоговых органов. Рассмотрим пример по учету транспортных расходов у экспортера. Пример Согласно условиям поставки экспортер обязан оплатить морскую перевозку товаров из порта в Санкт-Петербурге до морского порта в Канаде. Экспортер заключил договор с перевозчиком из Канады. Стоимость перевозки - 10 000 долларов США. Экспортер перечисляет стоимость перевозки авансом. Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию за счет иностранного лица, составляет: 10 000 х 10% = 1 000 долл. США. Иностранному перевозчику перечисляется: 10 000 - 1 000 = 9 000 долл. США. В бухгалтерском учете на дату перечисления денежных средств перевозчику делаются записи: Дебет 60 субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком" Кредит 52 - 270 000 руб. - перечислено перевозчику авансом (9 000 USD по курсу 30 руб./USD); Дебет 60 субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком по НДС" Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль за иностранное лицо" - 30 000 руб. - удержан налог на прибыль (1 000 USD по курсу 30 руб./USD); Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль за иностранное лицо" Кредит 52 - 30 000 руб. - перечислен налог на прибыль (1 000 USD по курсу 30 руб./USD); В подтверждение оказания услуг по перевозке перевозчик представил копию коносамента с указанием даты прибытия в порт назначения. На эту дату бухгалтер делает запись: Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком" - 301 800 руб. - начислены расходы по международной перевозке (10 000 USD по курсу 30,18 руб./USD);

Дебет 60 субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком" Кредит 91 - 1 800 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с перевозчиком (10 000 USD х (30,18 30,00)). Следует отметить, что в соответствии с Законом РФ от 26 февраля 1997 г. N 42-ФЗ "О ратификации соглашения между правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" доходы от морских перевозок освобождены от обложения налогом на прибыль у источника выплаты дохода. Таким образом, перевозчик может вернуть налог, уплаченный за него российским лицом. Для этого ему необходимо представить в налоговый орган, на учете в котором состоит налоговый агент, следующие документы: - заявления на возврат удержанного налога; - подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства); - копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет. В случае, если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевод на русский язык. При этом перечисленные документы представляются в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход иностранному перевозчику. Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в месячный срок со дня подачи заявления и иных перечисленных документов.

Раздел 6. Учет по внешнеторговым бартерным сделкам Глава 6.1. Учет товарообменных операций § а. Особенности валютно-таможенного контроля внешнеторговых бартерных сделок Порядок осуществления валютно-таможенного контроля по внешнеторговым бартерным сделкам был введен указом Президента России от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок". В соответствии с названным указом под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами без использования при их осуществлении денежных или иных платежных средств. Бартерные сделки совершаются путем заключения двустороннего договора мены. Бартерный договор должен соответствовать следующим требованиям: а) иметь дату и номер; б) оформляться в виде одного документа (за исключением бартерных сделок, заключаемых в счет выполнения международных соглашений, в этом случае допускается оформление договора в виде нескольких документов, из которых можно установить их взаимосвязь в целях определения условий исполнения бартерной сделки); в) в договоре должны быть определены: номенклатура, количество, качество, цена товара по каждой товарной позиции, сроки и условия экспорта, импорта товаров, а также порядок удовлетворения претензий в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения условий договора. При заключении внешнеторгового договора мены организации должны также соблюдать требования по оформлению паспортов сделок. Порядок оформления и учета паспортов сделок установлен письмом ГТК России от 3 декабря 1996 г. N 01-23/21497 "Об оформлении и учете паспортов бартерных сделок". Паспорт сделки оформляется лицом, заключившим или от имени которого заключен внешнеторговый бартерный контракт. При этом паспорт сделки должен быть открыт до осуществления экспорта товаров и до начала таможенного оформления товаров, ввозимых в счет исполнения бартерных сделок. При предъявлении обмениваемых товаров к таможенному оформлению таможенные и иные контролирующие органы осуществляют контроль за стоимостью обмениваемых товаров. Кроме этого, экспортируемые товары могут также представляться для экспертной оценки количества, качества и цены. Экспертное заключение может быть получено в Торгово-Промышленных Палатах России или в других компетентных организациях.

§ б. Оценка обмениваемых товаров в бухгалтерском учете При заключении бартерного договора каждая его сторона выступает в роли продавца и покупателя. Поэтому бухгалтерский учет по бартерному договору - это сочетание методики учета приобретения импортных товаров и реализации экспортных товаров. Принципиальное значение для организации учета имеет оценка обмениваемых товаров и определение перехода права собственности. Для определения цены реализации и цены приобретения обратимся к нормативным документам. В пункте 6.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" указано, что величина поступления или дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Это означает, что доход по бартерному договору начисляется по стоимости товаров, подлежащих получению от иностранного поставщика. Стоимость этих товаров определяется исходя из условий внешнеторгового контракта. Рассмотрим, как определяется цена приобретенных товаров. В ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и ПБУ 6/01 "Учет основных средств" определено, что фактическая стоимость материально-производственных запасов (первоначальная стоимость основных средств), приобретенных в обмен на другое имущество, определяется исходя из

стоимости имущества, переданного организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). По нашему мнению, такой ценой следует признать цену передаваемого имущества, указанную сторонами в договоре. В соответствии с приведенными нормативными документами полученные товары следует оприходовать по цене передаваемых товаров, указанной во внешнеторговом договоре. Таким образом, если стороны осуществляют равноценный обмен, то есть на полученные и переданные товары установлена одинаковая цена, то величина дебиторской и кредиторской задолженности в учете у каждого участника сделки совпадут.

§ в. Порядок перехода права собственности по договорам мены Рассмотрим порядок перехода права собственности. На практике встречаются два варианта перехода права собственности при бартерном договоре. 1. Согласно первому, право собственности переходит к стороне бартерного договора после того, как контрагент исполнил свои обязательства по поставке товаров, и риск случайной гибели перешел от поставщика к покупателю товаров. Напоминаем, что переход риска случайной гибели товаров определяется по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс. Когда в бартерном договоре предусмотрен такой порядок перехода права собственности, то импортные товары принимаются к учету на дату перехода права собственности от иностранного продавца к российскому покупателю, а списание экспортных товаров и начисление выручки должно быть отражено на дату перехода права собственности от российского поставщика к иностранному покупателю. Например, в бартерном договоре указано: "Иностранный поставщик обязуется поставить товары на условиях FCA - международный авиапорт в Берлине. Российский поставщик обязуется поставить товар на условиях FCA - международный авиапорт в Москве. Право собственности на обмениваемые товары возникает в момент перехода риска случайной гибели в соответствии с указанными терминами Инкотермс". Термин FCA означает, что риск случайной гибели переходит в момент сдачи товаров перевозчику в указанном сторонами пункте. Следовательно, оприходование импортных товаров производится на дату сдачи товаров в авиапорту в Берлине, а списание экспортных товаров и начисление выручки отражается на дату отгрузки товаров авиаперевозчику в Москве. Как правило, эти даты не совпадают между собой. Поэтому в учете либо оприходование импортных товаров предшествует списанию экспортных, либо реализация экспортных товаров предшествует оприходованию импортных товаров. Бухгалтерский учет в этом случае ведется так же, как у продавца экспортных и покупателя импортных товаров. 2. При втором варианте право собственности переходит после исполнения обязательств по поставке товаров обеими сторонами. Поэтому в учете оприходование импортных товаров и списание экспортных производится одновременно по более поздней дате отгрузки. Например, в бартерном договоре использована следующая формулировка: "Экспортные и импортные товары поставляются на условиях FCA - авиапорт отгрузки. Право собственности на товары передается обеими сторонами в момент перехода риска случайной гибели по более поздней отгрузке". Однако, как мы указывали в предыдущих главах, такие условия контракта создают дополнительные вопросы по учету и налогообложению в случае гибели или утери товаров, находящихся в пути. Предположим, что импортные товары отгружены авиаперевозчику, следовательно, по термину Инкотермс риск случайной гибели перешел на импортера. Однако экспортные товары еще не отгружены. Поэтому на баланс импортные товары не принимаются. Если в этот промежуток времени импортные товары будут повреждены, то неясно, за счет каких источников следует отразить убытки от повреждения этих товаров. В этой связи в бартерном договоре мы рекомендуем все-таки предусматривать отдельно переход права собственности на импортные и экспортные товары в соответствии с выбранными условиями поставки Инкотермс.

§ г. Бухгалтерский учет Если договором предусмотрен порядок перехода права собственности отдельно на импортные и отдельно на экспортные товары, то бухгалтерский учет реализации экспортных товаров и приобретения импортных товаров ведется так же, как и по договорам купли-продажи. А. Рассмотрим порядок учета бартерных операций в том случае, если в договоре право собственности переходит после исполнения обязательств по поставке товаров обеими сторонами. В

этом случае бухгалтерский учет зависит от того, кто из сторон контракта первый выполнил обязательства по поставке товаров. Предположим, что первым обязательства по поставке выполнил иностранный поставщик. В этом случае у российского контрагента отражаются следующие бухгалтерские записи: Дебет 002 - на основании транспортных накладных, подтверждающих переход риска случайной гибели, оприходованы импортные товары; Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 - на основании ГТД, транспортных накладных, счетов начислены расходы, связанные с приобретением импортных товаров; Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76 - на основании ГТД начислен акциз, подлежащий уплате на таможне; Дебет 19 Кредит 76 - на основании ГТД начислен НДС, подлежащий уплате на таможне. Следует отметить, что сумма НДС, уплаченная на таможне, не может быть принята к вычету, пока импортные товары не будут оприходованы на балансе. Дебет 40, 41 Кредит 45 - на основании транспортных накладных отгружены экспортные товары перевозчику; Дебет 44 Кредит 60, 76 - на основании ГТД, транспортных накладных, счетов начислены расходы, связанные с реализацией экспортных товаров. На дату перехода риска случайной гибели экспортных товаров, то есть на дату перехода права собственности по бартерному договору, в учете делаются следующие записи: Дебет 62 Кредит 90 - на основании транспортных накладных начислена выручка в сумме, указанной в бартерном договоре; Дебет 90 Кредит 45 - списана фактическая стоимость реализованных экспортных товаров; Дебет 07, 08, 10, 12, 15, 41 Кредит 60 - оприходованы импортные товары по стоимости переданных экспортных товаров; Дебет 60 Кредит 62 - взаимно погашена задолженность по бартерному договору. Следует отметить, что в данном случае курсовые разницы в учете у российского контрагента не отражаются, так как дебиторская и кредиторская задолженность начисляются и гасятся в один день. Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС, оплаченный на таможне и относящийся к оприходованным импортным товарам. По окончании месяца отражается финансовый результат от реализации экспортных товаров. Дебет 90 Кредит 44, 26 - списаны расходы (в зависимости от метода, принятого в учетной политике); Дебет 90 (99) Кредит 99 (90) - определен финансовый результат от реализации экспортных товаров. Б. Теперь рассмотрим порядок учета, когда первым обязательства по поставке товаров выполнил российский поставщик. Дебет 45 Кредит 40, 41 - на основании транспортных накладных экспортные товары отгружены перевозчику. На счете 45 "Товары отгруженные" экспортные товары должны числиться до тех пор, пока иностранный поставщик не выполнит свои обязанности по поставке товаров российской стороне и не предъявит соответствующие документы. Дебет 44 Кредит 60, 76 - на основании ГТД, транспортных накладных, счетов начислены расходы, связанные с реализацией экспортных товаров. На основании транспортных накладных, представленных иностранным поставщиком, отражается оприходование импортных товаров. Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 - на дату перехода риска случайной гибели к российской стороне оприходованы импортные товары по стоимости переданных в обмен товарно-материальных ценностей. Одновременно отражается реализация экспортных товаров: Дебет 62 Кредит 90 - начислена выручка по стоимости полученных товаров; Дебет 90 Кредит 45 - списана фактическая стоимость реализованных экспортных товаров; Дебет 60 Кредит 62

- взаимно погашена задолженность по бартерному договору. Далее в бухгалтерском учете отражаются расходы, связанные с приобретением импортных товаров. Дебет 07, 08, 10, 12, 15, 41 Кредит 60, 76 - в фактическую стоимость импортных товаров включены таможенные платежи и прочие расходы, связанные с их доставкой; Дебет 19 Кредит 76 - на основании ГТД начислен НДС, подлежащий уплате на таможне; Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76 - на основании ГТД начислен акциз, подлежащий уплате на таможне; Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС, после фактической уплаты таможенных платежей. По окончании месяца отражается финансовый результат от реализации экспортных товаров: Дебет 99 Кредит 44, 26 - списаны расходы (в соответствии с принятым методом в учетной политике); Дебет 90 (99) Кредит 99 (90) - определен финансовый результат от реализации экспортных товаров.

§ д. Налоговый учет В налоговом учете, согласно пункту 4 статьи 274 НК РФ, доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ. Что касается стоимости товаров, полученных по договору мены, то Налоговый кодекс не устанавливает порядок их учета. Однако в статье 252 НК РФ указано, что расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически оправданными. Это, по нашему мнению, означает, что и стоимость оприходованных товаров должна формироваться с учетом требований статьи 40 НК РФ. Можно ли составить бартерный договор таким образом, чтобы цена, указанная в нем, могла использоваться и в налоговом учете? Можно, но при этом важно проследить, чтобы цена передаваемых товаров по бартерному договору не отклонялась от обычной цены реализации этих товаров более чем на 20 процентов; соответственно стоимость полученных товаров, не отклонялась от обычной цены их закупки более чем на 20 процентов. Если налоговый учет ведется "по начислению", то в целях исчисления налога на прибыль доход от реализации экспортных товаров по бартерному договору пересчитывается в рубли на день перехода права собственности, как это предусмотрено контрактом. Если учет ведется по оплате, то в налоговом учете доход пересчитывается на день оприходования импортных товаров. Расходы в иностранной валюте соответственно отражаются на дату их фактического осуществления, если учет ведется "по начислению", или на дату их оплаты, если учет ведется кассовым методом.

§ е. Возмещение НДС Возмещение НДС производится экспортеру в порядке, установленном для продавца экспортных товаров по договору купли-продажи. При этом вместо выписки банка о зачислении экспортной выручки, экспортер предъявляет ГТД, подтверждающую ввоз импортных товаров. Рассмотрим практический пример. Пример Организация торговли закупила товары для их дальнейшей реализации на экспорт по бартерному договору. В бухгалтерском учете торговой организации делаются следующие записи: Дебет 41 субсчет "Товары, подлежащие продаже на экспорт" Кредит 60 - 300 000 руб. - оприходован товар, подлежащий продаже на экспорт; Дебет 19 субсчет "НДС по оприходованным товарам, подлежащим продаже на экспорт" Кредит 60 - 54 000 руб. - на основании счета-фактуры начислен НДС. Далее организация торговли заключила внешнеторговый бартерный договор с иностранным контрагентом. В договоре для импортных товаров предусмотрены условия поставки CPT - склад

российского покупателя. Риск случайной гибели и право собственности переходит в момент сдачи товаров перевозчику на складе поставщика. Перевозку до склада покупателя оплачивает иностранный поставщик. Для экспортных товаров предусмотрены условия поставки CPT - склад иностранного покупателя. Риск случайной гибели и право собственности переходит в момент сдачи товаров перевозчику на складе поставщика. Перевозку до склада покупателя оплачивает российский поставщик. Стоимость товаров, передаваемых иностранным поставщиком российскому покупателю, - 20 000 долларов. Стоимость товаров, передаваемых российским поставщиком иностранному покупателю, также составляет 20 000 долларов. Перевозка осуществляется автотранспортом. Иностранный контрагент первым отгрузил продукцию международному автоперевозчику и в подтверждение отгрузки представил копию международной транспортной накладной и счет (инвойс) на сумму 20 000 долларов. Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 - 516 000 руб. - оприходованы товары, отгруженные иностранным контрагентом (20 000 USD по курсу 25,80 руб./USD). Импортные товары поступили на таможенный пункт. Для определения таможенной стоимости использована контрактная цена 20 000 долларов. Курс на дату подачи ГТД - 26 руб./USD. Таможенная стоимость в рублях - 520 000 руб. На основании ГТД бухгалтер начисляет таможенные платежи. Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76 - 2 000 руб. - начислен таможенный сбор; Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76 - 52 000 руб. - начислена таможенная пошлина; Дебет 19 Кредит 76 - 102 960 руб. - начислен НДС; Дебет 68 Кредит 19 - 102 960 руб. - после фактической уплаты таможенных платежей НДС принят к вычету. Во время таможенного оформления возникли непредвиденные расходы по хранению товаров на таможенном складе. Поскольку риск случайной гибели перешел на российского контрагента, то указанные расходы оплачиваются за его счет. Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 - 20 000 руб. - начислено за хранение товаров; Дебет 19 Кредит 60 - 3 600 руб. - на основании счета-фактуры начислен НДС. Далее в учете отражается отгрузка экспортных товаров. Поскольку дата отгрузки товаров перевозчику совпадает с датой перехода риска случайной гибели, то счет 45 "Товары отгруженные" можно не использовать. В учете делаются записи: Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Реализация экспортных товаров" - 524 000 руб. - начислена выручка от реализации экспортных товаров (20 000 USD по курсу 26,20 руб./USD); Дебет 90 субсчет "Реализация экспортных товаров" Кредит 41 субсчет "Товары, подлежащие продаже на экспорт" - 300 000 руб. - списаны товары, реализованные на экспорт. В подтверждение отгрузки экспортер предъявил иностранному контрагенту международную транспортную накладную и счет-фактуру на сумму 20 000 долларов. Поскольку обязательства по поставке экспортных товаров выполнены, то можно отразить погашение задолженности. Дебет 60 Кредит 62 - 524 000 руб. - погашена задолженность по бартерному договору (20 000 USD по курсу 26,20 руб./USD); Дебет 91 Кредит 60 - 8 000 руб. - отражена курсовая разница по кредиторской задолженности (20 000 USD х (26,20 25,80)). Далее в учете отражаются расходы, связанные с реализацией экспортных товаров. Дебет 44 субсчет "Коммерческие расходы, связанные с реализацией экспортных товаров" Кредит 60 - 131 500 руб. - на основании транспортной накладной и счета начислены расходы на перевозку товаров (5 000 USD по курсу 26,30 руб./USD). При представлении ГТД таможенная стоимость определена в 20 000 долларов. Курс на дату принятия ГТД - 26,30 руб./USD. Таможенная стоимость в рублевом эквиваленте - 526 000 руб. На основании ГТД бухгалтер начисляет следующие расходы:

Дебет 44 субсчет "Коммерческие расходы, связанные с реализацией экспортных товаров" Кредит 76 - 2 000 руб. - начислен таможенный сбор. По окончании месяца бухгалтер определяет финансовый результат от реализации экспортных товаров: Дебет 90 субсчет "Реализация экспортных товаров" Кредит 44 субсчет "Коммерческие расходы, связанные с реализацией экспортных товаров" - 133 500 руб. - списаны расходы, относящиеся к реализации экспортных товаров; Дебет 90 субсчет "Реализация экспортных товаров" Кредит 44 - 44 000 руб. - списаны издержки обращения, приходящиеся на реализацию экспортных товаров; Дебет 90 субсчет "Реализация экспортных товаров" Кредит 99 - 46 500 руб. - отражена прибыль от реализации экспортных товаров.

Глава 6.2. Особенности учета операций по обмену товарами, работами и услугами Все сказанное нами в отношении обмениваемых товаров в полной мере относится и к обмениваемым услугам. Поэтому при осуществлении операций по обмену товаров и услуг для бухгалтерского учета важно определить оценку обмениваемых активов и дату их оприходования. В налоговом учете, как мы говорили выше, должны использоваться рыночные цены на обмениваемые услуги и товары. При этом возможно применение стоимости, отраженной в бухгалтерском учете в целях налогового учета, если цена оказываемых услуг (передаваемых товаров) не отклоняется более чем на 20 процентов от обычной цены реализации таких услуг (товаров). В свою очередь, цена приобретенных услуг (товаров) не отклоняется более чем на 20 процентов от обычной цены приобретения таких услуг (товаров). Обращаем внимание, что при обмене товаров на услуги у российского лица может возникнуть обязанность по удержанию налогов с дохода иностранного партнера. Как в этом случае рассчитываются налоги? Что касается НДС, то этот налог не может быть удержан за счет натурального дохода иностранного лица, так как это не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. В этой связи российское лицо НДС не удерживает. При этом российское лицо должно известить налоговый орган, в котором оно состоит на учете, о том, что иностранному партнеру был выплачен доход в натуральной форме, при этом НДС не удерживался. Налоговый орган должен быть извещен в течение месяца с даты выплаты дохода (подпункт 2 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса РФ). Относительно налога на прибыль следует отметить, что пунктом 3 статьи 309 НК РФ установлена обязанность российского лица удержать налог на прибыль с доходов иностранного лица, полученных в натуральной форме. При этом доход в натуральной форме должен быть соответственно уменьшен. Фактически это означает, что российское лицо должно удержать часть товаров или услуг, подлежащих передаче иностранному лицу, в счет уплаты налога на доход. В постановлении Пленума Верховного Суда России от 11 июня 1999 г. N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда России N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ" указано: в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. При этом необходимая информация представляется агентом в налоговый орган. Таким образом, мы можем констатировать, что в случае, если обмен товарами и услугами создает объект налогообложения у иностранного лица, то российское лицо - налоговый агент НДС и налог на прибыль не удерживает, но извещает об этом налоговый орган в течение месяца с даты выплаты дохода.

Раздел 7. Контроль цен по внешнеторговым контрактам Глава 7.1. Контроль внешнеторговых цен таможенными и налоговыми органами Проверять порядок применения цен по внешнеторговым контрактам могут таможенные и налоговые органы. Основной целью проверки является выявление и предотвращение случаев занижения цен в сфере внешней торговли. Так, занижение контрактных цен при ввозе товаров позволяет импортеру занизить также и их таможенную стоимость. Это, в свою очередь, ведет к занижению таможенных платежей: пошлин, сборов, акцизов, НДС. Кроме этого, оприходование товаров по низким ценам позволяет импортерам в дальнейшем скрывать реальную выручку, полученную от реализации таких товаров. Это, естественно, приводит и к занижению налогов, базой исчисления которых является выручка от продажи импортных товаров. Экспортеры, занижая контрактные цены, также преследуют цель сокрыть реальный объем реализации, а, следовательно, и экспортную валютную выручку. Это ведет к недополучению бюджетом налогов, а также незаконному сокрытию валютных средств. Рассмотрим подробнее, каким образом таможенные и налоговые органы осуществляют контроль цен по внешнеторговым контрактам. В соответствии с Законом РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" при ввозе товаров в Россию или их вывозе с территории России декларант (импортер или экспортер) заявляет таможенную стоимость товаров. В основу расчета таможенной стоимости закладывается цена товаров по внешнеторговому контракту. Заявленная таможенная стоимость и сведения, относящиеся к ее определению, должны основываться у декларанта на достоверной и документально подтвержденной информации. Это - внешнеторговый контракт, счета транспортных и страховых организаций, прочие расходы, подтвержденные первичными бухгалтерскими документами.

§ а. Контроль со стороны таможенных органов Таможенные органы вправе проверить величину заявленной таможенной стоимости. По требованию таможенного органа декларант обязан представить информацию, на основе которой была рассчитана таможенная стоимость. При отсутствии такой информации, либо при наличии оснований полагать, что представленная декларантом информация не является достоверной и (или) достаточной, таможенный орган может самостоятельно определить таможенную стоимость декларируемого товара, путем ее корректировки. При корректировке таможенной стоимости импортных и экспортных товаров последовательно используются один из нижеперечисленных методов: - по цене сделки с идентичными товарами; - по цене сделки с однородными товарами. Под идентичными понимаются товары, одинаковые во всех отношениях с оцениваемыми товарами. При этом учитываются следующие их признаки: физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде во внимание не принимаются. Однородными считаются товары, которые хотя и не являются одинаковыми во всех отношениях, однако имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять те же функции, что и оцениваемые товары, и быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются следующие их признаки: качество, наличие товарного знака и его репутация на рынке, страна происхождения. Корректировка таможенной стоимости по идентичным или однородным товарам производится примерно следующим образом. Как правило, таможенный орган определяет цену за единицу идентичного или однородного товара. На основе этой цены декларант корректирует контрактную стоимость товаров, в зависимости от условий заключенного им контракта. При этом обязательно учитываются такие коммерческие условия, которые непосредственно влияют на цену товара: объем товарной партии, сроки исполнения обязательств, условия платежа, условия поставки товаров, прочие условия. Затем на основе скорректированной контрактной цены определяется таможенная стоимость с учетом расходов, поименованных в пункте 19 Закона РФ N 5003-1 "О таможенном тарифе". Для

импортера это расходы по доставке товаров. Для экспортера - расходы, связанные с реализацией экспортных товаров, не включенные в цену их реализации. При корректировке таможенной стоимости импортных товаров могут также применяться методы вычитания стоимости или сложения стоимости и резервный метод. Эти методы используются на практике довольно редко. Это объясняется тем, что расчет таможенной стоимости по этим методам должен основываться на документально подтвержденной информации. Например, при использовании метода сложения стоимости - это должны быть документально подтвержденные данные о затратах иностранных фирм по производству и реализации товаров, вывозимых в Российскую Федерацию. Получение и подтверждение такой информации на практике может быть весьма затруднительным. Тем не менее, коротко остановимся и на этих методах. Для определения таможенной стоимости по методу вычитания стоимости в качестве базы расчета принимается цена единицы товара, по которой оцениваемые, идентичные или однородные товары продаются наибольшей партией на территории Российской Федерации в течение времени, максимально приближенного ко времени ввоза (не позднее 90 дней с даты ввоза оцениваемых товаров). При этом покупатель должен быть независим от продавца. Из цены единицы товара, определяемой по этому методу, вычитаются обычные расходы, связанные с таможенным оформлением, перевозкой товаров, налоги, связанные с реализацией товаров, а также обычные надбавки и прибыль, полученная продавцом импортных товаров. При использовании метода оценки на основе сложения стоимости в качестве базы расчета принимается цена товара, которая складывается из: - расходов по изготовлению или приобретению материалов и расходов на производство, а также на иные операции, связанные с производством ввозимых товаров; - суммы прибыли и коммерческих и управленческих расходов, эквивалентной той величине, которая обычно учитывается при продажах товаров того же класса или вида, что и оцениваемые товары, которые производятся в стране экспорта для вывоза в Российскую Федерацию; - расходы на перевозку (транспортировку), погрузку, разгрузку, страхование товаров для их ввоза в Российскую Федерацию. В случаях, если таможенная стоимость импортных товаров не может быть определена в результате последовательного применения указанных выше методов, либо таможенный орган аргументировано считает, что эти методы не могут быть использованы, таможенная стоимость оцениваемых товаров определяется с учетом данных, имеющихся в Российской Федерации. Таможенный орган может использовать имеющуюся в его распоряжении ценовую информацию. Такой информацией является: - публикуемые и рассылаемые официальные прейскуранты цен на товары; - торговые предложения фирм по поставкам конкретных товаров и их ценам, включая данные интернет-сайтов; - биржевые котировки цен; - ценовые справочники, в частности информационные бюллетени - "Справочник цен мирового рынка", "Цены российского и мирового рынков", подготовленные Всероссийским научноисследовательским конъюнктурным институтом, а также другие издания - "Конъюнктура рынков", "Цена дайджест", "Маркетинговый обзор", "Метал-прайс" и т.п. Обязательным требованием при использовании резервного метода является обеспечение максимально возможного подобия товаров. Кроме этого, при использовании ценовой информации учитываются базовые, исходные условия конкретных сделок для выполнения требований по составу затрат, включаемых в таможенную стоимость товаров (см. письмо Федеральной таможенной службы от 13.07.2005 N 15-101/23664 "О направлении материалов относительно судебной практики по таможенной стоимости"). При корректировке таможенной стоимости в обязательном порядке заполняются формы корректировки таможенной стоимости - КТС. Порядок заполнения КТС установлен в приказе ГТК России от 26 декабря 2003 г. N 1546. Содержание КТС аналогично содержанию ГТД. Поэтому общие правила заполнения граф КТС аналогичны правилам заполнения соответствующих граф ГТД. Однако при заполнении КТС необходимо учитывать следующее. В случае корректировки таможенной стоимости товара в связи с уточнением или изменением фактурной (контрактной) стоимости товара в графах 22 "Валюта и общая фактурная стоимость товаров" и 42 "Фактурная стоимость товара" указывается уточненное значение фактурной стоимости. Соответственно в графе "Таможенная стоимость товара" проставляется значение откорректированной таможенной стоимости товаров. В графе 47 "Исчисление таможенных пошлин и сборов" в подграфе "Предыдущая сумма" указываются суммы каждого вида платежа, ранее заявленных в ГТД. В подграфе "Изменение" указывается разница между таможенными платежами, рассчитанными от таможенной стоимости, заявленной в ГТД, и таможенной стоимости, заявленной в КТС. В подграфе "Общая сумма, подлежащая взысканию" указывается сумма величин, указанных в подграфе "Изменения".

Форма КТС является неотъемлемой частью ГТД и хранится вместе с ГТД.

§ б. Контроль со стороны налоговых органов Рассмотрим порядок контроля внешнеторговых цен налоговыми органами. Порядок осуществления контроля цен по внешнеторговым сделкам установлен статьей 40 НК РФ. В целях полноты исчисления налогов налоговые органы проверяют соответствие контрактных цен, установленных сторонами, рыночным ценам на аналогичные товары. При определении рыночной цены товара налоговые органы обязаны использовать официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках. Для определения рыночной цены налоговые органы могут последовательно использовать методы: - метод цены на идентичные товары; - метод цены на однородные товары; - метод цены последующей реализации (из рыночной цены, по которой указанные товары использованы покупателем вычитаются понесенные этим покупателем затраты по перепродаже товаров, а также обычная для данной сферы прибыль); - затратный метод (рыночная цена определяется как сумма произведенных затрат и обычный процент прибыли). Как видно, при установлении рыночной цены налоговые органы используют те же методы, что и таможенные органы. Более того, сопоставление положений Закона РФ N 5003-1 "О таможенном тарифе" и статьи 40 НК РФ показывает, что аналогично определяется идентичность и однородность товаров. Таким образом, контроль за внешнеторговыми ценами со стороны таможенных и налоговых органов построен на единых принципах. Но если налоговые органы контролируют внешнеторговые цены во время проведения налоговой проверки, то таможенные органы обязаны осуществлять контроль каждый раз при предъявлении товаров к таможенному оформлению. Поэтому у таможенных органов в этой сфере накоплен более богатый опыт по сравнению с налоговыми органами. Из этого можно сделать вывод, что при проверке рыночных цен налоговые органы будут ориентироваться на корректировку контрактных цен, произведенную таможенными органами. Это подтверждает и сложившаяся практика. Так, если при таможенном оформлении производилась корректировка стоимости товаров, то для проверки применяемой сторонами цены налоговым органам достаточно потребовать форму КТС. Как мы говорили выше, в случаях, когда таможенный орган счел необходимым откорректировать контрактную стоимость товаров, ее новое значение указывается в КТС. Если эта стоимость отклонятся от первоначальной цены, предусмотренной сторонами во внешнеторговом контракте, более чем на 20 процентов, то налоговые органы, вероятно, тоже проверят порядок применяемых цен и установят, что цена, определенная в КТС, действительно является рыночной. В этом случае они вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени с учетом откорректированной контрактной цены. Однако при применении этих норм целый ряд проблем связан с тем, какие собственно результаты сделки могут быть оценены по рыночным ценам. Так, по импортным операциям результатом занижения внешнеторговой цены является занижение фактической стоимости импортных товаров. Но если на таможне была проведена корректировка таможенной стоимости, то налоги (НДС и акцизы), рассчитанные с импортных товаров, как если бы товары были оценены по рыночным ценам, уже уплачены в соответствии с КТС на таможне. Таким образом, фактически контроль цен по внешнеторговым сделкам уже осуществлен таможенными органами. Оприходование товаров по заведомо низким ценам, конечно, занижает налог на имущество, если товарами являются основные средства. Однако налог начисляется не с рыночной стоимости, а со стоимости, отраженной на счетах бухгалтерского учета. Следует отметить, что корректировка таможенной стоимости не означает корректировку данных бухгалтерского учета. Поэтому в учете товары продолжают числиться по первоначальной контрактной цене. В этой связи пересчет налога на имущество по откорректированным ценам, по нашему мнению, производить не следует. Что же касается дальнейшей реализации товаров по заниженным ценам, то налоговые органы не имеют право контролировать цены по этим сделкам, за исключением случаев, когда цены реализации по идентичным товарам колебались более чем на 20% в течение непродолжительного времени. Аналогичная ситуация складывается и с экспортом товаров. Так, контролируя порядок возмещения НДС по экспортным контрактам, налоговые органы, не опровергая соответствие применяемых по внешнеторговому контракту цен уровню рыночных, пытаются

проверять цены по договорам с поставщиками экспортных товаров или материалов, работ, услуг, приобретенных для производства экспортных товаров. Выявляя завышение цен по таким договорам, они соответственно отказывают в возмещении НДС, уплаченного по заведомо завышенным ценам. Однако сложившаяся арбитражная практика благоволит экспортерам. Налоговые органы в соответствии со статьей 40 НК РФ вправе проверять лишь цены по внешнеторговым сделкам или при отклонении применяемых цен более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Таким образом, если по расчетам с поставщиками цены существенно не отклоняются, то проверять соответствие этих цен рыночному уровню налоговые органы не имеют право. И суммы НДС, уплаченные поставщикам, могут быть предъявлены экспортером к возмещению. И только в случае, если налоговые органы обнаружили существенное отклонение внешнеторговый цены по экспортному контракту, то экспортеру, вероятно, придется доначислить налог на прибыль, а в случае необходимости - акциз и НДС. Таким образом, реальные налоговые риски возникают именно при занижении внешнеторговых цен по экспортным контрактам.

Глава 7.2. Учет корректировки внешнеторговых цен по импортным товарам В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в бухгалтерском учете импортные товары отражаются по фактической себестоимости, которая складывается из контрактной цены и прочих расходов, связанных с закупкой и доставкой товаров. При корректировке таможенной стоимости таможенными органами определяется новая контрактная цена. Однако она служит лишь для расчета таможенной стоимости, от которой в свою очередь рассчитываются таможенные платежи. Поэтому даже если таможенный орган скорректировал контрактную стоимость, в бухгалтерском учете товары отражаются по цене, предусмотренной участниками контракта, то есть доначисление фактической стоимости товаров до величины откорректированной контрактной стоимости и не производится. Что касается суммы таможенных платежей и сборов, то в настоящее время корректировка этих платежей в бухгалтерском учете нормативными документами Минфина России не предусмотрена. Поэтому суммы таможенных пошлин и сборов, уплаченные при ввозе товаров, в полном размере включаются в фактическую стоимость товаров. Суммы НДС, фактически уплаченные таможенным органам, принимаются к возмещению по мере оприходования импортных товаров (кроме случаев, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ). Акцизы включаются в стоимость импортных товаров (кроме случаев, указанных в пункте 3 статьи 199 НК РФ). В бухгалтерском учете оприходование товаров и начисление таможенных платежей при корректировке таможенной стоимости отражается следующим образом: Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 - оприходован товар по контрактной (фактурной) цене; Дебет 07, 08, 10, 12, 15, 41 Кредит 76 - на основании ГТД и КТС начислены таможенные сборы и пошлина; Дебет 07, 08, 10, 12, 15, 41 Кредит 76 - на основании ГТД и КТС начислен акциз; Дебет 19 Кредит 76 - на основании ГТД и КТС начислен НДС, подлежащий уплате на таможне; Дебет 76 Кредит 51, 52 - оплачены таможенные сборы, пошлина, акциз, НДС; Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС, фактически уплаченный на таможне. ГТД и КТС подшивается в журнал полученных счетов-фактур, в книге покупок делается соответствующая запись.

§ а. Налоговый учет Если для целей налогового учета товары оприходовать по откорректированной цене, то в результате реализации этих товаров в налоговом учете будет выявлен убыток. Это связано с тем, что цены реализации импортных товаров на внутреннем рынке, как мы говорили выше, налоговые органы контролировать не могут (за исключением случая, если эти цены отклоняются более чем на 20

процентов). Следовательно, эти цены увеличены не будут. Поэтому в налоговом учете, несмотря на произведенную корректировку цен таможенными органами, товары следует отражать, по нашему мнению, все-таки по первоначальной контрактной цене. Что касается доначисленных таможенных платежей (пошлин и сборов), то Налоговый кодекс не содержит ограничений по включению этих платежей в расходы по производству и реализации. Поскольку указанные платежи уплачены таможенным органам и связаны с выпуском товаров для внутреннего потребления, то они в полной сумме включаются, по нашему мнению, в расходы отчетного периода.

Глава 7.3. Учет корректировки внешнеторговых цен по экспортным товарам § а. Бухгалтерский учет Таможенные платежи, уплачиваемые экспортером, относятся к расходам на продажу и отражаются на счете 44 "Расходы на продажу". Таможенные платежи, рассчитанные в соответствии с откорректированной таможенной стоимостью, в полном объеме включаются в состав расходов на продажу. В бухгалтерском учете делаются записи: Дебет 44 Кредит 76 - на основании ГТД и КТС начислены таможенные сборы и пошлина по экспортным товарам.

§ б. Налоговый учет Суммы доплаченных таможенных сборов и пошлины Налоговым кодексом РФ не ограничиваются. Это, по мнению автора, служит основанием для отражения в регистрах налогового учета уплаченных таможенных платежей в полном объеме. Что касается корректировки контрактной цены, то, как мы говорили выше, в данном случае налоговые органы, скорее всего, потребуют рассчитать налог от этой цены. Поэтому в налоговых регистрах рекомендуем отражать выручку от реализации экспортных товаров по откорректированной цене. При этом выручка в иностранной валюте пересчитывается по курсу Банка России на дату реализации товаров в соответствии с принятыми методами исчисления налоговой базы. Рассмотрим эту ситуацию на примере. Пример Производитель экспортных товаров заключил договор купли-продажи с иностранным покупателем. Цена товара составляет 1200 долларов за тонну. Всего реализовано 10 тонн. Стоимость товаров по контракту - 12 000 долларов. Условия поставки - FOB-морской порт г. Санкт-Петербурга. Риск случайной гибели товаров переходит в момент пересечения товаром поручней судна в порту отгрузки. До морского порта товар доставляется по железной дороге. В бухгалтерском учете делают следующие записи: Дебет 45 Кредит 43 - 180 000 руб. - отгружен товар перевозчику; Дебет 44 Кредит 76 - 180 000 руб. - начислено перевозчику (6 000 USD по курсу 30 руб./USD). При оформлении ГТД экспортер заявил таможенную стоимость 12 000 долларов. Однако на основании ценовой информации таможенный орган установил, что отпускная цена на идентичные товары, реализованные на условиях EXW (с завода или франко-склад поставщика) составляет как минимум 2 000 долларов за тонну. Поэтому необходимо провести корректировку контрактной стоимости товаров. Скорректированная цена на условиях EXW составит 20 000 долларов (10 х 2000 USD). Поскольку внешнеторговый контракт заключен на условиях FOB, то к цене "франко-завод поставщика" необходимо также прибавить стоимость железнодорожной перевозки. Таким образом, скорректированная контрактная цена составит 26 000 (20 000 + 6 000). Курс на дату принятия ГТД - 30 руб./USD. Таможенная стоимость - 780 000 руб. На основании ГТД и КТС бухгалтер начисляет таможенные платежи. Дебет 44 Кредит 76 - 2 000 руб. - начислен таможенный сбор за таможенное оформление. При вывозе указанных товаров установлена также вывозная таможенная пошлина в размере 10 процентов. Дебет 44 Кредит 76

- 78 000 руб. - начислена таможенная пошлина. На дату перехода права собственности бухгалтер начисляет выручку. Дебет 62 Кредит 90 - 372 000 руб. - начислена выручка от реализации товаров на экспорт (12 000 USD по курсу 31 руб./USD); Дебет 90 Кредит 45 - 180 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров; Дебет 90 Кредит 44 - 260 000 руб. - списаны расходы, относящиеся к реализованным экспортным товарам; Дебет 90 Кредит 99 - 68 000 руб. - отражен убыток отчетного периода. В налоговом регистре по учету доходов от реализации товаров бухгалтер должен отразить сумму 620 000 руб. (20 000 USD по курсу 31 руб./USD). Расходы, приходящиеся на реализованные экспортные товары, составили 260 000 руб. Стоимость товаров - 180 000 руб. По данным налогового учета прибыль составит 180 000 руб.

Приложение. Закон о валютном регулировании и валютном контроле от 10 декабря 2003 года N 173-ФЗ Ульянова Н.В.

Примечания *(1) См., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 августа 2004 г. N А31-6120/19. *(2) См., например, письмо УФНС России по г. Москве от 23 ноября 2004 г. N 26-12/75448. *(3) Все ограничения по внешнеторговым операциям движения капитала будут отменены 1 января 2007 г. *(4) На дату подписания книги в печать Центробанк России обнародовал информацию о том, что весной 2006 г. обязательная продажа части экспортной валютной выручки будет отменена (а точнее, норматив продажи будет понижен с 10% до 0%). Уже подготовлены соответствующие поправки в инструкцию N 111-И. - Примеч. редакции. *(5) См. сноску на с. 40.